I SA/Ol 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca),, sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009 r. do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 9239 ( dziewięć tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K. R. (powoływany dalej również jako strona, podatnik, odwołujący się, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2009r. do października 2012r.. Powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej Naczelnik Urzędu Skarbowego, organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", określającą w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe jak też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za wyszczególnione w sentencji miesiące od kwietnia 2009r. do października 2012r.. Organ I instancji uznał, że rejsy statkami po jeziorach i kanale wodnym, które były organizowane przez podatnika w latach 2009-2012, ze względu na swój charakter i ostateczny cel, stanowiły usługę rekreacji a nie usługę transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 60.20.1 w latach 2009-2010 i PKWiU 50.30.1 w latach 2011-2012 - podatnik każdorazowo podawał w fakturach jako nazwę usługi: rejs turystyczny statkiem. Powyższe wykluczało możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości: 7% w latach 2009-2010 oraz 8% w latach 2011-2012. Rejsy były atrakcyjne zarówno ze względu na cenę jak i czas podróży, były nieregularne, ich godziny były dostosowane do potrzeb klientów, a nieodzowną cechą transportu pasażerskiego są ściśle określone trasy, godziny odjazdów i ich przyjazdów. Nabywcy tych usług również przyjeżdżali własnymi środkami transportu, a więc gdyby chodziło tylko o przemieszczenie się z jednego miejsca do drugiego, to skorzystaliby oni z własnego środka transportu - w pełni dyspozycyjnego. Jednocześnie ww. rejsy były świadczone w okresie nawigacyjnym (tj. w okresie od kwietnia do października), po jeziorach i kanale, miały charakter spacerowy, jak również umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi. Uczestnikami tych rejsów były też zorganizowane grupy turystów, dzieci i młodzieży z kraju i zagranicy. Organ I instancji uznał, że podatnik świadcząc ww. usługi zaniżył podatek należny stosując stawki preferencyjne, a powinien stosować stawkę podstawową 22% (od kwietnia 2009r. do października 2010r.) i 23% (od kwietnia 2011r. do października 2012r.). Następnie uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, tj. określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2009r., maj - wrzesień 2010r., maj - wrzesień 2011r., maj - październik 2012r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące kwiecień 2009r., październik - grudzień 2009r., styczeń - kwiecień 2010r., październik - grudzień 2010r., styczeń - kwiecień 2011r., styczeń - kwiecień 2012r.. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie w uzasadnieniu ww. decyzji z dnia "[...]" wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy rejsy statkiem, które były wykonywane przez odwołującego się w latach 2009-2012, stanowiły usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego, czy też usługi rekreacji, a tym samym czy słusznie ww. usługi były opodatkowane obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (w latach 2009-2010) i 8% (w latach 2011-2012), czy też podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% (w latach 2009-2010) i 23% (w latach 2011-2012). Podał, że w celu wyjaśnienia tej kwestii przesłuchano w sprawie podatnika jak też jego dwóch pracowników, zebrano dowody w sposób wszechstronny. Wobec zarzutów odwołania na wstępie ocenił, że należności podatkowe nie uległy przedawnieniu. Zawiadomieniem z dnia 8 grudnia 2014r., które zostało doręczone podatnikowi 11 grudnia 2014r., został on powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej, z uwagi na wszczęcie postępowania karano – skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę stan faktyczny oraz materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo wykazał, że rejsy statkiem, które były wykonywane przez podatnika w latach 2009-2012, stanowiły usługi rekreacji, a tym samym usługi te nie mogły korzystać z obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% (w latach 2009-2010) i 8% (w latach 2011-2012), lecz podlegały opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 22% (w latach 2009-2010) i 23% (w latach 2011-2012). Organ odwoławczy przedstawił treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 41 ust. 1 i 2, art. 146a, załącznik nr 3 poz. 146, 159 i 186 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), art. 5a ww. ustawy (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011r.), § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług - PKWiU (Dz. U. nr 207, poz. 1293 ze zm.). Podał, że ustawodawca nie zdefiniował wprost pojęcia "usługi transportowej", wobec czego należy odwołać się do znaczenia językowego użytych w przywoływanym przepisie sformułowań. