I SA/Lu 779/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz NSA Danuta Małysz Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2020 r. sprawy ze skargi C. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2014 r. - oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. wydaną w przedmiocie określenia C. R. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: luty 2014 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2014 r. w kwocie [...]zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń 2014 r. w kwocie [...]zł, marzec 2014 r. w kwocie [...]zł, kwiecień 2014 r. w kwocie [...]zł, maj 2014 r. w kwocie [...]zł, lipiec 2014 r. w kwocie [...]zł, sierpień 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą wydanego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli podatkowej w firmie D. C. R. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa obejmującej okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. W jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług, podlegające na odliczeniu podatku naliczonego z następujących faktur VAT: 1. nr [...] z dnia 29 stycznia 2014 r. wykonanie usług budowlanych, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 2. nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. wykonanie usług budowlanych, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 3. nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. wykonanie usług budowlanych, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 4. nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. wykonanie ogrodzenia na budowie B.-P., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 5. nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r. wykonanie ogrodzenia na budowie B.-P., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 6. nr [...] z dnia 20 marca 2014 r. wykonanie usług budowlanych na budowie w U. , wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 7. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2014 r. wykonanie usługi budowlanej, oczyszczalnia ścieków w R., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł; 8. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2014 r. wykonanie elewacji na budynku piekarni w U. , wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; wartość brutto [...] zł, wystawionych przez firmę P.H.U. [...] A. P., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń organ I instancji uznał, iż w sprawie spełniona została hipoteza normy prawnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm.) – dalej "ustawa o VAT", co skutkowało pozbawieniem C. R. (podatnika) prawa do odliczenia ujętego w ww. fakturach podatku naliczonego. Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami organu I instancji zawartymi w przedmiotowej decyzji złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialne (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ustawy o VAT) jak i procesowego (art. 121, art. 122 art. 180 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej), co łącznie stanowiło naruszeniem art. 2 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania podatnik zarzucił dowolność ustaleń organu I instancji zarówno w zakresie braku należytej staranności podatnika przy sprawdzaniu kontrahenta, który wystawił sporne faktury, jak i poprzez oparcie twierdzenia o braku dobrej wiary podatnika jedynie na gotówkowym charakterze rozliczeń kwestionowanych transakcji mimo, że obowiązujące w 2014 r. przepisy dopuszczały taką formę rozliczeń w zakresie transakcji nie przekraczających 15 tys. euro. Zaznaczał, że spośród zakwestionowanych faktur tylko jedna przekracza tę wartość. Dodatkowo zarzucił, że organ I instancji w sposób bezkrytyczny przyjął za wiarygodne zeznań świadka A. T., skazanego prawomocnie za przestępstwo oszustwa. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie stwierdził, że przedmiotem sporu między stronami jest prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego we wskazanych na wstępie fakturach wystawionych na rzecz podatnika przez P.H.U. [...] A. P.. Odnosząc się do istoty sporu wskazał w pierwszej kolejności, że z ustaleń kontroli przeprowadzonej u podatnika wynika, że w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. prowadzi on działalność gospodarczą w miejscowościach C. i M. (pod nazwą "D. M."). Świadczył również usługi budowlane przy realizacji: piekarni w U. , domu weselnego w M. , oczyszczalni ścieków w R. (jako podwykonawca firmy "S. "), domu jednorodzinnego w miejscowości S. nr [...]. Dodatkowo podatnik jako podwykonawca firmy "S. M." A. K., realizował wyposażenie i zabudowę meblową pałacu w S. pod W., pałacu w K. , Centrum [...] w G. oraz sądu w Z. . Realizował również inwestycję budowy własnych kwater agroturystycznych w miejscowości C. [...]. Analizując dokumenty źródłowe firmy kontrolowanego, związane z realizacją zakwestionowanych transakcji, w tym faktury, dokumenty zleceń wykonania robót, protokoły odbioru robót, dowody wpłaty KP oraz okoliczności związanych z ich wystawieniem, organ odwoławczy ustalił, że faktura: 1. z 29 stycznia 2014 r. nr [...] mająca dokumentować wykonanie usługi budowlanej na wartość brutto [...] zł nie zawiera dokładnego określenia zakresu usługi, odnotowano zapłatę gotówką pełnej kwoty; 2. z 31 stycznia 2014 r. nr [...] mająca dokumentować wykonanie usługi budowlanej na wartość brutto [...] zł zawiera adnotację o zapłacie gotówką pełnej kwoty. Z załączonego zlecenia wykonania robót z dnia 3 grudnia 2013 r. wynika, że podatnik zlecił firmie A. P. przygotowanie działki pod budowę piekarni i drogi dojazdowej na działce w U. , za kwotę netto [...] zł. Z protokołu odbiorczego z 29 stycznia 2014 r. wynika, że przedmiot zamówienia został przyjęty bez zastrzeżeń, a należności zostaną wypłacone po uprzątnięciu wyrwanych karp i krzaków. 3. z 31 stycznia 2014 r. nr [...] mająca dokumentować wykonanie usługi budowlanej na wartość brutto [...] zł zawiera adnotację, że należność zapłacono gotówką. Z załączonego zlecenia wykonania robót z 4 listopada 2013 r. wynika, że przedmiotem usługi była rozbiórka starych gnojowników, zerwanie utwardzonego placu i przygotowania go pod budowę domu oraz niwelacja terenu w miejscowości S.. Z protokołu odbioru z 22 stycznia 2014 r. wynika, że przedmiot zamówienia został przyjęty bez zastrzeżeń, a zamówienie zostało wykonane poprawnie. 4. i 5. z 24 lutego 2014 r. nr [...] i z 27 lutego 2014 r. nr [...] mające dokumentować wykonanie ogrodzenia na budowie B.-P. zawierają adnotację o zapłacie gotówką pełnej kwoty. Do faktury dołączono protokół odbiorczy z dnia 24 lutego 2014 r., z którego wynika, że zamówienie zostało wykonane poprawnie. 6. z 20 marca 2014 r. nr [...] dotyczy wykonania usługi budowlanej na budowie w U. . Do faktury dołączono protokół odbiorczy z dnia 20 marca 2014 r., z którego wynika, że roboty wykonano zgodnie z kosztorysem, a zamówienie zostało wykonane poprawnie. 7. z 30 sierpnia 2014 r. nr [...] doryczy wykonanie usługi budowlanej na oczyszczalni ścieków w R. wartość brutto [...] zł. W treści faktury zawarto informację, że zapłata ma nastąpić przelewem do 30 września 2014 r. Do faktury załączono umowę o wykonanie robót budowlanych z dnia 1 lipca 2014 r., z której wynika, że A. P. zobowiązał się do malowania, wykonania pokrycia dachowego, układania płyt OSB i wykonania elewacji "według projektu dołączonego do umowy". Zgodnie z umową wykonawca miał nabyć materiały budowlane, potrzebne do przeprowadzenia prac (§ 4 pkt a i b umowy). Wynagrodzenie strony ustaliły na kwotę [...]zł netto płatne po przyjęciu prac, wykonawca zobowiązał się do wystawienia rachunku uproszczonego za całość wykonanych prac. Do faktury dołączono 4 szt. nienumerowanych dowodów wpłaty KP z: 30 sierpnia 2014 r. na kwotę [...]zł, 11 września 2014 r. na kwotę [...]zł, 22 września 2014 r. na kwotę [...]zł i z 30 września 2014 r. na kwotę [...]zł, w których wskazano zapłatę za fakturę [...]. Towarzyszył jej również protokół zdawczo-odbiorczy z 30 sierpnia 2014 r., z którego wynika, że przedmiotem umowy jest wykonanie robót budowlanych na obiektach oczyszczalni ścieków w R. obejmujących: wykonanie kompleksowego pokrycia dachowego blachodachówką wraz z obróbkami i orynnowaniem - [...] m2, malowanie ścian wewnętrznych obiektów - [...] m2, wykonanie elewacji - [...] m2, wykonania sufitów z płyty OSB, docieplenie wełną mineralną - [...] m2. Zawarto w nim również informacje, że wykonawca dostarczył częściowo ww. przedmiot zamówienia, a zamawiający przyjął je bez zastrzeżeń. 8. z 30 sierpnia 2014 r. nr [...] mająca dokumentować wykonanie elewacji na budynku piekarni w U. zawiera adnotację o zapłacie gotówką pełnej kwoty. Do faktury dołączono protokół odbiorczy z [...] 2014 r., z którego wynika, że elewacja została wykonana zgodnie z kosztorysem, a zamawiający przyjął je bez zastrzeżeń. Z wyjaśnień podatnika z [...] 