I SA/Lu 571/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania J. W. od decyzji Burmistrza Miasta [...] z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta [...] wraz z odsetkami, Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2014 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15 grudnia 2014 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy [...] Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynikało, że w 2014 r. z budżetu Miasta [...] udzielona została dotacja dla przedszkola prowadzonego przez J. W., w łącznej kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu kontroli wykorzystania tych środków Burmistrz Miasta [...] ustalił, że nie wszystkie z nich zostały wykorzystane zgodnie z przeznaczeniem, a ponieważ strona nie zgodziła się z wynikami kontroli, organ wszczął postępowanie administracyjne zakończone wydaniem decyzji z [...] października 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości należności przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz nakazania jej zwrotu do budżetu miasta [...] wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji powołał się na obowiązującą w 2014 r. treść art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 56, poz. 2572 ze zm.; od 21.12.2015 r. – Dz.U. z 2015 r. poz. 2156; dalej "u.s.o.") oraz stwierdził, że dotację oświatową można było wydatkować na cele ściśle związane z procesem realizowanym wobec uczniów jako końcowych beneficjentów udzielonej dotacji. Organ podkreślił także, że poprzez dotację oświatową dofinansowany nie jest podmiot prywatny prowadzący przedszkole, ale zadania oświatowe realizowane przez przedszkole, które ten organ prowadzi. Odnosząc te uwagi do wykorzystania dotacji przez stronę, organ I instancji wywiódł, że łączna kwota [...]zł, obejmująca wydatki - w uzasadnieniu decyzji wymienione w tabeli na str. 2-4 - na: 1. radioodtwarzacz, 2. kosę spalinową, 3. lustra fazowane 2 szt., 4. rolety (12 szt.), 5. fartuch, ochraniacze, tablicę informacyjną BHP , 6. drabinę, 7. suszarkę, 8. wkrętarkę akumulatorową, 9. torby papierowe białe (100 szt.), 10. folię do laminowania wraz z kosztami transportu, 11. aparat fotograficzny z torbą, kartą pamięci i folią, 12. parownicę, dyszę do okien, 13. czajnik elektryczny, 14. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na porządkowanie i konserwację placu zabaw – w okresie od 3.11. do 31.11.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 15. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na malowanie, gruntowanie i szpachlowanie ścian w salach w okresie od 22.12. do 31.12.2014 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 16. umowę o dzieło nr [...] (zawartą z mężem strony na urządzenie placu zabaw w okresie od 1.07. do 31.07.2015 r.) z zaliczką na podatek dochodowy od osób fizycznych, 17-19. portal przedszkolny, 20. prenumeratę "Bliżej przedszkola", 21-22. usługi księgowego, 23. kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, 24-30. usługi księgowego, 31. opłatę za czynności SANEPID (opinia), 32. wynagrodzenie, ZUS i PIT pracownika sekretariatu, 33. opłaty bankowe, 34. badania wstępne pracowników - nie mogła być sfinansowania z dotacji, gdyż wymienione wydatki nie są kwalifikowalne w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. Decyzją z [...] czerwca 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji w całości i określiło kwotę dotacji pobranej w 2014 r. podlegającej zwrotowi w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych od 15 grudnia 2014 r. oraz nakazało zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami na rachunek bankowy gminy [...] Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia SKO w [...] wskazało przede wszystkim, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązujący od 1.01.2014 r. do 31.03.2015 r. Powołało się także na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. ma charakter materialnoprawny, oraz że określa, początkowo ogólnie, a dalej w sposób enumeratywny, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Odnosząc się do spornych w sprawie wydatków, z uwzględnieniem wyjaśnień złożonych przez stronę na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji uznał, że spośród nich mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o. (bowiem mogły pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją przez przedszkole zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej) wydatki na łączną kwotę [...]zł, wykazane w pozycji 1, 3, 7, 9, 10, 11, 13, 17-19 i 20 tabeli, o których mowa wyżej. Organ wziął przy tym pod uwagę wyjaśnienia strony, że: - radioodtwarzacz jest wykorzystywany do zajęć muzycznych, rytmicznych, językowych, słuchowisk, czytanek, bajek, - lustra są niezbędne do prowadzenia zajęć logopedycznych, kontroli wizerunku dziecka, - suszarka służy do suszenia śliniaków używanych przez dzieci niepełnosprawne, - w torbach papierowych przekazywane są nagrody dla dzieci, co wpływa motywująco na dzieci do większego wysiłku edukacyjnego, - folia do laminowania służy do zabezpieczania pomocy dydaktycznych, - aparat fotograficzny pozwala na dokumentowanie pracy dydaktycznej i postępów edukacyjnych dzieci, - czajnik elektryczny wykorzystywany jest do podgrzewania posiłków i mieszanek dzieci na diecie bezglutenowej i karmionych pozajelitowo, - portal przedszkolny ma związek z nadzorem pedagogicznym, znajdują się na nim aktualne przepisy, karty, specjalistyczne oceny, zapytania, - prenumerata "Bliżej przedszkola" prezentuje pomoce dydaktyczne, scenariusze, nowatorskie metody prowadzenia zajęć, materiały edukacyjne