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Słowniku języka polskiego PWN", słowo "transport" oznacza "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji", "środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków", "ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", "konwojowana grupa ludzi", "ładunek wysłany dokądś". Charakteryzując istotę usługi transportowej pośrednio posiłkować można się również treścią art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, ze przez usługi transportu rozumie sie m.in. przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego z jednego miejsca do drugiego miejsca. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają też definicji pojęcia "rekreacja". Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pll) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił". Organ stwierdził, że mając na uwadze ww. definicje, za rekreację należy uznać różne formy aktywności, które mają służyć wypoczynkowi i zdrowiu, czemu mogą służyć rejsy statkami po jeziorach i kanałach, połączone z możliwością zapoznania się z budowlami hydrotechnicznymi, czy też walorami przyrodniczymi. Powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w sprawach C-349/96, połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97. Wywiódł, że świadczenie składające sie z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje sie te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Natomiast w przedmiotowej sprawie rejsy statkiem, które były wykonywane przez odwołującego się w latach 2009-2012, nie stanowiły w ocenie organu odwoławczego usług transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Powyższe potwierdza szereg okoliczności faktycznych sprawy, z których wynika, że: 1) ww. rejsy nie byłe atrakcyjne jako usługi transportowe zarówno ze względu na cenę i czas podróży, 2) ww. rejsy nie były regularne, ich godziny były dostosowane do potrzeb klientów, a nieodzowną cechą transportu pasażerskiego są ściśle określone trasy, godziny odjazdów i ich przyjazdów, 3) do miejsca rozpoczęcia ww. rejsów, ich nabywcy przyjeżdżali własnymi środkami transportu, 4) ww. rejsy co prawda nie obejmowały transportu powrotnego (np. autobusami), ale grupy zorganizowane z reguły mają zapewniony własny, w pełni dyspozycyjny wobec nich, środek transportu. Ponadto rejsy wykonywane w latach 2009-2012 odbywały się statkami po jeziorach i kanale, były połączone z oglądaniem obiektów sztuki hydrotechnicznej i przyrodniczych, nie obejmowały zaś samego wstępu na te obiekty. Rejsy te: 1) były świadczone w okresie nawigacyjnym, tj. w okresie od kwietnia do października, a zatem w najbardziej atrakcyjnym z punktu widzenia konsumenta zorientowanego na rekreację, 2) miały charakter spacerowy, 3) umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, 4) ich uczestnikami były zorganizowane grupy turystów, dzieci i młodzieży z kraju i zagranicy, którym poprzez te rejsy uatrakcyjniono pobyt na Warmii i Mazurach. Na tej podstawie organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Głównym przedmiotem tych świadczeń nie były natomiast usługi transportu i wstępu na obiekty, które były jedynie środkami do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Istotą świadczonej usługi nie był transport osób rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego, czy też wyłącznie wstęp na obiekty. Celem konsumenta dokonującego nabycia biletu na rejs organizowany przez podatnika nie była usługa transportu, czy też usługa samego wstępu, lecz usługa rekreacji. Usługa taka łączyła możliwość odpoczynku z poznawaniem zabytków hydrotechnicznych i walorów przyrodniczych. Organ ponadto wskazał, że sam podatnik: 1) w trakcie przesłuchania w charakterze strony, które odbyło się w dniu 30.06.2014r., zeznał, że głównym celem przyjazdu uczestników wykonywanych rejsów ("turystów"), było poznanie zabytków sztuki hydrotechnicznej, a także krajobrazów przyrody i rezerwatów ptactwa, 2) w treści wystawionych faktur, w nazwie towaru lub usługi, wpisywał "rejs turystyczny statkiem", a nie "transport wodny śródlądowy pasażerski", czy też "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", 3) w ofercie zamieszczonej na stronie internetowej podatnik zawarł informację o zajmowaniu się "rejsami turystycznymi" po wodach od 16 lat, podczas których turysta ma okazję zobaczyć piękne i malownicze kanały, dziką przyrodę oraz jedyne na całym świecie pochylnie jako jedno z najwybitniejszych osiągnięć inżynierii technicznej. Organ II instancji powołał się także na wyrok z dnia 13 marca 2014r., sygn. akt I SA/Ol 147/14, i podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w tej sprawie potwierdził stanowisko, iż w przypadku rejsów statkami żeglugi śródlądowej wykonywanych w sezonie nawigacyjnym po jeziorze, lub kanale, mających charakter spacerowy, jak również umożliwiających zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, usługą o charakterze zasadniczym jest usługa rekreacji. Natomiast głównym przedmiotem tego świadczenia nie jest usługa transportu, która jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej, a nie istotą świadczenia. Ponadto w wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Sz 674/14, WSA w Szczecinie uznał, że w przypadku rejsów jachtem, podczas których pasażer może łowić ryby, nurkować czy odbyć podróż morską, usługą o charakterze zasadniczym jest też usługa rekreacji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż opinie klasyfikacyjne Głównego Urzędu Statystycznego, nie są jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględniać istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 listopada 2006r., sygn. akt II FPS 3/06. Organ I instancji trafnie zatem w niniejszej sprawie wywiódł, że usługi oferowane w ramach poszczególnych rejsów stanowiły świadczenia kompleksowe, których zasadniczym celem była rekreacja. Dokonując kwalifikacji rejsów statkiem, wykonywanych przez podatnika do usług rekreacyjnych, organ I instancji szczegółowo przeanalizował ich charakter i cel. W szczególności przeanalizował wszystkie (57) odpowiedzi uzyskane od podmiotów, na rzecz których były one świadczone. Tylko w 4 przypadkach wykonywane przez podatnika rejsy zawierały dodatkowe świadczenia (np. przewodnika, podawania posiłków na statku). Nie zmieniało to jednak faktu, iż nadal celem konsumenta dokonującego nabycia biletu na rejs była usługa zasadnicza, tj. usługa rekreacji. Dowodami w niniejszej sprawie są m.in. rejestry i dokumenty źródłowe podatnika, jego zeznania w charakterze strony, zeznania w charakterze świadków jego pracowników, wyjaśnienia podmiotów, które nabyły usługi rejsów statkami, wyszczególnione na fakturach sprzedaży wystawionych przez odwołującego się w okresie od kwietnia 2009r. do października 2012r.. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-listopad 2009 r. w stosunku do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania, b) art. 41 ust. 1, art. 119, art. 146a pkt 1 i 2 oraz art. 146f pkt 2 w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowania stosowania przez Skarżącego stawki obniżonej w stosunku do wykonanych przez niego usług transportowych i naliczenie podatku należnego wg stawki podstawowej, c) ewentualnie naruszenie przepisu art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 do tej ustawy, w przypadku przyjęcia, iż stan faktyczny w niej ustalony jest prawidłowy - z czym skarżący w dalszym ciągu się nie zgadza, poprzez odmowę zastosowania stawki obniżonej do usług rekreacji, e) art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie stanu faktycznego sprawy z pominięcie znacznej części materiału dowodowego, f) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez świadomie nierówne traktowanie podatnika i podmiotów działających na tym samym rynku stosujących stawkę obniżoną do usług zawierających świadczenia dodatkowe, których przypisać nie można skarżącemu, g) przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez częściowo nieuzasadnienie skarżonej decyzji polegające na nie odniesieniu się do podnoszonych przez podatnika faktów i dowodów potwierdzających prawidłowość jego rozliczeń, za okres, którego dotyczy skarżona decyzja. W treści skargi podniesiono, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8.12.2014r. mające skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. należności, nie spełnia wymogów postawionych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11. W piśmie z dnia 8.12.2014r. nie zawarto jakiejkolwiek informacji o toczącym się dochodzeniu lub śledztwie. Ponadto do spornych usług należy zastosować stawkę 8%, jednak na innej podstawie prawnej niż zastosowana pierwotnie przez podatnika. Mianowicie wynikające z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w miejsce poz. 159. Organ nie uwzględnił faktu, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiło świadczenie złożone, składające się z usługi głównej i dodatkowej, gdyż podatnikowi nie można przypisać żadnego innego świadczenia niż usługa transportowa. Pominięto przy tym kto był nabywcą usług i jaki przyświecał cel temu nabywcy. Nie poparto żadnym dowodem twierdzenia, że skarżący oferował i przekazywał: "świadczenie polegające na aktywności służącej wypoczynkowi i zdrowiu". Organy mylą podatnika z faktycznymi organizatorami usług turystycznych, którzy oferowali swoim klientom wypoczynek, być może też rekreację, jednak skarżący tego nie czynił. Z odpowiedzi 53 podmiotów korzystających z usług skarżącego wynika, że to one organizowały wycieczki a nie podatnik, który sprzedawał im tylko usługę przewozu. Ponadto skarżący nie zapewniał przewodnika na rejs. Świadczył usługę wyjazdu turystycznego, będącą elementem większej całości przejazdu pasażerów. Nie zapełniał oprawy muzycznej, czy też posiłków, nie pozwala też na to mała powierzchnia statków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W piśmie z dnia 29 lutego 2016r. pełnomocnik podniósł, że całkowicie niewłaściwe jest przenoszenie pojęć transportu morskiego użytych w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. Jednak w zakresie porównywalnym podatnik niewątpliwie przewoził osoby z jednego miejsca na drugie nie zapewniając żadnych dodatkowych świadczeń - poza 4 wątpliwymi przypadkami z prawie 60 objętych skarżonymi decyzjami. Wbrew wywodom odpowiedzi na skargę pisma tych kontrahentów wcale nie są jasne, w szczególności nie wynika z nich, kto miał świadczyć te dodatkowe usługi i czy na pewno były to usługi w cenie transportu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. tekst Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżący świadczy usługi w zakresie organizowania turystycznych rejsów statkami żeglugi śródlądowej, opisane w stanie faktycznym. Sporna pozostaje kwalifikacja prawna tego stanu faktycznego. Według skarżącego świadczył on usługi transportowe w zakresie żeglugi śródlądowej. Natomiast według organu organizowanie rejsów statkami żeglugi śródlądowej, z przyczyn podanych wyżej, należało kwalifikować jako usługę rekreacji. Subsumpcja tego stanu faktycznego w gruncie rzeczy była związana z interpretacją przepisów prawa materialnego. W sensie formalnym o charakterze usługi, w zakresie realizacji stanu faktycznego, znaczenie ma dokumentacja w zakresie sprzedaży usług. Na gruncie podatku towarów i usług dowodem dokumentującym charakter usługi jest faktura. Określa ona charakter usługi i jej istotne elementy podmiotowe i przedmiotowe. Organy podatkowe nie podważyły okoliczności, że skarżący wykonywał usługi – rejsy statkiem, które to przewozy miały charakter turystyczny. Nie była podważana trasa rejsów, terminy wykonywania usługi i cena tych usług. Z treści faktur wynikały elementy podmiotowe i esentialia negotii (składniki przedmiotowo istotne) usługi. Kwestia przewozu uregulowana jest w kodeksie cywilnym i przepisach Prawa przewozowego. Uregulowania ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U z 2006 r., Nr 123, poz. 857 ze zm.), wskazują, że ustawodawca odróżnia kategorie statków służących do przewozu osób i rzeczy od tych, które są przeznaczone do uprawiania sportu i rekreacji. Zgodnie z treścią art. 3 w sprawach nieuregulowanych w niniejszej ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące umowy przewozu oraz przepisy Prawa przewozowego. Według art. 18 statek polski podlega obowiązkowi wpisu do rejestru administracyjnego polskich statków żeglugi śródlądowej, zwanego dalej "rejestrem", z zastrzeżeniem ust. 2-5. Natomiast w art. 5 powołanej ustawy wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) statek - urządzenie pływające o napędzie mechanicznym lub bez napędu mechanicznego, w tym również