2018 r. odnośnie współpracy z A. P. wynika, że poznał go na budowie w 2013 r., nie pamięta gdzie dokładnie, zlecał mu wykonanie prac budowlanych jako podwykonawcy. Wskazał między: oczyszczalnię ścieków w R. (pełny zakres prac), piekarnię w U. (budowa od podstaw piekarni, roboty ziemne i wykończeniowe), dom weselny w M. (pełny zakres robót budowlanych), S. (demontaż placu z płyt i rozbiórka starych zbiorników, niwelacja terenu) oraz prace na obiekcie agroturystycznym podatnika, w miejscowości C. [...]. Przed rozpoczęciem współpracy podatnik nie sprawdzał firmy A. P., zrobił to dopiero w jej trakcie poprzez ustalenie czy jest czynnym płatnikiem VAT i czy nie ma zaległości w podatkach. Na zlecane prace sporządzona została tylko jedna umowa i dwa zlecenia, pozostałe uzgodnienia były ustne. Odnośnie sprawdzenia możliwości wywiązywania się z powierzonych robót (dysponowanie pracownikami, sprzętem budowlanym) podatnik przed pierwszym zleceniem uzyskał od kontrahenta ustną informację o mocach przerobowych, środkach trwałych, ilości zatrudnionych pracowników. Podatnik zaufał również 10-letnim doświadczeniu kontrahenta w branży. Nie sprawdzał, kto dokładnie wykonał zlecone usługi, nie interesowali się tym również inwestorzy, liczyło się jedynie to, że usługi były dobrze wykonane. Generalnie A. P. wykonywał zlecone roboty z materiałów zakupionych przez firmę podatnika. Sporadycznie mógł korzystać z materiałów inwestora, ale podatnik nie był w stanie podać żadnych bliższych szczegółów. Na budowach, gdzie prace wykonywała firma PH.U [...] był raz na tydzień. Na budowie oczyszczalni ścieków w R. kierownikiem ze strony inwestora był J. S., a na innych budowach A. S.. Osoby te weryfikowały również wyceny robót sporządzane przez A. P.. Zapłaty gotówką dokonywał C. R. bezpośrednio A. P. lub też robili to kierownicy pieniędzmi przekazanymi przez podatnik w oddziałach firmy. Świadkami przekazywania pieniędzy okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. była E. K. - pracownica podatnika, jego ojciec K. R. i brat S. R.. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował protokoły przesłuchania A. P. z 23 stycznia 2015 r., 24 czerwca 2015 r. oraz 18 maja 2018 r. i ustalił, że nie posiadał on żadnej bliższej wiedzy o "wykonanych" na rzecz podatnika usługach. W okresie od 1 stycznia 2014 do 30 września 2014 nie zatrudniał pracowników, a usługi budowlane realizował za pośrednictwem podwykonawców, tj.: M. A. T., G. M. i I. sp. z o. o., G.. Firma M. , jako podwykonawca wykonała dla niego roboty, których odbiorcą była firma podatnika, świadek nie potrafił jednak podać żadnych bliższych szczegółów tych realizacji poza lokalizacjami – C. , U. i M. W zeznaniu z 24 czerwca 2015 r. stwierdził natomiast, że w okresie od października do grudnia 2014 r. zatrudniał podwykonawców oraz pojedyncze osoby, które pracowały po kilka dni "do pierwszych pieniędzy" oraz że dysponował zagęszczarką do ubijania gruntu (chyba [...]) i podstawowymi narzędziami, tj. szpadel, sznurki, kredy, żyłki. Odnośnie współpracy z podatnikiem zeznał, że współpracował z nim od 2014 r., nie potrafił jednak podać szczegółów nawiązania współpracy. Dla świadka głównym wykonawcą była firma [...] C. R., natomiast nie interesowało go, kto był właścicielem nieruchomości/inwestorem. W zakresie zlecanych przez podatnika robót, miał dwóch podwykonawców, tj. na budowie B. w P. oraz piekarni w U. oraz oczyszczalni ścieków w R. prace wykonywała firma B.-T. sp. z o. o., a w S. firma M. Usługi Remontowo - Budowlane A. T. oraz pojedynczych pracowników zatrudnionych w charakterze pomocników, w tym na budowie w B. i w S. . Świadek nie posiada dokumentów potwierdzających zatrudnienia pracowników. Na budowie dla C. R. było raz 3, raz 5 pracowników, a z ramienia podwykonawcy pracowało od 5 do 10 osób. Do realizacji zleceń świadek wykorzystywał drobne narzędzia budowlane własne. R. sprzętu należała do podwykonawców lub była przez nich wynajmowana. Odnośnie kontroli wykonania robót zeznał, że mniej więcej raz w tygodniu spotykał się na budowie z podatnikiem ewentualnie p. S. i razem uzgadniali wszystkie sprawy dotyczące wykonywanych robót. Nie informował podatnika o korzystaniu z podwykonawców. Na budowach, gdzie pracowali podwykonawcy, świadek kontaktował się z J. D. oraz z A. T.. Odnośnie materiałów budowlanych do wykonania usług wynikających ze spornych faktur VAT, A. P. zeznał że były na budowach, kupował je chyba inwestor. Świadek fakturował tylko robociznę, analogicznie jak jego podwykonawcy. Z podatnikiem rozliczał się gotówkowo, za pokwitowaniem. Nie sporządzał kosztorysów ani "naliczeń wartości wykonanych robót". Faktury przekazywał osobiście podatnikowi podczas spotkań na budowie albo w biurze, tam też otrzymywał zapłatę, czasami w obecności brata lub ojca podatnika albo sekretarki. Odnosząc się do zeznań świadka organ odwoławczy podkreślił, że przed ich złożeniem świadek kontaktował się z pełnomocnikiem podatnika A. P., która zawiadomiła go, że będzie przesłuchiwany w sprawie firmy [...]. Konfrontując zeznania podatnika oraz A. P. organ odwoławczy stwierdził, że charakteryzują się one wskazaniem jedynie pobieżnych, zdawkowych i wybiórczych informacji, co skutkuje brakiem możliwości jednoznacznej weryfikacji przedstawionych okoliczności. Charakterystyczną cechą są też występujące w ich zeznaniach rozbieżności, związane chociażby ze sposobem ustalania wartości robót budowlanych czy częstotliwości spotkań związanych z nadzorem. Jak wynika z zeznań C. R. z 26 stycznia 2018 r. wartość wykonanych usług ustalana była przez A. P., dokumentowały to sporządzone przez niego dokumenty (dokumenty takie nie zostały jednak nigdy przez podatnika dostarczone). Natomiast A. P. 18 maja 2018 r. zeznał, że C. R. proponował mi wykonanie robót za określonej kwotę i wtedy ja zgadzałem się na te warunki, pytałem swoich podwykonawców czy wykonają tą robotę za określoną kwotę, jeżeli się zgadzali to brałem tą robotę. Nie sporządzałem kosztorysów czy naliczeń wartości wykonanych robót". Weryfikując kwestię technicznych możliwości wykonania zlecanych przez podatnika robót budowlanych, organ ustalił, że firma A. P. posiadała środki trwałe oraz wyposażenie w postaci: dwóch samochodów osobowych, dwóch noteboków, smartfona oraz budynku w miejscowości Z. - inwestycja. Natomiast z zeznań samego A. P. wynika, że dysponował zagęszczarką do ubijania gruntu oraz podstawowymi narzędziami, tj. szpadel, sznurki, kredy, żyłki, ponadto pożyczał maszyny (koparkę i zagęszczarki) od znajomych lub wynajmował. Dokumentem mającym potwierdzać dysponowanie koparką była umowa z 1 marca 2014 r., której przedmiotem było użyczenie koparko-ładowarki [...] bez operatora oraz zagęszczarki do gruntu. A. P. nie posiadał uprawnień do kierowania ww. pojazdem. Okoliczność zawarcia umowy została potwierdzona przez prezes zarządu spółki, który zeznał, że w grudniu 2014 r. spółka wystawiła fakturę dotyczącą wynajmu ww. maszyny na około 1 tygodnia (zeznanie z 1 września 2015 r.). Ponadto A. P. nie udokumentował dysponowania jakimikolwiek innymi maszynami czy urządzeniami, które mogłyby być wykorzystywane przy realizacji robót budowlanych. Uwzględniając powyższe ustalenia organ odwoławczy ocenił, że zakres prac udokumentowanych zakwestionowanych fakturami wymagała użycia zróżnicowanego sprzętu i materiałów budowlanych, którymi firma A. P. nie dysponowała. Dodatkowo organ uznał, że sprzeczna z logiką i ekonomiką prowadzonej działalności byłaby świadoma rezygnacja A. P. (zarejestrowanego podatnika VAT) z dokumentowania nabywanych usług związanych z wypożyczeniem, najmem, dzierżawą sprzętu używanego do działalności, a tym samym z możliwości odliczenia podatku naliczonego z tym związanego. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii osób faktycznie realizujących zlecenia wynikające z kwestionowanych faktur i wyjaśnił, że zebrane w sprawie dowody, wskazują jedynie na fakt przebywania na budowach osób, które wykonywały zlecone prace budowlane, nie potwierdzają natomiast, że osoby te były pracownikami A. P. lub jego podwykonawców. Zaznaczył przy tym, że sama okoliczność wykonania prac ujętych w fakturach nie jest kwestionowana, kwestionowany jest natomiast fakt ich wykonania przez wystawcę faktur. Zwłaszcza, że nie zatrudniał on pracowników na podstawie umów o pracę czy zlecenia, a uwzględniając rozmiary i różnorodność zlecanych prac niewiarygodne wydaje się wykonanie ich jedynie przy pomocy zatrudnionych "na czarno" pracowników, pracującymi dorywczo. Dodatkowo w celu wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego badanej sprawy organy dokonały weryfikacji transakcji u kontrahentów A. P., których wskazywał jako podwykonawców tj. firm M. A. T., i I.-G. sp. z o.o. oraz B.-T. sp. z o. o. Ustalenia dotyczące współpracy A. P. z firmą M. A. T.: - z zeznań A. P. (23 styczeń 2015 r. i 18 luty 2015 r.) wynika, że współpracę z M. nawiązał 2 lata wcześniej na budowie w W.; kontaktował A. T. z kierownikiem inwestycji, której wykonanie zlecał, nie był jednak w stanie podać żadnych nazwisk; wszystkie transakcje z M. dokumentowano wyłącznie fakturami; płatności dokonywane były w gotówce i dokumentowane drukami KP; nie posiada jakiejkolwiek wiedzy o ewentualnych podwykonawcach, ich pracownikach czy zapleczu technicznym; zaprzeczył że "handlował fakturami" oraz pobierał z tego tytułu wynagrodzenie, ponieważ wszystkie zafakturowane roboty zostały wykonane przez M. A. T. i I.