ułatwiające i rozwijające zajęcia dla dzieci. Natomiast co do pozostałych zakwestionowanych wydatków, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że wyjaśnienia złożone przez stronę w tym zakresie nie pozwalają na uznanie, że wydatki te mogą zostać sfinansowane ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, gdyż nie realizowały – w ocenie organu - celów określonych w art. 90 ust. 3 d u.s.o. i bezpośrednim beneficjentem tych wydatków nie był wychowanek przedszkola, były to natomiast wydatki organu prowadzącego placówkę lub też wydatki nie zostały należycie udokumentowane. Jeśli chodzi o wydatki na zakup kosy spalinowej (poz. 2 tabeli), rolet (poz. 4 tabeli), drabiny (poz. 6 tabeli), wkrętarki akumulatorowej (poz. 8 tabeli), parownicy i dyszy do okien (poz. 12 tabeli) oraz na usługi związane z obsługą administracyjną i finansową (usługi księgowego, kurs doskonalący protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, opłata za opinię SANEPID, wynagrodzenie pracownika sekretariatu, opłaty i prowizje bankowe – poz. 21-33 tabeli), organ odwoławczy stwierdził, że są to wydatki organu prowadzącego przedszkole, określone w art. 5 ust. 7 u.s.o., których beneficjentem nie jest uczeń i które nie realizują celów oświatowych wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Analogicznie, badania wstępne pracowników (poz. 34 tabeli), zakup fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5 tabeli) związane są z przepisami prawa pracy, stanowią warunek podjęcia pracy na określonym stanowisku, dotyczą bezpośrednio pracownika, a nie ucznia, obciążają zatem podmiot prowadzący przedszkole. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 listopada 2019 r., (sygn. akt I SA/Lu 539/19), po rozpoznaniu skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz strony koszty postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w roku 2014 (także w roku 2015) skarżąca prowadziła Niepubliczne Przedszkole [...] i w związku z tym dysponowała otrzymywanymi od Miasta [...] dotacjami, których dopuszczalne przeznaczenie określał art. 90 ust. 3d u.s.o. Brzmienie wymienionego przepisu na przestrzeni lat 2013-2015 ulegało znacznym zmianom. W roku 2013 art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił bowiem, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, oraz że dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki.", natomiast od 1 stycznia 2014 r. powołany przepis otrzymał treść: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Ponadto, od 31 marca 2015 r., po kolejnej zmianie przepisu, stanowił on, że "dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Sąd nie podzielił przedstawionego w skardze stanowiska, że treść znowelizowanych przepisów u.s.o. ma zastosowanie do stanów faktycznych sprzed nowelizacji - rozumianego literalnie, tj. w ten sposób, że kontrola zgodności z prawem wykorzystania dotacji, o której mowa, powinna być dokonywana w oparciu o przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w ostatnim wyżej przytoczonym brzmieniu niezależnie od tego, w jakim okresie kontrolowania dotacja została przyznana i miała być wykorzystana. Nie można bowiem byłoby przyjąć, że beneficjent dotacji przy jej wykorzystywaniu powinien stosować przepisy, które jeszcze (albo już) nie obowiązują. Zdaniem Sądu, w kontekście, o którym tu mowa, należy jednak wskazać na różnicę pomiędzy przepisem prawa jako zawartą w akcie prawnym wypowiedzią o kształcie zdania a normą prawną, będącą ogólną regułą postępowania skierowaną do abstrakcyjnego adresata wynikającą z przepisu (-ów) prawa, i stwierdzić, że wzorcem kontroli powinna być norma prawna obowiązująca w dacie wykorzystywania dotacji. Treść tej normy musi być przy tym prawidłowo ustalona. Porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala tymczasem na stwierdzenie, że normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust.3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015 r. Oznacza to, zdaniem Sądu, że zmiany miały charakter doprecyzowujący. Nie ma przy tym znaczenia, że mowa jest o przepisach prawa materialnego, tym bardziej, że przedstawiona analiza nie prowadzi do wniosków niosących ograniczenia praw podmiotów, których omawiane przepisy dotyczą, w tym podmiotów dysponujących środkami z dotacji. Zdaniem WSA, konstatacja, że omówione wyżej zmiany, wprowadzone od 1 stycznia 2014 r. i od 31 marca 2015 r., miały charakter doprecyzowujący znajduje potwierdzenie w uzasadnieniach rządowych projektów ustaw o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (por. druk nr 1312 Sejmu VII kadencji z 30.04.2013 r., str. 30 i 40 uzasadnienia oraz druk nr 2957 Sejmu VII kadencji z 26.11.2014 r., str. 83 uzasadnienia), co skarżąca trafnie podniosła w skardze. W tych okolicznościach Sąd I instancji stwierdził, że z naruszeniem art. 90 ust. 3d u.s.o. w zaskarżonej decyzji zakwestionowane zostało sfinansowanie z dotacji dla przedszkola prowadzonego przez skarżącą wydatków na zakup: kosy spalinowej (poz. 2 tabeli, o której mowa wyżej), rolet (poz. 4), fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej (poz. 5), drabiny (poz. 6), wkrętarki akumulatorowej (poz. 8), parownicy i dyszy do okien (poz. 12), usług księgowego (poz. 21, 22, 24-30), kursu doskonalącego protokołowanie zebrań rady pedagogicznej (poz. 23), a także na opłatę za opinię SANEPID (poz. 31), opłaty bankowe (poz. 33) i badania wstępne pracowników (poz. 34). Podkreślono, że organ odwoławczy nie kwestionował związku wymienionych wydatków z realizacją zadań przedszkola, w tym prawdziwości wyjaśnień składanych przez skarżącą co do