I SA/Ol 190/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 marca 2025 r., nr 2801-IOD.4102.1.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z 7 marca 2025r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US) z 3 grudnia 2024r., w której określono P. P. (dalej jako podatnik, strona, skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 425 923 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 814 708,54 zł z tytułu wydatków na zakup materiałów budowlanych, wykazanych w 27 fakturach VAT wystawionych przez L. Sp. z o.o. W ocenie organu wszystkie ww. faktury są nierzetelne, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS podkreślił, że sporne faktury zaksięgowano w księgach rachunkowych strony jako zużycie materiałów podstawowych w łącznej kwocie 814 395,59 zł, zużycie materiałów pomocniczych o łącznej wartości 281,75 zł oraz koszty BHP odzież, ekwiwalent za pranie w łącznej kwocie 31,20 zł (akta administracyjne karta 102-103). Poszczególne faktury podatnik przypisał do inwestycji realizowanych przez jego firmę w 2018 roku tj. budowa hali sportowej LO z łącznikiem w B., roboty ogólnobudowlane termoizolacyjne w trzech budynkach "Zespołu Szkół w C.", roboty ogólnobudowlane termoizolacyjne w czterech budynkach "Zespołu Szkolno-Przedszkolnego nr [...] w B.", budowa budynku mieszkalnego 33-rodzinnego w B., przy [...], budowa ciągów pieszo-jezdnych w B., budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr [...] przy [...] w B. Inwestycje te firma strony prowadziła na podstawie umów zawartych w 2017 i 2018 roku (akta administracyjne tom XII, karta 1923-1928). Organy ustaliły, że L. Sp. z o.o. w swojej dokumentacji posiada faktury mające dokumentować zakupy materiałów budowlanych sprzedanych stronie na spornych fakturach. Analiza wszystkich tych dokumentów potwierdziła łańcuch dostaw zapoczątkowany u kontrahentów L. Sp. z o.o., a zakończony na firmie strony. Organy wskazały na zbieżność dat wystawienia posiadanych przez L. Sp. z o.o. faktur zakupu i sprzedaży (większość z nich jest z tego samego dnia) oraz ten sam asortyment towarów (rodzaj, liczba albo ilość). Biorąc pod uwagę kontrahentów L. Sp. z o.o., zakupy strony od tej spółki, wykazane na spornych fakturach, pośrednio pochodzą z faktur nw. wystawców: D. Sp. z o.o.; K. W. [...]; D1. Sp. z o.o.; [...] T. B.; Swoje stanowisko organy podatkowe oparły m.in. na danych i informacjach wynikających z ksiąg podatkowych, ewidencji i dokumentów źródłowych [...] P. P., pozyskanych w czynnościach i postępowaniach innych urzędów skarbowych, w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w L. Sp. z o.o., podczas przesłuchania K. C. - prezesa zarządu ww. spółki oraz wyjaśnień strony, L. Sp. z o.o. i T. B. Zdaniem organów fikcyjność transakcji widniejących na zakwestionowanych fakturach potwierdzają okoliczności ustalone w sprawie. L. Sp. z o.o. w 2018 roku nie posiadała żadnych środków trwałych w postaci samochodów, maszyn, urządzeń oraz magazynów do przechowywania, składowania materiałów budowlanych i nie zatrudniała pracowników. Spółka L. nie weryfikowała zarówno dostawców, jak i odbiorców, pod kątem faktycznie prowadzonej działalności czy też rejestracji w zakresie statusu podatnika VAT, nie dochowała należytej staranności przy spornych transakcjach. Zgodnie z danymi w KRS dostawcy L. Sp. z o.o. nie prowadzili działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Współpraca L. Sp. z o.o. z rzekomymi dostawcami towarów opierała się wyłącznie na osobistych kontaktach prezesa w D. Sp. z o.o. i D1. Sp. z o.o. Organy ustaliły również brak możliwości sprzedaży materiałów budowlanych przez firmę K. W. [...]. K. W. z dniem 11.09.2015 r. został wykreślony z rejestru VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. Po ponownej rejestracji do VAT oraz VIES od 1.05.2016 r. oraz 2 wizjach lokalnych, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego 15.11.2016 r. i 14.12.2019 r., podatnik został wykreślony z VAT oraz VIES z dniem 17.06.2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Decyzją z 10.07.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił K. W. numer NIP. Minister Rozwoju decyzją z 15.09.2020 r. wykreślił przedsiębiorcę z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z powodu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Od 27.11.2019 r. do 17.03.