I SA/Lu 771/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010r., znak: [...] ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004r. w kwocie 120.089 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie otrzymania przez D. P. od P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania, - art. art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 w zw. z 194 § 1 poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010r. (Rep. [...]), jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone oraz nieprzeprowadzenie dowodu przeciwnego na tą okoliczność, a w konsekwencji błędne i nieuprawnione przyjęcie, iż źródłem pokrycia wydatków poczynionych na zakup udziałów w firmie "A" nie mogła być otrzymana zaliczka, a także: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, iż małżonkowie P. nie osiągnęli dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W rozpoznaniu tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił na wstępie, że w dniu 3 listopada 2004r. D. P. nabył od Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym 4300 udziałów w spółce z o. o. "A" w L. przy ul. M. za cenę 337.504,02 zł. Z tego tytułu, w dniu nabycia dokonał wpłaty w kwocie 68.000 zł, zaś w dniu 4 listopada 2004r. wpłacił kwotę 269.504,02 zł (potwierdzenie wpłaty nr [...] z dnia 4 listopada 2004r.). Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego (na dzień 5 stycznia 2005r.), D. P. posiadał całość udziałów spółki, tj. 4302 o łącznej wartości 4.302.000 zł. Małżonkowie D. i M. P. w dniu 18 kwietnia 2005r. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, wykazując m.in: - przychód (D. P.) - 11.999,65 zł, - przychód (M. P.) - 29.327,64 zł, - łączny dochód po odliczeniach - 31.019,83 zł, podatek należny - 1.943,30 zł, nadpłatę podatku - 368,60 zł. W dniu 4 czerwca 2009r., w/w zostali przesłuchani w charakterze stron na okoliczność osiąganych przez nich dochodów i posiadanego majątku. D. P. zeznał m.in., że w listopadzie 2004r. nabył udziały w firmie "A" za gotówkę, pieniądze na zakup, to oszczędności całego życia pochodzące z zatrudnienia jego i jego żony, były one przechowywane w gotówce, w domu w sejfie, pozostaje z żoną we wspólności majątkowej, na utrzymaniu mają syna ur. w 1989r., nie prowadził działalności rolniczej (nie posiadał gruntów rolnych), nie otrzymywał darowizn ani spadków, do 2005r. nie korzystał z pożyczek czy kredytów, nie otrzymywał renty, odszkodowań, nie miał przychodów z najmu bądź dzierżawy, nie przechowywał pieniędzy osobom trzecim, nie posiadał papierów wartościowych, nie posiada żadnych wartościowych ruchomości. Z jego wyjaśnień wynikało też, że w latach: - 1984-1988 był słuchaczem w Wyższej Oficerskiej Szkole Lotniczej, - 1988-1990 pełnił zawodową służbę wojskową (w stopniu podporucznika) w jednostce wojskowej w Z., - 1991-1996 był dyrektorem do spraw administracyjno-technicznych w hurtowni artykułów spożywczych "B" z siedzibą w L., - w 1996r. pracował w firmie "C", - 1997-1998 prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą PW "D" z siedzibą w L. - handel i wyposażenie magazynów oraz sprzedaż i naprawa wózków widłowych, - w kolejnych latach pracował w "F". Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004r., według niego składały się: mieszkanie spółdzielcze o pow. 64 m2 w B. przy ul. B., działka o pow. 680 m2 w miejscowości D. (nad morzem) - współwłasność z teściami, samochód Fiat 126p, gotówka w kwocie wystarczającej na nabycie udziałów. M. P. zeznała, że na temat nabycia udziałów przez męża w firmie "A" nic nie wie, pracuje od 1982r. jako nauczycielka, przez pierwsze dwa lata w przedszkolu, a następnie w szkole podstawowej w M., innych dochodów nie osiągała, czasami otrzymywała pomoc doraźną od rodziców. W latach przed 2005r., w szczególności na dzień 1 stycznia 2004r. nie mieli z mężem żadnych oszczędności, wszystko pochłaniały bieżące wydatki. Spłacają kredyt na mieszkanie od 20 lat, ewentualne oszczędności przeznaczyliby na spłatę tego kredytu, w domu nigdy nie było sejfu, nie było też żadnego sejfu przenośnego. Zaciągała pożyczki w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Nigdy nie otrzymywała żadnych darowizn, nie posiada gruntów rolnych, nie brała pieniędzy na przechowanie, nie posiadała papierów wartościowych. Na stan majątkowy, na dzień 1 stycznia 2004r., według niej składały się: mieszkanie spółdzielcze w B. przy ul. B. o pow. ok. 64 m2 z kredytem zaciągniętym 20 lat temu, samochód Fiat 126p. Zeznała, że pozostaje z mężem od początku we wspólności majątkowej; na utrzymaniu mają syna ur. w 1989r. Wskazała nadto na wydatki ponoszone w 2004r.: czynsz razem z kredytem ok. 500 zł, prąd ok. 120 zł, telefon ok. 50 zł, tel. komórkowy ok. 70 zł, wydatki na studia pochodziły z pożyczek ok. 1000 zł za semestr, miesięczne wydatki na życie tj. jedzenie, środki czystości itp. wynosiły ok. 500 zł, stan majątkowy na koniec roku tj. 31 grudnia 2004r. nie uległ zmianie w stosunku do stanu na dzień 1 stycznia 2004r., W odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 czerwca 2009r. dotyczące złożenia oświadczeń: o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r. i 31 grudnia 2004r., o wydatkach poniesionych w 2004r. oraz o osiągniętych dochodach/przychodach w 2004r. (odrębnie dla każdego z małżonków), w dniu 3 lipca 2009 r. D. i M. P. przedłożyli: a) oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004r., w którym wykazali: spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., ul. B., pow. lokalu 64 m o wartości 120.000 zł, środki pieniężne inne (gotówka) - 340.000 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p, nr rej. [...] o wartości 1.000 zł, b) oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004r., w którym wykazali: grunty niezabudowane - 670 m2 o wartości 6.000 zł; spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego – B., ul. B., pow. lokalu 64 m" o wartości 120.000 zł, udziały w spółkach kapitałowych - 4300 udziałów w "A" sp. z o. o. - o wartości 337.507 zł, samochód osobowy marki Fiat 126p, nr rej. [...] o wartości 1.000 zł, c) oświadczenie M. P. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - Szkoła Podstawowa w B. - dochód roczny 27.793,80 zł, d) oświadczenie D. P. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2004 r. wraz z załączoną informacją o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT -11 za 2004 r., w którym wykazano: wynagrodzenie netto z pracy - firma "C" - dochód roczny 10.465,82 zł. e) oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2004 (wyżywienie - 3600 zł, ubrania - 2400 zł, utrzymanie mieszkania -7.656 zł, w tym: czynsz 6600 zł, elektryczność, woda, gaz - 1056 zł, eksploatacja samochodu - 1034 zł, w tym: paliwo 950 zł, ubezpieczenie (OC, AC i NW) - 284 zł, - podatek dochodowy 2311,90 zł, podatki lokalne 10 zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV - 420 zł, zakup działki 6000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych - 604 zł). Wraz z ww. oświadczeniami, D. P. złożył nadto pismo z dnia 1 lipca 2009r., w którym poinformował, że: - nie brał kredytu na mieszkanie, kredyt na zakup mieszkania w B. przy ul. B. został zaciągnięty przez Spółdzielnię Mieszkaniową, w zasobach której znajduje się mieszkanie, spłacany on jest w miesięcznych ratach na podstawie obciążeń wystawianych przez Spółdzielnię, - otrzymywane od ojca i teścia oraz innych członków rodziny kwoty jednorazowe dochodzące do kilku tysięcy złotych z przeznaczeniem na utrzymanie jego i jego rodziny z okazji imienin, rocznic ślubu, traktował nie, jako darowizny, lecz jako prezenty, - otrzymywał od teściów (prowadzących gospodarstwo rolne) dary w naturze, dzięki którym rodzina ponosiła minimalne koszty związane z wyżywieniem, - otrzymywał z okazji imienin, urodzin i rocznic ślubu prezenty rzeczowe w postaci ubrań i kosmetyków, które w pełni zaspokajały potrzeby jego i rodziny w tym zakresie, - w latach 90-tych był dyrektorem dużej hurtowni spożywczej "B" w L. i pobierał wynagrodzenie w znacznej kwocie. Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej "E" w B., pismem z dnia 3 sierpnia 2009r. poinformował, iż od dnia 17 grudnia 1985 r. członkiem ich Spółdzielni jest D. P. W dniu 15 grudnia 1993r. D. i M. P. otrzymali przydział (nr [...]) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 5 w budynku przy ul. B. w B. o pow. użytkowej 63,40 m2 a pow. mieszkalnej 58,20 m2 i na tych zasadach nadal użytkują ten lokal mieszkalny. W latach 1993-1994 wspólnie dokonywali płatności na poczet wkładu budowlanego - łącznie 10.258,24 zł (po denominacji). Tytułem opłat za użytkowanie ww. lokalu (spłata kredytu, opłaty eksploatacyjne, fundusz remontowy) D. i M. P. wnieśli do Spółdzielni łącznie - od daty przydziału do dnia 31 grudnia 2004r. - kwotę 53.084,05 zł. Starostwo Powiatowe Filia Wydziału Komunikacji, Transportu i Drogownictwa, pismem z dnia 4 sierpnia 2009r. poinformowało, że małżonkowie P. w okresie do 2004r. nabyli pojazd marki Fiat 126p nr rej. [...], zgodnie z umową kupna-sprzedaży z dnia 11 maja 2000r. (rok prod. 1986) za kwotę 1.800,00 zł. W związku z występującymi sprzecznościami pomiędzy danymi wynikającymi ze złożonych oświadczeń a zeznaniami złożonymi w dniu 4 czerwca 2009r., organ pierwszej instancji wezwał małżonków P. w dniu 24 sierpnia 2009r. w celu przesłuchania w charakterze strony, a wobec ich niestawiennictwa, w dniu 16 września 2009r. wezwanie ponowił. W odpowiedzi na nie, M. P. przesłała pismo z dnia 5 października 2009r., w którym poinformowała, że udzielone odpowiedzi do protokołu z dnia 4 czerwca 2009r. wynikały z charakteru zadawanych pytań i, że z uwagi na upływ czasu błędnie stwierdziła, że nie mają żadnych oszczędności z mężem, bowiem uważała, że dotyczy to stanu ich majątku po nabyciu przez męża udziałów w spółce "A". Ponadto oświadczyła, iż pieniądze w domu trzymał zawsze mąż i te pieniądze traktowała, jako jego, natomiast, za wspólne środki, uważała pieniądze otrzymywane od męża na utrzymanie rodziny. W odpowiedzi na wezwanie, co do wykazania rzeczywistych kosztów utrzymania rodziny do 2003 roku włącznie oraz okresu powstania deklarowanych na dzień 1 stycznia 2004 r. oszczędności w kwocie 340.000 zł, D. P., w piśmie z dnia 27 października 2009r., nie określił, jakie one były, informując jedynie, że nie przechowuje rachunków dotyczących płatności za media i nie prowadzi z żoną ewidencji wydatków i przychodów za poszczególne lata. Podkreślił, że oszczędzał pieniądze na mieszkanie dla syna, przeznaczając je później na zakup udziałów w "A" sp. z o.o. W jego ocenie, kwota 340.000 zł odłożona w trakcie małżeństwa po 21 latach jego trwania i pracy zarobkowej współmałżonków nie jest niczym nadzwyczajnym. W odpowiedzi na wezwanie o udzielenie informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w latach 1998-1999, D. P. w piśmie z dnia 25 listopada 2009r. wyjaśnił, iż zajmował się naprawami wózków widłowych oraz dołączył kserokopie zeznania PIT-28 za 1998r. i informacji PIT-27 za I-IV 1998r. Celem weryfikacji twierdzeń odnośnie posiadanych na dzień 1 stycznia 2004r. środków finansowych - przeznaczonych przez D. i M. P. na nabycie w 2004r. przedmiotowych udziałów, organ pierwszej instancji zwrócił się o udzielenie informacji do Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, Ministerstwa Obrony Narodowej - Departament Kadr. Na podstawie zebranych w toku kontroli dowodów oraz danych uzyskanych od w/w organów, dokonał analizy dochodów i wydatków małż. P. w latach 1993-2003. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego, organ II instancji wskazał, że w przypadku braku wyjaśnień i dowodów strony pozwalających na stwierdzenie rzeczywistego dochodu ustalonego z określonego źródła przy uznaniu, że dochody z tego źródła zostały uzyskane, dopuszczalne jest ich określenie w oparciu o dane statystyczne, podał, że w badanym okresie 1993-2003, w analizie uwzględniono przeciętne miesięczne wydatki ponoszone na 1 osobę w gospodarstwach domowych - dla 3 osobowej rodziny - na podstawie danych Urzędu Statystycznego. Ponadto z uwagi na brak danych, nie uwzględniono zapłaconych składek na ubezpieczenie ZUS z tytułu zatrudnienia pracownika w ramach prowadzonej działalności. Zestawienie dochodów i wydatków za lata 1990-2003 przedstawiono na stronie 6 zaskarżonej decyzji. Odnośnie dochodów małżonków osiągniętych do 1992r. włącznie, z uwagi na fakt, że zeznania podatkowe za 1992r. nie były ewidencjonowane w systemie informatycznym urzędu skarbowego, a dokumenty z tego okresu uległy zniszczeniu ustalono, w kontekście zeznań D. P. z dnia 4 czerwca 2009 r., że uzyskał on w 1989 roku - 282,36 zł, w 1990 roku - 1.763,32 zł (uposażenie brutto po denominacji), na podstawie uzyskanych informacji z Ministerstwa Obrony Narodowej – Departamentu Kadr. Weryfikując jego zeznania odnoście tego, że w latach 1991-1996 pracował w hurtowni artykułów spożywczych "B" z siedzibą w L. na stanowisku dyrektora do spraw administracyjno technicznych i pobierał wynagrodzenie "w znacznej kwocie", organ podał, iż jak wynika z pisma z dnia 16 lipca 2009r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, D. P. zatrudniony był w tej spółce od 2 grudnia 1991r. Podstawą wymiaru składek ZUS były następujące kwoty wynagrodzeń (po denominacji): - grudzień 1991 r. - 50,00 zł (1/2 etatu), - styczeń 1992 r. - urlop bezpłatny, - luty 1992 r. - 275,00 zł (pełny etat), - marzec 1992 r. - 475,00 zł (pełny etat), - kwiecień 1992 r. - 317,20 zł (pełny etat), - maj 1992 r. - 175,00 zł (pełny etat). Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował jednocześnie, iż nie może poświadczyć okresu ubezpieczenia od czerwca 1992r. z tytułu zatrudnienia D. P., gdyż spółka ta w okresie od czerwca 1992r. do września 1997r. składała deklaracje, które nie zawierały imiennego wykazu ubezpieczonych i informacji o składnikach wynagrodzenia tych osób. