I SA/Ol 16/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 24 października 2022r., nr 378000-COP.4102.9.2022.BP.SZD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę. Decyzją z 10 września 2020 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji), w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, dotyczącej przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, określił W. W. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 801.888 zł. Z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...], w zakresie wykonawstwa, remontu instalacji i urządzeń elektrycznych oraz handlu artykułami elektrycznymi. W ocenie organu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.001.500,00 zł, poprzez ujęcie wartości netto faktur wystawionych przez firmę [...] M. M. (dalej jako Firma, wystawca faktur), na których wykazano usługi, które nie zostały faktycznie wykonane, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z uwagi na ww. nieprawidłowości, organ I instancji na podstawie przepisu art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), uznał prowadzone przez stronę księgi podatkowe, za które w myśl art. 3 pkt 4 O.p., rozumie się również księgi rachunkowe, za nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stosownie zaś do art. 193 § 4 O.p. uznał, że przedmiotowe księgi w całości nie stanowią dowodu w sprawie. W związku z faktem, że zebrany w trakcie kontroli celno-skarbowej materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, organ, Naczelnik) decyzją z 31 marca 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 450/21 uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Warmińsko - Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję, co do której istnieją uzasadnione wątpliwości odnośnie jej wejścia do obrotu prawnego. Wobec, braków w dokumentacji zgromadzonej w sprawie, zarówno w zakresie Urzędowego Poświadczenia Odbioru decyzji organu I instancji przez pełnomocnika skarżącego. Bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości, w ocenie Sądu, nie jest możliwe dokonanie właściwej kwalifikacji prawnej, co do skuteczności odwołania wniesionego 28 września 2020 r. przez pełnomocnika skarżącego. Dlatego też Sąd nakazał organowi odwoławczemu, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, podjęcie czynności mających na celu ustalenie, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Naczelnik zbadał dopuszczalność przedmiotowego odwołania. Po uzyskaniu odpowiedzi udzielonej przez Zespół Services Desk Celntralnego Ośrodka Informatyki, z której wynikało, że ww. decyzja organu I instancji została wysłana w dniu 10 września 2020 r. na wskazany adres [...] w trybie UPP, zatem potwierdzenie doręczenia nie mogło zostać wygenerowane. Organ stwierdził, że decyzja organu I instancji z dnia 10 września 2020 r., nie została doręczona zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 152a O.p. (obowiązującym do 04.10.2021 r.). W świetle powyższego Naczelnik, działając jako organ II instancji, postanowieniem z 8 grudnia 2021 r., stwierdził niedopuszczalność odwołania z 23 września 2020 r. od decyzji Naczelnika z 10 września 2020 r., z uwagi na fakt, iż decyzja ta nie weszła do obiegu prawnego oraz zwrócił akta organowi I instancji. Następnie organ I instancji po rozważeniu kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego przedmiotowej sprawy oraz zbadaniu, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec strony nie miało charakteru instrumentalnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, decyzją z 31 maja 2022 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 801.888,00 zł. Naczelnik, działając jako organ II instancji, zaskarżoną obecnie do Sądu decyzją z 24 października 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności organ odwoławczy zbadał kwestię przedawnienia spornego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Powołując się na treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniu 02.05.2018 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 05.04.2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznaniu PIT-36 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 przez podatnika. Następnie pismem z 27.06.2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., realizując zasadę wyrażoną w art. 70c O.p., poinformował stronę, że 02.05.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony - 12.07.2018 r., natomiast stronie - 13.07.2018 r. Analizując kwestię przedawnienia, organ odwoławczy podniósł, że musi również uwzględnić fakt wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności tej decyzji. Odnosząc się do wskazań zawartych w ww. uchwale NSA organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało instrumentalnego charakteru, ponieważ było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok zwrócił się 24 kwietnia 2018 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Przy czym podkreślono, że zgromadzony na dzień sporządzenia ww. wniosku materiał dowodowy dawał podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, został bowiem sporządzony już po zakończeniu kontroli celno - skarbowej (wtoku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku); po wydaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku (decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 18 grudnia 2017 roku,) oraz po wszczęciu postępowań przygotowawczych w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu firmy strony. We wspomnianej decyzji organ stwierdził, że nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Firmę. Wadliwie rozliczony podatek VAT (w związku z bezprawnym odliczeniem pustych faktur) wywiera analogiczne skutki w rozliczeniu podatku dochodowego. Podejrzenie naruszenia materialnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 2.001.500 zł i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w kwocie co najmniej 380.000 zł skutkowało złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 24 kwietnia 2018 r. Po przeanalizowaniu informacji i materiałów przekazanych przez organ kontroli, organ dochodzeniowy uznał, że postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego i postanowieniem z 2 maja 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012 r., wskutek posłużenia się w księgach podatkowych dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uszczuplając w ten sposób podatek dochodowy w łącznej kwocie 380 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie istniały przy tym negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 Kodeksu postępowania karnego. Tym samym w ocenie organu nie można więc zarzucić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego można było zakładać, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Zatem, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego, pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik wskazał także, że ocena zaistnienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga odniesienia się również do kwestii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym. Jak słusznie zauważył organ podatkowy I instancji, materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-skarbowej, w dużej mierze w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwił dokonanie ustaleń w zakresie podania nieprawdy najpierw w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe przez stronę deklaracjach VAT-7, a następnie w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r. Załączone do zawiadomienia dowody i ujęte w nim informacje dawały podstawę do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, z uwagi na fakt, iż wadliwie rozliczony podatek VAT wywiera skutki prawne w późniejszym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ dochodzeniowy nie ograniczył się w toku postępowania karnego skarbowego jedynie do jego wszczęcia lecz zgromadził obszerny materiał dowodowy. Po połączeniu w dniu 29 maja 2018 r. ww. dochodzenia do łącznego prowadzenia z dochodzeniem wszczętym w zakresie nieprawidłowości w podatku \/AT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz z dochodzeniem w zakresie nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r., w dniu 4 czerwca 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów w toku połączonych dochodzeń, które ogłoszono 7 czerwca 2018 r. i w tym dniu przesłuchano podejrzanego na okoliczność zarzucanego mu czynu. Jak wynika z pisma z 03.03.2022 r., w toku prowadzonego dochodzenia przesłuchano wielu świadków: 8 czerwca 2018 r. - 2 świadków, 23 lipca 2018 r. - 1 świadka, 24 lipca 2018 r. - 1 świadka, 7 sierpnia 2018 r. - 1 świadka, 1 października 2018 r. - 2 świadków, 2 października 2018 r, - 1 świadka, 4 października 2018 r. - 1 świadka, 26 października 2018 r. - 1 świadka, 16 listopada 2018 r. - 1 świadka, 19 listopada 2018 r. - 2 świadków, 4 grudnia 2018 r. - 1 świadka, 13 grudnia 2018 r. -1 świadka; wystąpiono 13 lipca 2018 r. z wnioskiem do Komendy Powiatowej Policji w N. o udzielenie pomocy prawnej w przesłuchaniu kolejnych świadków; 19 listopada 2018 r. wystąpiono z wnioskiem do US w N. o udzielenie pomocy prawnej w przesłuchaniu świadka, włączono protokoły z przesłuchań świadków z postępowania podatkowego; pozyskano informacje o transakcjach bankowych; dokonano zabezpieczeń na mieniu podejrzanego postanowieniem z 1 sierpnia 2018r., rozpoznano zażalenie strony na dokonane zabezpieczenie, postanowieniem z 3 września 2018 r. Ponadto, w toku dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. podejmowano szereg innych czynności procesowych m.in.: w dniu 11 lipca 2018 roku skierowano do Naczelnika US W. zapytanie o uiszczenie zaległości podatkowych z decyzji przez stronę, 19 lutego i 23 lutego 2019 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu materiału dowodowego z akt sprawy karnej skarbowej, włączano sukcesywnie do akt sprawy decyzje organów podatkowych, skargi oraz wyroki zapadłe w sprawach podatkowych wobec strony, informowano Naczelnika US W. o stanie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Wymienione wyżej czynności, w ocenie organu odwoławczego, wskazują jednoznacznie, że były to rzeczywiste czynności procesowe mające na celu ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Działania organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe zmierzały natomiast do wyjaśnienia sprawy i nie były działaniami jedynie pozorującymi podejmowanie czynności. Podkreślenia wymaga, że organ prowadzący przedmiotowe postępowanie wykazywał się inicjatywą dowodową, co w rezultacie doprowadziło do przedstawienia zarzutów stronie. Podkreślono przy tym, że w sprawie karnej skarbowej postępowanie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Organ odwoławczy podał także, że na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia postępowanie karne skarbowe nie jest prawomocnie zakończone oraz nie ustała karalność popełnionego czynu. Tym samym, zarówno decyzja organu I instancji, jak i niniejsze rozstrzygnięcie, zostało podjęte przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji oparł swoje stanowisko na ustaleniach opisanych w decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 18.12.2017 r., wydanej wobec podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., której kserokopię włączono do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia 17.07.2018 r., oraz nieprawomocnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 24.07.2018 r., utrzymującej ww. decyzję organu I instancji, której kserokopię również włączono do akt kontroli, postanowieniem z dnia 02.08.2018 r., powołując się na dokumenty zgromadzone w ww. postępowaniu. Postanowieniami z 12.08.2022 r. organ włączył dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wobec podatnika w zakresie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz wobec M. M. (dalej jako wystawca faktur) w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Następnie Naczelnik przytoczył treść art. 22 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), stwierdzając, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, czy też zwiększenie przychodu (zabezpieczenie jego źródła). Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są dowody pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym faktura, jako dowód, musi być zgodna z rzeczywistością, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, ale nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego. Zatem faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), stwierdzająca czynność niezaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego opisana wyżej sytuacja, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. W opinii organu odwoławczego, zebrany materiał dowodowy daje podstawę do zakwestionowania wykazanych przez stronę w prowadzonych księgach rachunkowych i w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012 (PIT-36L) w kosztach uzyskania przychodów 33 faktur wystawionych przez Firmę oraz pozwala na stwierdzenie nierzetelności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami. W pierwszej kolejności organ podkreślił, że przedłożone przez wystawcę faktur, podczas czynności sprawdzających umowy zawarte z podatnikiem określają wzajemne zobowiązania stron oraz warunki wykonania, odpowiedzialności, gwarancji, rękojmi a także kary umowne zawierają zastrzeżenia, że wykonawca nie może bez pisemnej zgody zamawiającego powierzyć wykonania przedmiotu niniejszej umowy osobom trzecim oraz wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność pracowniczą, cywilną i wszelką odpowiedzialność odszkodowawczą. Na wykonany przedmiot umowy wykonawca udziela 3 letniej gwarancji jakości, niezależnie od przysługujących zamawiającemu uprawnień z tytułu rękojmi. Pomimo takich zapisów wykonawca – wystawca faktur, bez pisemnej zgody zamawiającego, usługi zakupione przez podatnika - zlecił podwykonawcom: E. Sp. z o.o. z/s w R.; L. Sp. z o.o. z/s w L. oraz A. S Sp. z o.o. z/s w W. Tymczasem jak wynika z zeznań samej strony nawiązała ona współpracę z wystawcą faktur głównie z tego względu, że gwarantem wykonania prac był M. M. (brat M. M.), którego zna od wielu lat. To z M. M. strona uzgadniała wszystkie szczegóły. Według niego to właśnie M. M. zajmował się koordynacją wykonywanych prac. Natomiast M. M. załatwiała wyłącznie sprawy związane z dokumentacją. Strona nie miała wiedzy o zapleczu sprzętowym Firmy, nie wiedziała ilu pracowników ona zatrudniała ani z ilu podwykonawców korzystała. Firma nie udokumentowała doświadczenia w zakresie świadczenia usług elektroinstalacyjnych i energoelektrycznych oraz usług modyfikacji silników, gdyż sama strona zatrudnia pracowników z wymaganymi kwalifikacjami a wszyscy podwykonawcy, w tym M. M. wykonują jedynie prace nie wymagające kwalifikacji. Zeznała także, że oprócz Firmy przy wykonywaniu modyfikacji silników korzystała z innych podwykonawców, m.in. Pana B. i Pana S.. Wskazała, że M. M. nie wykonuje już dla niej usług modyfikacji silników, gdyż brak nadzoru spowodował spadek jakości pracy, E1. Sp. z o. o. zaczęła mieć zastrzeżenia i zrezygnowano z jego usług w tym zakresie. Wykonane prace zawsze strona odbierała osobiście, czasami przy odbiorach towarzyszył mu M. M. Po sprawdzeniu, że usługi wykonano prawidłowo, informował M. o możliwości wystawienia faktury. W ocenie organu odwoławczego zeznania podatnika w zakresie okoliczności współpracy z Firmą są ogólnikowe, nieprecyzyjne, niespójne i nie poddające się weryfikacji. Organ uznał je zatem za niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła żadnych faktów, czy okoliczności potwierdzających obecność na budowach firm powykonawczych i rzeczywistą realizację przez te podmioty robót wykazanych w spornych fakturach. Na podstawie ww. zeznań brak jest możliwości ustalenia szczegółów współpracy strony z M. M., nie tylko z powodu ich lakoniczności, braku wiedzy na temat osób, czy też firm podwykonawczych i ich kwalifikacji, ale również występujących sprzeczności. Z jednej strony podatnik twierdzi, że modyfikacja silników jest robotą bardziej elektroniczną, bardzo precyzyjną, pracochłonną i ze względów ekonomicznych korzystał z podwykonawców. Następnie zeznaje, że do wykonania tej pracy nie trzeba specjalnych uprawnień. Złożone wyjaśnienia nie znajdują także, zdaniem organu odwoławczego, oparcia w zebranym materiale dowodowym i są sprzeczne z zeznaniami innych świadków. Wbrew twierdzeniom strony, problemów z wykonaniem wiązek przez M., czy też innych wykonawców, tj. firmy: p. B. i p. S. nie potwierdził inwestor czyli E1. Sp. z o.o. Według wyjaśnień złożonych przez kierownika projektu S. S. podczas wieloletniej współpracy z firmą strony nigdy nie było problemów z jakością wykonanych usług i nie korzystano z rękojmi. M. M. również nie przypominał sobie żadnych zastrzeżeń w przypadku wykonania usług modyfikacji silników. Niewiarygodność zeznań wynika również z faktu, że strona jako osoba niewątpliwie dysponująca fachową wiedzą z zakresu elektroenergetyki oraz uczestnik i generalny wykonawca wielu dużych inwestycji realizowanych na przestrzeni wielu lat winna posiadać najbardziej szczegółową wiedzę w zakresie współpracy z wykonawcą zleconych usług, czy też kolejnych podwykonawców. Zeznania strony w zakresie pozostawienia podwykonawcom swobody, przy realizacji poszczególnych zadań, są sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym, nie znajdujące odzwierciedlenia w sporządzonych umowach. Zdaniem Naczelnika trudno dać wiarę, że tak doświadczony przedsiębiorca zawierza wykonanie zleconych na 2.001.500,00 zł usług firmie z zaledwie rocznym doświadczeniem na rynku pracy, a gwarantem jest kolega z dawnych czasów nie posiadający ani wiedzy specjalistycznej, odpowiedniego wy[?]kształcenia do wykonania usług elektroinstalacyjnych i energoelektrycznych, ani nie zatrudnia ludzi z takim wykształceniem. Tym bardziej, że zlecone usługi elektroinstalacyjne i energoelektryczne, opiewały na wartość 1.597.000,00 zł, ze zleconych wszystkich usług na łączną kwotę 2.001.500,00 zł. Ponadto podkreślono, że zeznania strony w zakresie warunków zawieranych umów z wystawcą faktur, udzielanych gwarancji oraz ich wykonania nie pokrywają się z wyjaśnieniami złożonymi przez właścicieli innych firm, z usług których strona korzystała przy modyfikacji silników oraz innych prac, tj. A. B., M. S. oraz D. B. Wszyscy ww. świadkowie zeznali, że umowy zawierane były ustnie, nie sporządzano protokołów odbioru, gwarancje również udzielane były ustnie a prace wykonywane bez udziału innych podwykonawców, czyli odmiennie niż w przypadku umów zawartych przez stronę z wystawcą faktur. Jeżeli była konieczność skorzystania z usług innego podwykonawcy to tylko po konsultacji i z polecenia strony. Zarówno A. B. jak i M. S. wyjaśnili, że modyfikacja silników usługa okablowania silników była bardzo pracochłonna i skomplikowana i z tego względu zrezygnowali ze świadczenia dalszych usług dla strony. Odwołując się do zeznań M. M. i M. M.o organ odwoławczy wskazał, że z zeznań tych wynika, że w 2012 r. osobą decyzyjną w prowadzeniu działalności gospodarczej był M. M., działający jako pełnomocnik firmy. Jednakże zeznania te są niespójne oraz bardzo ogólnikowe w wielu aspektach. Przesłuchana M. M. oświadczyła, że pytania w zakresie nawiązania współpracy z firmą L. oraz A., kontroli wykonywanych usług, współpracy z poszczególnymi usługodawcami, zawierania transakcji handlowych należy skierować do jej brata. To on, według M. M., rozmawiał z podwykonawcami, ustalał szczegóły zamówień, jeździł na pierwsze spotkania do tych firm i nawiązywał z nimi współpracę, to on umawiał szczegóły i zakresy prac, ustalał co jest potrzebne do każdej budowy, jeździł na budowy i to on decydował, która firma będzie podwykonawcą prac zleconych przez stronę. Z kolei M. M. zeznał, że decyzje w sprawie usług dla strony podejmował z siostrą i podwykonawcą. Jednak nie był w stanie dokładnie określić, czym zajmowały się Spółki, które w 2012 r. miały być podwykonawcami Firmy w zakresie usług świadczonych dla strony, a rzekomo miał uzgadniać warunki współpracy, warunki kontraktów z tymi Spółkami. Z zeznań M. M. wynika, że wiedzę o osiągnięciach firmy L. w zakresie budowy obiektów mieszkalnych wyniósł z chwalenia się takimi osiągnięciami przez jej prezesa K. L. Natomiast sam przyznał, że nie wie, czym zajmowała się firma A. Pan A. powiedział mu, że "handluje z [...] częściami" i "robi prace budowlane". Natomiast do postępowania prowadzonego wobec A. M. A. zeznał, że spółka zajmowała się pośrednictwem w zakresie wykonywania usług pośrednictwa pracy, nie wspominał nic o usługach budowlanych. M. M. nie wiedział ilu pracowników zatrudniają te firmy, weryfikował te podmioty jedynie w internetowych bazach, ilości zatrudnianych pracowników, posiadanego sprzętu nie sprawdzał. W świetle powyższego wątpliwa wydaje się zasadność uzgadniania z podwykonawcą, czy jest w stanie wykonać prace zlecone przez stronę, a tym bardziej podejmowanie wspólnie z nim oraz z siostrą decyzji. Z zeznań M. M., wynika, że nie znał ilości pracowników oraz posiadanego sprzętu tych podmiotów, ani nawet ich faktycznego doświadczenia w realizacji usług w takim zakresie, a mimo to postanowił zlecić im takie usługi. Rozbieżności w zeznaniach w ocenie organu odwoławczego występują również w zakresie wykorzystanych materiałów do wykonywanych usług. Nie udało się ustalić, kto zabezpieczał materiały konieczne do wykonania usług. M. M. zeznała, że nie dokonywała żadnych zakupów materiałów do wykonywanych usług. M. M. zeznał, że podejrzewa, iż usługi były wykonywane z materiałów podwykonawców czyli w 2012 r. L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Przesłuchani zaś w charakterze świadków prezesi firm podwykonawców K. L. oraz M. A. — zeznali, że żadnych materiałów nie kupowali. Strona również nie potrafiła konkretnie wskazać, do kogo należało zabezpieczenie materiałów do zlecanych przez niego Firmie robót. Z zapisów umów zawartych między stroną a Firmą na modyfikację instalacji silników wynika, że to wykonawca ma zapewnić urządzenia i materiały własne do wykonania przedmiotu umowy. Naczelnik zauważył, że wszystkie umowy zawarte przez stronę z Firmą sporządzone są według tego samego wzoru, zmienia się tylko przedmiot umowy, terminy wykonania prac, cena oraz warunki płatności. Natomiast pozostali podwykonawcy modyfikacji silników, tj. A. B. oraz M. S. wyjaśnili, że materiały zapewniał podatnik. Również według przedstawiciela E1. Sp. z o. o. usługi modyfikacji silników wykonywane były z materiałów podatnika. W związku z powyższym Naczelnik nie dał wiary zeznaniom złożonym zarówno przez M. M. jak i M. M. Zeznania te są sprzeczne i niespójne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Ani właścicielka, ani pełnomocnik firmy, żadna z decyzyjnych osób nie potrafiła wskazać pracowników, którzy wykonali zlecone przez stronę prace Firmie. M. M. zeznał, że miał wpływ na zatrudnianie przez siostrę pracowników, jednocześnie nie pamięta ilu pracowników zatrudniała w 2012 r. M. M. zeznał, że wszystkie prace na terenie Polski firma siostry wykonywała właśnie za pośrednictwem podwykonawcy, jednocześnie pytany o szczegóły dotyczące tego, kto konkretnie wykonywał poszczególne usługi w 2012 r. nie był w stanie wskazać konkretnego podwykonawcy. Wyjaśnia, że mogła to jeszcze wykonywać E. Sp. z o.o. albo L. Sp. z o. o. lub jedna z firm Pana A. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że E. Sp. z o. o. była jedynym podwykonawcą Firmy w 2011 r., w 2012 r. natomiast w rejestrach zakupu zaewidencjonowano faktury dokumentujące zakup usług wyfakturowanych na rzecz strony od L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Biorąc pod uwagę zeznania świadków, jakoby przed każdym zleceniem pracy strona miała uzgadniać warunki, zakres i szczegóły wykonanych prac, negocjować i następnie wspólnie z podwykonawcą i z siostrą podejmować decyzję o zleceniu prac trudno przyjąć, zdaniem Naczelnika, że nie jest w stanie przyporządkować konkretnej pracy konkretnemu podwykonawcy. M. M. i M. M. zgodnie zeznają jednak, że sprzedając prace dla strony korzystali z podwykonawców. Nie wykonali tych usług zatem własnymi siłami, co potwierdził zgromadzony materiał dowodowy, z którego wynika, że 9 z 12 zatrudnionych przez M. M. w 2012 r. pracowników pracowało w ramach delegacji zagranicznej świadcząc usługi we Francji. Trzy pozostałe zatrudnione osoby również nie miały nic wspólnego z usługami na zlecenie strony. A. M. pracowała w biurze i zajmowała się pracami administracyjnymi i sprzątaniem. T. S. zajmował się składaniem ofert i kosztorysów, a pracę wykonywał z domu drogą mailową. Nie pracował ani w biurze ani na budowie i nie miał wiedzy na temat potencjału technicznego oraz osobowego Firmy. Z. L. zeznał natomiast, że pracował w Firmie przez 2 miesiące (październik - listopad 2012 r.) na okres próbny. W ramach zatrudnienia wykonywał pracę polegającą na wykładaniu skarp betonowymi płytami przy drodze [...] w okolicy Z. Żadna z przesłuchanych oraz wskazanych przez innych pracowników osób nie wskazała, że wykonywała roboty wykazane na fakturach wystawionych na rzecz firmy strony. Z ustaleń wynika, że Firma nie posiadała potencjału technicznego, organizacyjnego, infrastruktury ani kadry pracowniczej do samodzielnego wykonania robót zleconych przez stronę. Z zabezpieczonej, w ramach przeprowadzonego w stosunku do M. M. postępowania kontrolnego, dokumentacji źródłowej wynika, że w 2012 roku usługi wykazane na fakturach wystawionych przez M. M. na rzecz strony - miały być zakupione przez nią od podwykonawców: E. Sp. z o.o. z/s w R., L. Sp. z o.o. z/s w L., oraz A. Sp. z o.o. z/s w W. Przechodząc do ustaleń dotyczących wskazywanych podwykonawców wystawcy faktur, zdaniem organu odwoławczego, świadczą one bezsprzecznie, że podwykonawcy nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione na Firmę faktury sprzedaży, nie potwierdzają faktycznych transakcji. Odnosząc się do pomiotu E. Sp. z o.o., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że co prawda w dokumentacji źródłowej M. M. zabezpieczono umowy zlecenia zawarte pomiędzy Firmą a E. Sp. z o.o. oraz faktury wystawione przez E. TAL Sp. z o.o., świadczące o rzekomym wykonaniu usług, jednakże M. M. nie ujęła ich natomiast w rejestrach zakupu, co wydaje się nieracjonalnym z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto z wyjaśnień złożonych przez M. E. reprezentującego E. Sp. z o.o. w 2012 r. i 2013 r. wynika, że nie może udzielić żadnych informacji dotyczących współpracy w latach 2012-2013 z Firmą, ponieważ od 20.02.2012 r. do 10.10.2014 r. przebywał w Areszcie Śledczym w W1. odbywając karę. Poinformował ponadto, że z biura, które wynajmował w R. ukradziono komputery, dokumenty oraz inny majątek, wskazując jednocześnie na M. A., jako osobę, która dokonała kradzieży oraz na prawdopodobieństwo prowadzenia przez niego jakiejś nielegalnej działalności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził postępowanie podatkowe wobec E. Sp. z o. o. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r., zakończone decyzją z dnia 15 września 2014 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 W w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. stwierdził, że faktury wystawione przez E. Sp. z o. o., m.in. na rzecz Firmy nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac, a jedynie stanowią pozorny dowód poniesienia wydatków przez odbiorców tych usług. Działalność E. Sp. z o. o. polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Ustalenia Naczelnika wskazywały nadto na świadome działania Spółki zmierzające do stworzenia pozorów aktywności gospodarczej poprzez wywiązywanie się jedynie z formalnych obowiązków, tj. rejestracji w KRS, składanie deklaracji VAT. Podsumowując wskazano, że Spółka nie prowadziła w 2012 r. działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza technicznego ani osobowego umożliwiającego wykonanie usług w za[?]kresie, jaki wynikałby z faktur wystawionych na rzecz Firmy. Organ odwoławczy wskazał, że realizacji tych usług w 2012 r. nie potwierdziła również zlecająca podwykonawstwo – M. M. ani M. M., co więcej nie ujęła tak znaczących wydatków na łączną kwotę 222.814,50 zł brutto (podatek VAT w kwocie 41.664,50 zł) w rejestrach zakupu. Ponadto nie ma żadnych dowodów, poza zapisem na fakturach "Zapłacono...", że faktury te zostały faktycznie opłacone już w dacie ich wystawienia. Z analizy wyciągów bankowych z rachunku prowadzonego przez M. M. na firmę w Banku P. wynika, że w datach widniejących na fakturach brak jest przelewów za przedmiotowe faktury oraz wypłat zabezpieczających wykazane na nich kwoty. W związku powyższym w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji słusznie uznał ww. faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. za nierzetelne oraz niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego także L. Sp. z o.o. w L., nie mogła wykonać usług modyfikacji instalacji silników wykazanych na fakturach wystawionych na Firmę, ujętych przez M. M. w rejestrach zakupów, na łączną kwotę 576.378,00 zł brutto. Przeprowadzona bowiem kontrola i postępowanie podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wobec wymienionej Spółki zakończone ostateczną decyzją z 03.11.2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do II kwartału 2014 r. wykazało jednoznacznie, że Spółka w badanym okresie, w tym w 2012 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie posiadała żadnej bazy sprzętowej, środków transportu ani nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez nią fikcyjne faktury. Nie dokonywała zatem transakcji sprzedaży usług wyszczególnionych na wystawionych przez nią fakturach, nie wystąpiło więc wzajemne świadczenie dwóch podmiotów, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy ustalił, że za okres objęty kontrolą nie wystąpił obrót, o którym mowa w art. 29 i 29a ustawy o VAT, a L. Sp. z o.o. wystawiła fikcyjne faktury i w konsekwencji zobowiązana została do zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie trwającej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego L. Sp. z o.o., nie przedstawiła zarówno ksiąg podatkowych jak i dokumentów źródłowych, będących podstawą dokonania w nich wpisów, tj. faktur, faktur korygujących czy też innych dokumentów. Przesłuchany kilkakrotnie K. L. - reprezentujący Spółkę oraz podejmujący w niej decyzje potwierdził, że firma nie posiadała zaplecza technicznego ani pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wyfakturowane przez Spółkę. Nie miał wiedzy również jakie roboty L. Sp. z o.o. realizowała i kto faktycznie je wykonywał. Spółka nie podpisywała żadnej odpowiedzialności czy rękojmi za roboty. Zeznał nadto, że zobowiązany przez inne osoby, przyjeżdżał na budowy by wiedzieć "co jest robione" oraz przyjmował, wypłacał oraz przekazywał pieniądze wskazanym przez zlecających osobom. K. L. odnośnie "współpracy" z M. M. zeznał, że współpraca ta odbywała się w ten sposób, iż należności wynikające z wystawionych na jej firmę faktur otrzymywał w części gotówką, w części na konto. Z otrzymanych pieniędzy płacił osobom wskazanym przez Panią M. Nie może nic powiedzieć na temat prac wykazanych na wystawionych przez L. Sp. z o. o. na fakturach. Nie organizował żadnego procesu logistycznego dla wykonania tych robót. Przyjeżdżał przed rozpoczęciem, w trakcie i na zakończenie. Nie organizował i nie kupował żadnych materiałów, nie potrafi wskazać żadnych osób czy podwykonawców. Świadek zeznał wprost, że nie zna nazwisk. Zlecający, czyli M. M. składając wyjaśnienia w kwestii realizacji usług modyfikacji instalacji silników również nie wskazała aby te usługi miałaby realizować L. Sp. z o. o. Wśród usług, które miałaby wykonać L. Sp. z o. o. wymieniała natomiast prowadzenie przedszkola i wykonanie robót budowlanych. Pytana o szczegóły prac: pracowników, wykorzystywane maszyny, uczestnictwo podwykonawców, odsyłała w swoich zeznaniach do brata. O fikcyjności wykonania przez ww. Spółkę usług modyfikacji instalacji silników świadczy również wygenerowanie przez M. M. dwóch rejestrów zakupów za miesiąc sierpień 2012 r., w których ujęto identyczne transakcje, na takie same wartości, wpisując w jednym jako dostawcę – L. Sp. z o. o., a w drugim – A. Sp. z o.o. z adnotacją "w ogóle to wyrzuć lub [...]". M. M. zapytany o usługi modyfikacji instalacji silników wskazał wszystkich możliwych podwykonawców: E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o. o. Nie wiedział ile łącznie modyfikacji silników wykonał, nie pamiętał ile takich modyfikacji zlecał i w jakim okresie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że nie ma żadnych dowodów, poza zapisem na fakturach "Zapłacono...", że faktury te zostały faktycznie opłacone już w dacie ich wystawienia. Z analizy wyciągów bankowych z rachunku prowadzonego przez Firmę w Banku P. wynika, że w datach widniejących na fakturach brak jest przelewów za przedmiotowe faktury oraz wypłat zabezpieczających wykazane na nich kwoty. Zatem zdaniem Naczelnika organ podatkowy I instancji słusznie uznał ww. faktury wystawione przez L. Sp. z o.o., za nierzetelne oraz niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rozważając prawidłowość ustaleń organu I instancji, w zakresie braku możliwości wykonania przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., zleconych przez Firmę usług na łączną kwotę 1.040.900,00 zł netto, 1.280.307,00 zł brutto, organ odwoławczy stwierdził, że są one również prawidłowe. Wystawione przez A. Sp. z o.o. faktury VAT, dotyczące wykonania robót energo-elektrycznych, modyfikacji instalacji silników, demontażu i utylizacji słupów energetycznych na odcinku trasy O.-S.-S1., wykonania robót ziemnych w O1., nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wobec A. Sp. z o. o. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., dowiodło, że kontrolowana Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że A. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała potencjału technicznego, organizacyjnego, infrastruktury. Nie posiadała też majątku, a siedziba była biurem wirtualnym. Ponadto zgodnie z zeznaniami prezesów spółki – M. A. oraz S. C. - nigdy nie byli w siedzibie spółki, nie zajmowali się sprawami spółki, nie posiadają dokumentacji spółki, nie pamiętają żadnego kontrahenta ani zakresu prowadzonych prac, nie podpisywali faktur, nie orientują się w zakresie świadczonych przez spółkę usług, nie mają wiedzy na temat kontrolowane] spółki. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 10.09.2015 r. wydał decyzję w której uznano, że wszystkie faktury wystawione przez A. Sp. z o. o. są fikcyjne i zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i prawomocną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że właścicielami i jednocześnie prezesami Spółki A. w poszczególnych okresach (według wpisów w KRS) byli: do 12.07.2012 r. – J. K., od 12.07.2012 r. – M. A., od 20.03.2013 r. – S. C. Z zeznań złożonych przez wymienionych świadków wynika, że M. A. oraz S. C. zostali zwerbowani na prezesów za minimalne kwoty. Obaj prezesi byli niewykształceni oraz schorowani. Praktycznie nie zajmowali się sprawami Spółki, ponieważ zajmował się nimi J. K. Natomiast K. zeznał, że w latach 2012-2013 nie zajmował się sprawami Spółki, nie znał podwykonawców, posiadał jedynie pełnomocnictwo od S. C., na podstawie którego, podczas nieobecności prezesa odbierał korespondencję, wyciągi bankowe (z wyjątkiem dokonywania przelewów), sporządzał i wysyłał deklaracje podatkowe. S. C. zeznał, że nie wie czym zajmowała się Spółka, czy korzystała z usług podwykonawców i nigdy nie był w jej siedzibie. M. A. zeznał, że był głównym udziałowcem Spółki A. oraz pełnił funkcję prezesa, ale nie pamiętał w jakim to było okresie. Udziały po namowie Pana K. przejął ale nie zapłacił za nie "ani grosza", bo nie miał skąd. Według świadka Spółka w latach 2012-2013 zajmowała się pośrednictwem w wykonywaniu usług, pośrednictwem pracy. Za wykonane prace dostawał nieregularnie parę groszy, gdy została zrealizowana jakaś usługa, nie pamięta kto płacił, choć mógł to być J. K. Zeznał, że nie posiada żadnej dokumentacji księgowo-finansowej Spółki. Nie pamiętał ani jednego kontrahenta, zakresu świadczonych usług, czy spółka zatrudniała pracowników ani czy miała majątek. Swoją niepamięć tłumaczył zaburzeniami pamięci oraz leczeniem psychiatrycznym. Przesłuchany w charakterze strony S. C. nie miał również wiedzy na temat funkcjonowania firmy A., której był prezesem w późniejszym okresie. Organ odwoławczy podkreślił, że zeznania M. A. są zupełnie rozbieżne z zeznaniami złożonymi przez M. M. i M. M. Według nich bowiem M. A. aktywnie uczestniczył w działalności polegającej na realizacji robót budowlanych. M. A., jako przedstawiciel firm A. i T. przekazał M. kserokopie dokumentacji rejestracyjnej. M. kontaktował się z nim w zakresie współpracy i to M. A. zapewniał go, że przy wykonaniu zleceń będzie posługiwał się podwykonawcami i to on zaproponował rozliczenie w gotówce oraz osobiście dostarczał mu dokumenty. Natomiast z zeznań M. A. wynika, że sprawami Spółki zajmowały się osoby trzecie. Wśród dokumentów źródłowych zabezpieczono również dowody wpłaty KP wystawione przez A. Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2012 r., potwierdzające otrzymanie przez Spółkę od M. M. łącznie kwoty 279.186,00 zł, a dotyczące zapłaty za faktury wystawione w miesiącu listopadzie i grudniu 2012 r. Natomiast z analizy wyciągów bankowych z rachunku prowadzonego przez M. M. na firmę wynika, że w m-cu grudniu 2012 r. dokonano wypłaty łącznie w kwocie zaledwie 88.250,00 zł, co w żaden sposób nie zabezpiecza kwoty wynikającej z ww. dowodów KP. Nie odnotowano również ani wypłat ani przelewów w okresach, w których miały odbywać się wypłaty gotówkowe, czy też inne formy zapłaty mogące świadczyć o faktycznych zapłatach dla Spółki A. przez Firmę. W świetle powyższego nie ma wątpliwości, w ocenie organu odwoławczego, że A. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie pozorowała jej działalność a okoliczności jej powstania, "werbowania" prezesów wskazują jednoznacznie, że celem jej funkcjonowania była sprzedaż nie usług lecz "pustych" faktur. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i opisane wyżej okoliczności, w opinii organu odwoławczego, jednoznacznie świadczą o tym, że ww. podmioty: E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., wskazane jako podwykonawcy Firmy, nie wykonały usług wymienionych w wystawionych na jego rzecz fakturach, ponieważ: - nie zatrudniały pracowników, - nie posiadały zaplecza technicznego, - nie dokonywały żadnych zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, podczas gdy zleceniodawca również nie zabezpieczał tych materiałów, - osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót, na które wystawiono faktury, nie brały czynnego udziału w prowadzonych przeciwko nim postępowaniach kontrolnych oraz nie dostarczały dokumentacji, - płatności dot. kwestionowanych faktur miały być regulowane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (każda faktura opiewała na kwotę powyżej 15.000 zł) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Dokonywanie płatności pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie gotówkowej, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, - postępowania prowadzone wobec wymienionych podmiotów jednoznacznie wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie pozorowały jej działalność oraz procedowały wystawianie pustych faktur (w przypadku E. Sp. z o.o. jej przedstawiciel w okresie objętym kontrolą przebywał w areszcie śledczym) oraz zostały zakończone ostatecznymi i prawomocnymi decyzjami z zastosowaniem przepisów art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Po wykluczeniu możliwości wykonania robót przez podwykonawców M. M. prace zafakturowane dla strony musiałaby wykonać sama M. M. Jednak usług tych nie mogła wykonać Firma, ponieważ nie zatrudniała pracowników do ich wykonania, a zatrudnieni w tym czasie pracownicy wykonywali prace za granicą (we Francji), nie posiadała ani nie wynajmowała maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, nie dokonywała zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, a zakres, miejsce wykonywania i natężenie robót wskazują, że nie mogła ich wykonać samodzielnie, co zresztą potwierdziła, zeznając że roboty w Polsce realizują przez podwykonawców. O fikcyjności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy M. M. a stroną, wbrew zarzutom odwołania, świadczą również niżej opisane okoliczności: - M. M. nie potrafiła nic powiedzieć na temat tego, w jaki sposób nawiązano współpracę z podwykonawcą, w jaki sposób i u kogo zgłaszano zapotrzebowanie na konkretne usługi, z kim, gdzie i w jaki sposób kontaktowano się w tym celu, wskazała brata jako osobę, która zajmowała się współpracą z jej podwykonawcą. Jednak jego wyjaśnienia również nie pozwoliły na stwierdzenie, kto faktycznie miałby wykonać usługi sprzedane przez Firmę stronie. M. M., jako pełnomocnik M. M., nie wiedział czym zajmowały się i jaką działalność prowadziły spółki L. i A., które rzekomo były podwykonawcą usług, - z zeznań strony również wynika, że to M. M. zajmował się całością spraw w firmie siostry w zakresie współpracy z podwykonawcami, oczywiste jest, że w takiej sytuacji biorąc pod uwagę choćby względy bezpieczeństwa, odpowiedzialności, nadzór i rozliczenia za wykonane prace winien znać przynajmniej dane personalne osób, które faktycznie wykonywały dla niego usługi zlecone przez stronę, - podwykonawca M. M. płatności dla swoich podwykonawców miała dokonywać w formie gotówkowej, na prośbę prezesa spółki, w związku z problemami z egzekucją, co powinno wzbudzić uzasadnione podejrzenia co do rzetelności tej firmy zarówno jej jak i pomagającego jej w prowadzonej działalności brata - funkcjonariusza Policji, - przesłuchani świadkowie z branży elektronicznej w zakresie usług modyfikacji silników wskazali, że usługi te były bardzo pracochłonne i czasochłonne oraz wymagały specjalistycznej wiedzy, co m.in. wskazał sam podatnik, który zlecał wykonywanie tych usług. Wobec powyższego niemożliwym jest, co twierdził M. M., że były to proste do wykonania czynności nie wymagające specjalistycznej wiedzy oraz, że w ciągu dnia można było zrobić kilka silników, - z zeznań strony oraz świadków: M. M. i M. M. wynika szereg nieścisłości odnośnie miejsca wykonywania usług instalacji silników, odnośnie tego, kto zabezpieczał materiały do wykonania tych prac, odnośnie udzielanych gwarancji, odnośnie zgłaszanych reklamacji, odnośnie sporządzanych umów, - niewiarygodny jest fakt zlecenia przez stronę - doświadczonego przedsiębiorcą tak specjalistycznych usług niewiadomemu wykonawcy, zdanie sią całkowicie na "człowieka orkiestrą", jak określił M. M. - funkcjonariusza Policji, - niewiarygodne jest nadzwyczajne zaufanie strony do nieznanych podwykonawców, brak informacji o ich kwalifikacjach i powierzenie im zadania wykonania specjalistycznych usług, co mogło generować problemy w stałej współpracy z kontrahentem. Strona zupełnie nie była zainteresowana kto miał wykonywać wskazane na spornych fakturach usługi, - szczególnie precyzyjny sposób dokumentowania przez stronę zlecanych prac tylko w przypadku realizacji ich przez Firmę - umowy, zlecenia, protokoły odbioru, podczas gdy zeznania pozostałych podwykonawców strony świadczą o całkowitym braku takiej dokumentacji. Wątpliwości budzą nadto zeznania co do płatności za wykonane usługi. M. zeznała, że ze swoimi podwykonawcami rozliczała sią dopiero po otrzymaniu zapłaty od strony. Analiza płatności wykazała, że podatnik z reguły rozliczał sią z M. ponad 30 dni po dacie wystawienia faktury. Pozostaje to w sprzeczności z zapisami na okazanych przez M. fakturach, gdzie zawarto informacją, że należność została opłacona. Przy czym jak wyżej wykazano w okresach, w których miały odbywać sią zapłaty gotówkowe na koncie firmowym Firmy nie odnotowano wypłat mogących świadczyć o faktycznych zapłatach. Za fikcyjnością usług przemawia także konstrukcja faktur oraz umów na zlecone roboty podpisane przez stronę z M. M. oraz umów M. M. z podwykonawcami, jak zeznała wziętych z Internetu, czy też dokumentacji powykonawczej. Nie można z nich ustalić składników przedmiotowo istotnych. Brzmienie prawie wszystkich umów jest takie same, odmienne są tylko kwota wynagrodzenia i data wykonania, nie zawsze podane jest miejsce jej wykonania. Przedmiot umów określony jest bardzo ogólnie. Z ich treści wynika tylko to, że zostały wykonane: modyfikacja instalacji silników, prace energo-elektryczne, remont kanału, wykonanie odbudowy nawierzchni brukowej, przywrócenie terenu do stanu pierwotnego po robotach energetycznych, roboty elektroinstalacyjne, demontaż i utylizacja słupów energetycznych itp. Faktury i dokumenty towarzyszące zostały również skonstruowane w tak ogólny sposób, że nie są one weryfikowalne. Do ich weryfikacji winny być sporządzone protokoły odbioru robót, z ich obmiarem, wyspecyfikowaniem tego obmiaru i sporządzeniem kosztorysu powykonawczego. Sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót. Należy ocenić, że tego rodzaju zapisy a właściwie ich brak, nie są stosowane w realnych transakcjach w powodu oczywistego naruszenia interesu stron i potencjalnego powodu dodatkowych sporów między kontrahentami. Zatem uprawnione jest wskazanie, że umowy te były celowo w ten sposób