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. prowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2018 roku, zakończoną protokołem kontroli podatkowej, w którym pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (akta administracyjne, tom VIII, karta 1141- 1151). K. W. w trakcie kontroli nie zgłosił się na żadne wezwanie, nie skorzystał z prawa czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i nie przedstawił żadnych dowodów. Według ustaleń organu podatkowego, pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, firma K. W. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Organy wskazały, że nie było kontaktu z właścicielem firmy; podano fikcyjny adres prowadzenia działalności; podmiot "oferuje" dostawy towarów niemające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; brak dowodów, że K. W. posiadał konieczne do wykonywania usług środki trwałe, a także by zatrudniał pracowników; brak faktur potwierdzających transport towarów. Organy ustaliły również brak możliwości sprzedaży materiałów budowlanych przez D. Sp. z o.o. i D1. Sp. z o.o. Każda z tych spółek nie ma zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Na podstawie wydruku plików JPK organy ustaliły listę transakcji podatników, którzy wykazali w swoim JPK sprzedaż na rzecz spółki za okres od września 2017 r. do grudnia 2018 r. Na tej podstawie wskazały, że w okresie od stycznia do maja 2018 roku brak jest zakupów materiałów budowlanych o zbliżonych wartościach pokrywających wartość wystawionych faktur VAT na rzecz L. Sp. z o.o. Organy ustaliły również brak możliwości sprzedaży materiałów budowlanych przez firmę [...] T. B. na rzecz L. Sp. z o.o. T. B. prowadzi działalność gospodarczą od 1.03.2004 r.; siedziba firmy mieści się w N.; przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Firma ta nie zawierała umów z L. Sp. z o.o., nie prowadziła żadnej korespondencji handlowej; nie posiada dokumentów potwierdzających transport do L. Sp. z o.o. lub do ostatecznego odbiorcy, w tym listów przewozowych, specyfikacji i dowodów WZ potwierdzających przekazanie towarów. Firma nie posiada również dowodów PZ, specyfikacji oraz listów przewozowych potwierdzających przyjęcie towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. Organ podkreślił, że po kontroli podatkowej w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2018 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT (akta administracyjne k: 36-51), a to oznacza, że zgodził się z ustaleniami kontroli co do dysponowania "pustymi fakturami" otrzymanymi od L. Sp. z o.o.. Działanie strony świadczy o tym, że była świadoma, że sporne faktury nie są rzetelnymi dowodami nabycia materiałów budowlanych. Organ wskazał również, że "puste faktury" nie spełniają ustawowych wymogów dowodów potwierdzających poniesienie kosztów podatkowych, a wiec podatnik powinien w ślad za korektami deklaracji VAT za dane miesiące 2018 roku złożyć korektę zeznania PIT-36L za 2018 rok bez uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości spornych faktur VAT. Stan faktyczny ustalony w kontroli podatkowej w zakresie VAT, a w szczególności ustalenia dowodzące fikcyjności transakcji ze spółką L., nie może być inaczej oceniony w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z definicji kosztu podatkowego, zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że koszt powinien być rzeczywiście poniesiony przez podatnika i właściwie udokumentowany. "Puste faktury" nie spełniają powyższego wymogu. Strona złożyła korekty deklaracji VAT zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie: I. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm. - dalej jako O.p.) poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w całości zamiast uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wobec naruszenia przez organ I instancji: art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 30c ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 poz. 1509 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok, a co za tym idzie nieprawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego, art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odebranie Podatnikowi prawa do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów roku 2018 faktur VAT, co do których w żadnej mierze nie udowodniono ich nierzetelności, art. 121 O.p. poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poza merytoryczną ocenę zachowań Podatnika, art. 122 ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany, dyspozycji