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że średnie wynagrodzenie D. P. za w/w 4 m-ce 1992r. wyniosło 310,55 zł, przyjęto, iż przychód podatnika w pozostałych 7 miesiącach kształtował się na podobnym poziomie (tj. średnio 310,55 zł miesięcznie), zatem łączny przychód podatnika w 1992r. wyniósł 3.416,05 zł. Odnosząc się z kolei do zeznań M. P. z dnia 4 czerwca 2009r., organ celem określenia wielkości zarobków do 1992r. dokonał porównania jej przychodów osiągniętych w latach 1993-2004 z przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej, wynikającym z pisma Urzędu Statystycznego z dnia 25 października 2006r. (kwoty w zł po denominacji), po czym stwierdził, iż jej wynagrodzenie w latach 1993-2003 zatrudnionej na etacie nauczycielki było niższe od średniego wynagrodzenia w gospodarce narodowej, co zilustrowano w tabeli, w oparciu o dane Urzędu Statystycznego. Łączna suma średnich rocznych wynagrodzeń w tym okresie wyniosła (po denominacji) 7.332,86 zł. Mając na uwadze analizę zarobków M. P. w stosunku do średniego wynagrodzenia w okresie 1993-2004, uznano, iż w latach 1982-1992, jej zarobki kształtowały się na podobnym poziomie (tj. nie były większe niż przeciętne zarobki) i nie mogły łącznie przekroczyć kwoty 7.332,86 zł. Z powyższych analiz, organ wyprowadził wniosek, iż przychody małżonków P. od początku ich pracy zarobkowej do końca 2003 roku wyniosły łącznie 341.859,88 zł, w szczególności: D. P. osiągnął przychody w kwotach: - 2.045,68 zł - za lata 1989-1990 zgodnie z informacją z Ministerstwa Obrony Narodowej, - 46.978,44 zł - z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1991-1998, - 31.905,53 zł - z innych źródeł za lata 1993-2000, - 63.722,01 zł - z działalności gospodarczej za lata 1998-1999, - 43.232,47 zł - z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2000-2003. M. P. osiągnęła przychody w kwotach:: - 7.332,86 zł - możliwe do osiągnięcia przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1982-1992, - 145.545,59 zł - z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 1993-2003, - 1.097,30 zł - z innych źródeł za 1995r. Z powyższego zestawienia – zdaniem organu odwoławczego wynika, iż aby małżonkowie P. mogli zgromadzić - w oparciu o powyższą analizę przychodów - oszczędności na dzień 1 stycznia 2004 r. w wysokości 340.000,00 zł, musieliby praktycznie w całości "odkładać" wszystkie zarobki, nie ponosząc żadnych wydatków na utrzymanie. Odnosząc się do złożonego przez małżonków oświadczenia z dnia 3 lipca 2009 r. o poniesionych wydatkach w 2004 roku, organ wskazał, iż jakkolwiek jego wątpliwości wzbudziła kwota rocznych wydatków poniesionych na wyżywienie, które określono na 3.600,00 zł, co oznaczałoby, iż dziennie 3 osobowa rodzina przeznaczała na ten cel średnio 9,86 zł (3,29 zł na osobę), tym nie mniej przyjął te wartości, wskazując, iż małżonkowie P. ponieśli w 2004 roku wydatki w łącznej kwocie 15.110,00 zł (z wyłączeniem podatków i zakupu działki za 6.000,00 zł) tj. średniomiesięcznie 1.259,17 zł. Dowodzi to, że również w latach poprzednich kwoty ponoszone na utrzymanie rodziny nie mogły równać się "zeru". Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem organu, małżonkowie P. nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 340.000 zł pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które wykazali w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2004 r. Na poparcie tego stanowiska, wskazał na rozbieżność ich zeznań składanych w tym samym dniu, tj. 4 czerwca 2009r. O ile bowiem, D. P. zeznał, iż pieniądze przeznaczone na zakup udziałów przechowywał w gotówce (w walucie polskiej), w domu, w małym sejfie, to jego żona tego nie potwierdziła, stwierdzając, iż nic nie wie o zakupie udziałów, a w ich domu nigdy nie było żadnego sejfu. M. P. zaprzeczyła, aby mąż posiadał jakiekolwiek oszczędności twierdząc, że wiedziałaby o nich oraz, że gdyby je mieli, to przeznaczyliby je na spłatę kredytu na mieszkanie, ale jednocześnie w oświadczeniu pisemnym co do stanu majątku na dzień 1 stycznia 2004r., okoliczność posiadania oszczędności potwierdziła, co następnie wyjaśniła błędnym stwierdzeniem podczas przesłuchania, że nie mieli z mężem żadnych oszczędności, bowiem uważała, że "dotyczy to stanu majątku po nabyciu przez męża udziałów w spółce "A". Zasadnie – w ocenie organu odwoławczego – organ pierwszej instancji uznał, że powyższe wyjaśnienie jest całkowicie niewiarygodne, skoro M. P. podczas przesłuchania w dniu 4 czerwca 2009r. dwukrotnie stwierdziła, iż nic nie wie o zakupie przez męża udziałów w firmie "A". Nie mogła pomylić okresu, którego dotyczyło pytanie o stan oszczędności, tj., czy było to przed, czy po zakupie udziałów, bowiem w dniu przesłuchania w ogóle nie wiedziała o udziałach męża w tej spółce. Oceniając w tym kontekście, zeznania D. P. (z dnia 4 czerwca 2009r.), iż pieniądze na zakup udziałów w firmie "A" pochodziły z "oszczędności całego życia jego i żony wynikających z ich zatrudnienia", a następnie z jego wyjaśnień wynikało, iż "oszczędzał pieniądze na mieszkanie dla syna, przeznaczając je później na zakup ww. udziałów", również w kontekście zeznań jego żony, Dyrektor Izby Skarbowej wyraził przekonanie, iż są one niewiarygodne. Doświadczenie życiowe oraz zasady logicznego rozumowania wykluczają, bowiem – w jego ocenie – aby żona nie wiedziała o oszczędnościach, które gromadził jej mąż (również z jej dochodów) z przeznaczeniem na wspólny wydatek, jakim był planowany zakup mieszkania dla dziecka. Jego zdaniem, nie istnieje również żadne racjonalne uzasadnienie przechowywania tak dużej sumy pieniędzy w gotówce w domu, co oznaczałoby także pozbawienie się systematycznych corocznych wpływów z odsetek z lokat oszczędnościowych. Kolejną przesłanką świadczącą pośrednio o tym, iż małżonkowie P. nie posiadali oszczędności, był fakt zaciągania przez M. P. pożyczek w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów (w sytuacji tak znacznych oszczędności sięgających ponad 300 tysięcy zł), zwłaszcza, że ich spłata każdorazowo wiązała się z dodatkowymi obciążeniami finansowymi w postaci odsetek. Stwierdzając, iż małżonkowie P. nie przedstawili dowodów na okoliczność posiadania na dzień 1 stycznia 2004r. oszczędności w kwocie 340.000 zł, organ odwoławczy podkreślił, iż samo zgłoszenie posiadania tej kwoty w oświadczeniu o stanie majątkowym nie oznacza, że pochodzi ona ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nadto dodał, iż w odwołaniu nie zakwestionowano ustaleń organu I instancji, co do braku możliwości zgromadzenia środków pieniężnych w kwocie ok. 340.000 zł jako oszczędności pochodzących z zarobkowej pracy małżonków P., jak również przedstawionego wyliczenia wydatków. Dalej organ podał, iż po kilku próbach przesłuchania małżonków P., na wniosek D. P., pismem z dnia 8 marca 2010r. wniósł on o dopuszczenie dowodów z załączonych dokumentów tj.: a) umowy przeniesienia prawa w celu zwolnienia ze zobowiązania zawartej pomiędzy D. i M. P. oraz P. B. mocą aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 8 marca 2010r.; b) decyzji Komendanta Wojewódzkiego Policji z dnia 23 sierpnia 2000r. o licencji pracownika ochrony fizycznej drugiego stopnia oraz protokołu przyjęcia broni z dnia 25 kwietnia 2005 r. (dokumenty te zostały przedłożone w celu dowiedzenia, iż przechowywana w domu gotówka była dobrze zabezpieczona), c) poświadczenia zawarcia umowy darowizny spisanej w dniu 11 lutego 2010r., z którego wynika, iż w latach 2001-2004, J. P. (matka M. P.) obdarowała małżonków łączną kwotą 19.000 zł. Ponadto, wniósł o przeprowadzenie dowodu z oględzin mieszkania w B. przy ul. B. w celu dokładnego ustalenia miejsca i sposobu przechowywania gotówki w okresie poprzedzającym zakup udziałów w spółce "A". Wskazując, że ze złożonego aktu notarialnego wynikają następujące okoliczności: - w dniu 26 lutego 1999 r. została zawarta umowa dostawy regałów wysokiego składowania, na mocy której D. P. zobowiązał się dostarczyć P. B. regały i na poczet wykonania tej dostawy przyjął od niego zaliczkę w kwocie 250.000,00 zł, - wobec nie dostarczenia zamówionego towaru z powodu likwidacji firmy "D - D. P." zwrot kwoty zaliczki został zabezpieczony wekslem "in blanco" wystawionym w dniu 13 stycznia 2001r., wypełnionym w dniu 26 lutego 2010r., - kwota zaliczki nie została zwrócona do dnia zawarcia aktu notarialnego, - D. i M. P. w celu zwolnienia ze zobowiązania wynikającego z ww. weksla przenieśli na rzecz wierzyciela P. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 5 w B. przy ulicy B., czym zaspokoili w całości jego roszczenia, - ww. weksel został zwrócony M. i D. P., organ podał, że przesłuchany na powyższe okoliczności, D. P. w dniu 25 marca 2010r. zeznał, że: - w lutym 1999 roku podpisał z P. B. umowę na sprzedaż regałów wysokiego składowania, na co otrzymał zaliczkę w kwocie 250.000,00 zł, umowy tej nie wykonał, a zaliczki nie zwrócił i nie przeznaczył jej na zakup regałów, lecz za pieniądze te nabył później udziały w spółce "A", a celem zabezpieczenia długu wystawił weksel, - P. B., z uwagi na ich znajomość, nie dochodził początkowo tych pieniędzy, lecz gdy chciał skierować sprawę na drogę sądową małżonkowie przepisali na niego swoje mieszkanie, - nie posiada ww. umowy oraz weksla, gdyż zostały one zniszczone po podpisaniu aktu notarialnego z dnia 8 marca.2010 r., - zatrzymaną zaliczkę przechowywał w mieszkaniu, w sejfie, pieniędzy nie przechowywał w banku, gdyż "kiedyś się na banku zawiódł"; nie wiedział, jak wyjaśnić fakt, iż na poprzednim etapie postępowania twierdził, że pieniądze przeznaczone na zakup udziałów pochodziły z oszczędności życia jego i małżonki. Stwierdził, iż "wydawało mu się, że jest to kwota do odłożenia, a nie chciał ujawniać, skąd te pieniądze pochodziły, bo się wstydził się", - odnośnie otrzymywanych prezentów w postaci środków finansowych od rodziców lub członków rodziny, stwierdził, iż przy różnych okazjach otrzymywali z żoną pieniądze od teściów, w sumie ok. 19.000 zł, w tym w 2004 roku - kwotę 9.000,00 zł. J. P., teściowa D. P., potwierdziła (w dniu 26 marca 2010r.), iż w ciągu pięciu lat przekazała małżonkom P. pieniądze w łącznej kwocie 19.000,00 zł, z czego 9.000,00 zł na jesieni 2004 roku. Jej zeznania uznano za wiarygodne, zaś przedmiotową darowiznę w kwocie 9.000,00 zł przyjęto w rozliczeniu, jako źródło pokrycia wydatków małżonków P. w 2004 roku, natomiast fakt przekazania przez nią pozostałej kwoty 10.000 zł pozostawał – zdaniem organu – bez wpływu na możliwość zgromadzenia oszczędności przez D. i M. P. na dzień 1 stycznia 2004r. ponieważ służyły one finansowaniu wydatków związanych z zaspokajaniem bieżących potrzeb rodziny (w tym na spłatę pożyczek córki na studia). Przesłuchany (w dniu 22 kwietnia 2010 r.) świadek P. B. zeznał m.in., iż: - D. i M. P., aktem notarialnym z dnia 8 marca 2010r., przekazali mu mieszkanie - tytułem spłaty zobowiązania D. P. w kwocie 250.000 zł, które powstało w czasie, gdy prowadził on działalność gospodarczą. Podpisana została wówczas umowa, zgodnie, z którą D. P. miał dostarczyć i zamontować regały wysokiego składowania. Umowy nie wykonał, zaś zaliczki nie zwrócił, więc w 2001 roku małżonkowie P. podpisali weksel, - po zawarciu aktu notarialnego zwrócił D. P. ww. umowę i weksel, wobec faktu odzyskania pieniędzy, nie żądał odsetek od tego zobowiązania, - obecnie posiada ok. 8% udziałów w spółce z o.o. "F", w której pracuje D. P., - "F" jest 100% udziałowcem w firmie "A", on zaś jest likwidatorem tej firmy, - "F" kupiło w 2008 lub 2009 roku od D. P. udziały w spółce "A" za 340.000,00 lub 350.000,00 zł. Oceniając powyższe dowody, organ odwoławczy podkreślił, iż zostały one zaoferowane w ostatnim dniu upływu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz, że do tego czasu skarżący potwierdzał konsekwentnie fakt posiadania na dzień 1 stycznia 2004r. kwoty 340.000zł, będącej oszczędnościami gromadzonymi systematycznie przez cały, blisko 20-letni okres pracy zawodowej małżonków. Dopiero na tym etapie, zmienił on swoje zeznania diametralnie, wskazując, iż sfinansował zakup udziałów w spółce "A" - rzekomą zaliczką otrzymaną w 1999r. od P. B. W ocenie organu, niewiarygodne są zeznania D. P., że "wydawało mi się, że jest to kwota do odłożenia", jak również co do samego faktu przekazania mu przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999r. Twierdzenia te pozostają przede wszystkim w sprzeczności z zeznaniami małżonków złożonymi w dniu 4 czerwca 2009r., którzy nie powoływali się wówczas na fakt otrzymania zaliczki w tak znacznej kwocie i fakt późniejszego podpisania weksla in blanco. Wręcz przeciwnie, M. P. stwierdziła, że gdyby posiadali jakieś oszczędności, to przeznaczonoby je na spłatę kredytu mieszkaniowego. Doświadczenie życiowe wskazuje, iż niemożliwa jest niepamięć o posiadaniu zobowiązań w tak znacznej kwocie, a tym bardziej o fakcie wypełnienia weksla i wynikających z tego konsekwencjach. Negatywnie ocenił organ także zeznania D. P., który wiedząc o toczącym się postępowaniu i jego zasadach oraz o zgromadzonym materiale dowodowym zniszczył w dniu 8 marca 2010r. rzekomo zawartą przed przeszło 11 laty umowę wraz z wekslem, a następnie powołał się na te dowody w piśmie datowanym na dzień ich zniszczenia. Powyższe dokumenty – w jego ocenie – sporządzone w formie pisemnej i opatrzone podpisami mogłyby stanowić istotne dowody w sprawie. W ocenie organu II instancji, niewiarygodnym jest też, iż D. P. przyjmując tak znaczną w jego warunkach wartość zlecenia (całość obrotu firmy przez okres 16 miesięcy wyniosła ok. 257.000 zł) nie pamiętał szczegółów dotyczących jego ogólnej wartości, zwłaszcza, iż rzekomo był w posiadaniu przedmiotowej umowy kilkanaście dni przed przesłuchaniem, jak również i to, że P. B., dobrze znający D. P. i zatrudniający go w firmie "F" (do listopada 2004r. był Prezesem Zarządu tej spółki) przez długi okres czasu nie dochodził zwrotu zaliczki. Nielogiczne jest postępowanie P. B., który jako udziałowiec spółki "F" winien mieć wiedzę już w 2008r. lub 2009r. o transakcji sprzedaży udziałów przez D. P. spółce "F" za kwotę 340.000 lub 350.000 zł i pomimo tego nie dochodził zwrotu kwoty 250.000,00zł. Wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2010r., Nr 51, poz. 307) - w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - za przychody z innych źródeł o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, zaś w myśl art. 20 ust. 3 w/w ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organ zwrócił uwagę, iż w tego rodzaju sprawach, inicjatywa dowodowa przerzucona została z organu na stronę. Podkreślił przy tym, że jakkolwiek składane przez stronę wyjaśnienia stanowią dowód w postępowaniu, to jednak podlegają ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. W tym kontekście, podkreślił, iż fakt wieloletniego, systematycznego gromadzenia pieniędzy i przechowywania ich w mieszkaniu, w sejfie, w złotych polskich jest niewiarygodny, zwłaszcza biorąc pod uwagę wielkość zarobków osiąganych przez małżonków. Strona ma oczywiście prawo przechowywać ww. środki pieniężne w domu, jednakże niekorzystanie z formy oszczędzania środków na rachunku bankowym powoduje, że nie jest w stanie uprawdopodobnić ich posiadania i z faktu tego nie może wyciągać korzystnych dla siebie wniosków, szczególnie, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza przedstawionego stanu faktycznego. Trudno bowiem uznać za wiarygodne samo tylko oświadczenie podatnika, nie poparte żadnym dowodem źródłowym, a nadto w kwestii zgromadzonych oszczędności - sprzeczne. Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § l, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji zebrał, a następnie gruntownie i wszechstronnie zbadał i ocenił zgromadzony materiał dowodowy, opierając się na przekonywujących podstawach, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. W rezultacie tej oceny, zasadnie uznał za niewiarygodny, przywołany na ostatnim etapie postępowania fakt przekazania D. P. przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł w dniu 26 lutego 1999r., będący całkowitym zaprzeczeniem składanych przez stronę zeznań i wyjaśnień we wstępnej fazie postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu urzędowego - aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010r. (Rep. [...]), jako dowodu tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, organ II instancji stwierdził, iż był on przedmiotem analizy przez organ I instancji, w wyniku, której nie kwestionując jego autentyczności czy wiarygodności, co do przeniesienia własności mieszkania przez małżonków P. na P. B., podkreślono, iż notariuszowi nie okazano umowy dostawy regałów z 1999r., czy weksla z 2001r. oraz, że notariusz potwierdził jedynie fakt złożenia oświadczeń przez strony umowy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej, w kontekście zeznań D. P., który stwierdził, iż umowa i weksel zostały zniszczone po zawarciu aktu notarialnego w dniu 8 marca 2010r., ocenił, iż brak jest logicznego wyjaśnienia nie okazania tych dokumentów nie tylko notariuszowi, ale przede wszystkim organom podatkowym. Odnosząc się do dołączonego do odwołania dowodu w postaci kopii umowy najmu lokalu mieszkalnego (który to lokal był przedmiotem w/w umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego), zawartej w dniu 8 marca 2010r. pomiędzy wynajmującym P. B. a najemcą D. P., organ odwoławczy stwierdził, iż wynika z niej, że Państwo P. niezmiennie zamieszkują ten sam lokal mieszkalny i mogą z niego swobodnie korzystać, tym samym ich faktyczna sytuacja mieszkaniowa nie uległa zmianie. Oznacza to, iż, mimo, że akt notarialny i umowa najmu są umowami prawnie skutecznymi, zostały one zawarte jedynie dla potwierdzenia zmienionych w trakcie postępowania zeznań i wyjaśnień strony. Oceniając zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zarówno treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe, zaś załączone do pisma pokwitowanie przyjęcia opłaty za wynajem lokalu nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Reasumując, organ odwoławczy potwierdził zasadność wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Od tej decyzji, D. P. wniósł poprzez ustanowionego pełnomocnika skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzająca ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, tj. nie ustalenie, jakiego rodzaju stosunek prawny łączył D. P. i P. B., w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że nie była to "zaliczka", choć nie zakwestionowano ważności umowy zawartej w formie aktu notarialnego, na mocy, której małżonkowie P. przenieśli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na P. B., zwalniając się ze zobowiązania, zabezpieczonego wekslem, w wysokości 250.000zł z tytułu obowiązku zwrotu otrzymanej zaliczki, co skutkowało dokonaniem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organ podatkowy samodzielnego ustalenia nieistnienia stosunku prawnego i nie wystąpienie do sądu powszechnego z takim żądaniem, w sytuacji, gdy w rzeczywistości pojawiły się w tym zakresie wątpliwości, a jednocześnie organ uznał ważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego; 3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a także z zeznań świadków oraz wyjaśnień strony wynika, iż małżonkowie P. nie osiągnęli dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik, po przedstawieniu stanowiska organów, wyraził pogląd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest wadliwa i rażąco narusza obowiązujące przepisy prawa. W jego ocenie, istotą sprawy jest kwestia otrzymania przez D. P. od P. B. zaliczki w kwocie 250.000zł na dostawę i montaż regałów wysokiego składowania w wyniku zawarcia umowy z 1999 r., której ten nie wykonał, a za powyższą zaliczkę zakupił udziały w firmie "A". Skutkiem niewywiązania się z przedmiotowej umowy był akt notarialny Rep. [...] z dnia 8 marca 2010r., którym małżonkowie P. w celu zwolnienia się z powyższego zobowiązania, zabezpieczonego wekslem na kwotę 250.000zł, z tytułu obowiązku zwrotu zaliczki, przenieśli na rzecz wierzyciela P. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 5 w B. przy ul. B., a wierzyciel oświadczył, iż uznaje swoje roszczenia wynikające z niewykonania powyższej umowy za zaspokojone w całości. Zarzucając, iż organy obu instancji nie ustosunkowały się w ogóle do dowodu z dokumentu, jakim był akt notarialny, nie zgodził się z ich stanowiskiem, że fakt przekazania D. P. przez P. B. zaliczki w kwocie 250.000 zł jest niewiarygodny, gdyż został powołany w ostatnim etapie postępowania oraz, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego jakkolwiek jest umową prawnie skuteczną, ale zawarta została jedynie dla potwierdzenia zmienionych w trakcie postępowania zeznań i wyjaśnień strony i dla uprawdopodobnienia rzekomo zaistniałych zdarzeń w przeszłości. Pełnomocnik stwierdził, iż powoływanie się przez organy podatkowe na okoliczność "zmiany sposobu prowadzenia sprawy" jest rażącym naruszeniem zasad postępowania, co godzi w zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzucając, iż organy nie dążyły do jej ustalenia, przez co nie zebrały pełnego materiału dowodowego oraz dokonały błędnej, wybiórczej i tendencyjnej jego oceny, naruszyły również przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem pełnomocnika, organy powinny wystąpić do sądu w trybie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącym, a P. B., natomiast w sytuacji, gdy kwestionowano tylko fakt przekazania D. P. zaliczki na poczet wcześniej zawartej umowy dostawy, a umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, nierozerwalnie związanej z umową dostawy nie kwestionowano, to oznacza to, iż organy nie wyjaśniły okoliczności istotnych dla sprawy. W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik przedstawił wywód na temat zasady przyczynowości czynności prawnych, po czym stwierdził, iż czynność prawna przeniesienia aktem notarialnym własności mieszania na P. B. jest umową kauzalną, a jej ważną przyczyną jest niewykonanie umowy dostawy, na poczet której D. P. otrzymał przedmiotową zaliczkę. O tym, że czynność taka faktycznie miała miejsce świadczy również uznanie przez D. P., jak i M. P. długu, który wynikał z niewykonanej umowy dostawy. Organy nie przeprowadziły żadnego postępowania w zakresie ustalenia rodzaju czynności prawnej - kauzy, czym rażąco naruszyły dyspozycję art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika, istotną dla sprawy kwestią było również wyjaśnienie okoliczności nabycia udziałów zakupionych przez D. P. w spółce "A". Organy podatkowe stwierdziły, bowiem, że faktycznie dokonał on zakupu udziałów w tej spółce, jednakże, środki przeznaczone na powyższy zakup nie mogły pochodzić z zaliczki, jaką przekazał mu P. B., natomiast, dlaczego tak nie było, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji dowiedzieć się nie można, zwłaszcza, że nie zakwestionowano, że D. P. gotówkę na nabycie udziałów posiadał. Nie zgodził się ze stanowiskiem, iż niewiarygodnym jest fakt, że Prezes Zarządu spółki "F" P. B. nie dochodził przez długi okres czasu zwrotu przedmiotowej zaliczki oraz, że jako udziałowiec tej spółki powinien wiedzieć o transakcji sprzedaży nabytych udziałów przez D. P. spółce "F", wskazując, iż organy nie podały, jakie te okoliczności mają znaczenie dla sprawy, zwłaszcza, że P. B. swoją należność zabezpieczył wekslem, a ponadto w całości ją odzyskał. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, tj. dotyczącego rażącego naruszenia przepisów postępowania (art. 247§1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej), będącego podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji, a postawionego w kontekście zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na uwadze, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (wyr. WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08). Postawienie takiego zarzutu musi być, więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08 - LEX nr 479265). Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powyższe oznacza, zatem wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/Gl 913/07). Uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji (tkwi w niej). Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172). Wbrew stanowisku pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżone decyzje z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./, zwanej dalej p.p.s.a.). Przechodząc do dalszych zarzutów, podkreślić należy, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.– zwana dalej u.p.d.o.f. ), szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez zastosowanie konstrukcji katalogu dochodów pochodzących z dziewięciu źródeł przychodów. Klasyfikacja tych źródeł dokonana została według rodzaju aktywności podatnika, w oparciu o zdefiniowane w systemie prawa instytucje (np. działalność gospodarcza, stosunek pracy, najem, sprzedaż). W art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy ustawodawca wskazał tzw. "inne źródła przychodów", natomiast w jej art. 20 ust. 1 wymieniono przykładowo rodzaje "przychodów z innych źródeł". W powyższej grupie znajdują się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004r.), za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3). Zgodnie z ugruntowaną już w judykaturze wykładnią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów z tego źródła muszą jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia, natomiast wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania należy do podatnika. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2009 r., II FSK 778/08, opubl. w LEX pod nr 550433, z dnia 25 września 2009 r., II FSK 638/08, opubl. w LEX pod nr 525724, z dnia 23 lipca 2007 r., II FSK 439/08, opubl. w LEX pod nr 524634, z dnia 24 sierpnia 2010 r., II FSK 553/09, opubl. w LEX nr 610013). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony, wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2007 r., w sprawie II FSK 120/06 , LEX nr 291829). Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a obowiązek ten nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest, bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej mimo istnienia obowiązku nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, iż mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej musi mieć walor legalności. Innymi słowy, musi ono pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak, więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem jego wydatkowania. Zatem, w poddanym wykładni przepisie, chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez stronę skarżącą mienia, zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W świetle powyższych przepisów, co należy podkreślić, to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona jest zwykle w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63/, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł znajduje zastosowanie zasada kompletności wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe, co do zasady są bowiem zobowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Niemniej, jak wyżej wskazano, to na podatniku spoczywa wykazanie legalnych źródeł przychodów i powiązanie ich z wydatkami. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie, ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180§1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. Poza sporem pozostaje, iż w dniu 3 listopada 2004r., D. P. nabył od Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym 4300 udziałów w spółce z o. o. "A" w L. przy ul. M. za cenę 337.504,02zł. Zgodnie z treścią protokołu, w dniu nabycia, wpłacił kwotę 68.000 zł, zaś w dniu następnym uiścił pozostałą kwotę 269.504,02zł. Zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, na dzień 5 stycznia 2005r., posiadał on całość udziałów spółki, tj. 4302, o łącznej wartości 4.302.000 zł. Z niespornych okoliczności sprawy wynika również, iż małżonkowie D. i M. P., w dniu 18 kwietnia 2005r. złożyli w Drugim Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, wykazując m.in: - przychód (D. P.) - 11.999,65 zł, - przychód (M. P.) - 29.327,64 zł, - łączny dochód po odliczeniach - 31.019,83 zł, podatek należny - 1.943,30 zł oraz nadpłatę podatku - 368,60 zł. Z niekwestionowanych zeznań D. P. oraz M. P. złożonych w dniu 4 czerwca 2009r. wynika, iż pozostają oni we wspólności majątkowej, na utrzymaniu mają syna ur. w 1989r. D. P. potwierdził, iż istotnie w listopadzie 2004r. nabył udziały w firmie "A" za gotówkę, pieniądze na zakup stanowiły oszczędności całego życia pochodzące z zatrudnienia jego i jego żony, były one przechowywane w domu, w sejfie. Wskazał, że na dzień 1 stycznia 2004r. w skład majątku wspólnego wchodziło: mieszkanie spółdzielcze o pow. 64 m2 w B. przy ul. B., działka o pow 680 m2 w miejscowości Dąbki (nad morzem) stanowiąca współwłasność z teściami, samochód Fiat 126p, gotówka w kwocie wystarczającej na nabycie udziałów. Tymczasem, jego żona M. P., przesłuchana w tym samym dniu, nic nie wiedziała na temat nabycia udziałów przez męża w firmie "A", ani na temat jakichkolwiek oszczędności, twierdziła, że wszystko pochłaniały bieżące wydatki, podała, iż spłacają z mężem kredyt na mieszkanie od 20 lat, tak więc ewentualne oszczędności przeznaczyliby na jego spłatę, w domu nigdy nie było sejfu, zaciągała pożyczki w banku lub w zakładzie pracy w kwotach ok. 2.000-3.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie studiów. Od 1982r. pracowała, jako nauczycielka, przez pierwsze dwa lata w przedszkolu, następnie w szkole podstawowej w Matczynie, innych dochodów nie osiągała, czasami otrzymywała doraźną pomoc od rodziców. Wskazała, że na dzień 1 stycznia 2004r. w skład majątku wspólnego wchodziło: mieszkanie spółdzielcze o pow. 64 m2 w B. przy ul. B. i samochód Fiat 126p. W dniu 3 lipca 2009r. podpisała natomiast wspólnie z mężem oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004r., w którym potwierdziła między innymi posiadanie udziałów w ilości 4300 udziałów w "A" sp. z o. o. – o wartości - 337.507 zł, gruntów niezabudowanych o powierzchni 670 m2 o wartości - 6.000 zł. Z kolei, D. P. do dnia 27 października 2009r. utrzymywał, iż kwota 340.000zł stanowiła oszczędności z pracy zarobkowej jego i żony z 21 lat wspólnego życia, co jego zdaniem nie było niczym nadzwyczajnym. 