-G. sp. z o. o., ewentualnie inne osoby. Powyższe informacje są sprzeczne z zeznaniami A. T.. - z wyciągu z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wydanej w stosunku do A. P. (dalej: decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r.) wynika, że brak było pisemnych umów, potwierdzeń odbioru robót, nie weryfikowano siedzib, możliwości logistycznych i kadrowych podwykonawcy. Dostrzegając rozbieżności wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności w zeznaniach właścicieli tych firm przyjęto, że faktury wystawione przez M. A. T. i I.-G. sp. z o. o., na rzecz A. P. nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. - z wyjaśnień A. T. z 10 lutego 2015 r. wynika, że kontakt z A. P. nawiązał w 2011 r. na budowie, ale był to wyłącznie kontakt prywatny i nigdy nie zawierał z nim żadnej umowy ani nie wykonywał na jego rzecz żadnych usług, według jego wiedzy A. P. handlował fakturami na usługi budowlane. Odnosząc się do zarzutu braku wiarygodności wyjaśnień A. T., jako osoby prawomocnie skazanej za oszustwa, organ wskazał, że zostały one ocenione w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił jednocześnie, odrębność postępowań podatkowego i karnego i stwierdził, że wynik postępowania karnego nie determinuje wyniku postępowania podatkowego. Do akt sprawy włączono również (postanowieniem z [...] r.) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. określającą A. T. kwotę VAT do zapłaty za okres od stycznia do marca i od lipca do września 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą jej wydania było ustalenie, że A. T. w 2014 r. nie będąc zarejestrowanym podatkiem VAT wystawił na rzecz firmy P.H.U. [...] A. P. faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, tzw. "puste" faktury. Ustalenia dotyczące współpracy A. P. z firmą I. - G. sp. z o. o.: - z zeznań A. P. (złożonych 23 stycznia 2015 r. i 18 grudnia 2015 r.) wynika, że współpracę z I.-G. sp. z o. o. nawiązał około rok wcześniej, za pośrednictwem J. D., nie potrafił jednak wyjaśnić jaką funkcję osoba ta pełniła w firmie I.-G.; wiarygodność firmy świadek sprawdził w KRS, nie wizytował siedziby spółki, nie wiedział, że spółka nie rozlicza VAT; transakcje ze spółką dokumentowały jedynie faktury, przekazywane przez J. D., on również miał odbierać zapłatę (gotówkę) za wykonane usługi; świadek deklarował, że bywał na budowach, realizowanych przez podwykonawcę; nadzorował wykonanie robót poprzez uczestnictwo w ich odbiorach, dodatkowo nadzór sprawował inwestor zlecający prace; świadek nie wiedział czy I.-G. sp. z o.o. wykonywała roboty angażując swoich pracowników czy komuś je zlecała; nie zwracał uwagi, że na dowodach KP wpisana była J. R. – L. , jako osoba reprezentująca spółkę, ani na błędy w wystawianych fakturach (w nazwisku: P. zamiast P. , a na niektórych również w adresie: [...] zamiast [...]); 18 lutego 2015 r. świadek zeznał, że sprawdził czy spółka I.-G. jest w stanie wykonać roboty, bo był na budowie u J. D. i widział ludzi i sprzęt budowlany, ale nie pamięta dokładnie jaki. - z zeznań J. R. – L. wynika, że do [...] r. pełniła funkcję prezesa zarządu I.-G. sp. z o.o.; [...] 2014 r. sprzedała udziały w ww. spółce i od tego dnia nie ma z nią żadnej umowy; spółka I.-G. zajmowała się wyłącznie zarządzaniem wspólnotami mieszkaniowymi i do tego celu została powołana; po zapoznaniu się z kopiami faktur VAT i dowodami wpłaty KP wystawionymi w 2014 r., zeznała, że ich nie wystawiała i nie podpisywała, oraz że zostały wystawione w programie, który za jej kadencji nie był używany tj. D. G. (za jej kadencji spółka korzystała z programu O. ); z chwilą rezygnacji z funkcji prezesa wszystkie pieczątki i dokumenty zostały w siedzibie firmy; nie jest jej znana firma P.H.U. [...], nigdy z taką firmą nie współpracowała, nie zna również J. D.. - z informacji od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, że w okresie od 22 lipca 2008 r. do 12 września 2014 r. I.-G. sp. z o. o. była czynnym podatnikiem VAT, a następnie na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, została z urzędu wykreślona z rejestru. - z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. wynika, brak pisemnych umów, potwierdzeń odbioru robót oraz weryfikacji firmy i oparcie się w tym zakresie jedynie na opinii znajomego; brak wiedzy odnośnie osób faktycznie wykonujących zlecone roboty budowlane; błędne dane nabywcy na fakturach od I.-G. sp. z o.o. w zakresie nazwiska oraz adresu odbiorcy; rozbieżności, co do okoliczności regulowania zobowiązań, z zeznań wynika, że regulowano w formie gotówkowej na ręce J. D., podczas gdy na dowodach KP widnieje pieczęć spółki i prezesa zarządu J. R. - L. oraz nieczytelny podpis; stwierdzono również niezgodności pomiędzy wystawionymi fakturami, a dokumentami KP. Ustalenia dotyczące współpracy A. P. z firmą B.-T. sp. z o. o.: - z zeznań A. P. (z 24 czerwca 2015 r.) wynika, że współpracę z firmą B.-T. sp. z o. o. nawiązał przez J. D., który był członkiem jej zarządu i z nim dokonywane były wszelkich ustalenia; innych członków zarządu świadek nie znał; w siedzibie firmy nigdy nie był; materiały dostarczał kontrahent, zaś świadek zlecał podwykonawcy wykonanie prac; nadzór ograniczony był do sprawdzenia czy na budowie są pracownicy; rozliczenia odbywały się w gotówce przekazywanej J. D., który jednocześnie dostarczał faktury. - z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie [...] A. P. wynika, że próby kontaktu ze spółką B.-T. podjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie powiodły się (brak odpowiedzi na wezwanie organu oraz działalności i dokumentacji pod adresem siedziby); jedyną osobą, z którą udało się nawiązać kontakt był prokurent spółki, który oświadczy, że firma zajmowała się handlem zużytym olejem, nie wykonywała natomiast usług budowlanych, oraz że okazane faktury VAT za okres od października do grudnia 2014 r., na których jako kontrahent widnieje firma A. P. nie zostały wystawione przez spółkę, a pieczątki na tych dokumentach nigdy nie były używane przez B.-T. sp. z o.o. Podsumowując ustalenia odnośnie firm wskazanych przez A. P. jako podwykonawcy zleconych przez podatnika usług budowlanych, dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT tj. M. A. T., I.-G. sp. z o. o. oraz B.-T. sp. z o. o. organ odwoławczy przyjął, że wskazują one jednoznacznie na brak udziału ww. podmiotów w realizacji ujętych w nich prac. Tej treści stwierdzenie jest zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 12 października 2015 r. odnośnie faktur wystawionych na rzecz A. P. przez M. A. T. i I.-G. sp. z o. o. Z decyzji tej dodatkowo wynika, że A. P. nie dochował należytej staranności w zakresie wyboru ww. kontrahentów, o czym świadczą m.in. zeznania A. T., J. R.-L., oraz informacje przekazane z organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do pozostałych ustaleń wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. sprowadzających się do przyjęcia, że w analizowanym okresie A. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych dokumentowaną fakturami VAT, organ odwoławczy posiłkując się orzecznictwem sądów administracyjnych wyjaśnił, że art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie przesądza o bezwzględnym związaniu organu podatkowego ustaleniami stanowiącymi podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Dodał jednocześnie, że kierując się dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie jest ocena wiarygodności wszystkich istotnych okoliczności sprawy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, co też organy w sprawi niniejszej uczyniły. Prowadząc weryfikację prawdziwości twierdzeń o współpracy pomiędzy firmami podatnika i A. P., przeprowadzono dowody z zeznań świadków: - A. S. (przesłuchanie z 27 kwietnia 2018 r.) pracownika firmy [...], w okresie 2008 - 2016 r. zatrudnionego jako kierownik zakładu. Świadek wprawdzie zeznał, że zna A. P., z którym kontaktował się osobiście na budowach, jednak nie potrafił podać żadnych bliższych informacji na temat organizacji wykonywanych przez niego usług (np. czy korzystał z usług podwykonawców); organ wskazał na istotne rozbieżności w zakresie ilości pracowników firmy A. P. zaangażowanych w realizację prac budowlanych – z zeznań A. S. wynika, że była to grupa od 5 do 15 pracowników natomiast z zeznań A. P. (przesłuchanie z 18 maja 2018 r.), że zatrudniał pojedynczych pracowników, najwyżej 3, 5 osób, ale nie wiedział na jakiej budowie. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że A. S., który w ramach pełnionych obowiązków, m.in. zlecał i nadzorował wykonywanie robót podwykonawcom, powinien był dysponować rzeczową i usystematyzowaną wiedzą, co do ich wykonania. Tymczasem ze złożonych zeznań tego rodzaju konkretna wiedza nie wynika, co zdaniem organu świadczy o chęci świadomego zatajenia istotnych faktów, w tym tych wskazujących, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości; - K. R. (przesłuchanie z 26 kwietnia 2018 r.) zlecającej wykonanie budynku piekarni w U. . Świadek zeznała, że C. R. dokonywał zakupów i transportu materiałów budowlanych oraz zapewniał sprzęt do zrealizowania usługi; umowa z podatnikiem nie wykluczała korzystania z usług podwykonawców. Według świadka roboty wykonywali pracownicy firmy podatnika, ewentualnie podwykonawców. Przed rozpoczęciem budowy został sporządzony kosztorys inwestycji, a w miarę jej realizacji podatnik wystawiał faktury częściowe. Zapłata za faktury dokonywana była przelewami. K. R. nie znała A. P., kojarzyła tylko firmę M. , która wykonywała stan surowy budynku piekarni. Zeznała również, że sprawami technicznymi budowy zajmował się jej mąż A. R. i to on najczęściej kontaktował się z podatnikiem. - A. R. (przesłuchanie z 29 maja 2018 r.) zeznał, że w związku z krótkim terminem budowy piekarni w U. poszukiwał wykonawcy gwarantującego jego dotrzymanie i po rozpoznaniu rynku wybrał podatnika, którego znał ze szkoły i prowadzenia sklepu w M. . Na wykonanie usługi sporządzona została umowa, zgodnie z którą firma podatnik miała wykonać prace do stanu zamkniętego wraz z instalacjami wewnętrznymi i prace wykończeniowe zgodnie z kosztorysem. Pierwsze prace w zakresie niwelacji terenu i dojazdu mogły być wykonane w styczniu 2013 r. Umowa przewidywała możliwość zatrudnienia podwykonawców, ale musiały to być firmy specjalistyczne lub branżowe. Świadek zeznał, że podwykonawcy byli zatrudniani w początkowym okresie (prace zbrojeniowe i murarskie), stan surowy budynku do 31 sierpnia 2014 r. wykonały dwie firmy: A. M. "M. " oraz A. P. P.H.U. [...] Zeznał, że firma A. P. wykonała niwelację terenu i drogę dojazdową, jednak nie był w stanie stwierdzić, kto zatrudniał pracowników wykonujący poszczególne prace. Zeznał również, że firma A. P. wykonywała również inne roboty, ale nie był w stanie określić jakie roboty i w jakim czasie. Zakres robót świadek ustalał z podatnikiem, który potem zlecał ich wykonanie A. M. lub A. P. i to oni mieli na bieżąco pojawiać się na budowie i sprawdzać wykonanie robót. Na budowie było do 15 pracowników, ale świadek nie wiedział z jakiej byli firmy. Nie przypomina sobie innej poza podatnikiem osoby, która nadzorowałaby budowę piekarni. Do wykonania usług budowlanych w U. używana była spycharko-koparka i samochód wywrotka, ale świadek nie wiedział do kogo należały. Podatnik wystawiał faktury częściowe za usługi budowlane wraz z materiałami. Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy podkreślił rozbieżności dotyczące udziału firmy P.H.U. [...] w budowie piekarni w U. . W szczególności zaznaczył, że K. R. jako podwykonawcę wskazała jedynie firmę M. , natomiast A. R., zeznał wprawdzie że firma A. P. wykonała szereg prac, nie był jednak w stanie wskazać innych robót poza niwelacją terenu i budową drogi dojazdowej. Również A. S., pracujący w firmie C. R. i nadzorujący postępy prac budowlanych na wykonywanych obiektach zeznał, że wznoszeniem budynku piekarni zajmowała się firma M. W konsekwencji organ odwoławczy mając na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów przyjął, że zeznania A. R. w zakresie wykonania robót budowlanych przez firmę [...] nie są wiarygodne i przekonujące. Reasumując według oceny organów podatkowych faktury wystawione przez A. P. dotyczące budowy w U. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami transakcji. Kolejny świadek A. K. prowadząca firmę ,,S. M." 26 kwietnia 2018 r. zeznała, że w 2014 r. zleciła firmie C. R., z którą już wcześniej współpracowała, budowę prywatnego domu drewnianego w miejscowości S. [...]. Szczegółowe informacjami o współpracy z podatnikiem posiada M. K. (mąż i pełnomocnik świadka). Nie zna A. P. właściciela firmy P.H.U. [...], i nie wie czy ta firma wykonała jakieś usługi na budowie jej domu w S. . Na okoliczność budowy w S. został przesłuchany również M. K. (przesłuchanie 29 maja 2018 r.), który potwierdził zlecenie budowy domu w S. firmie podatnika. Pierwotnie świadek zeznał, że była sporządzona umowa na usługi budowlane ale nie był w stanie jej okazać. Roboty obejmowały usunięcie betonowych płyt, wykopanie i wylanie fundamentu, a następnie budowę domu z drewna i wyrównanie dołu po budowie. Początkowo świadek zeznał, że nie wie, czy podatnik zlecał usługi podwykonawcom, później jednak możliwość taką stanowczo wykluczył. Nie widział maszyn i urządzeń, które były wykorzystane do wykonania prac. Do końca sierpnia 2014 r. wykonano niwelację terenu, doły pod fundamenty. Świadek nie był pewien czy zostały wylane fundamenty. Na budowie pracowali pracownicy firmy podatnika. Świadek nie wiedział natomiast czy poza nimi pracowali jeszcze inni robotnicy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż jedna z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. o nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. zawierająca opis "usługa budowlana" dotyczy usługi rozbiórki starych gnojowników, zerwania utwardzonego placu i przygotowania go pod budowę oraz niwelacji terenu w miejscowości S., co wynika również z dołączonego do faktury zlecenia robót z [...] 2013 r. Realizacja tej usługi przez wskazany na fakturze podmiot nie znajduje jednak odzwierciedlenia w zeznaniach M. K. , z których jednoznacznie wynika, że prace przy budowie domu wykonała wyłącznie firma podatnika. Odnośnie budowy domu weselnego w M. świadek A. K. 26 kwietnia 2018 r. zeznał, że firma podatnika wykonywała większość robót. Usługi wykonywane były na podstawie umowy ustnej z podatnikiem, który kupował większość materiałów. Kosztorysu robót nie sporządzono. Świadek wiedział, kto zatrudniał osoby wykonujące roboty budowlane. Do wykonania robót używany był jedynie drobny sprzęt elektro-mechaniczny; nadzór nad pracami sprawował osobiście wraz z podatnikiem i z nim ustalał zakres robót i ich wycenę. Zapłata następowała przelewami, a sporadycznie gotówką. Świadek nie zna A. P., nie wiedział też czy jego firma wykonywała na budowie jakiekolwiek prace. Świadek nie potwierdził wykonania przez firmę podatnika ogrodzenia na budowie B. – P., co miały dokumentować dwie z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. faktur: nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. i nr [...] z dnia 27 lutego 2014 r. Organ odwoławczy na zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że żadna z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. nie dotyczy budowy domu weselnego w M. , natomiast zeznania A. K. nie potwierdzają budowy ogrodzenia na budowie P.-B. przez firmę podatnika. Ponadto organ odnotował, że w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez podatnika za okres grudzień 2013 – sierpień 2014 nie wykazano jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz spółki P. R., A. K.. Reasumując organ odwoławczy podkreślił, że szczegółowa analiza akt sprawy jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, wskazuje na brak zgodności z prawdą kwestionowanych faktur VAT. Konsekwencją tego faktu w świetle regulacji zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ustawy VAT jest stwierdzenie, że faktury te nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u ich wystawcy, jak i odbiorcy. Bowiem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT faktury wystawione przez A. P. na rzecz podatnika nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały zrealizowane przez wystawcę faktur. Odnosząc się do zarzutu nieuprawnionego przyjęcia, że podatnik nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta tj. A. P., organ odwoławczy podkreślił, że podatnik jako podmiot długo działającym na rynku, jest w pełni świadomym ryzyka wynikającego z oszustw podatkowych opartych na fikcyjnych fakturach. Stąd też jest zobowiązany do szczególnej dbałości i ostrożności w dobieraniu kontrahentów. Nawiązując do pojęcia należytej staranności, o którym mowa w art. 355 § 1 k.c. i jego wykładni dokonanej przez Sąd Najwyższy w wyroku z 23 października 2003 r., sygn. akt [...] organ odwoławczy stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na brak tak pojmowanej należytej staranności, w podjętej z A. P. współpracy. W szczególności o braku profesjonalizmu świadczy fakt dokonywania wszelkich ustaleń w formie ustnej (poza 1 umową i [...] zleceniami, nie zostały podpisane żadne inne dokumenty), podczas gdy sporządzenie umów na piśmie leży w interesie wszystkich stron obrotu gospodarczego. Niezachowanie formy pisemnej utrudnia weryfikację transakcji, co w powiązaniu z przedstawionymi przez podatnika bardzo ogólnikowymi informacjami o zlecanych podwykonawcy pracach wskazuje na zatajanie stanu faktycznego, związanego z brakiem realizacji usług dokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że do jednej faktury nr [...] mającej dokumentować usługi budowlanej na oczyszczalni ścieków w R. została załączona umowa z 1 lipca 2014 r. Jednak porównanie