I SA/Lu 998/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie NSA Danuta Małysz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją z [...] r., znak: [...], po rozpatrzeniu odwołania Z. S. (dalej jako: skarżąca lub podatniczka), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., znak: [...], w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., znak: [...] w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w L. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Na decyzję tą podatniczka wniosła skargę, która została oddalona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 marca 2016 r. (sygn. akt I SA/Lu 440/15). Pismem z dnia 20 stycznia 2016 r. podatniczka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją z [...] r. Jako podstawy wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2016 r. (sygn. akt P 49/13), w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (aktualnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm; dalej jako: u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o okres 18 miesięcy. Decyzją z [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] r. W odwołaniu podatniczka zarzuciła wydanie decyzji w sposób nieobiektywny i wbrew obowiązującym przepisom. W ocenie podatniczki odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego wyrokiem TK za niekonstytucyjny nie ma znaczenia w sprawie. Organ nie mógł odmówić wznowienia postępowania, skoro wydał decyzję już po upływie terminu wejścia w życie wyroku TK. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję o odmowie wznowienia postępowania. W wyniku skargi do sądu administracyjnego, decyzja z [...] r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 21 kwietnia 2017 r. (sygn. akt I SA/Lu 18/17). Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji była istotna wada proceduralna, wyrażająca się w tym, że zaskarżona decyzja została podpisana przez tą samą osobę, co decyzja wydana w I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w następstwie wyroku WSA, decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego, zasadniczą przyczyną odmowy wznowienia postępowania był fakt odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Organ powołał się na stanowisko wyrażone przez TK zarówno w wyroku w sprawie P 49/13, jak i w innych orzeczeniach, że w przypadku odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego wyrokiem TK za niekonstytucyjny, jeżeli ustawodawca zmieni przepisy przed upływem terminu odroczenia, wówczas zmiana normatywna ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, nie zaś przez TK, co wyklucza możliwość zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji, a także ustaw zwykłych, przewidujących instytucję wznowienia postępowania w odpowiedniej procedurze. W ocenie organu stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, również w odniesieniu do problemu skutków wyroku P 49/13. W skardze do sądu administracyjnego na decyzję z [...] r. podatniczka zarzuciła organom bezpodstawną odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny uznał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. za niezgodny z Konstytucją. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że Trybunał dwukrotnie stwierdzał niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., po raz pierwszy w sprawie SK 18/09 w odniesieniu do brzmienia kwestionowanego przepisu z okresu 1998-2006, po raz drugi, w sprawie P 49/13, w odniesieniu do brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. począwszy od 1 stycznia 2007 r. Na skutek wyroków Trybunału przestała istnieć norma materialnoprawna stanowiąca podstawę wydania wobec skarżącej decyzji z [...] r. i otworzyła się droga do wznowienia postępowania. W ocenie skarżącej odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wznowieniu. Jak wynika z powoływanego przez nią orzecznictwa sądowego, organy powinny kierować się wskazaniami dotyczącymi art. 20 ust. 3 zawartymi w wyrokach TK. Skoro w dacie wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, upłynął termin utraty mocy obowiązującej, wbrew stanowisku organu nie było przeszkód do wznowienia postępowania. Skarżąca podkreśliła, że zasadniczą przyczyną stwierdzenia niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. było naruszenie zasad prawidłowej legislacji. Skoro zakwestionowany przepis jest nieprawidłowo sformułowany w stopniu uniemożliwiającym jego racjonalną wykładnię, to nie powinien być stosowany. Wada przepisu jest zbyt istotna, w szczególności, co zaakcentował Trybunał, nie da się na jego podstawie ustalić, co jest przedmiotem i podstawą opodatkowania, a w konsekwencji niemożliwie jest ustalenie wysokości podatku. Jeśli orzeczeniem Trybunału przepis stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest zatem dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności, dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemanie konstytucyjności. W ocenie skarżącej, ewentualna nowelizacja uznanego za niezgodny z Konstytucją przepisu nie może swoim zakresem objąć okresu sprzed jej wejścia w życie. Oznacza to, że ocena stanu faktycznego, dotyczącego okresu od 2007 r. do dnia wejścia w życie postulowanej przez Trybunał nowelizacji ustawy podatkowej, dokonywana będzie niezmiennie na podstawie niekonstytucyjnych przepisów. Taka sytuacja jest niedopuszczalna. Skarżąca powołała się również na fakt, że skoro w obydwu wyrokach Trybunał zakwestionował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z tej samej przyczyny – naruszenia zasady prawidłowej legislacji, z punktu widzenia zasady równego traktowania podatników, niedopuszczalne byłoby doprowadzenie do sytuacji, w której osoby fizyczne opodatkowane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. mogą natychmiast uwolnić się z obowiązku zapłaty tego podatku, a osoby opodatkowane na podstawie równie niekonstytucyjnego brzmienia tego przepisu po 1 stycznia 2007 r., musiałyby czekać przynajmniej do 7 lutego 2016 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Istotą sporu prawnego w badanej sprawie jest kwestia prawnej dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r., w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. Skarżąca jako podstawę prawną wniosku o wznowienie postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 8 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem uzasadniającym wznowienie postępowania miał być w rozpoznawanej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2016 r. (sygn. akt P 49/13). Wbrew argumentom skarżącej, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły wznowienia postępowania (na podstawie art. 243 § 3 O.p.), a ich stanowisko znajduje pełne oparcie zarówno w samym wyroku Trybunału, który stanowił podstawę wniosku skarżącej, jak i w ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestią o fundamentalnym dla sprawy znaczeniu jest to, że w wyroku w sprawie P 49/13 z jednej strony Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją (art. 2 w zw. z art. 84 i 217) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowiącego zasadniczą podstawę prawną decyzji z [...] r., ale jednocześnie w drugim punkcie sentencji postanowił, że zakwestionowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. O wpływie zastosowania tej instytucji na prawną dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawach, w których niekonstytucyjny przepis był podstawą indywidualnego rozstrzygnięcia sam Trybunał wypowiedział się w uzasadnieniu analizowanego wyroku (punkt 5.3), podtrzymując stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Wskazania Trybunału zostały rozwinięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do analizowanego problemu można już mówić o wypracowaniu jednolitej linii orzeczniczej. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, w sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu - brak jest w ogóle podstawy do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. W analizowanym przypadku, dotyczącym niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej, ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251) z dniem 1 stycznia 2016 r. Jednocześnie z tą datą ustawodawca wprowadził nowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w dodanym rozdziale 5a O.p. (por. postanowienia NSA z 1 sierpnia 2016 r., II FSK 1295/16, z 2 września 2016 r., II FSK 898/16, z 7 września 2016 r., II FSK 2070/16, z 20 grudnia 2016 r., II FSK 1928/16, z 15 lutego 2017 r., II FSK 3589/16, z 2 czerwca 2017 r., II FSK 922/16; wyroki NSA z 10 stycznia 2017 r., II FSK 2298/15, z 8 marca 2017 r., II FSK 258/15 i II FSK 259/15, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 636/15, z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1429/15, z 14 czerwca 2017 r., II FSK 627/17, z 4 października 2017 r., II FSK 1263/17, z 10 października 2017 r., II FSK 2322/15, z 8 listopada 2017 r., II FSK 2809/15, z 26 stycznia 2018 r., II FSK 194/17 i II FSK 195/17, z 1 lutego 2018 r., II FSK 202/16). Wobec powyższego, biorąc pod uwagę z jednej strony niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z drugiej jednak odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, jak również interwencję ustawodawcy, która nastąpiła w okresie biegu terminu odroczenia, nie było prawnie dopuszczalne wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] r. Zaskarżona w rozpoznawanej sprawie decyzja odmawiająca wznowienia postępowania nie narusza zatem ani art. 190 ust. 3 Konstytucji, ani art. 243 § 3 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Powołany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2016 r. (II FSK 502/14) wyraża pogląd, który odbiega od stanowiska, jakie prezentuje NSA w przedstawionej, ugruntowanej linii orzeczniczej. Szanując stanowisko Sądu, trudno znaleźć argumenty, aby podążyć drogą tej argumentacji, wbrew ugruntowanemu stanowisku wyrażanemu w innych sprawach, z którym skład orzekający w badanej sprawie w pełni się zgadza. Skarżąca zarzuca ponadto, że przyjęta przez organy podatkowe (i akceptowana przez Sąd) interpretacja skutków wyroku TK w sprawie P 49/13 dla dopuszczalności wznowienia postępowań, w których art. 20 ust. 3 u.p.do.o.f. był podstawą ostatecznej decyzji, prowadzi do nierównego traktowania podatników. Skarżąca upatruje nierówności w tym, że choć w obydwu sprawach, w których zapadły wyroki Trybunału (SK 18/09 i P 49/13) stwierdzenie niekonstytucyjności nastąpiło z powodu naruszenia zasady prawidłowej legislacji, to o ile w tym pierwszym przypadku podatnicy mieliby możliwość "natychmiastowego uwolnienia się z obowiązku zapłaty podatku", o tyle osoby opodatkowane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. musiałyby czekać do momentu upływu terminu utraty mocy obowiązującej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać po pierwsze, że orzeczenia Trybunału w powołanych sprawach, choć dotyczące tego samego mechanizmu opodatkowania przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych (lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów), dotyczyły jednak odmiennych regulacji prawnych. Wyrok w sprawie P 49/13 dotyczył art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., trudno zatem mówić o tożsamej sytuacji prawnej w porównaniu do podatników, wobec których stosowano ten przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. i do których odnosiły się skutki poprzedniego wyroku w sprawie SK 18/09. Po drugie, nie jest rolą Sądu dokonywanie oceny rozstrzygnięć Trybunału pod kątem tego, dlaczego w sprawie SK 18/09 nie zdecydował się na zastosowanie instrumentu odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Dla rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że w sprawie P 49/13 taki instrument Trybunał zastosował i Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie musi ten fakt uwzględnić, zgodnie zresztą z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po trzecie należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w żadnym ze swoich orzeczeń nie zakwestionował samej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów. W uzasadnieniu wyroku w sprawie P 49/13 Trybunał jednoznacznie stwierdził, że analizowany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Tezę tą Trybunał wywiódł z argumentacji odwołującej się do konieczności zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Trybunał podkreślił, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. W tej sytuacji Sąd nie znajduje podstaw do tego, aby zgodzić się z zarzutami skarżącej nierównego traktowania podatników. W świetle powyższego, wobec braku podstaw prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1269, ze zm.).