art. 191 ustawy ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. art. 127 w zw. z art 207 i 210 § 1 lit. 6 O.p. poprzez wadliwie i nierzetelne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania, jak również lakoniczność uzasadnienia decyzji, art. 121, 122 i 191 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1) Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej, na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że kluczowe znaczenie ma w sprawie fakt, że postawieniem z dnia 09 grudnia 2024r. Prokuratura Rejonowa umorzyła dochodzenie przeciwko stronie, a w uzasadnieniu postanowienia jednoznacznie stwierdzono, że brak jest podstaw do skierowania aktu oskarżenia, gdyż w sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących winę podatnika i jego sprawstwo co do zarzucanych mu czynów. Zażalenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie nie zostało uwzględnione przez Sąd Rejonowy, który postanowieniem z dnia 13 marca 2025r. sygn. akt [...] utrzymał w mocy postanowienie Prokuratury Rejonowej z dnia 09-12-2024r. umarzające dochodzenie przeciwko stronie. Zdaniem strony umorzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na mocy prawomocnego postanowienia Prokuratury Rejonowej z dnia 09-12-2024r, z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 rok. Strona podkreśliła, że stanowisko Sądu Rejonowego, zbieżne ze stanowiskiem Prokuratury, że "materiał dowodowy w sprawie nie zawiera wystarczających podstaw do przypisania P. P. sprawstwa w zakresie zarzucanych mu czynów z pkt ll-V postanowienia. Przeprowadzona analiza dokumentów nie wykazała jednoznacznie, że transakcje udokumentowane tymi fakturami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych." świadczy bezsprzecznie, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w okolicznościach, w których nie mogło zakończyć się innym wynikiem, aniżeli jego umorzeniem. Tym samym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło znamiona "sztucznego" wykreowania przestępstwa i obarczenie winą strony, podczas gdy nie istniały ku temu żadne przesłanki, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie podatkowej. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy nie dokonał żadnej analizy wpływu umorzenia postępowania karnego skarbowego na kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. Nie badając tej kwestii Dyrektor IAS postąpił wbrew zaleceniu NSA, który uznając powagę zagadnienia prawnego, stwierdził że jego ocena winna następować indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności danej sprawy. Takiej oceny w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie dokonał pomimo wiedzy, że postępowanie karne skarbowe zostało wobec strony umorzone. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podkreślając, że wszczęte przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie postępowanie karne skarbowe nie miało charakteru instrumentalnego, a transakcje pomiędzy skarżącym a L. Sp. z o.o. nie miały miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie była zasadna, a jej zarzuty należało uznać za nieskuteczne. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Spór między stronami dotyczy ustaleń faktycznych w zakresie zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez L. Sp. z o.o. Organy podatkowe, kwestionując prawidłowość zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie tych faktur do kosztów uzyskania przychodów uznały, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych w sposób zgodny z rzeczywistością, gdyż transakcje pomiędzy skarżącym a L. Sp. z o.o. nie miały miejsca. Najdalej idącym zarzutem skargi jest zarzut przedawnienia. Zdaniem strony nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd uznał za nieskuteczny zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 rok oraz wystąpienia okoliczności uzasadniających zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Strona powołuje się w tym zakresie na postanowienie Prokuratora Rejonowego z 9 grudnia 2024 r., którym zostało umorzone dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącemu, z uwagi na brak podstaw do skierowania aktu oskarżenia przeciwko niemu. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Sąd Rejonowy postanowieniem z 13 marca 2025r. Zdaniem strony umorzenie postępowania przez Prokuratora z powodu braku znamion czynu zabronionego, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w niniejszej sprawie. Podkreślić jednak należy, że zgodnie z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z 14 kwietnia 2025r. (sygn. akt I FSK 1078/24) "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy." Jednoznacznie więc orzeczenia tego wynika, że mimo umorzenia postępowania karnego skarbowego należy badać przesłanki instrumentalnego wszczęcia postępowania tego postępowania przez organy podatkowe, gdyż samo umorzenie postępowania nie skutkuje domniemaniem instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero, jak wskazał NSA, kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie tak rozumianej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Jak wyjaśniano w uzasadnieniu przywołanej wcześniej uchwały – "w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Jak argumentował Naczelny Sąd Administracyjny: "Należy wszakże jasno w tym względzie podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia"." W kontekście powyższych rozważań podkreślić należy, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celnego w Olsztynie 25 października 2022 r., a więc 2 lata przed wszczęciem postępowania wymiarowego. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w chwili wszczęcia postepowania karnego skarbowego nie istniały negatywne przesłanki procesowe. Postępowanie było prowadzone początkowo w fazie ad rem a następnie ad personam co doprowadziło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Czynności prowadzone w postepowaniu karnym skarbowym zmierzały do ustalenia okoliczności faktycznych, zebrania dowodów oraz ustalenia sprawcy czynu zabronionego. W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organu, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie. Wbrew zarzutom skargi organ wypowiedział się i uzasadnił swoje stanowisko co do braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przypomnieć również należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie niejednokrotnie wypowiadał się, że o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie może decydować konkretny sposób jego zakończenia (umorzenie), chociażby w wyroku z 28.05.2024 r., sygn. akt II FSK 10/24, w którym, powołując się na uchwałę z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że badaniu przez organ oraz sąd administracyjny podlega to, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podlegają zatem badaniu (a w konsekwencji ocenie), prawidłowość podjętych czynności, prowadzonego postępowania karnego skarbowego oraz przyjętej kwalifikacji itd. Badaniu i ocenie podlega zaś wola realizacji celów postępowania karnego przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. Sąd administracyjny nie może zatem badać i oceniać prawidłowości skonstruowanych zarzutów przedstawionych skarżącemu, czyli wkraczać w kompetencje organu nadzoru nad organem prowadzącym postępowanie przygotowawcze. W świetle powyższego również zarzut wiążącej oceny merytorycznej (w kontekście prawa podatkowego) dokonany przez Prokuratora nie może być skuteczny. Wstępnie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako p.p.s.a.), że tylko, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Z takim orzeczeniem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Co więcej postanowienie, na które powołuje się storna, zostało wydane w reżimie postępowania karnego i tylko i wyłącznie pod względem odpowiedzialności karnej strony. Jak wynika z treści uzasadnienia powoływanego postanowienia Prokurator nie odniósł się w żadnej mierze co do odpowiedzialności cywilnej czy podatkowej strony i nie wskazał na żadne przepisy w tym zakresie. Podobnie co do oceny spornych faktur zauważyć należy, że ich ocena dokonana została tylko i wyłącznie pod względem odpowiedzialności karnej. W żadnym momencie prokurator nie rozważa prawidłowości wystawionych faktur pod względem przepisów prawa podatkowego. Prokurator ocenił jedynie formalną poprawność transakcji pod względem odpowiedzialności karnej. Dlatego nie sposób podzielić stanowiska strony, że ocena wyrażona w uzasadnieniu postanowienia bez odwołania do konkretnych przepisów prawa podatkowego czy też pogłębionej analizy okoliczności faktycznych w kontekście przepisów prawa podatkowego mogłaby być wiążąca dla Sądu. Organy natomiast przeprowadziły analizę okoliczności faktycznych i dokonały oceny w kontekście prawa podatkowego. Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącego w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie następujące warunki: powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika; nie może znajdować się w katalogu określonym w art. 23 u.p.d.o.f.; powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania źródła przychodów; powinien być właściwie udokumentowany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy/ usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności", które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług. Warto również przytoczyć pogląd zawarty w wyroku NSA z 20 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 69/20, w świetle którego "z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest istotnym, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość strony o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika, jak też nie znajduje zastosowania interpretacja przepisów dotycząca podatku od towarów i usług wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem." Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu rozliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy słusznie zakwestionował transakcje strony skarżącej. Organy podatkowe swoje stanowisko oparły m.in. na danych i informacjach wynikających z ksiąg podatkowych, ewidencji i dokumentów źródłowych [...] P. P., pozyskanych w czynnościach i postępowaniach innych urzędów skarbowych, w czynnościach sprawdzających przeprowadzonych w L. Sp. z o.o., podczas przesłuchania K. C. - prezesa zarządu ww. spółki oraz wyjaśnień strony, L. Sp. z o.o. i T. B. Organy bezspornie ustaliły, że L. Sp. z o.o. w 2018 roku nie posiadała żadnych środków trwałych w postaci samochodów, maszyn, urządzeń oraz magazynów do przechowywania, składowania materiałów budowlanych, nie zatrudniała pracowników. W 2018 roku jedynym członkiem zarządu spółki był K. C., posiadający również udziały w spółce; do 9.10.2018 r. udziałowcem spółki był również D. K. Zgodnie z danymi w KRS dostawcy L. Sp. z o.o. nie prowadzili działalności w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych. Współpraca L. Sp. z o.o. z rzekomymi dostawcami towarów – D. Sp. z o.o. i D1. Sp. z o.o. - oparta była wyłącznie na osobistej znajomości K. C. z D. K. - udziałowcem L. Sp. z o.o. oraz prezesem zarządu i udziałowcem spółek - dostawców. Zeznania K. C. organ uznał za niewiarygodne i niestanowiące dowodu potwierdzającego prowadzenie przez spółkę L. działalności gospodarczej i ich dalszą sprzedaż m.in. na rzecz skarżącego. Organ zasadnie wskazał, że towary miały być sprzedawane tylko znajomym, bez korzystania z reklamy i bez szukania nowych kontrahentów. Spółka ta nie miała zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi. Brak samochodów dostawczych przy prowadzeniu takiego rodzaju działalności i opieranie się wyłącznie na usługach świadczonych przez inne podmioty organ uznał za mało prawdopodobne. D1. sp. z o.o. zadeklarowała adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. biurze wirtualnym. Została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. Spółki L. i D1. były powiązane osobą D. K., który od marca 2017 r. do października 2018 r. był udziałowcem spółki L., a od sierpnia 2018 r. został udziałowcem i prezesem zarządu spółki D1. i znał się osobiście z K. C. Organ I instancji stwierdził, że w okresie od VIII do XII 2018 roku brak jest zakupów materiałów budowlanych o wartościach pokrywających wartość wystawionych faktur na rzecz L. Sp. z o.o. D1. Sp. z o.o., wystawiając w październiku 2 faktury sprzedaży na łączną kwotę netto 82 560 zł, w listopadzie 1 fakturę na kwotę netto 154 800 zł i grudniu 4 faktury na łączną kwotę 250 000 zł nie dysponowała materiałami budowlanymi, które rzekomo sprzedała spółce L. Wykazanego we wrześniu zakupu od firmy K. W. nie można uznać za rzeczywisty, ponieważ wystawcą faktur jest podmiot, który dokonywał fikcyjnej sprzedaży materiałów budowlanych. Wątpliwy też jest zakup przez spółkę L. materiałów pośrednio pochodzących od powiązanej przez osobę D. K. spółki D. Gdyby bowiem przyjąć, że D. Sp. z o.o. była rzeczywiście w posiadaniu materiałów budowlanych nabytych w okresie od sierpnia do grudnia (14 faktur) od L. Sp. z o.o., oznaczałoby to, że spółka L. nabyła od spółki D1. swoje materiały, które w tym samym czasie sprzedała spółce D. Firma K. W. nie miała również możliwości sprzedaży materiałów budowlanych. Firma rozpoczęła działalność 26.01.2015 roku. Natomiast 9.11.2020 r. dokonano z urzędu wykreślenia