prom, wodolot i poduszkowiec, przeznaczone lub używane na śródlądowych drogach wodnych do: a) przewozu osób lub rzeczy, b) pchania lub holowania, c) inspekcji, nadzoru nad bezpieczeństwem ruchu żeglugowego lub szkolenia, d) ratowania życia lub mienia, e) połowu ryb, f) wykonywania prac technicznych, utrzymania szlaków żeglugowych lub eksploatacji złóż kruszyw, g) uprawiania sportu lub rekreacji, h) celów mieszkalnych, biurowych, gastronomicznych, hotelowych lub warsztatowych, a także jako przystanie pływające, doki lub zakłady kąpielowe. Statek polski, używany wyłącznie do uprawiania sportu lub rekreacji, z wyjątkiem jednostek napędzanych wyłącznie siłą ludzkich mięśni, o długości kadłuba powyżej 12 m lub o napędzie mechanicznym o mocy silników większej niż 15 kW podlega obowiązkowi wpisu do rejestru statków używanych wyłącznie do celów sportowych lub rekreacyjnych. Statki zwolnione z obowiązku wpisu do rejestru mogą być do niego wpisane na wniosek właściciela. 3. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do statku używanego do połowu ryb bez napędu mechanicznego o iloczynie długości i szerokości nieprzekraczającym 20 m2 lub o napędzie mechanicznym o mocy do 20 kW. Sprawy rejestracji tych statków regulują odrębne przepisy. Z powyższego zestawienia wynika, że statek może być m. in. wykorzystany do przewozu osób, do uprawiania sportu lub rekreacji. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że o kwalifikacji przewozu decydują okoliczności związane z walorami przyrodniczymi względnie historycznymi. O takiej kwalifikacji nie przesadza też usytuowanie trasy przewozu osób ze względu na walory przyrodnicze czy też historyczne. Ustawodawca nie uzależnił bowiem kwalifikacji prawnej usługi od okoliczności, które są niezależne od przedsiębiorcy. Natomiast w przedmiotowej sprawie rejsy statkiem miały charakter przewozów turystycznych. I tak też zostały one opisane w fakturach. W konsekwencji były to usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Argumenty Organu zarówno o charakterze pozytywnym jak i negatywnym, nie podważają oceny, że skarżący świadczył usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Nie mogą zmienić tej oceny fakty, że rejsy były atrakcyjne jako usługi transportowe zarówno ze względu na cenę i czas podróży, rejsy nie były regularne, ich godziny były dostosowane do potrzeb klientów. Organ nie odróżnia rejsów regularnych od rejsów nieregularnych. Organ nie rozróżnia przewozów rejsowych, od przewozów czarterowych. Skarżący świadczył usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego. Nie zmienia kwalifikacji usługi transportu wodnego śródlądowego pasażerskiego przyczyna, dla której były one wykonywane. Rejsy wykonywane w latach 2009-2012 odbywały się statkami po jeziorach i kanale, były połączone z oglądaniem obiektów sztuki hydrotechnicznej i przyrodniczych, nie obejmowały zaś samego wstępu na te obiekty. Rejsy te: 1) były świadczone w okresie nawigacyjnym, tj. w okresie od kwietnia do października, a zatem w najbardziej atrakcyjnym z punktu widzenia konsumenta zorientowanego na rekreację, 2) miały charakter spacerowy, 3) umożliwiały zapoznanie się z budowlami hydrotechnicznymi, w tym śluzami i zabytkowymi pochylniami, czy też walorami przyrodniczymi, 4) ich uczestnikami były zorganizowane grupy turystów, dzieci i młodzieży z kraju i zagranicy, którym poprzez te rejsy uatrakcyjniono pobyt na Warmii i Mazurach. Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) nie jest jedynym wyznacznikiem determinującym stawkę podatku, ponieważ są one tylko jednym z elementów oceny stanu faktycznego. Oceniając charakter świadczenia należy przede wszystkim uwzględnić istotę wykonywanych czynności i ich ostateczny cel. Świadczenie składające się z co najmniej dwóch czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia tworzy jedną całość, ma miejsce wtedy, gdy jedną z jego części składowych się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego zrealizowania (wykorzystania) usługi zasadniczej. Istotą świadczenia dla nabywców w przypadku rejsu z wędkarzami lub nurkami nie jest sam rejs, a dokonanie połowu ryb lub nurkowanie, zaś przewóz osób jest w tym przypadku usługą pomocniczą. W przypadku rejsów wycieczkowych, istotą świadczenia dla nabywcy jest przemieszczanie się na określonej trasie. (por. wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 231/12). Art. 41 ust. 