wykorzystania nabytych przedmiotów, a rozliczenie tych wydatków z dotacji zostało zakwestionowane wyłącznie z tego powodu, że – zdaniem organu – były to niepodlegające sfinansowaniu z dotacji wydatki organu prowadzącego przedszkole, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jednak - zdaniem Sądu - wydatki takie podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola, poniesione w celu realizacji zadań przedszkola prowadzonego przez skarżącą w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. Bezpodstawnie też – w ocenie Sądu - organ zarzucił, że skarżąca nie wskazała podstaw ustalenia wynagrodzenia przyjętego w umowach zawartych z mężem, nie podając jednocześnie, z jakiej normy prawnej taki obowiązek skarżącej miałby wynikać. Okoliczność, że środki publiczne, w tym środki z dotacji, mają być wydatkowane celowo i oszczędnie, daje wprawdzie organowi kontrolującemu wydatkowanie tych środków prawo do oceny zrealizowania tych wymagań, jednak nie nakłada na dysponenta środków obowiązku, o jakim mowa. Jeśli zatem organ powziął wątpliwości we wskazanym zakresie, to powinien wykazać, że wolnorynkowa cena takich samych lub co najmniej porównywalnych dóbr (towarów lub usług) jest o określoną wartość niższa. Także jeśli chodzi o wynagrodzenie pracownika sekretariatu, Sąd nie podzielił przedstawionego w zaskarżonej decyzji poglądu, że wynagrodzenie to nie podlega sfinansowaniu z dotacji jako wydatek obciążający prowadzącego przedszkole, ujęty w art. 5 ust. 7 u.s.o. Podkreślił jednak, że należy mieć tu na względzie, iż z zakresu obowiązków tej osoby (datowanego na 3.11.2014 r.) wynika, że realizowała ona swoje obowiązki zarówno na rzecz przedszkola, jak i na rzecz niedotowanego żłobka, a ze względu na przyjęty w decyzji pogląd prawny organ nie wyjaśnił, w jakim dokładnie okresie osoba ta pracowała na rzecz obu jednostek, tj. przedszkola i żłobka, oraz czy w dokumentacji prowadzonej przez skarżącą znajdują się dokumenty obrazujące w sposób przejrzysty rozdział zadań tego pracownika (czasowo lub w inny sposób, oparty na obiektywnych i weryfikowalnych kryteriach), umożliwiający wiarygodne ustalenie, jaki zakres obowiązków tego pracownika dotyczył realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Brak takich dokumentów uniemożliwia ustalenie czy, a jeśli tak, to w jakiej części, wynagrodzenie pracownika sekretariatu spełniało wymogi określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie wskazał, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z 7 sierpnia 2018 r. W sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podzielił przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem Sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15 grudnia 2014 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie, od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych). Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę, organ winien uwzględnić przedstawione w uzasadnieniu oceny prawne, w szczególności w zakresie wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o., a także art. 5 ust. 7 u.s.o., i uzupełnić ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie koniecznym do jej rozstrzygnięcia przy uwzględnieniu tych ocen. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie - w sytuacji skorzystania przez Naczelny Sąd Administracyjny z możliwości wskazanej w art. 188 p.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, a także zasądzenia należnych kosztów postępowania. Wyrokowi Sądu I instancji zarzucono naruszenie: - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 - ustawy o systemie oświaty poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że porównanie literalnego brzmienia przywołanych regulacji prawnych pozwala na stwierdzenie, iż normatywnie regulacja art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. z 2014 r. i do 30 marca 2015 r. jest w istocie tożsama z tą zawartą w art. 90 ust. 3d pkt 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym od 31 marca 2015r. i co za tym idzie, błędne przyjęcie, że zmiany miały charakter doprecyzowujący oraz iż zmiana od 31 marca 2015 r. brzmienia art. 5 ust. 7 u.s.o. również miała charakter doprecyzowujący, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, jakoby część wydatków mogła zostać sfinansowana ze środków pochodzących z dotacji oświatowej, chociaż nie realizowały one celów określonych w art. 90 ust. 3d ww. ustawy; - art. 90 ust. 3d u.s.o. i art. 5 ust. 7 u.s.o., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2015 r., a w konsekwencji błędne uznanie, iż zmiana art. 90 ust. 3d u.s.o. miała charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny, co skutkuje błędnym uznaniem, że wydatki związane z realizacją przez organ prowadzący obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 u.s.o. są objęte dyspozycją art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2015 r., co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, iż decyzja narusza ww. przepisy u.s.o. oraz w konsekwencji jej uchyleniem; - art. 90 ust. 3d u.s.o. w związku z art. 124 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm., dalej jako "u.f.p.") poprzez błędną wykładnię i skoncentrowanie się na definicji bieżących wydatków w oparciu o art. 124 u.f.p., bez należytego uwzględnienia celu dotacji wynikającego z art. 90 ust. 3d u.s.o., co skutkowało niezasadnym uznaniem, że wydatki poniesione na zakup: kosy spalinowej, rolet, fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej, drabiny, wkrętarki akumulatorowej, parownicy i dyszy do okien, usług księgowych, kursu doskonalącego