27 października 2009r., w kolejnym piśmie skierowanym do organu I instancji wyjaśnił, iż kwota ta była przeznaczona na mieszkanie dla syna. Tak twierdził do dnia 8 marca 2010r., w którym złożył do organu I instancji pismo, wraz z aktem notarialnym z dnia 8 marca 2010r., Rep. A Nr [...]. Rację mają organy podatkowe, iż zeznaniom D. P. trudno przypisać walor wiarygodności, i to nie tylko, dlatego, że na okoliczność posiadania kwoty 340.000zł zmieniał je w toku postępowania. Podkreślenia wymaga, iż nie zakwestionowano ustaleń organów podatkowych, ani co do wyliczeń w zakresie niemożliwości zgromadzenia przez małżonków P. kwoty 340.000zł z osiąganych przychodów w latach 1991-2004, ani też wysokości poniesionych przez nich wydatków, przyjętej przez organy podatkowe. Cały spór sprowadził się do oceny dowodu zaprezentowanego w końcowej części postępowania, a mianowicie wskazanego wyżej aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010r., Rep. [...]. Stosownie do art. 2 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (tekst jednolity: Dz.U.z 2008r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.), czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem mają charakter dokumentu urzędowego. Przepis art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi, że (§ 1) dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, że (§2) przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania oraz że (§ 3) przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Przepis ten ustanawia, zatem domniemanie, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą. Przewidziana w § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej możliwość prowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym oznacza, że organ podatkowy może odmówić wiarygodności dokumentowi urzędowemu jedynie w wypadku, gdy przeprowadzi postępowanie przeciwko jego autentyczności lub przeciwko zgodności z prawdą, w innym przypadku, nie może dokonywać jego swobodnej oceny, ale powinien uznać, że to, co wynika z treści takiego dokumentu jest zgodne z prawdą. Sąd podziela w tym miejscu pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 563/05 (Lex nr 250355), że konstytutywna moc aktu notarialnego odnosi się do czynności prawnych, których zawarcia akt dotyczy, a nie do prawdziwości oświadczeń stron będących oświadczeniami wiedzy, a nie oświadczeniami woli (por. nadto wyrok WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2010r., sygn. ISA/Bk 300/10, (orzeczenia.nsa.gov.pl). Trzeba mieć na uwadze, że akty notarialne, zawierają również dowolne oświadczenia składane przez strony danej umowy w obecności notariusza, za co ten nie ponosi żadnej odpowiedzialności, ani nie potwierdza też ich prawdziwości, a jedynie stwierdza, że takie oświadczenie zostało przed nim złożone. Nie ulega wątpliwości, że składanie nieprawdziwych oświadczeń jest niezgodne z prawem i może pociągać za sobą negatywne następstwa dla składających takie oświadczenia, niemniej nie ulega też kwestii, że z różnych przyczyn strony mogą takie oświadczenia składać. W takim przypadku, pomimo iż sporządzone w szczególnej formie aktu notarialnego, nie będą one jednak odzwierciedlać stanu faktycznego. Dlatego, Dyrektor Izby Skarbowej stanowczo i zasadnie zarazem podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie kwestionowano autentyczności, czy wiarygodności przedmiotowego aktu notarialnego potwierdzającego przeniesienie własności mieszkania przez małżonków P. na rzecz P. B. Zastrzeżenia organów budziły natomiast oświadczenia stron tej umowy, które nie stanowiły oświadczeń woli, a jedynie wiedzy, odnoszących się do zdarzeń faktycznych, które miałyby mieć miejsce w latach 1999-2001. Stąd też nie może być mowy o naruszeniu przepisu art. 194§1 Ordynacji podatkowej. Dysponując dowodami w postaci zeznań D. P., M. P. i P. B., które podważały prawdziwość zawartych w akcie notarialnym oświadczeń dotyczących faktu zawarcia pomiędzy D. P. a P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobranej przez D. P. zaliczki w wysokości 250.000,00 zł, wystawionego w dniu 13 stycznia 2001r. weksla oraz jego wypełnienia w dnu 26 lutego 2010r., organy były w pełni uprawnione do podjęcia kwestionowanych przez pełnomocnika ustaleń. W realiach rozpoznawanej sprawy – wbrew wywodom pełnomocnika – miały one na uwadze treść określonych oświadczeń woli złożonych przez osoby stawające przed notariuszem. Treść tych oświadczeń była jasna: - małżonkowie D. i M. P. w celu zwolnienia się ze zobowiązania wynikającego z weksla wystawionego w dniu 26 lutego 2010r., na podstawie umowy zawartej w dniu 26 lutego 1999 r. pomiędzy D. P. a P. B., to jest z obowiązku zwrotu na rzecz P. B. całej kwoty zaliczki w wysokości 250.000,00 zł (pobranej przez D. P. w dniu 26 lutego 1999 r.) przenieśli na rzecz P. B. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B., przy ul. B., a P. B. oświadczył, iż na powyższe wyraża zgodę i prawo do tego lokalu nabywa oraz, że w związku z tym, jego roszczenia z zawartej w dniu 26 lutego 1999 r. umowy oraz wystawionego w dniu 13 stycznia 2001r. weksla zostają w całości zaspokojone; - D. i M. P. potwierdzili, iż weksel wypełniony w dnu 26 lutego 2010r. został im zwrócony. Podkreślenia wymaga, iż już po tym fakcie, organ przesłuchał zarówno D. P., jak i P. B. D. P. (w dniu 25 marca 2010r.), zeznał, iż w lutym 1999 roku podpisał z P. B. umowę na sprzedaż regałów wysokiego składowania, na co otrzymał zaliczkę w kwocie 250.000,00 zł, umowy tej nie wykonał, a zaliczki nie zwrócił i nie przeznaczył jej na zakup regałów, lecz pieniądze te przeznaczył później na zakup udziałów w spółce "A", celem zabezpieczenia długu wystawił weksel. P. B., z uwagi na ich znajomość, nie dochodził początkowo tych pieniędzy, ale, gdy chciał skierować sprawę na drogę sądową małżonkowie przepisali na niego swoje mieszkanie. Zeznał, iż nie posiada ww. umowy oraz weksla, gdyż zostały one zniszczone po podpisaniu aktu notarialnego z dnia 8 marca 2010 r. Nie wiedział, jak wyjaśnić fakt, iż na poprzednim etapie postępowania twierdził, że pieniądze przeznaczone na zakup udziałów w spółce "A" pochodziły z oszczędności życia jego i małżonki, stwierdzając jedynie, iż "wydawało mu się, że jest to kwota do odłożenia, a nie chciał ujawniać, skąd te pieniądze pochodziły, bo się wstydził". Z zeznań P. B. (w dniu 22 kwietnia 2010 r.) wynika, że D. i M. P., aktem notarialnym z dnia 8 marca 2010r., przekazali mu mieszkanie - tytułem spłaty zobowiązania D. P. w kwocie 250.000 zł, które powstało w czasie, gdy prowadził on działalność gospodarczą. Podpisana została wówczas umowa, zgodnie, z którą D. P. miał dostarczyć i zamontować regały wysokiego składowania. Umowy nie wykonał, a zaliczki nie zwrócił, więc w 2001 roku małżonkowie P. podpisali weksel. Po zawarciu aktu notarialnego zwrócił D. P. ww. umowę i weksel, wobec faktu odzyskania pieniędzy, nie żądał odsetek od tego zobowiązania. Po przeprowadzeniu tych dowodów, organ podatkowy stanął przed koniecznością dokonania ich oceny zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej Zdaniem Sądu, zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności faktu zawarcia umowy w dniu 26 lutego 1999 r. pomiędzy D. P. a P. B., pobranej przez D. P. zaliczki w