firmy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej z uwagi na fakt, że wpis zawierał dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (pismo z 22.04.2021 r., akta administracyjne tom VIII, karta 1155-1156), K. W. z dniem 11.09.2015 r. został wykreślony z VAT z uwagi na wątpliwe istnienie firmy. Po ponownej rejestracji do VAT oraz VIES od 1.05.2016 r. oraz dwóch wizjach lokalnych, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego 15.11.2016 r. i 14.12.2019 r., podatnik został wykreślony z VAT oraz VIES z dniem 17.06.2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem). Decyzją z 10.07.2020r Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uchylił K. W. numer NIP. Według ustaleń organu podatkowego, pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, firma K. W. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania tzw. "pustych faktur". Jeśli chodzi o kolejnego dostawcę spółki L. organy ustaliły, że G. Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 23.07.2018 r. z jedynym zgłoszonym przedmiotem działalności: pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Jej jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu w 2018 roku był K. W.; prokurentem – M.K. (akta administracyjne tom XII, karta 1883-1885). Spółka nie posiadała zaplecza magazynowego do przechowywania materiałów budowlanych, a zgłoszony adres jako rejestracyjny, korespondencyjny oraz prowadzenia działalności gospodarczej, jest adresem wirtualnego biura. Organy ustaliły również brak możliwości sprzedaży materiałów budowlanych przez firmę [...] T. B. na rzecz L. Sp. z o.o. T. B. prowadzi działalność gospodarczą od 1.03.2004 r.; siedziba firmy mieści się w N., a przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (akta administracyjne tom IV, karta 490). Organy potwierdziły, że T. B. faktycznie prowadzi działalność gospodarczą (akta administracyjne tom V, karta 668). Z wyjaśnień, złożonych przez T. B. dotyczących wystawionych spornych faktur na rzecz L. Sp. z o.o., wynika, że firma [...] T. B. nie zawierała umów z L. Sp. z o.o., nie prowadziła żadnej korespondencji handlowej; towar zamawiany był osobiście lub telefonicznie. Towary odbierał pracownik spółki; firma [...] T. B. nie posiada dokumentów potwierdzających transport do L. Sp. z o.o. lub do ostatecznego odbiorcy, w tym listów przewozowych, specyfikacji i dowodów WZ potwierdzających przekazanie towarów. Firma nie posiada również dowodów PZ, specyfikacji oraz listów przewozowych potwierdzających przyjęcie towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz L. Sp. z o.o. Należy również zauważyć, że D1. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., firmy K. W. [...] oraz firmy [...] T. B., łącznie z L. Sp. z o.o., nie miały możliwości transportu rzekomo sprzedanych towarów - nie posiadały środków transportu w ogóle albo środków transportu nadających się do przewożenia materiałów budowlanych - czego potwierdzeniem są dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (akta administracyjne tom IV, karta 439-489). Dodatkowo K. C. i T. B. sami wykluczyli udział prowadzonych przez nich firm w transporcie spornych materiałów budowlanych. Z analizy powyżej opisanych okoliczności ustalonych przez organy i treści zakwestionowanych faktur wynika, że zakwestionowane faktury mają fikcyjny charakter i zostały wytworzone celem wywołania skutków podatkowych. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu spełnia wymogi określone w przepisach art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., bowiem organ wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy i oparł się na ocenie swobodnej, respektującej wskazania wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie naruszył organ także innych ogólnych zasad postępowania podatkowego (art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 124 O.p.,). Stwierdzić należy, że organy prowadziły postępowanie podatkowe działając na podstawie przepisów prawa i w jego granicach, dążąc do dogłębnego wyjaśnienia sprawy. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Należy podkreślić, iż na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Do obowiązków organów podatkowych oraz sądów administracyjnych należy ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi oraz ich ocena prawna. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd oddalił skargę. Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.