tych dokumentów prowadzi do wniosku, że przedmiot i zakres robót wynikający z umowy jest sprzeczny z treścią opisu na fakturze i protokole zdawczo-odbiorczym z 30 sierpnia 2014 r. (przedmiotem umowy jest remont mieszkania, o czym świadczy treść § 2 i 4 umowy, natomiast faktura dotyczy usługi budowlanej na oczyszczalni ścieków w R.). Istotne są również rozbieżności w wartościach usług budowlanych (zgodnie z umową wynagrodzenie wynosi [...] zł netto, natomiast wg faktury wartość netto wynosi [...] zł). Powyższe w opinii organu odwoławczego oznacza, że przedłożona umowa z 1 lipca 2014 r. nie utożsamia usług ujętych na fakturze nr [...], zatem nie może być uznana za dowód wykonania robót budowlanych na obiektach oczyszczalni w R. przez A. P.. Kolejnym aspektem wskazującym na brak staranności w dokumentowaniu zakwestionowanych transakcji jest gotówkowa forma płatności. Organ odwoławczy podkreślił, że gotówkowy sposób rozliczeń odbiega od zwyczajowo przyjętej praktyki biznesowej rzetelnych przedsiębiorców i narusza standardy staranności kupieckiej. Organ odwoławczy zauważył, że zeznania podatnika i A. P. nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, co wpływa na brak ich wiarygodności. Przyjmując za zgodne z prawdą, iż A. P. w momencie dostarczania faktur nabywcy, otrzymywał zapłatę za wykonane usługi, zwraca uwagę treść zakwestionowanych faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w których zawarta jest już informacja o zapłacie w formie gotówkowej. W ocenie organu świadczy to o tym, że albo w chwili wystawiania faktur A. P. już otrzymał zapłatę, co jest niezgodne z jego zeznaniem, albo o wcześniejszym wystawieniu faktur z potwierdzeniem przyjęcia zapłaty, bez realnej zapłaty, co wskazuje na niezgodność wystawianych dokumentów ze stanem faktycznym. Ponadto w przypadku potwierdzenia zapłaty na fakturze zbędnym wydaje się dodatkowe wystawianie dowodów zapłaty, na które powoływał się A. P. (dowodów tych jednak nie dostarczył). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na treść faktury nr [...]. Z której wynika, że zapłata powinna być dokonana przelewem w terminie do 30 września 2014 r., tymczasem zostały do niej dołączone 4 dowody wpłat częściowych KP wystawione przez P.H.U. [...] Dodał, że zakwestionowana faktura, której wartość przekracza równowartość 15.000 euro (wartość brutto 95.940zł) zapłacona została gotówką, co narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, nakazujący jej zapłatę w formie przelewu. Dodatkowo odnosząc się do okazanych dowodów wpłat opatrzonych pieczęcią firmy [...] A. P. i nieczytelnym podpisem, organ odwoławczy odnotował, że żaden z wystawionych dokumentów nie zawiera numeru oznaczającego kolejność oraz numeru raportu kasowego. Oznacza to, że okazane druki KP nie były ujmowane w żadnych raportach kasowych oraz nie stanowiły druków ścisłego zarachowania, co znacznie ogranicza ich wiarygodność wskazując raczej na zachowanie pozorów rzetelności i poprawności formalnej niemających miejsca w rzeczywistości rozliczeń. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości świadczą, że podatnik posiadał wiedzę o fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej A. P., polegającej na wystawianiu pustych faktur. Świadczy o tym, chociażby brak staranności w weryfikacji wiarygodności tego kontrahenta, ale również opracowany schemat działania, obejmujący wystawianie dokumentów mających uwiarygadniać rzeczywisty charakter dokumentowanych nimi usług. Konsekwencją powyższego jest twierdzenie, że podatnik miał pełną świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie, że ma do czynienia z oszustwem podatkowym. Stwierdzenie takie obligowało organy podatkowe, w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze ustalenia dokonane w trakcie postępowania ocenił, iż decyzja organu I instancji została wydana z poszanowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, oraz polskiego i unijnego prawa regulującego zasady funkcjonowania podatku od wartości dodanej, a także orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik zaskarżył w całości ww. decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i przyjęcie że: - skarżący nie dołożył należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, - kontrahent nie dysponował odpowiednimi środkami do wykonywania zleconych zadań, 2. przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie: b) art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a ustawy o VAT a także art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że nabycie usług polegających na wykonaniu robót budowlanych przez [...] A. P. nie miało miejsca, podczas gdy w organy nie kwestionują, iż zlecone prace zostały faktycznie wykonane. W uzasadnieniu skargi podatnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania akcentując długoletnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Odnosząc się do spornych faktur zauważył, że organy podatkowe nie kwestionują wykonania ujętych w nich usług, a jedynie ich wykonanie przez wystawcę faktur. Nie zgodził się z ustaleniami przyjętymi przez organy obu instancji, że skarżący nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu swojego kontrahenta A. P., konsekwencją czego było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w toku postępowania nie dokonały żadnych ustaleń, które mogą wskazywać na brak dobrej wiary przy sprawdzaniu kontrahenta. Zebrany materiał dowodowy w przeważającej części dotyczy firmy A. P., brak jest natomiast dowodów świadczących o braku dobrej wiary samego skarżącego. Z materiału dowodowego nie wynika, że skarżący miał wiedzę i godził się na obrót fakturami, które dokumentowały czynności wykonane przez inny podmiot niż ich wystawca. W jego ocenie w sprawie wystąpił przypadek, tzw. firmanctwa, którego istotnym elementem jest zatajenie przez wystawcę faktury przed odbiorcą, danych podmiotu który de facto wykonał wykazaną usługę. Następnie skarżący odwołując się do orzecznictwa TSUE argumentował, że odmowa prawa do odliczenia jest ograniczona do przypadków gdy organy podatkowe wykażą, że istniały obiektywne okoliczności świadczące o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W tym kontekście skarżący podkreślał, że nie został zakwestionowany fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę spornych faktur. Przeciwnie fakt ten został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., który w ostatecznej decyzji stwierdził, że w spornym okresie A. P. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych przy pomocy pracowników zatrudnionych "na czarno". W ocenie skarżącego potwierdza to również zgromadzony materiału dowodowego, z którego wynika, że A. P. aktywnie działał na rynku, nadzorował prace, organizował pracowników, dysponował własnym drobnym sprzętem oraz korzystał z wynajmowanego sprzętu. Tej treści stwierdzenia, nie zostały przez organy obu instancji skutecznie podważone. Skoro, więc organy podatkowe dysponujące zdecydowanie większymi możliwościami nie udowodniły, że A. P. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej, to w ocenie skarżącego oczywiste jest, że nie można obciążyć jego, jako podatnika obowiązkiem tak daleko idącej weryfikacji swoich kontrahentów. Odnosząc się do ustaleń organu odwoławczego w zakresie rozbieżności pomiędzy umową na wykonanie prac przy oczyszczalni ścieków w R. z 1 lipca 2014 r. a treścią faktury nr [...], skarżący wskazał, że są one błędne, co wynika z pominięcia informacji zawartych w protokole zdawczo-odbiorczym, którego treść wprost wskazuje zakres wykonanych robót: wykonanie kompleksowego pokrycia dachowego blachodachówką wraz z obróbkami i orynnowaniem - [...] m2, malowanie ścian wewnętrznych obiektów - [...] m2, wykonanie elewacji - [...] m2, oraz sufitów z płyty OSB, docieplenie wełną mineralną - [...] m2. Z kolei odnosząc się do kwestii rozliczeń gotówkowych między stronami z tytułu spornych transakcji, skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego, który raz stwierdza, że nie zostały dostarczone dowody wpłat, a innym razem wskazuje na uchybienie w ich treści. Podkreślił również, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wzajemnych rozliczeń gotówkowych pomiędzy kontrahentami, a zatem rozumując logicznie nie kwestionują obrotu między stronami skutkującego koniecznością takich rozliczeń. Odnosząc się do argumentacji o braku należytej staranności, skarżący zarzucił, że organ nie wykazał, że gdyby skarżący nie popełnił zarzucanych mu zaniechań, dysponowałby lub powinien był dysponować wiedzą, że transakcje są wykonywane w celach przestępczych. Argumentował, że żaden przepis prawa nie nakłada na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, obowiązku posiadania strony internetowej, a najczęstszym źródłem informacji o potencjalnych kontrahentach i jakości świadczonych przez nich usług jest ustna informacja "polecenie". Natomiast co do kwestii sprawdzenia posiadania określonych prawem zezwoleń, skarżący podkreślił, że wielokrotnie sprawdzał czy firma [...] A. P. jest czynnym