sporządzane, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu fikcyjnymi fakturami. Konsekwencją konstatacji, że faktury wystawione w 2012 r. przez M. M. dla podatnika stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały wykonane brak jest podstaw do ujęcia przez podatnika wartości netto tych faktur do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. Ustawodawca bowiem powiązał prawo do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem posiadania faktury poprawnej formalnie. Faktura powinna być też prawidłowa pod względem materialnym, czyli jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a więc nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Oznacza to, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. A zatem faktura niezawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru bądź usługi, co ma miejsce w powyższej sprawie, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu niebędącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu nie jest kwestionowany sam fakt wykonania wskazanych usług, ale to przez kogo zostały one wykonane. Organ nie podważa również, że poszczególne zlecone roboty zostały wykonane. Natomiast okoliczność ta nie jest przesłanką do uznania, że wykonali je wystawcy zakwestionowanych faktur. Do obowiązków organu nie należy poszukiwanie kto faktycznie wykonał kwestionowane usługi, choć w ocenie organu strona dysponowała potencjałem technicznym i materiałowym, aby roboty te wykonać własnymi siłami. Według organu odwoławczego przedstawiona powyżej ocena zgromadzonego materiału dowodowego, wbrew zarzutom odwołania, jednoznacznie i ponad wszelką wątpliwość wskazuje, że podatnik ujął do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. faktury wystawione przez Firmę, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż wystawca tych faktur nie wykonał wykazanych na nich usług. Zatem organ I instancji zasadnie, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zakwestionował prawo podatnika do zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. wartości netto faktur wystawionych przez ww. podmiot w kwocie ogółem 2.001.500,00 zł i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Wobec czego, dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2012 rok, po pomniejszeniu niekwestionowanych przychodów w wysokości 10.496.483,23 zł o koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.262.176,16 zł, wynosi 4.234.307,07 zł. Naczelnik wskazał, że nie mają przy tym znaczenia argumenty odwołania dotyczące świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary, należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Koncepcję tę w sposób jednolity potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych. Wbrew przekonaniu Pełnomocnika, nie ma znaczenia, czy strona wiedziała (lub mogła przypuszczać), że kwestionowane transakcje z M. M. miały charakter oszukańczy. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest również, w ocenie organu, argument strony, dotyczący wykazania przez M. M. w deklaracjach VAT podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych dla podatnika czy też dokonywanie przelewów na konto M. M. Naczelnik bowiem prawomocną decyzją z 30 listopada 2018 r., wydaną wobec M. M. w zakresie określenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. zakwestionował przedmiotowe faktury wystawione na firmę podatnika, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią dostawy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Uznał, że faktury te służyły jedynie kolejnym podmiotom w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednocześnie organ stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 43 faktur wystawionych na rzecz strony; ponieważ faktury te stwierdzają czynności; które nie zostały dokonane. Natomiast sam fakt wykonania przelewu nie świadczy; że usługa została faktycznie wykonana. Biorąc pod uwagę opisane wyżej nieprawidłowości oraz cały zebrany materiał dowodowy za prawidłowe, wbrew zarzutom odwołania, uznano stanowisko organu I instancji w przedmiocie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych za 2012 r. a także możliwości określenia w przedmiotowej sprawie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Bowiem fakt zaewidencjonowania w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które dotyczą faktur wystawionych przez Firmę powoduje, że księgi te za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. nie spełniają wymogów określonych w art. 193 § 2 O.p. Naczelnik nie podzielił także zarzutu braku podjęcia przez organ I instancji dalszych czynności procesowych, po włączeniu do sprawy istotnej części materiału dowodowego pochodzących z innych postępowań. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, który pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wykorzystanie przy ustalaniu stanu faktycznego materiałów dowodowych pochodzące z innych postępowań stanowi odejście od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Specyfika postępowań dotyczących "pustych" faktur jest taka, że w decyzjach niejednokrotnie duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem przeprowadzone czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar/usługę, czy otrzymała jedynie fakturę. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. dowodu z przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Naczelnik podkreślił, że strona na każdym etapie postępowania miała możliwość w nim uczestniczyć, tj. zapoznać się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na jego temat, a także możliwość składania wyjaśnień i dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła decyzję Naczelnika i wniosła o jej uchylenie w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o rozpatrzenie skargi na rozprawie. Skarżący nie wyraził bowiem zgody na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., oraz art. 22 ust. 1 oraz ust. 8 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący przytoczył obszerne fragmenty decyzji organu I instancji oraz organu odwoławczego, stwierdzając, że nie sposób się z nimi zgodzić. W kolejnym piśmie pełnomocnik dodatkowo wskazał, że wszczęcie wobec skarżącego postępowania karnego skarbowego miało tylko i wyłącznie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z czym miało niewątpliwie instrumentalny charakter. Powołując się na test nadużycia prawa, który w przedmiotowej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego, skarżący stwierdził, że w niniejszym przypadku otrzymana odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ skarbowy. W dalszej kolejności skarżący, opisując szczegółowo przebieg kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego wskazał, że organ I instancji od dnia 12 lipca 2018 r. do dnia 31 maja 2022 r., czyli przez 4 lata, nie był w stanie zakończyć sprawy wydaniem i skutecznym doręczeniem jakiejkolwiek decyzji. Pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego okazał się dla organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie niewystarczającym dla określenia jego prawidłowej wysokości. Organ podatkowy wszczął kontrolę celno- skarbową 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012r. Kluczowe w niniejszej sprawie jest to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w dniu 2 maja 2018 r., tj. dwa miesiące przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej. Organy zatem w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wszczęły wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe, a dopiero po dwóch miesiącach wszczęły kontrolę celno-skarbową. Zdaniem skarżącego w momencie wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ I instancji nie dość, że nie dysponował żadną decyzją wymiarową w zakresie objętym tym postępowaniem, choćby nieostateczną, to nie dysponował nawet wynikiem kontroli celno-skarbowej, gdyż kontrola ta nie została nawet wszczęta. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ nie dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem skarżącego zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił, że rozmiar prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie daje mu możliwości na to, aby znać czy też mieć możliwość poznania wszystkich osób, które z ramienia jego podwykonawców świadczą na jego rzecz usługi. Jednocześnie wskazał, że nie miał żadnych podstaw, aby mieć jakiekolwiek podejrzenia, że kwestionowane przez organy podatkowe transakcje mają charakter oszukańczy. Rzetelność i sposób działania Firmy w żaden sposób nie budziła jakichkolwiek wątpliwości. Firma posiadała wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Dopełniła wszystkich obowiązków rejestracyjnych w Urzędzie Skarbowym w N. Składa wszystkie wymagane prawem zeznania i deklaracje, w których deklarowała uzyskane obroty/przychody. Gdyby było inaczej skarżący nie kontynuowałby wieloletniej współpracy z tą firmą. Nie dokonałby w tym czasie przelewów środków na jej konto w łącznej kwocie kilku milionów złotych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, nie wynika aby w toku postępowania organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego celem byłoby ustalenie dokładnego zakresu usług, których wykonanie dokumentują sporne faktury. Istotne jest również, że przedmiotowe usługi zostały fizycznie wykonane, czego w żaden sposób nie kwestionują organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dowodem na to jest nie tylko sam fakt istnienia fizycznego efektu usługi, ale również okoliczność zapłaty za wykonane usługi. Zapłata nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. W kontekście całokształtu sprawy wydaje się dużo bardziej istotne również to, czy wobec M. została wydana jakakolwiek decyzja wymiarowa za rok 2012, o czym organy podatkowe nie wspominają w uzasadnieniach swoich decyzji. W ocenie skarżącego okoliczność, czy miał on wiedzę na temat sposobu dokonywania rozliczeń przez M. za wykonane usługi ze swoimi podwykonawcami nigdy nie była przedmiotem zainteresowania organów podatkowych. Niemożliwym jest ustalenie związku pomiędzy wiedzą skarżącego w powyższym zakresie a prawem do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się natomiast do tezy organu odwoławczego, jakoby skarżący w sposób szczególnie precyzyjny dokumentował tylko prace zlecone Firmie, co stanowi cechę oszustwa podatkowego, skarżący wskazał, że niedopuszczalne jest wyciąganie przez organy podatkowe negatywnych dla podatników wniosków ze zwykłych, niezabronionych prawem działań, powszechnie stosowanych w obrocie gospodarczym. Nadto organy podatkowe włączyły do akt niniejszego postępowania protokoły z przesłuchań wyłącznie dwóch podwykonawców skarżącego z szeregu podwykonawców, z których usług korzystał w 2012 r. i w latach następnych. Ponadto istotna część materiału dowodowego znalazła się w aktach sprawy poprzez włączenie ich w drodze wydania stosownych postanowień w tym przedmiocie. Powyższe samo w sobie nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, mając jednak na uwadze całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, sprzeczności w wyżej wskazanych zeznaniach, organy podatkowe, mając na uwadze wytyczne płynące z art. 122 i art. 187 § 1 O. p., zobowiązane były podjąć dalsze czynności procesowe. W szczególności winny zapewnić skarżącemu czynny udział w postępowaniu. Skarżący, z uwagi na włączenie materiału