protokołowanie zebrań rady pedagogicznej, opłaty za opinię Sanepidu, opłaty bankowe, badania wstępne pracowników, wynagrodzenie sekretarki i wynagrodzenie męża skarżącej w związku z zawartymi umowami o dzieło, w stanie prawnym obowiązującym w 2014 r., podlegają sfinansowaniu z dotacji jako wydatki mające charakter wydatków bieżących przedszkola poniesionych w celu realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. - nietrafną ocenę prawidłowości zastosowania przez organ kilkakrotnie nowelizowanego przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz błędne zarzucenie niewłaściwej wykładni ww. przepisu, a to z uwagi na uznanie, że ww. przepis miał charakter doprecyzowujący, a nie merytoryczny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej k.p.a.) poprzez uznanie, iż przy uwzględnieniu dokonanych ocen prawnych koniecznym do rozstrzygnięcia pozostaje uzupełnienie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy właściwe zastosowanie art. 90 ust. 3d u.s.o. prowadzi do jednoznacznej konkluzji o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało błędnym uchyleniem decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, k.p.a. przez błędne przyjęcie, że normy te zostały naruszone, podczas gdy organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. W rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lipca 2020 r. (sygn. akt I GSK 632/20) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących błędnej wykładni przepisu art. 90 ust. 3 d) u.s.o., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w jego orzecznictwie zarysowały się dwa przeciwne stanowiska co do charakteru dokonanych zmian. Pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian był wyrażany m.in. w wyrokach z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 1355/15 i z 26 lutego 2016r., sygn. akt II GSK 2197/14. Z kolei pogląd o merytorycznym charakterze zmian Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w wyrokach: z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3590/15, z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 2737/15, II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 4795/16, z 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14. NSA w składzie rozpoznającym sprawę przyjął za prawidłowe drugie stanowisko uznające, że zmiany miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. Sąd przywołał argumentację zawartą m.in. w wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, w którym stwierdzono, że analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, reguluje bowiem uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację poprzez dookreślenie, na jakie cele dotacja może być wykorzystana. Zmiany wprowadzane przez ustawodawcę są daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Przy tak daleko idących zmianach trudno zaakceptować pogląd o tym, że zmiany służyły wyłącznie doprecyzowaniu regulacji. Ponieważ przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym. Dodatkowo NSA zaznaczył, że przyjęty pogląd prawny odnośnie do interpretacji art. 90 ust. 3 d) u.s.o. znajduje odzwierciedlenie także w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo w wyrokach: z 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 12/19, z 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1771/18., z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt I GSK 1505/18, 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 278/18, z 26 lutego 2020 , sygn. akt I GSK 1726/18) w których również stwierdzono, że zmiany art.90 ust.3 u.s.o. miały charakter merytoryczny. Jest to pogląd przeważający, a więc w istocie należy uznać, że ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w omawianej kwestii prawnej. W tym stanie rzeczy, za uzasadnione uznano zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. W efekcie, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uznano za przedwczesne, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nakazał w wytycznych uwzględnienie przedstawionych w wyroku argumentów i oceny prawnej. Z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, wydanego w oparciu o przepis art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o reasumpcję zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozstrzygnięcia na posiedzenie niejawne i rozpoznanie jej na rozprawie. Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Unormowanie to służy realizacji zasady jawności działalności orzeczniczej sądów (por. art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej), a jego konsekwencją jest regulacja zawarta w art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., z której wynika między innymi, że zasadą jest, że wyrok jest wydawany przez sąd po zamknięciu rozprawy. Jednocześnie w art. 133 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. uwzględnione zostało, że przepis szczególny może przewidywać rozpoznanie sprawy przez sąd na posiedzeniu niejawnym, w związku z czym postanowiono, że wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (por. art. 119 i nast. p.p.s.a.) albo jeżeli ustawa tak stanowi. W takiej sytuacji zasada jawności realizowana jest w szczególności przez publiczne udostępnienie wyroku zgodnie z art. 139 § 5 p.p.s.a. (por. też art. 45 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji). Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 (...) wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, przy czym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W kontekście powyższego należy podnieść, że w związku ze wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa lubelskiego[...] oraz wzrostem zachorowań wśród pracowników sądu, mając na uwadze z jednej strony, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, z drugiej zaś strony brak możliwości przeprowadzenia rozprawy z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, przewodnicząca zarządziła zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy, tj. rozpoznanie jej na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 powołanej ustawy z 2 marca 2020 r., o czym strony zostały powiadomione przez doręczenie odpisu zarządzenia. Jednocześnie należy stwierdzić, że wskazane wyżej przesłanki wydania tego zarządzenia mieszczą się w klauzuli porządku publicznego uwzględnionej w art. 45 ust. 2 Konstytucji, a art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. nie uzależnia zastosowania przewidzianego w nim trybu rozpoznania sprawy od zgody stron. Szczególna sytuacja epidemiologiczna w oczywisty sposób wpływa na brak możliwości procedowania na posiedzeniu jawnym z udziałem stron. Okoliczności te mają wprawdzie charakter przemijający, jednak równocześnie trudnym do wskazania jest przewidywany czas, w którym możliwym byłoby wyznaczenie w sprawie rozprawy. Ma to wpływ na ocenę wniosku z punktu widzenia ekonomiki postępowania, przy uwzględnieniu i tego, że strony i reprezentujący ich pełnomocnicy mieli już możliwość wypowiedzenia się zarówno na rozprawie (przed tut. Sądem w dniu 8 listopada 2019 r.), jak i w pismach procesowych, a ich stanowisko jest Sądowi znane. W opozycji do stanowiska strony, że Naczelny Sąd Administracyjny ocenił sprawę jedynie pobieżnie, o czym – jej zdaniem – należałoby wnioskować na tej podstawie, że Sąd ten procedował na posiedzeniu niejawnym, trzeba przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z zasadą dyspozycyjności Naczelny Sąd Administracyjny operuje w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, z którą w rozpatrywanej sprawie wystąpił wyłącznie organ administracji publicznej, a nie strona skarżącą, nie korzystająca z tego środka, pomimo że szereg zgłoszonych przez nią w skardze zarzutów nie został uwzględniony przez WSA w Lublinie. Uwzględniając zasadniczy zarzut naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są przedwczesne i mogą zostać rozpoznane dopiero po uwzględnieniu w ponownie prowadzonym postępowaniu zasad wykładni przepisu art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. Przyjęta w poprzednim wyroku wykładnia prawa materialnego została w kontroli instancyjnej zakwestionowana, zaś sąd kasacyjny – przy określonych wytycznych - pozostawił sądowi I instancji (w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego) rozstrzygnięcie m.in. w zakresie finansowania poszczególnych wydatków, które zakwestionował organ w decyzji. Nie jest to zatem, jak sugeruje pełnomocnik skarżącej, wynik braku możliwości wypowiedzenia się strony na rozprawie, ale skutek związania zarzutami rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznacza też zakres działania Sądu w niniejszym postępowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Podkreślenia wymaga, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2020r. sygn. akt I GSK 632/20, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 listopada 2019r. sygn. akt I SA/Lu 539/19. Zgodnie z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2017r. sygn. akt II SA/Wr 598/17). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 2019/17). Moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 20 września 2018r. sygn. akt II FSK 2370/18). W niniejszej sprawie istotne okoliczności stanu faktycznego sprawy nie były przedmiotem sporu. Spór dotyczył natomiast przede wszystkim zastosowania przepisów prawa materialnego i ich wykładni, a w konsekwencji uznania określonych wydatków poniesionych niespornie przez placówkę przedszkolną do tych, które mogły być sfinansowane z dotacji oświatowej w 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając zasadę nieretroakcji wskazał, że w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia podlegającego ocenie, a więc w dacie otrzymania dotacji i jej wydatkowania. Nadto, co stało się zasadniczą przyczyną uchylenia wyroku w kontroli instancyjnej, w sposób kategoryczny wskazano, że zmiany legislacyjne obejmujące przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. miały na przestrzeni 2014 i 2015 r. charakter merytoryczny wobec ich pierwotnego brzmienia, nie zaś – jak wskazano w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji i w stanowisku skarżącej – doprecyzowujący. Są to zmiany daleko idące, ponieważ katalog wydatków, które można sfinansować z dotacji zmienia się w sposób istotny w zależności od wersji przepisu. Skoro zaś przepis ma charakter materialnoprawny, to jego interpretacja decyduje o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym (tak też: wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2506/18). W tej sytuacji za niezasadny należy uznać wiodący zarzut skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wadliwie uznało, iż zmiany brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. miały charakter merytoryczny, a nie doprecyzowujący. W konsekwencji Sąd podziela stanowisko Kolegium, że miarodajny dla oceny rozpoznawanej sprawy jest stan prawny obowiązujący w okresie wydatkowania dotacji. Do takiego właśnie stanu prawnego należy odnosić wydatki zakwestionowane przez organ w analizowanej sprawie. Zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środki, m.in. z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Poza sporem pozostaje fakt, że beneficjent może otrzymaną dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji oświatowych przyznanych szkołom i placówkom, w tym przedszkolnym, z budżetów tych jednostek, zgodnie z art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 1132/13). Mogą one zatem zakwestionować te wskazane przez beneficjenta dotacji wydatki, które nie powinny być pokryte z tego świadczenia. Przeznaczone na nie kwoty dotacji podlegają wówczas zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.). W doktrynie pojęcie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem rozumiane jest wąsko. Polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08). Zgodnie ze słownikowym rozumieniem, termin "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu ma służyć dana rzecz, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". "Przeznaczeniem" jest z kolei "praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowanie, któremu dana rzecz służy, zastosowanie" (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1988, t. II, s. 1025, por. L. Lipiec, Komentarz do art. 145 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, LEX/el 2008 oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 455/12, a także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Wr 717/14, jak i wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1231/10). Z powołanego orzecznictwa i literatury jednoznacznie wynika, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona. Przypomnieć należy, że skarżąca, prowadząca Niepubliczne Przedszkole [...] otrzymała w 2014 r. z budżetu Miasta [...] dotację w łącznej kwocie [...]zł. Sporne w sprawie pozostaje zakwalifikowanie przez organ odwoławczy (który w części zreformował z korzyścią dla strony decyzję organu I instancji) wydatków w łącznej kwocie [...]zł związanych z zakupem kosy spalinowej, 12 sztuk rolet, fartucha, ochraniaczy, tablicy informacyjnej bhp, drabiny, wkrętarki akumulatorowej, parownicy z dyszą do okien, z wykonaniem umowy o dzieło zawartej z K. G., usług księgowych, z kosztami kursu doskonalącego protokołowanie zebrań Rady Pedagogicznej, opłaty za opinię Sanepidu, wynagrodzenia sekretarki, opłat i prowizji bankowych, badań wstępnych pracowników i uznanie ich za niepodlegające pokryciu z dotacji. Zważając na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie (które – co należy podkreślić – jest odbiciem jednolitej praktyki orzeczniczej w sprawach tego rodzaju) wskazać należy, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2015 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że: "Dotacje (...) są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b)środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Wskazana zmiana wprowadzona od dnia 1 stycznia 2014 r. polegała na wykreśleniu pojęcia wydatki bieżące i zastąpieniu go enumeratywnym wyliczeniem rodzajów wydatków, które mogą być pokrywane z dotacji oświatowej. Zatem od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma potrzeby odwoływania się w tej kwestii do przepisów u.f.p. (wyrok WSA w Lublinie, z dnia 16 września 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 158/16). W art. 90 ust. 3d u.s.o. mamy do czynienia z wydatkami bieżącymi placówki realizującej ustawą określony cel, co oznacza, że klasyfikowanie wydatków jako bieżących w rozumieniu tego przepisu musi być dokonywane z punktu widzenia tak określonego celu, a nie art. 246 ust. 1 u.f.p. (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 2309/13). We wskazanym stanie prawnym ustawodawca zmierzał do precyzyjnego wyodrębniania dwóch sfer działalności organu prowadzącego szkołę pod kątem możliwości dofinansowania z zewnątrz poprzez dotacje oświatowe. Jedną jest ściśle pojmowana sfera kształcenia, wychowania i opieki, drugą zaś sfera obsługi administracyjnej i finansowej. Podmiotowo-celowy charakter dotacji wyraźnie wskazuje na związek z procesem dydaktyczno-wychowawczym (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna), a nie z obsługą administracyjno-finansową. Dotacja, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu decyzji, nie jest zatem przeznaczona na pokrywanie wszelkiej działalności przedszkola czy jednostki je prowadzącej oraz ich wydatków, ale tylko tych, które pozostają w bezpośrednim związku z celem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Jest ona przeznaczona na każdego ucznia, nie zaś na podmiot prowadzący placówkę oświatową. Finansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.f.p., wymienia dopiero nowelizacja ustawy o systemie oświaty z dnia 20 lutego 2015 r. Nie ma ona jednak zastosowania do oceny niniejszej sprawy. Do zadań organu prowadzącego, zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o., należy w szczególności: zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Przepis ten zobowiązuje zatem organ prowadzący do zapewnienia szkole lub placówce warunków działalności. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że wydatki na zakup kosy spalinowej, rolet, drabiny, wkrętarki, parownicy z dyszą do okien to wydatki nie mieszczące się w katalogu wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Są to bowiem – jak słusznie twierdzi organ – typowe wydatki organu prowadzącego (art. 5 ust. 7 pkt 1 i 3 u.s.o.), związane z należytym przygotowaniem i utrzymaniem placówki, której celem jest kształcenie, wychowanie i opieka. Wydatki te nie są związane w żadnym razie z celem oświatowym (kształceniem, wychowaniem, opieką, w tym profilaktyką społeczną). Mogą być finansowane (jako wydatki bieżące) z dotacji oświatowej dopiero w stanie prawnym, obowiązującym od 31 marca 2015 r. (art. 90 ust. 3d pkt 1 lit b u.s.o.). Nie dotyczy to jednak – jak już podkreślano wyżej - oceny niniejszej sprawy, co wynika z wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oczywistym jest, że wydatki na wskazane zakupy (a zatem wydatki majątkowe), ale też wydatki na szeroko pojętą administrację placówki, są wydatkami, które w konsekwencji umożliwiają sprawną jej działalność i realizację celów, do jakich została utworzona. Niemniej jednak wydatki te, jako nie mieszczące się w katalogu art. 90 ust. 3d u.s.o. w stanie prawnym 2014 r., nie mogą być finansowane z dotacji oświatowej. Dotyczy to zarówno placówek niepublicznych, jak i publicznych. W jednostkach publicznych organem prowadzącym jest wprawdzie jednostka samorządu terytorialnego, która finansuje wskazane wydatki, jednak nie jest to przecież ta sama pula środków, co otrzymana i rozliczana w określonym trybie dotacja oświatowa. Trudno więc twierdzić o nierówności w traktowaniu podmiotów publicznych i niepublicznych w omawianym aspekcie. Różnica odnosi się wyłącznie do źródła finasowania wydatków. W przypadku podmiotów niepublicznych, takie wydatki obciążają również organ prowadzący, w tym wypadku osobę fizyczną – skarżącą, uzyskującą finansowanie m.in. z opłat dokonywanych przez opiekunów wychowanków przedszkola. Podobnie rzecz ma się z wydatkami na usługi księgowe, kurs doskonalący protokołowanie, wynagrodzenie sekretarki nie wykonującej równocześnie czynności dydaktyczno - opiekuńczych, opłatę za opinię Sanepidu, opłaty i prowizje bankowe. Wszystkie te wydatki obciążają organ prowadzący przedszkole i nie mieszczą się w zakresie finansowania dotacją oświatową. Są to również wydatki organu prowadzącego, które bądź to służą zapewnieniu należytej obsługi administracyjnej, bądź też zapewnieniu warunków bezpiecznego działania. Nie są one natomiast wprost związane z zadaniami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jak ustalono w sprawie (a powyższe nie zostało skutecznie zakwestionowane), wydatki na badania wstępne pracowników, zakup fartucha i ochraniaczy były związane z zatrudnieniem pracowników, a zatem organizacją placówki. Celom realizacji zasad bhp służył natomiast zakup i montaż tablicy informacyjnej. Wydatki te nie dotyczą bezpośrednio uczniów – wychowanków przedszkola (strona podmiotowa dotacji), są natomiast związane z organizacją placówki w sferze reżimu prawa pracy i bhp, a zatem w sferze pozadydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej (strona przedmiotowa dotacji). Co do kwestii wynagrodzenia K. G. – męża skarżącej, z którym zawarte zostały umowy cywilnoprawne o charakterze umów o dzieło lub o świadczenie usług, organ odwoławczy zasadniczo podkreślił fakt, że wykonanie tych umów nie było odpowiednio dokumentowane, czego należałoby wymagać od podmiotu starannie prowadzącego swoją działalność (w szczególności nie dokonywano protokolarnych odbiorów dzieła, nie prowadzono dziennika usług, itp). Takiej konstatacji nie sposób odmówić racji przy założeniu świadomości, że podmiot obciążony jest obowiązkiem dowodzenia w zakresie sposobu wydatkowania dotacji. Podstawowym dowodem w takiej sytuacji są dowody z dokumentów (rozliczenie dotacji mieści się bowiem w zakresie szeroko pojętego finansowania jednostki, temu zaś towarzyszy tworzenie podlegającej weryfikacji dokumentacji), co oczywiście nie wyklucza co do zasady możliwości wykazywania istotnych faktów za pomocą innych środków dowodowych. Okoliczności dotyczące sposobu dowodzenia (a tym samym i zarzuty niepełności materiału dowodowego sprawy i bezpodstawnego pominięcia dowodów osobowych – z zeznań strony i świadków oraz dowodu z oględzin) mają jednak w tym wypadku charakter wtórny. Istotą jest bowiem fakt, że wydatek ten nie należy do katalogu wydatków finansowanych z dotacji oświatowej. Przeprowadzanie doraźnych prac porządkowych i konserwacyjnych, remontów, uzupełnianie wyposażenia placu zabaw, itp., to typowe zadania podmiotu prowadzącego, służące zapewnieniu odpowiedniej infrastruktury dydaktycznej i rozrywkowej oraz bezpieczeństwa wychowanków przedszkola. W takiej sytuacji prowadzenie postępowania dowodowego było pozbawione jakichkolwiek racji, o czym zasadnie zadecydował organ. Zagadnienie rzeczywistego wykonania umów oraz "rynkowości" umówionego wynagrodzenia miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy tylko wówczas, gdyby wydatek na ten cel został uznany za subwencjonowany z dotacji. Jakkolwiek więc uzasadnienie decyzji zawiera wywód i w tym aspekcie (to zaś z kolei determinowało postawienie określonych zarzutów w skardze), to jednak kwestia nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia z przyczyn wskazanych powyżej. Skarżąca nie składała skargi kasacyjnej, pomimo że zarzuty o charakterze prawnoprocesowym nie zostały podzielone w poprzednim postępowaniu przez tut. Sąd. Oznacza to, że zostały one już wiążąco rozstrzygnięte, jakkolwiek Sąd w niniejszym postępowaniu w pełni podziela zaprezentowane w tej materii stanowisko. Powtórzyć zatem należy, że zarzut skargi zmierzający do wykazania, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności, bez przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego i wyłącznie w oparciu o ustalenia organu I instancji, jest pozbawiony racji. Organ odwoławczy – zgodnie ze złożonym wnioskiem - przeprowadził bowiem rozprawę i odebrał od skarżącej dodatkowe wyjaśnienia. Nie zignorował także wniosku skarżącej o przeprowadzenie dodatkowych dowodów, ale odmówił ich przeprowadzenia z tego powodu, że uznał je za zbędne, co wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena aktywności dowodowej strony jest prawem i obowiązkiem organu. Nie jest bowiem tak, że każda inicjatywa dowodowa musi spotkać się z akceptacją. Organ ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, jeśli teza pozostaje nieistotna dla rozstrzygnięcia lub – w kontekście zebranego materiału dowodowego – zmierza jedynie do niecelowego przedłużenia postępowania. W niniejszej sprawie organ uznał, że zgłoszone dowody dotyczą okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia, bowiem wydatki, których miały dotyczyć (wynagrodzenie K. G. z tytułu umów cywilnoprawnych nr [...], [...] i [...]) nie zostały zakwalifikowane do tych, które mogą zostać sfinansowane z dotacji, co pozostaje w zgodzie z oceną Sądu. Okoliczności te nie uzasadniają zatem przyjęcia, że przez nieprzeprowadzenie zgłoszonych dowodów (zeznania skarżącej, świadków oraz oględziny) organ II instancji naruszył art. 15 w związku z art. 136 § 1 i 2 k.p.a. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 10 § 1 k.p.a. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a znajduje to potwierdzenie w aktach sprawy, w dniu 23 sierpnia 2018 r. organ I instancji doręczył pełnomocnikowi skarżącej zawiadomienie w trybie wymienionego przepisu, zatem termin do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań upłynął 2 września 2018 r. W tym terminie skarżąca przesłała do organu pismo z 27 sierpnia 2018 r. z wnioskiem o udzielenie wyjaśnień, na co organ odpowiedział w piśmie z 6 września 2018 r., doręczonym w dniu 11 września 2018r., zakreślając skarżącej dodatkowy 7-dniowy termin na złożenie kolejnych wyjaśnień i dowodów. W tym z kolei terminie skarżąca wniosła o przedłużenie zakreślonego terminu co najmniej do 2 października 2018 r. Organ wprawdzie na pismo to nie udzielił odpowiedzi, jednak do dnia 2 października 2018 r. wnioski ani dowody nie zostały przez skarżącą zgłoszone, a decyzja wydana została dopiero [...] października 2018 r., a więc przy zachowaniu realnego prawa strony do wypowiedzenia się. Zdaniem Sądu, w tym stanie rzeczy działanie organu było korzystne dla skarżącej (reprezentowanej w postępowaniu przez profesjonalnego pełnomocnika), gdyż w istocie organ wykonał obowiązek określony w art. 10 § 1 k.p.a. doręczając 23 sierpnia 2018 r. pismo z 17 sierpnia 2018 r. Po przesłaniu tego pisma nie były już prowadzone czynności dowodowe i organ nie miał obowiązku wyznaczania ponownego terminu dla wypowiedzenia się o zebranym materiale dowodowym oraz żądaniach zgłoszonych w sprawie. Także organ II instancji prawidłowo wykonał obowiązek, o którym mowa wyżej, przez doręczenie w dniu 10 kwietnia 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej pisma z 5 kwietnia 2019 r. Za niezasadne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 8 § 1 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił powody, dla których nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącą dowodów. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięć zaskarżonej decyzji w zakresie terminu płatności kwot dotacji podlegającej zwrotowi oraz okresu naliczania odsetek, to – w ocenie Sądu - także w tym przedmiocie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jasne i wyczerpujące wyjaśnienie. Organ prawidłowo przy tym wskazał, że kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem powinna być zwrócona – stosownie do art. 252 § 1 pkt 1 u.f.p. - w ciągu 15 dni od dnia doręczenia skarżącej protokołu kontroli z 7 sierpnia 2018 r., a dodać należy, że w sytuacji, gdy wydana została w tym przedmiocie decyzja ostateczna, do obowiązku zwrotu może zostać zastosowany przymus egzekucyjny. Jeśli natomiast chodzi o kwestię odsetek, to podlegają one naliczeniu – zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. - począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem aż do dnia, w którym obowiązek zwrotu zostanie wykonany. Sąd podziela przy tym pogląd skarżącej, że - zgodnie z art. 252 § 6 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 90 ust. 3c u.s.o. - odsetki winny być liczone począwszy od daty przekazania poszczególnej części dotacji w odniesieniu do kwoty, która z tej części dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, jednak – zdaniem Sądu – nie jest uzasadnione twierdzenie skargi, że nakazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji naliczenia odsetek od 15 grudnia 2014 r. od całej kwoty dotacji, jaką organ uznał za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, stwarza dla skarżącej stan niepewności prawnej lub niejasności co do jej obowiązków, bowiem z treści decyzji wynika jednoznacznie, od jakiej kwoty i za jaki okres skarżąca winna obliczyć odsetki oraz jaką ich stopę przyjąć (tj. jak dla odsetek od zaległości podatkowych). Jest to data płatności ostatniej raty, a zatem – jak podkreślił to organ – jest to rozstrzygnięcie najkorzystniejsze dla skarżącej. Każde inne powodowałoby naruszenie zakazu reformationis in peius (art. 134 § 2 p.p.s.a.). W świetle powyższych argumentów niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Zarówno ustalenia faktyczne organów, jak i sposób interpretacji i zastosowania przepisów regulujących wydatkowanie dotacji były prawidłowe. Skarżąca nie miała uprawnienia, aby pokrywać zakwestionowane przez organ odwoławczy wydatki z otrzymanej dotacji, stąd trafne konkluzje, że dotacja w tej części została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i podlega zwrotowi. Niezależnie od zarzutów skargi, Sąd nie dostrzegł żadnych błędów prawnych w działaniach organu, które wpływałyby na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.