wysokości 250.000,00 zł, wystawienia w dniu 13 stycznia 2001r. weksla oraz jego wypełnienia w dnu 26 lutego 2010r. nie przekracza granicy swobodnej oceny tych dowodów, gdyż nie jest sprzeczne z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Przede wszystkim, trafnie organy podnoszą, że wręcz niewiarygodne jest zniszczenie przez D. P. w dniu 8 marca 2010r. tak istotnych dowodów w sprawie, jak umowy z dnia 26 lutego 1999 r. zawartej z P. B. oraz wystawionego w dniu 13 stycznia 2001r. na jej podstawie weksla na kwotę 250.000,00zł w trakcie toczącego się postępowania, dla którego miały one kluczowe znaczenie, a następnie powoływanie się na te dowody w piśmie skierowanym do organu I instancji z tej samej daty, czyli 8 marca 2010r. Istotne jest również i to, że ani umowy, ani weksla nie okazano notariuszowi podczas sporządzania aktu notarialnego. Trafny jest także wniosek organów, że pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego to, by D. P. świadomy pobrania od P. B. zaliczki w kwocie 250.000,00 zł w 1999r., a więc w niebagatelnej wysokości (11 lat temu) przechowywał ją w domu (w sejfie, którego, jak stwierdziła M. P. – w domu nie było), będąc przekonanym, że "są to pieniądze do odłożenia", pomijając już nawet opisaną wyżej samą kwestię zmiany zeznań, której zupełnie nie potrafił wyjaśnić. Wreszcie, nie sposób sobie wyobrazić, by sam P. B., nawet, jeśli pozostawał z D. P. w zażyłych stosunkach, dopiero po przeszło 10 latach przystąpił do wyegzekwowania udzielonej mu kwoty zaliczki. Z jego zeznań wynika, iż nękał D. P. o zwrot pieniędzy, ale zdenerwował się dopiero wtedy, kiedy ten kupił udziały spółce "A" i wówczas postanowił sprawę zakończyć. Jeśli zważyć, że D. P. nabył te udziały w dniu 3 listopada 2004r., to w istocie rzeczy P. B. chyba jednak nie zdenerwował się za bardzo i był bardzo cierpliwym człowiekiem, skoro do działań zmierzających do odzyskania kwoty zaliczki, przystąpił dopiero w dniu 26 lutego 2010r. poprzez uruchomienie weksla wystawionego w dniu 13 stycznia 2001r. Tolerowanie takiego stanu rzeczy i w zasadzie pozostawanie w stanie niepewności, co do możliwości zwrotu tak znacznej kwoty pieniędzy wymyka się z reguł zdrowego rozsądku. Tłumaczenie, że D. P. był jego znajomym nie jest przekonywujące dla oceny tak biernego postępowania. Nie bez znaczenia jest tu fakt, że P. B. od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, był, więc i jest przedsiębiorcą, a więc osobą mającą ponadprzeciętne rozeznanie w zasadach obrotu prawnego i dlatego nieprawdopodobne jest, że przez 11 lat nie upominał się w żaden sposób o zwrot kwoty 250.000,00 zł. Zastanawiające jest nadto, że nie zażądał on zwrotu zaliczki w roku 2008, czy 2009, kiedy to D. P. sprzedał udziały, jakie posiadał w spółce "A" – spółce "F", w której P. B. był Prezesem Zarządu. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, któremu pełnomocnik strony skarżącej poświęcił w uzasadnieniu skargi wiele miejsca. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba, że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1497/08, okoliczności faktyczne sprawy pozostają poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r., w sprawie o sygn. akt K 53/05 (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66), wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W sprawie niniejszej, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu nie mógł mieć zastosowania, bowiem spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy D. P. a P. B., lecz braku dowodów na potwierdzenie pochodzenia środków pieniężnych na zakup przez D. P. udziałów w spółce "A". Należy podkreślić, iż - wbrew twierdzeniom pełnomocnika - w orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07, LEX nr 462901 oraz z 14 maja 2008 r., I FSK 685/07, LEX nr 467154; wyroki WSA w Gliwicach: z 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07, LEX nr 469772 oraz z 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09, LEX nr 526455; wyroki WSA w Poznaniu: I SA/Po 75-80/10), zgodnie, z którym organy prowadzące postępowanie podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny zawartych przez podatnika umów cywilnoprawnych w zakresie wynikających z nich skutków podatkowych – i to niezależnie od formy tych czynności prawnych. Podkreśla się, bowiem, iż autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania, oraz, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99, LexPolonica nr 349018). Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są, bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak: w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). W realiach niniejszej sprawy, w szczególności wobec braku jakichkolwiek dowodów i postawy procesowej D. P. (kilkakrotna zmiana zeznań) oraz zeznań jego żony, organy prawidłowo ustaliły, że jego twierdzenia przedstawione w końcowej fazie postępowania dowodowego, co do faktu zawarcia z P. B. umowy z dnia 26 lutego 1999 r., pobrania od niego na poczet jej realizacji zaliczki w kwocie 250.000,00 zł i wystawienia w dniu 13 stycznia 2001r. weksla, są niewiarygodne. Nie jest prawdą, że organy nie ustosunkowały się w ogóle do wskazanego dowodu z dokumentu, jakim był akt notarialny. Przeciwnie, uczyniły to, a nie kwestionując i nie podważając zawartej w tej formie czynności prawnej przeniesienia przez małżonków P. na P. B. własności spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, dokonały także oceny złożonych przez strony oświadczeń wiedzy co do zdarzeń mających miejsce w przeszłości, o czym już była mowa wyżej. Niezrozumiały jest zarzut, iż organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, skoro pełnomocnik nawet nie wskazuje, jakie to jeszcze dowody miałyby być w niniejszym postępowaniu zebrane, pomijając już nawet okoliczność, że w tego typu sprawach inicjatywa dowodowa leży zawsze po stronie podatnika, z drugiej zaś strony nawet nie twierdzi, aby jakikolwiek dowód zaoferowany przez niego nie został uwzględniony. Reasumując, Sąd stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa - nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), gdyż organ uwzględnił wnioski dowodowe składane przez stronę w toku postępowania (poza żądaniem dokonania oględzin mieszkania w B. przy ul. B. w celu dokładnego ustalenia miejsca i sposobu przechowywania gotówki w okresie poprzedzającym zakup udziałów w spółce "A"). Z akt administracyjnych wynika ponadto, że stronie zapewniono udział w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, która oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają, więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia, zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się końcowo do złożonego przez pełnomocnika strony pisma z dnia 23 lutego 2011r. pt. "Załącznik do protokołu z rozprawy", trzeba przede wszystkim zauważyć, iż wbrew temu, co on wywodzi, organy w niniejszej sprawie, w żadnym razie nie ustaliły "de facto, że "uzyskane przez D. P. środki na zakup udziałów w spółce "A" pochodziły od P. B.". Stąd też zaprezentowana w tym piśmie teza o "powierniczym nabyciu udziałów" zmierzająca do wykazania, że D. P. nabyły te udziały za środki ze źródła ujawnionego, a mianowicie pochodzące od P. B., jest zupełnie wyalienowana ze stanu faktycznego sprawy. Z powyższych względów Sąd, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.