podatnikiem VAT i czy nie ma zaległości w podatkach. Zwrócił przy tym uwagę, że co prawda do 1 stycznia 2017 r. brak było przepisu, nakładającego na organ podatkowy obowiązek weryfikacje informacji zgłaszanych przez podmiot rejestrujący. Jednak nie oznacza to, że organy były z tego obowiązku zwolnione (por. wyrok z 6 września 2012r., sygn. akt C-273/11). A zatem skarżący miał prawo uznać, że ujawnienie podmiotu w rejestrze, potwierdza jego rzeczywistą działalność, opierając się na zasadzie zaufania obywatela do organu państwa, wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zwrócił również uwagę, że zarówno przepisy prawa wspólnotowego jak i orzecznictwo europejskiej pozwalają na nabycie numeru identyfikacji podatkowej VAT, przez podmiot, który nie posiada środków materialnych, technicznych czy też finansowych, co czyni całkowicie nietrafnym zarzut organu odwoławczego nakładający na skarżącego obowiązek weryfikacji zasobów technicznych i materialnych kontrahentów. Odnosząc się do kwestii braku pisemnych umów z kontrahentem, skarżący zarzucił, że jest on pozbawiony oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Akcentował, że organy podatkowe oceniając współpracę z A. P. zupełnie pominęły zasadę zaufania, która w gospodarce rynkowej stanowi istotną determinantę podjęcia współpracy z innym podmiotem. Odwołał się w tym zakresie do orzecznictwa NSA i stwierdził, że oparcie się na zaufaniu do firmy [...] A. P., wynikającym z jej renomy i doświadczenia, podobnie jak oparcie się na oświadczeniu o dysponowaniu odpowiednimi mocami przerobowymi, nie może być podstawą stwierdzenia niestaranności skarżącego. Na zakończenie wyjaśnił, że wobec braku zakazu korzystania z usług podwykonawców, co jest powszechna praktyką w branży budowlanej, nie było dla niego istotne ustalenie, czy kontrahent dysponuje odpowiednią ilością własnych pracowników i sprzętu. A tym bardziej nie mogło to stanowić podstaw do przypuszczenia, że współpraca mogła wiązać się z nieprawidłowościami. Podsumowując, skarżący zarzucił, że organy podatkowe w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, błędnie przyjmując, że nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw prawnych. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do pozbawienia skarżącego możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych, opisanych na wstępie faktur VAT wystawionych przez A. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.H.U I. . Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Z kolei, w ocenie skarżącego, organy podatkowe dokonały wadliwej oceny materiału dowodowego pomijając dowody przemawiające na jego korzyść, w tym decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., wydaną wobec A. P., wystawcę zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu faktur. Rozstrzygając sporną w sprawie kwestię w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zapisana w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Została ona skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Niezebranie kompletnego materiału dowodowego lub, w przypadku jego zebrania, nie odniesienie się do wszystkich dowodów narusza komentowany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pominięcie lub nieprawidłowa ocena jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz co do trafności oceny innych dowodów. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, aby dojść do prawdy obiektywnej, organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Nie budzi wątpliwości kwestia, że - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To organ określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Za dowód może być uznane wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem ( art. 180 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął, jak wynika z powołanego przepisu, otwarty system środków dowodowych i zasadę równej ich mocy, nie wprowadzając ograniczenia dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w zakresie wykazania określonych faktów. Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1628/14, publ. CBOSA). Ponadto zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że, okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd w niniejszej sprawie uznał, że wskazane dyrektywy zostały przez organy podatkowe zrealizowane. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przy czym wykonanie czynności opodatkowanych wywołuje bezpośredni efekt w postaci powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, a w konsekwencji wpływa także na uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Z kolei, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, gdyż mamy wówczas do czynienia z tzw. "pustą fakturą'', przy czym może to być pusta faktura sensu stricto, czyli dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego odbiorca takiej faktury jest świadom), albo wreszcie faktura wystawiona przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt. I FSK 540/17 publ. CBOSA, w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez niego na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se. TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Regulacja ta zaś zasadza się nie tylko na tym, co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (por. orzeczenie TSUE C-33/13, C-285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-354/03, C-355/03, C-484/03, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-277/14 strona internetowa europa.curia.eu, a także wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15 publ. CBOSA). Ponadto co szczególnie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, TSUE w orzeczeniu C-643/11 z 31 stycznia 2013 r. zwraca uwagę, że artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce a z samej okoliczności, iż organ podatkowy nie skorygował zadeklarowanej wysokości podatku od wartości dodanej w korygującej decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury, nie można wywodzić, że organ ten uznał fakturę za odpowiadającą rzeczywistej transakcji opodatkowanej (pkt 1). Nadto prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (pkt 2). Takie stanowisko zostało wyrażone tak że w wyroku TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. C642/11. Przenosząc przytoczone rozważania na grunt analizowanej sprawy, przede wszystkim należy wyjaśnić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego równie istotne co posiadanie towarów (czy wykonanie usług) i wykorzystanie ich w prowadzonej działalności gospodarczej jest również ustalenie organu, że towar lub usługa ujęta w fakturze dokumentującej jej nabycie pochodzi od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Skarżący pomija, że prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest uwarunkowane wykonaniem robót budowlanych, ale ich odpłatnym nabyciem w ramach obrotu gospodarczego od wystawcy faktur, czyli A. P.. Zaakceptowanie twierdzeń o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami byłoby w opisanych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, w tym świadczyć o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta, zaś jego twierdzenia zawarte tak w odwołaniu, jak i w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny. W ocenie Sądu, należy jasno powiedzieć, że prawo do odliczenia dają jedynie faktury rzetelne tzn. obrazujące rzeczywiste działania gospodarcze, a zatem podmioty wystawiające faktury dokumentujące wykonanie określonych robót, w określonym czasie muszą mieć możliwości i środki do ich realizacji, lub też ze zgromadzonego materiału musi w sposób nie budzący wątpliwości wynikać, że ujęte w fakturach usługi zrealizowali podwykonawcy. Oznacza to konieczność zatrudniania odpowiedniej ilości odpowiednio wykwalifikowanych pracowników lub dysponowania możliwością zlecenia wykonanie robót podwykonawcy, który takie prace zobowiązuje się wykonać. Organ odwoławczy rekonstruując stan faktyczny sprawy prawidłowo ustalił, że skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ośmiu faktur VAT wystawionych przez A. P., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu, że działające w ramach jednej administracji podatkowej organy podatkowe zupełnie inaczej oceniły ten sam stan faktyczny, a mianowicie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że A. P. prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych, zaś w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że działalności takiej nie prowadził, trzeba mieć na względzie, że charakter decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów podatnika, jako dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie przesądza o tym, że zawarte w nich ustalenia, co do stanu faktycznego mają moc wiążącą w postępowaniu dotyczącym podatnika. W tym miejscu, nawiązując do argumentacji organu przedstawionej w decyzji na tle regulacji zawartej w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, należy wyjaśnić że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. została dopuszczona jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i oceniona w kontekście całokształtu okoliczności niniejszej sprawy i w powiązaniu z innymi dowodami. Decyzja ta, nie stanowiła zatem jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Z uwagi na to, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają formy, w jakiej organ może przeprowadzić dowód przeciwko dokumentowi urzędowemu, dopuszczalne jest dokonanie tego w uzasadnieniu decyzji (por. wyroki NSA: z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1065/16, 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1721/14, CBOSA). Tak też i uczyniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, organ wskazał na stan faktyczny dotyczący tych samych zdarzeń podatkowych i nawiązał do rozstrzygnięcia wydanego wobec kontrahenta skarżącego – A. P. nie dlatego, że był ww. decyzją związany lecz dlatego, że samodzielnie, na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, doszedł do odmiennych wniosków w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego. Sąd stwierdza, że podjęte w postępowaniu podatkowym działania organów podatkowych są zgodne z obowiązującym w tym zakresie wyżej powołanym orzecznictwem TSUE W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które – zdaniem Sądu – pozwoliły na stwierdzenie, że A. P. nie mógł być wykonawcą usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Ustalono bowiem, że w okresie objętym postępowaniem w prowadzonej działalności gospodarczej nie zatrudniał on żadnych pracowników oraz nie korzystał z usług podwykonawców, tj. firmy M. , I. –G. sp. z o .o. czy B.-T. sp. z o. o. Jeśli chodzi o firmę M. A. T. ustalono, że nie była ona czynnym podatnikiem VAT i nie składała deklaracji VAT, zaś sam A. T. podczas przesłuchania 10 lutego 2015 r. zeznał, że nigdy nie wykonywał usług na rzecz A. P., nie prowadził z nim interesów, nie wystawiał faktur na jego rzecz i nie otrzymywał od niego żadnych pieniędzy, a utrzymywane kontakty miały jedynie charakter prywatny. Podkreślał przy tym, że "według jego wiedzy A. P. handlował fakturami na usługi budowlane, a roboty nie były faktycznie wykonywane (...)". Jakkolwiek A. P. podczas przesłuchania w dniu 23 marca 2015 r. temu zaprzeczył, zeznając, że współpracował przy wykonywaniu robót z A. T. i ta współpraca układała się dobrze, to jednak nie podał żadnych konkretnych danych w zakresie miejsca położenia inwestycji, inwestora, głównego wykonawcy, rodzaju wykonywanych robót, potrzebnych materiałów i narzędzi, nazwiska kierownika budowy, kierownika robót, czy też innej osoby nadzorującej związanej z inwestycjami, których dotyczą wystawione faktury. Nie wiedział nadto, czy roboty wykonane były przez pracowników M.-u, czy też jego podwykonawców. W tych okolicznościach, organ odwoławczy słusznie nie dał wiary twierdzeniu, jakoby firma M. była podwykonawcą A. P. w zakresie robót opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych dla skarżącego. Nie można się przy tym zgodzić z zarzutami skargi, że organ czyniąc tej treści ustalenie oparł się jedynie na zeznaniach A. T. skazanego prawomocnie za przestępstwo oszustwa. Zgodzić się należy w tej kwestii z organem podatkowym, który prawidłowo wskazał na autonomiczność postępowania podatkowego i karnego, a konsekwencji stwierdził, że wynik postępowania karnego nie determinuje wyniku postępowania podatkowego. Przypomnieć należy, że w świetle treści art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wprowadzenie do postępowania sądowoadministracyjnego zasady, o jakiej mowa w art. 11 p.p.s.a. sprawia, że jej adresatami pośrednio stają się również organy administracji publicznej, które w kontrolowanej przez sąd administracyjny sprawie czyniły ustalenia faktyczne. A w związku z tym wyjaśnić należy, że sądy administracyjne i odpowiednio organy podatkowe są związane tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które wynikają z sentencji tego wyroku i dotyczą osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. wyrok NSA z 8.04.2011 r. II FSK 2070/09, CBOSA czy z 19.07.2017 r. I FSK 2204/15, LEX nr 2359741). Powyższe z kolei oznacza, że organy podatkowe w prowadzonej sprawie były uprawnione do poddania ocenie okoliczności faktycznych wynikających z zeznań świadka skazanego prawomocnie i ich weryfikacji w oparciu o inne zgromadzone w sprawie dowody, co też w sposób odpowiadający prawu uczyniły i czemu dały wyraz w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Podobną ocenę należy odnieść również do drugiego kontrahenta A. P., tj. firmy I. - G. sp. z o .o. W trakcie postępowania dowodowego ustalono, że z ww. firmą A. P. nie zawarł żadnych pisemnych umów. Dowody KP opatrzone były pieczątką "I. – G." sp. z o.o., prezes zarządu J. R.-L. i nieczytelnym podpisem. Jednocześnie stwierdzono, że J. R.-L. zeznała, że: "nie wystawiała i nie podpisywała faktur, ani dowodów KP wystawionych na rzecz A. P.", a nadto, że faktury te "nie zostały wystawione w programie O. który był używany przez spółkę". Nie znała również firmy [...], A. P., ani nazwiska J. D., który miał być rzekomo osobą kontaktującą się z ramienia tej spółki I. – G. z A. P.. Świadek zeznała również, że spółka nigdy nie zajmowała się świadczeniem usług budowlanych gdyż została powołana do zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi. Tak więc i w tym przypadku, za prawidłową należy uznać ocenę organu odwoławczego, w zakresie tezy, że firma I. - G. także nie mogła być podwykonawcą A. P. w robotach wykonywanych na rzecz skarżącego. Podobnie należy się zgodzić z ustaleniami organu podatkowego, który nie dał wiary twierdzeniom o wykonaniu usług na rzecz A. P. przez firmę B.-T. sp. z o.o. Z poczynionych w tej kwestii ustaleń wynika bowiem, że A. P., poza stwierdzeniem, że współpracę z tą firmą nawiązał za pośrednictwem J. D., który miał być członkiem jej zarządu nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów dotyczących zarówno tej firmy jak i realizacji przez nią zleceń. Natomiast z innych przeprowadzonych w sprawie dowodów, w tym informacji przekazanych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, że pod adresem siedziby firmy brak jest zarówno jej dokumentacji jak również śladów prowadzonej działalności. Natomiast z wyjaśnień byłego prokurenta firmy tj. jedynej osoby z którą udało się nawiązać kontakt wynika, że firma zajmowała się handlem zużytym olejem oraz że okazane faktury VAT za okres od października do grudnia 2014 r., na których jako kontrahent widnieje firma A. P. nie zostały wystawione przez spółkę, a pieczątki widoczne na tych dokumentach nigdy nie były przez tą spółkę używane. Ustalenia dotyczące firm M. , I. i B.-T. są zatem jednoznaczne. Nie zakwestionował ich również i sam skarżący. Wobec wykluczenia udziału ww. firm jako podwykonawców A. P. w wykonywaniu robót na rzecz skarżącego, jak również wobec pozostającej poza sporem okoliczności, że sam A. P. nie zatrudniał na własnych pracowników, a także wobec braku potwierdzenia przez pracowników podatnika czy jego inwestorów korzystania przy realizacji zleceń z podwykonawców, za prawidłowe należy uznać stwierdzenie, że sporne faktury nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między ujawnionymi w nich stronami. W szczególności należy się zgodzić z organem odwoławczym, który nie uznał za wiarygodne zeznań A. , długoletniego pracownika i kierownika robót, który co prawda potwierdził wykonywanie robót przez A. P., nie potrafił jednak podać żadnych bliższych związanych z ich realizacją. Trudno również szukać jednoznacznego potwierdzenia realizacji zleceń przez A. P. w zeznaniach A. K. i M. K. inwestorów budowy domu drewnianego w miejscowości S. [...], czy A. K. zlecającego prace przy domu weselnym w M. . Wart odnotowania jest również fakt, że ten ostatni świadek nie potwierdził wykonania przez firmę podatnika ogrodzenia na budowie B. – P., co miały dokumentować dwie z zakwestionowanych faktur wystawionych przez A. P. (nr [...] z dnia 24 lutego 2014 r. i nr [...] z dnia 27 lutego2014 r.), oraz że zgodnie z ustaleniami organu w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez podatnika od grudnia 2013 do sierpnia 2014 nie wykazano jakiejkolwiek sprzedaży na rzecz spółki P. R., A. K.. Podobnie rzecz się ma z zeznaniami [...] R. i A. R. zlecającymi wykonanie budynku piekarni w U. . Z zeznań K. R. jednoznacznie wynika, że nie zna A. P. i nie ma wiedzy o realizacji prac na budowie przez jego firmę, kojarzył natomiast innego podwykonawcę tj. M. , która wykonywała stan surowy budynku. Natomiast A. R., początkowo potwierdził okoliczność wykonywania prac na budowie przez firmę A. P. (niwelacji terenu i budowy drogi dojazdowej) deklarował również, że wykonywała ona również inne prace nie był jednak w stanie podać żadnych bliższych informacji co do ich zakresu. Odnosząc się z kolei, do podniesionej w skardze kwestii zgodności zawartej umowy nr [...]