dowodowego z innych postępowań, nie mógł być obecny np. podczas przesłuchania Pana L. Skarżący zaznaczył również, że rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. zostało w głównej mierze oparte na ustaleniach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W ocenie skarżącego znaczenie ma także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368, który podważył prawidłowość ustaleń i kompletność materiału dowodowego na podstawie którego stwierdzono nierzetelność faktur wystawionych przez Firmę. Co prawda rozstrzygnięcie to nie stało się prawomocne z uwagi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., jednakże poczynione w nim uwagi są w pełni uzasadnione i znajdują odzwierciedlenie również w zakresie podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej jako p.p.s.a.), tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszym przypadku uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w działaniu organu administracji nie dopatrzył się ani naruszenia norm prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania. Wskazać należy, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Naczelnika określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W sprawie są dwie zasadnicze płaszczyzny sporne: - kwestia przedawnienia zobowiązania, - nieuprawnione oparcie się organu w zakresie ustaleń stanu faktycznego na decyzji VAT za 2012 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi – przedawnienia, przejawiającego się w naruszeniu art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., wskazującego na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd w pełni podziela ustalenia organu, że analizując kwestię przedawnienia należy uwzględnić uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd jest więc uprawniony i zobowiązany do badania, czy wszczęcie postępowania karnego karbowego miało charakter instrumentalny. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz.U z 2021r. poz. 534 ze zm.; dalej "k.p.k.") czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20). Z przywołanej uchwały wynika, że zdaniem NSA analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w tym obszarze, powinna być wszechstronna. Analiza ta jednak w szczególności powinna obejmować: bliskość kresu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; czynności dowodowe podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym – aktywność prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego – aktywność organu prowadzącego to postępowanie. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera przekonujące i obszerne wyjaśnienie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, wypełniając dyrektywy płynące z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że Naczelnik 02.05.2018 r., wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w złożonym w dniu 05.04.2013 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 przez podatnika. Następnie pismem z 27.06.2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., realizując zasadę wyrażoną w art. 70c O.p., poinformował stronę, że 02.05.2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 O.p., tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony - 12.07.2018 r., natomiast stronie - 13.07.2018 r. Przy czym organ I instancji z wnioskiem o wszczęcie postępowania przygotowawczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok zwrócił się 24 kwietnia 2018 r., a więc na długo przed upływem okresu przedawnienia. Zdaniem Sądu zgromadzony na dzień sporządzenia ww. wniosku materiał dowodowy dawał podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, został bowiem sporządzony już po zakończeniu kontroli celno - skarbowej (w toku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku); po wydaniu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 roku (decyzja Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 18 grudnia 2017 roku,) oraz po wszczęciu postępowań przygotowawczych w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów zakupu firmy strony. We wspomnianej decyzji dotyczącej podatku VAT organ stwierdził, że nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Firmę. Wadliwie rozliczony podatek VAT (w związku z bezprawnym odliczeniem pustych faktur) wywiera analogiczne skutki w rozliczeniu podatku dochodowego. Podejrzenie naruszenia materialnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 2.001.500 zł i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w kwocie co najmniej 380.000 zł skutkowało złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec strony w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 24 kwietnia 2018 r. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę pragnie zauważyć, że po przeanalizowaniu informacji i materiałów przekazanych przez organ kontroli, organ dochodzeniowy uznał, że postępowanie strony nosiło znamiona czynu zabronionego i postanowieniem z 2 maja 2018 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2012r., wskutek posłużenia się w księgach podatkowych dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uszczuplając w ten sposób podatek dochodowy w łącznej kwocie 380 000 zł, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Odnosząc się zaś do kwestii czynności podjętych w postępowaniu karnym skarbowym Sąd, wbrew zarzutom skargi, podziela stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ w toku kontroli celno-skarbowej, w dużej mierze w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy umożliwił dokonanie ustaleń w zakresie podania nieprawdy najpierw w złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe przez stronę deklaracjach VAT-7, a następnie w złożonym zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2012 r. Załączone do zawiadomienia dowody i ujęte w nim informacje dawały podstawę do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa, z uwagi na fakt, że wadliwie rozliczony podatek VAT wywiera skutki prawne w późniejszym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym podkreślić należy, że organ dochodzeniowy nie ograniczył się w toku postępowania karnego skarbowego jedynie do jego wszczęcia lecz zgromadził obszerny materiał dowodowy. Po połączeniu w dniu 29 maja 2018 r. ww. dochodzenia do łącznego prowadzenia z dochodzeniem wszczętym w zakresie nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. oraz z dochodzeniem w zakresie nieprawidłowości w podatku VAT za miesiące od maja do grudnia 2013 r., 4 czerwca 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów w toku połączonych dochodzeń, które ogłoszono 7 czerwca 2018 r. i w tym dniu przesłuchano podejrzanego na okoliczność zarzucanego mu czynu. Wskazać należy również, że czynności organów postępowania przygotowawczego podjęte po wszczęciu postępowania karnego skarbowego także świadczą o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Sąd pragnie w tym miejscu przywołać czynności szczegółowo opisane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że w toku prowadzonego dochodzenia przesłuchano wielu świadków: 8 czerwca 2018 r. - 2 świadków, 23 lipca 2018 r. - 1 świadka, 24 lipca 2018 r. - 1 świadka, 7 sierpnia 2018 r. - 1 świadka, 1 października 2018 r. - 2 świadków, 2 października 2018 r. - 1 świadka, 4 października 2018 r. - 1 świadka, 26 października 2018 r. - 1 świadka, 16 listopada 2018 r. - 1 świadka, 19 listopada 2018 r. - 2 świadków, 4 grudnia 2018 r. - 1 świadka, 13 grudnia 2018 r. - 1 świadka; wystąpiono 13 lipca 2018 r. z wnioskiem do Komendy Powiatowej Policji w N. o udzielenie pomocy prawnej w przesłuchaniu kolejnych świadków; 19 listopada 2018 r. wystąpiono z wnioskiem do US w N. o udzielenie pomocy prawnej w przesłuchaniu świadka, włączono protokoły z przesłuchań świadków z postępowania podatkowego; pozyskano informacje o transakcjach bankowych; dokonano zabezpieczeń na mieniu podejrzanego postanowieniem z 1 sierpnia 2018r., rozpoznano zażalenie strony na dokonane zabezpieczenie, postanowieniem z 3 września 2018 r. Ponadto, w toku dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w O. podejmowano szereg innych czynności procesowych m.in.: w dniu 11 lipca 2018 roku skierowano do Naczelnika US W. zapytanie o uiszczenie zaległości podatkowych z decyzji przez stronę, 19 lutego i 23 lutego 2019 r. wydano zarządzenie o udostępnieniu materiału dowodowego z akt sprawy karnej skarbowej, włączano sukcesywnie do akt sprawy decyzje organów podatkowych, skargi oraz wyroki zapadłe w sprawach podatkowych wobec strony, informowano Naczelnika US W. o stanie prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Reasumując tą część rozważań, w ocenie Sądu, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego, pozornego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jak zarzuca strona skarżąca. Przechodząc do oceny drugiego zasadniczego zarzutu, również podnoszonego na rozprawie sądowej w dniu 15 marca 2023 r. tj. nieuprawnionego oparcia się organu w zakresie ustaleń stanu faktycznego na decyzji VAT za 2012 r. wydanej w stosunku do strony - wskazać należy, że wskazany zarzut w istocie sprowadza się on do oceny stanowiska Naczelnika w kwestii braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez M. M. Sąd także i w tej materii podziela stanowisko organu odwoławczego, że faktury te nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia podatkowego strony, gdyż dokumentowały czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. W tak zakreślonym przedmiocie sporu przypomnieć należy, że przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z treścią art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższe przepisy przyjmują zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych), także prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie. Tym samym wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie były zobligowane do powtarzania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych dotyczących strony bądź innych podmiotów. Wykorzystanie tych dowodów i nieuwzględnienie wniosków strony nie stanowiło w szczególności naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Organy podatkowe są uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów pochodzących z innych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, inne organy podatkowe jak i organy kontroli skarbowej. Nie można wobec tego przyjmować, aby organ podatkowy był zobowiązany do powtórzenia dowodów z zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądowym, Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (wyroki NSA: z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1311/20; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10 publ. CBOSA). Organ podatkowy, zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Jak przy tym wynika z akt sprawy, organy obu instancji umożliwiły skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie. Tym bardziej, że znaczna część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczy postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, których stroną był skarżący. W tym miejscu podkreślić należy, że wadliwie rozliczony podatek VAT (w związku z bezprawnym odliczeniem pustych faktur) wywiera analogiczne skutki w rozliczeniu podatku dochodowego. Przy czym wskazać należy, że podejrzenie naruszenia materialnych przepisów prawa podatkowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę co najmniej 2.001.500 zł i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w kwocie co najmniej 380.000 zł jak najbardziej mogło skutkować (i skutkowało) złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania przygotowawczego wobec strony skarżącej przez organ w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pomimo powyższych ogólnych twierdzeń wskazać należy jednak, że niezasadny jest zarzut skarżącego podważający prawidłowość ustaleń i kompletność materiału dowodowego na podstawie którego stwierdzono nierzetelność faktur wystawionych przez Firmę z uwagi na fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2368/18, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. wydaną w stosunku do skarżącego. Podkreślić należy, że po pierwsze wskazywany wyrok WSA w Warszawie nie jest prawomocny, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od niego skargę kasacyjną. Po wtóre WSA w Warszawie oceniał postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w niniejszym zaś przypadku decyzję wydał Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie neguje, że część zgromadzonego w obu sprawach materiału dowodowego jest identyczna. Jednakże szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że każdy z wymienionych organów prowadził odrębne postępowania i zgromadził odrębny materiał dowodowy, podlegający odrębnej kontroli przez każdy z wymienionych sądów administracyjnych. Dlatego niczym niezwykłym jest, że oba sądy mogły dojść do odmiennych ocen. Znaczące jest np., że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wydając zaskarżoną decyzję opierał swoje ustalenia m.in. na prawomocnej decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z 30 listopada 2018 r. wydanej wobec M. M. w zakresie określenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r, której nie było jeszcze w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W decyzji z 30 listopada 2018 r. organ zakwestionował, zaś przedmiotowe faktury wystawione na firmę skarżącego, stwierdzając, że nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie stanowią dostawy usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. We wskazywanej decyzji uznano, że faktury te służyły jedynie kolejnym podmiotom w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Jednocześnie organ stwierdził, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że tutejszy Sąd po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2022 r. sprawy o sygn. akt I SA/Ol 157/22 ze skargi H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w E. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Olsztynie z dnia 23 grudnia 2021 r., nr 378000-COP.4103.3.2021.SK.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddalił skargę strony skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami, dlatego poczynione przez organy prawidłowe ustalenia Sąd przyjął za własne. Wskazać należy, że pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, 2. nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f., 3. powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów i 5. być właściwie udokumentowany. Czyli: wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów wówczas, gdy obejmuje transakcje faktycznie dokonane przez podmioty wskazane w treści danej faktury (sprzedawca i nabywca). Jak wskazywał NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20: "Nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu". Podstawowe znaczenie ma zatem prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2246/18, podkreślał, że: "W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów". Zatem obowiązek udokumentowania poniesienia wydatków w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości leży po stronie podatnika. Nie jest także możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości, oprócz faktur, było oświadczenie podatnika, że poniósł taki koszt, gdyż mogłoby to prowadzić do sytuacji, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji. (zob.: M. Brzostowska, P. Kubiesa, art. 22 [w:] M. Brzostowska, P. Kubiesa, PIT. Komentarz, WKP 2022). Przy czym zgodzić należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (vide: wyrok SN z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, z 17 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 32/10, z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1768/08, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1142/12). Jak już wskazywano powyżej powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co zdaniem Sądu nie miało miejsca w niniejszym przypadku. Podzielić należy pogląd organu odwoławczego, że specyfika postępowań dotyczących "pustych" faktur jest taka, że w decyzjach niejednokrotnie duża część ustaleń faktycznych dotyczy podmiotów innych niż strona postępowania, bowiem przeprowadzone czynności dotyczące wystawców faktur i ich kontrahentów pozwalają na ocenę, czy doszło do transakcji, czy strona postępowania rzeczywiście nabyła towar/usługę, czy otrzymała jedynie fakturę. Nie sposób więc pominąć w takiej sytuacji materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów. Organy podatkowe są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co miało miejsce w niniejszym przypadku. W konsekwencji oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ponowne przeprowadzenie dowodu, który został zebrany w innym postępowaniu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przyjętym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m.in. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1128/07; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 323/10; wyrok NSA z dnia 03 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14). Z opisaną sytuacją, pozwalającą na zakwestionowanie wydatków ujętych w koszty uzyskania przychodów, mamy do czynienia w realiach niniejszej sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy, bowiem wbrew stanowisku zawartym w skardze, że faktury wystawione przez Firmę odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. W ocenie Sądu trafna jest ocena organu odwoławczego, że o nierzetelności wystawionych przez M. M. faktur sprzedaży świadczą przede wszystkim zeznania świadków oraz ustalenia dokonane w trakcie postępowań przeprowadzonych wobec podmiotów rzekomo uczestniczących w wykonaniu spornych usług oraz podwykonawców skarżącego, wobec których nie ma wątpliwości, że współpracowali oni rzeczywiście ze skarżącym. Prawidłowo więc ustalono, że ani sama wystawca faktur – M. M., ani żaden ze wskazywanych przez nią podwykonawców – Spółki E., L. i A., nie wykonały usług wymienionych w wystawionych na rzecz skarżącego fakturach. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółki nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego, nie dokonywały żadnych zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, podczas gdy zleceniodawca również nie zabezpieczał tych materiałów, osoby reprezentujące ww. podmioty nie potrafiły nic powiedzieć na temat robót, na które wystawiono faktury, nie brały czynnego udziału w prowadzonych przeciwko nim postępowaniach kontrolnych oraz nie dostarczały dokumentacji, płatności dot. kwestionowanych faktur miały być regulowane gotówką, pomimo że z uwagi na ich wysokość (każda faktura opiewała na kwotę powyżej 15.000 zł) winny być zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego. Z analizy wyciągów bankowych z rachunku prowadzonego przez M. M. na firmę w Banku P. wynika, że w datach widniejących na fakturach brak jest przelewów za zakwestionowane faktury oraz wypłat zabezpieczających wykazane na nich kwoty. Kluczowe jest także, że postępowania prowadzone wobec wymienionych podmiotów jednoznacznie wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie pozorowały jej działalność oraz procedowały wystawianie pustych faktur. W ocenie Sądu na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że w stosunku do Spółki E. Sp. z o. o Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń 2011 r. - grudzień 2011 r., które zakończyło się wydaniem 15 września 2014 r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2011 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w W1. stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę, m.in. na rzecz Firmy nie dokumentują rzeczywiście wykonanych prac, a jedynie stanowią pozorny dowód poniesienia wydatków przez odbiorców tych usług. Działalność Spółki polegała na wystawianiu "pustych" faktur. Ustalenia Naczelnika wskazywały nadto na świadome działania Spółki zmierzające do stworzenia pozorów aktywności gospodarczej poprzez wywiązywanie się jedynie z formalnych obowiązków, tj. rejestracji w KRS, składanie deklaracji VAT. Zauważyć ponadto należy, że przedstawiciel Spółki M. E. reprezentujący ją w 2012 r. i 2013 r. wskazał, że nie może udzielić żadnych informacji dotyczących współpracy w latach 2012-2013 z firmą M. M., ponieważ od 20.02.2012 r. do 10.10.2014 r. przebywał w Areszcie Śledczym w W1. odbywając karę. Poinformował ponadto, że z biura, które wynajmował ukradziono komputery, dokumenty oraz inny majątek. Nadto jak trafnie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji M. M. faktur świadczących o rzekomym wykonaniu usług ze Spółką nie ujęła w rejestrach zakupu, co wydaje się nieracjonalnym z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli chodzi o kolejnego kontrahenta Sąd pragnie zauważyć, że wobec L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał ostateczną decyzję z 3 listopada 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do II kwartału 2014 r. Organ wskazał, że Spółka ta w badanym okresie, w tym w 2012 r., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych towarów, nie posiadała żadnej bazy sprzętowej, środków transportu ani nie zatrudniała żadnych pracowników mogących wykonać usługi, które dokumentują wystawione przez nią fikcyjne faktury. Nie dokonywała zatem transakcji sprzedaży usług wyszczególnionych na wystawionych przez nią fakturach, nie wystąpiło więc wzajemne świadczenie dwóch podmiotów, które rodziłoby powstanie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy ustalił, że za okres objęty kontrolą nie wystąpił obrót, o którym mowa w art. 29 i 29a ustawy o VAT, a Spółka wystawiła fikcyjne faktury i w konsekwencji zobowiązana została do zapłaty podatku stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie trwającej kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Spółka nie przedstawiła zarówno ksiąg podatkowych jak i dokumentów źródłowych, będących podstawą dokonania w nich wpisów. K. L. reprezentujący spółkę zeznał, że firma nie posiadała zaplecza technicznego ani pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wyfakturowane przez Spółkę. Nie miał wiedzy również jakie roboty Spółka realizowała i kto faktycznie je wykonywał. Spółka nie podpisywała żadnej odpowiedzialności czy rękojmi za roboty. O fikcyjności wykonania przez ww. Spółkę usług modyfikacji instalacji silników świadczy również wygenerowanie przez M. M. dwóch rejestrów zakupów za m-c sierpień 2012 r., w których ujęto identyczne transakcje, na takie same wartości, wpisując w jednym jako dostawcę – L. kt Sp. z o. o., a w drugim – A. Sp. z o.o. z adnotacją cyt: "w ogóle to wyrzuć lub [...]". W przypadku następnego kontrahenta Sąd pragnie zwrócić uwagę, że wobec A. Sp. z o. o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. 