1. u.p.t.u. stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy. W ust. 2 powołanego artykułu wskazano, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy. W załączniku 3 do ustawy u.p.t.u. w stawce obniżonej pod poz. 159 figuruje transport wodny śródlądowy pasażerski, poz. 186 obejmuje pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12 w sprawie ze skargi "A" spółki cywilnej w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 lutego 2012 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że przedmiotem sporu była w istocie wykładnia określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" znajdującego się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie sądu, organ w rzeczywistości zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia "wstęp", skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie "wstępu" z określeniem "usługi związane z rekreacją". Zdaniem sądu pierwszej instancji, wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia "wstępu" jedynie do "biernego" uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 załącznika 3 "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy, zdaniem sądu, uznać, że "wstęp" do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń, a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom. Sąd zauważył, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT "Pozostałe usługi związane z rekreacją − wyłącznie w zakresie wstępu" w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE, umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Sąd pierwszej instancji wskazał, że w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług "związanych z rekreacją". Ponadto, ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis "korzystania z obiektów sportowych" jedynie do "usług związanych z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0." – co prawdopodobnie stało się przyczyną powstania wątpliwości, co do sposobu rozumienia "usług rekreacyjnych". Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem "impreza rekreacyjna" czy też "wstęp na imprezę", co zdaniem sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie "biernego" w nich uczestnictwa. W tym zakresie wielokrotnie wypowiadały się Wojewódzkie Sądy Administracyjne. Za stanowiskiem, że wstęp określony w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje również możliwość korzystania z urządzeń siłowni, czy też klubu, a zatem zastosowanie ma stawka obniżona opowiedział się między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 1045/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 11 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 3204/12 oraz z dnia 18 czerwca 2013 r., III SA/Wa 126/13. Natomiast przeciwstawne stanowisko, zgodnie z którym ma zastosowanie stawka podstawowa, gdyż wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 nie obejmuje aktywnego korzystania z urządzeń, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt III SA/GL 1543/11 (jedyne orzeczenie prawomocne, gdyż nie zostało zaskarżone) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 17 października 2012 r., I SA/Łd 1049/12 oraz z dnia 26 marca 2013 r., I SA/Łd 1561/12. NSA wskazał, że nie można bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca tworzy normę prawną nieobejmującą żadnego stanu faktycznego. Tym czasem nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego zgodził się z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji. NSA zwrócił uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Przechodząc na grunt rozpoznanej sprawy przy zakwalifikowaniu usługi jako rekreacyjnej w rozpoznawanej sprawie opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową podlegałoby wejście na statek i podróż tym statkiem. Natomiast opodatkowaniu stawką podstawową podlegałyby usługi dodatkowe, jak konsumpcja, sprzedaż towarów, usługi reklamowe, marketingowe, itp. Według Sądu skarżący prawidłowo zakwalifikował świadczone usługi jako transport wodny śródlądowy pasażerski. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1031/14 uwzględnił skargę kasacyjną Z. O. – E. sp. z o.o. z siedzibą "[...]" od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 147/14 w sprawie ze skargi Z. O. – E. sp. z o.o. z siedzibą "[...]" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2013r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2) uchylił w całości interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 października 2013 r. nr "[...]". W tamtej sprawie Organ zanegował kwalifikacje prawną usługi - PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski" - organizowanie rejsów spacerowych, wycieczkowych po wodach śródlądowych. Organ ocenił, że rzeczywistym i głównym celem usług wykonywanych przez Spółkę nie jest przetransportowanie osób z jednego miejsca do drugiego, lecz zapewnienie pasażerom statku wypoczynku i relaksu połączonego ze zwiedzaniem. Tym samym organ stwierdził, że pomimo sklasyfikowania ich pod symbolami PKWiU 50.30.1 oraz 49.39.3, nie korzystają one z preferencyjnej stawki podatku, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu według stawki 23%. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu przedawnienia za okres od stycznia do listopada 2009r.. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Trybunał stwierdził w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał stwierdził, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1372/13 (wszystkie przytaczane wyroki dostępne są na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że powyższe orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, zestawia z przepisami Konstytucji. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, a te budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał. Z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP wynika zasada związania sądów wyrokami Trybunału także w przypadku orzeczeń interpretacyjnych. Ustawa zasadnicza nie wyłącza bowiem z zakresu stosowania art. 190 ust. 1 Konstytucji RP tego rodzaju orzeczeń. Przepis prawa, którego znaczenie podaje Trybunał Konstytucyjny, pozostaje przepisem prawa, do stosowania którego, w znaczeniu określonym zgodnie z wzorcem konstytucyjnym, sądy i organy są zobowiązane. Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą zależała jednak od poinformowania podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Poinformowanie to powinno być dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z jej art. 121 § 1 i § 2, stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. Dla przedmiotowej sprawy istotna jest uwaga Trybunału, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. również zawierał normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. Poczyniony przez Trybunał wniosek pozwala na odniesienie skutków orzeczenia P 30/11 do stanu prawnego obowiązującego w okresie od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r., co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., I FSK 624/12, z 1 października 2012 r., II FSK 302/11, z 18 września 2012 r., I FSK 1775/11, z 4 października 2012 r., II FSK 314/11, z 13 stycznia 2016 r., II FSK 1532/15). Nadmienić też należy, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi być związany z wszczęciem postępowania in personam. Wystarczy, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie (in rem). Ważne jest tylko by dotyczyło zobowiązania podatkowego, które ulega zawieszeniu. Z powyżej przedstawionych tez wynika, że podatnik powinien być przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe i o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz o skutkach tego dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzeczono, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. powyższej ustawy (pkt II sentencji wyroku). Przy ponownym rozpoznaniu Organ uwzględni wykładnię prawa, która została zawarta w uzasadnieniu wyroku. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Brak podstaw do negowania tego stanu faktycznego. Organ odwoławczy dokonał zaś błędnej oceny ustalonego stanu faktycznego. Z tą oceną wiązały się wnioski, które nie wynikały z treści faktur. Polegały one wykazywaniu okoliczności, które nie były związane z istotą świadczonej usługi. W rezultacie Organ odwoławczy błędnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie miała zastosowanie stawka podstawowa określona w art. 41 ust. 1. u.p.t.u. Organ bezpodstawnie zanegował charakter usługi - PKWiU 50.30.1 "Transport wodny śródlądowy pasażerski", która została prawidłowo zakwalifikowana przez skarżącego. Rejsy wycieczkowe, po wodach śródlądowych miały faktycznie taki charakter. W związku z tym skarżący zasadnie wykazywał w wystawianych fakturach podatek należny według stawek preferencyjnych, zgodnie z wcześniej powołanymi przepisami prawa materialnego.