/2014 na wykonanie prac oczyszczalni ścieków w R. z 1 lipca 2014r. z fakturą nr [...], zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że przedmiot i zakres robót wynikający z umowy jest sprzeczny z treścią opisu zawartego na fakturze, tj. przedmiotem umowy jest remont mieszkania, o czym świadczy zapis § 2, § 4 umowy, natomiast faktura dotyczy usługi budowlanej na oczyszczalni ścieków w R., której głównym inwestorem, zgodnie z zeznaniem skarżącego była Gmina R.. Również dołączony do przedmiotowej faktury protokół zdawczo-odbiorczy z 30 sierpnia 2014 r. w sprawie odbioru robót wynikających z umowy nr [...]/2014, który wbrew twierdzeniu skarżącego nie został pominięty w badanej sprawie, wskazuje, że zakresem umowy było wykonanie robót budowlanych na obiektach oczyszczalni ścieków w R. (tom III akt podatkowych, k. 76 verte). W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że umowa z 1 lipca 2014 r. nie utożsamia usług wynikających z faktury nr [...], zatem nie została uznana jako dowód potwierdzający wykonanie ww. robót budowlanych na obiektach oczyszczalni ścieków w R. przez A. P.. Znajduje to również potwierdzenie we wskazywanych w zaskarżonej decyzji różnicach w wartościach usług budowlanych, tj. zgodnie z umową wynagrodzenie wynosi [...] zł netto, natomiast wg faktury wartość netto stanowi kwotę [...]zł. Uwzględniając całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym m.in. wyjaśnienia podatnika, zeznania świadków, włączone do akt protokoły kontroli przeprowadzonych u A. P., wydaną w stosunku do niego ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r., informacje o rzekomych podwykonawcach uzyskanych od innych organów podatkowych, a także decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. M. z 17 sierpnia 2015 r. określającą A. T. kwotę VAT do zapłaty za miesiące od stycznia do marca i od lipca do września 2014 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie można uznać za wiarygodną tezy, co do wykonania przez A. P. robót na rzecz skarżącego. Zasadnie wywiedziono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wątpliwym jest, aby roboty z zakwestionowanych faktur o znacznej różnorodności i wysokiej łącznej wartości mogły wykonać osoby zatrudniane "na czarno" przez A. P., które jak to opisywał sam A. P.: "były przypadkowe, pracowały po kilka dni i odchodziły, nie przepracowały nawet okresu próbnego, bez żadnego profesjonalnego przygotowania, za drobnym wynagrodzeniem". A. P., najogólniej rzecz ujmując nie miał podstawowej nawet wiedzy, co do zatrudnianych rzekomo osób. Nie był nawet w stanie wyjaśnić, ile osób zatrudniał i w jaki sposób ich "pozyskiwał" oraz ile im płacił (protokół przesłuchania z 18 lutego 2015 r.). Z niekwestionowanych ustaleń wynika również, że A. P. nie posiadał odpowiedniego zaplecza sprzętowego. Z jego zeznań wynika, że dysponował: dwoma zagęszczarkami, przecinarką, rusztowaniem oraz korzystał z wynajmowanego sprzętu w postaci koparki od firmy S. . Nie jest to wystarczająca ilość sprzętu w kontekście złożoności i różnorodności wykonywanych robót, tym bardziej, że prace jakie miał wykonać na rzecz podatnika, nie były jedynymi, jakie w tym okresie A. P. miał wykonać. Odnośnie sprzętu, który miał być wykorzystany przy realizacji usług przez A. P. na rzecz skarżącego, również trzeba się zgodzić z organem co do tego, że gdyby A. P. jako czynny podatnik VAT rzeczywiście korzystał z wynajmowanego sprzętu to działając racjonalnie z pewnością zadbałby o udokumentowanie tego faktu w sposób pozwalający na odliczenie podatku naliczonego ujętego w fakturach dokumentujących takie transakcje. Odnośnie sformułowanego w skardze zarzutu firmanctwa, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że firmanctwo w swej istocie polega na tym, że podatnik w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innego podmiotu. Przez firmanctwo podatnik dąży do uniknięcia obowiązku uiszczenia podatku bądź też wyższego opodatkowania. W praktyce proceder ten występuje zazwyczaj w przypadku, gdy firmujący uprawniony jest do korzystania z ulg lub zwolnień, które nie przysługują firmowanemu, lub opodatkowany jest on na zasadach preferencyjnych w stosunku do firmowanego. W badanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, nie stwierdzono przesłanki do uznania, że działania podejmowane przez A. P. stanowiły prowadzenie własnej zakamuflowanej działalności z wykorzystaniem podstawionego podmiotu. Stąd też należy uznać, że zarzut firmanctwa ma na celu jedynie odsunięcie odpowiedzialności za podejmowane przez podatnika. Odnosząc się do głównych argumentów skargi związanych z nie wykazaniem przez organy podatkowe braku dobrej wiary i należytej staranności podatnika we współpracy z A. P. stwierdzić należy, że w świetle poczynionych w sprawie ustaleń nie mogą one zostać uznane za zasadne. Nie ulega wątpliwości, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane podstawowego znaczenie z punktu widzenia przyznania prawa do odliczenia podatku nabiera kwestia należytej staranności podatnika, który pragnie z tego prawa skorzystać. Z wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że odmowa prawa do odliczenia, jako wyjątek od zasadniczego założenia w konstrukcji VAT, jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podstawowe wyroki TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 49 i pkt 60; z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 61 czy postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, pkt 35-38 i powołane tam orzecznictwo). Zaznaczyć należy, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1889/16 – dostępne CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku NSA z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Jedynie zatem tytułem przykładu wskazać można, iż w judykaturze wskazywano, iż o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 - CBOSA). O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak odstąpienie od zawarcia pisemnej umowy o współpracę, czy brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach (tak w wyroku NSA: z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1186/17 czy z 23 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 83/20). Uwzględniają powyższe powszechnie akceptowane w orzecznictwie poglądy zgodzić się należy ze stanowiskiem organów które uznały, że podatnik mimo dużego doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz powszechnej wiedzy o oszustwach podatkowych związanych z wyłudzaniem nienależnego zwrotu VAT, zwłaszcza w dziedzinie usług budowlanych, czego efektem były zmiany regulacji prawnych rozliczeń w tym sektorze (wprowadzenie tzw. odwróconego obciążenia) nie zachował należytej staranności w zakresie transakcji z A. P., a wręcz można podzielić stanowisko organu co do tego, że podejmowane przez podatnika działania miały na celu jedynie stworzenia pozorów takiej rzetelności. Nie można się przy tym zgodzić z argumentami podatnika, który z orzecznictwa TSUE oraz z obowiązujących w 2014 r. przepisów wyprowadza korzystne dla siebie wnioski, stwierdzając m.in. że nie ma obowiązku sprawdzenia kontrahenta tak pod względem rzeczywistego funkcjonowania jak i technicznych możliwości realizacji zleceń (sprzętowych i osobowych) czy stwierdza, że dokonywanie płatności gotówką, nie było sprzeczne (co do zasady) z prawem i takie działanie mieściło się w standardzie realizowanych w budownictwie usług budowlanych, a finalnie potwierdzają rzeczywisty charakter transakcji. Oceniając powyższe argumenty nie można tracić z oczu podstawowej w niniejszej sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia w sposób nie budzący wątpliwości, że usług ujętych w spornych fakturach nie wykonał A. P.. Tego rodzaju ustalenie trudno natomiast obalić - jak chciałby skarżący - stwierdzeniem, że pomiędzy nim a wystawcą faktur doszło do gotówkowego a zatem w praktyce niemożliwego do zweryfikowania rozliczenia. Podobnie rzecz się ma z niesprawdzeniem przez skarżącego czy kontrahent rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Wydaje się że tego rodzaju argument mógłby mieć znaczenie przy ocenie początków lub jednorazowej współpracy. Inaczej natomiast musi być oceniony przy dłuższej kooperacji, jak w rozpatrywanej sprawie. W sytuacji bowiem gdy nie budzi wątpliwości, że ujętych w fakturach usług nie zrealizował kontrahent, a mimo to tworzone były pozory rzeczywistego ich charakteru to należy się zgodzić z organem odwoławczym, który odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku ujętego w spornych fakturach, argumentując, że nie wykazał on należytej staranności ani dobrej wiary w rozliczeniach z A. P.. Reasumując, Sąd jeszcze raz stwierdza, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takiej sytuacji oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest po stronie kontrahenta (tu: skarżącego) prawa do odliczenia podatku. To samo zresztą wynika z art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220 – 236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. Takie stanowisko jest też zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. Z przedstawionych wyżej względów, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji wyroku.