10 września 2015 r. wydał ostateczną i prawomocną decyzję. W przywołanej decyzji uznano, że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę za fikcyjne i zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Organ uznał, że kontrolowana Spółka w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała potencjału technicznego, organizacyjnego, infrastruktury. Nie posiadała też majątku, a jej siedziba była biurem wirtualnym. Właścicielami i jednocześnie prezesami Spółki A. w poszczególnych okresach (według wpisów w KRS) byli: do 12.07.2012 r. – J. K., od 12.07.2012 r. – M. A., od 20.03.2013 r. – S. C. Z zeznań złożonych przez wymienionych świadków wynika, że M. A. oraz S. C. zostali zwerbowani na prezesów za minimalne kwoty. Obaj prezesi byli niewykształceni oraz schorowani. Praktycznie nie zajmowali się sprawami Spółki, ponieważ zajmował się nimi J. K. Natomiast J. K. zeznał, że w latach 2012-2013 nie zajmował się sprawami Spółki, nie znał podwykonawców, posiadał jedynie pełnomocnictwo od S. C., na podstawie którego, podczas nieobecności prezesa odbierał korespondencję, wyciągi bankowe (z wyjątkiem dokonywania przelewów), sporządzał i wysyłał deklaracje podatkowe. Świadkowie wskazali, że nie zajmowali się sprawami spółki, nie posiadają dokumentacji spółki, nie pamiętają żadnego kontrahenta ani zakresu prowadzonych prac, nie podpisywali faktur, nie orientują się w zakresie świadczonych przez spółkę usług, nie mają wiedzy na temat spółki. Natomiast z zeznań M. A. wynika, że sprawami Spółki zajmowały się osoby trzecie. Reasumując tą część uzasadnienie w ocenie Sądu po wykluczeniu możliwości wykonania robót przez podwykonawców M. M. prace zafakturowane dla skarżącego musiałaby wykonać sama M. M. Jednak także i w tym zakresie Sąd podziela ustalenia organu odwoławczego, że nie było to realnie możliwe. Firma nie zatrudniała pracowników do ich wykonania, a zatrudnieni w tym czasie pracownicy wykonywali prace za granicą (we Francji), nie posiadała ani nie wynajmowała maszyn i urządzeń niezbędnych do ich wykonania, nie dokonywała zakupów materiałów niezbędnych do wykonania wykazanych na fakturach usług, a zakres, miejsce wykonywania i natężenie robót wskazują, że nie mogła ich wykonać samodzielnie, co zresztą potwierdziła, zeznając że roboty w Polsce realizują przez podwykonawców. Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że o fikcyjności transakcji gospodarczych zawartych pomiędzy wystawcą faktur a skarżącym, świadczy również to, że sama M. M. nie potrafiła nic powiedzieć na temat tego, w jaki sposób nawiązano współpracę z podwykonawcą, w jaki sposób i u kogo zgłaszano zapotrzebowanie na konkretne usługi, z kim, gdzie i w jaki sposób kontaktowano się w tym celu, wskazała brata — M. M. jako osobę, która zajmowała się współpracą z jej podwykonawcą. Jednak również on nie miał żadnych szczegółów. Nie wiedział czym zajmowały się i jaką działalność prowadziły spółki L. i A., które rzekomo były podwykonawcą usług. Przesłuchani świadkowie z branży elektronicznej (rzeczywiści podwykonawcy skarżącego: A. B. i M. S.) wskazali, że usługi w zakresie usług modyfikacji silników były bardzo pracochłonne i czasochłonne oraz wymagały wiedzy specjalistycznej. Co przeczy temu aby Firma mogła je samodzielnie wykonać. Jak wynika z zeznań zatrudnionych przez M. M. w 2012 r. 9 z 12 pracowników z pracowało w ramach delegacji zagranicznej świadcząc usługi we Francji. Trzy pozostałe zatrudnione osoby również nie miały nic wspólnego z usługami na zlecenie skarżącego. A. M. pracowała w biurze i zajmowała się pracami administracyjnymi i sprzątaniem. T. S. zajmował się składaniem ofert i kosztorysów, a pracę wykonywał z domu drogą mailową. Nie pracował ani w biurze ani na budowie i nie miał wiedzy na temat potencjału technicznego oraz osobowego Firmy. Z. L. zeznał natomiast, że pracował w Firmie przez 2 miesiące (październik - listopad 2012 r.) na okres próbny. W ramach zatrudnienia wykonywał pracę polegającą na wykładaniu skarp betonowymi płytami przy drodze [...] w okolicy Z. Żadna z przesłuchanych oraz wskazanych przez innych pracowników osób nie wskazała, że wykonywała roboty wykazane na zakwestionowanych fakturach. O prawidłowości przyjętego przez Naczelnika stanowiska świadczy także sama treść umów zawartych pomiędzy wystawcą faktur (wykonawcą) a skarżącym zlecającym: modyfikację instalacji silników, remont kanału, odbudowę nawierzchni brukowej, przywrócenie terenu do stanu poprzedniego po robotach elektroenergetycznych, demontaż i utylizację słupów energetycznych na odcinku trasy O.-S.-S1. Określają one wzajemne zobowiązania stron oraz warunki wykonania, odpowiedzialności, gwarancji, rękojmi a także kary umowne. Przede wszystkim zawierają zaś zastrzeżenie, że wykonawca nie może bez pisemnej zgody zamawiającego powierzyć wykonania przedmiotu niniejszej umowy osobom trzecim oraz że wykonawca ponosi pełną odpowiedzialność pracowniczą, cywilną i wszelką odpowiedzialność odszkodowawczą. Pomimo bowiem wyraźnych zastrzeżeń wykonawca, bez pisemnej zgody zamawiającego, zlecił rzekomo wykonanie tych usług podwykonawcom: Spółkom E., L., A., zaś skarżący pozostawił podwykonawcom swobodę, przy realizacji poszczególnych zadań. Nadto sam przedmiot zawartych umów i dokumenty im towarzyszące zostały również skonstruowane w tak ogólny sposób, że nie są one weryfikowalne. Rację ma organ, że do ich weryfikacji winny być sporządzone protokoły odbioru robót, z ich obmiarem, wyspecyfikowaniem tego obmiaru i sporządzeniem kosztorysu powykonawczego. Sporne faktury nie zawierają podstawowych danych pozwalających ustalić, co wchodziło w zakres robót budowlanych, jaka była ich wielkość oraz cena jednostkowa. Informacji takich nie zawierają również protokoły odbioru technicznego robót. Tego rodzaju zapisy a właściwie ich brak, nie są stosowane w realnych transakcjach z powodu oczywistego naruszenia interesu stron i potencjalnego powodu dodatkowych sporów między kontrahentami. Wskazać należy również na rozbieżność w zeznaniach dotyczącą wykorzystanych materiałów do wykonywanych usług. Nie udało się ustalić, kto zabezpieczał materiały konieczne do wykonania usług. M. M. zeznała, że nie dokonywała żadnych zakupów materiałów do wykonywanych usług. M. M. wskazał, że podejrzewa, iż usługi były wykonywane z materiałów podwykonawców czyli w 2012 r. L. Sp. z o. o. oraz A. Sp. z o. o. Przesłuchani zaś w charakterze świadków prezesi firm podwykonawców K. L. oraz M. A. - zeznali, że żadnych materiałów nie kupowali. Sam skarżący także nie potrafił konkretnie wskazać, do kogo należało zabezpieczenie materiałów. Podał, że sugerując się ceną usługi sądzi, że materiały do wykonania tych usług zapewniał M. M. Tymczasem z zapisów umów na modyfikację instalacji silników wynika, że to wykonawca ma zapewnić urządzenia i materiały własne do wykonania przedmiotu umowy. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela wątpliwości organu odwoławczego, że trudno dać wiarę aby tak doświadczony przedsiębiorca, jakim jest skarżący, zawierzył wykonanie zleconych na 2.001.500,00 zł usług firmie z zaledwie rocznym doświadczeniem na rynku pracy, których gwarancja opiera się jedynie na znajomości z M. M. W sytuacji, gdy jak wskazał sam skarżący wiedział, że M. M. nie posiada ani wiedzy specjalistycznej, odpowiedniego wykształcenia do wykonania usług elektroinstalacyjnych i energoelektrycznych, ani nie zatrudnia ludzi z takim wykształceniem. Zatem uprawnione jest wskazanie, że umowy te były celowo w ten sposób sporządzane, aby utrudnić wykrycie procederu obrotu fikcyjnymi fakturami. Wbrew zarzutowi skargi sam fakt zapłaty za wykonanie usługi za pośrednictwem rachunku bankowego nie przesądza o rzeczywistym wykonaniu tych usług przez Firmę. Organy nie kwestionują bowiem samego faktu wykonania usług lecz tego że usługi te wykonała firma M. M. lub wskazywani przez nią podwykonawcy. Brak rzetelność wskazywanych podmiotów wynikający z faktu posłużenia się fikcyjnymi fakturami, obciąża skarżącego. W ocenie Sądu, to on zmuszony jest teraz wykazać, że M. M. (lub osoby przez nią najęte) wykonała sporne usługi. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent zaprzecza samodzielnej realizacji zlecenia i wiadomo, że jego dwaj ujawnieni podwykonawcy nie mogli wykonać usług, to na skarżącym spoczywa ciężar dostarczenia dowodów potwierdzających rzetelność otrzymanych faktur. W przeciwnym razie należy uznać, że skarżący albo wykonał sporne prace przy użyciu własnego zaplecza technicznego i własnych pracowników, albo posłużył się innym podmiotem niż ten, który wystawił na jego rzecz sporne faktury. Zdaniem Sądu nie można bowiem winić organów, że nie są w stanie ustalić kto rzeczywiście wykonywał prace na rzecz skarżącego, skoro nawet sam skarżący wydaje się tego nie wiedzieć. Jak już powiem wskazywano sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia danego zdarzenia gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do zaliczenia wartości tej faktury do kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, Naczelnik ocenił, że skarżący, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wykazał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. kwot wynikających ze spornych faktur. Przy czym podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszym przypadku nie mają znaczenia argumenty skarżącego dotyczące świadomości podatnika, zachowania należytej staranności, czy dobrej wiary, gdyż przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. abstrahuje od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara, czy też zachowanie należytej staranności przez podatnika. Nie ma więc znaczenia czy skarżący wiedział (lub mógł przypuszczać), że kwestionowane transakcje miały charakter oszukańczy. Sąd podziela i uznaje za własne stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.08.2019 roku, sygn. akt II FSK 2932/17, wskazujące, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży, w którym to pojęciu mieści się również sytuacja, gdy towar mógł być co prawda dostarczony, ale nie zbył go podmiot wskazany w dokumencie. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Ugruntowane jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące, że jeżeli podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania transakcji zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego na tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże- tak jak w niniejszej sprawie - że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, CBOSA). Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym. Jak już wskazano, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Sąd nie może odnieść się natomiast do zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenie art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. Wskazać bowiem należy, że przepis ten nie był podstawą orzekania przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Podsumowując Sąd, dokonując analizy zaskarżonej decyzji, nie dostrzegł w związku z jej wydaniem naruszenia prawa materialnego, ani wskazanych w skardze przepisów postępowania. W toku postępowania, organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, czyniąc w ten sposób zadość regulacjom procesowym. W tym stanie rzeczy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zarzuty skargi nie są zasadne, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku .