I SA/Ol 51/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Anna Janowska (sprawozdawca) sędzia WSA Przemysław Krzykowski Protokolant sekretarz sądowy Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2026r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 8 maja 2025 r., nr Rep. 1759/IN/24 w przedmiocie zwrotu dotacji za 2021 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu na rzecz strony skarżącej E. K. kwotę 6.900 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 7 listopada 2024 r. Burmistrz Miasta [...] (dalej jako: "organ pierwszej instancji", "Burmistrz") określił [...] (dalej jako: "strona", "skarżąca"), prowadzącej Niepubliczne Przedszkole [...] w [...] (dalej jako: "przedszkole"), wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 85.728,89 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji, tj. 13 grudnia 2021 r. do dnia zapłaty oraz nakazał dokonanie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wskazał, że w dniach od 6.05-28.06.2024 r. została przeprowadzona w przedszkolu kontrola na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U z 2024 r., poz. 1572, dalej jako: "u.f.z.o.") oraz uchwały Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia 24 stycznia 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Gminy Miejskiej [...] dla publicznych i niepublicznych: szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego (Dz. Urz. Woj. Warm - Maz. [...]). Przedmiotem kontroli była prawidłowość pobrania dotacji w zakresie zgodności ze stanem faktycznym liczby uczniów wykazywanych w informacjach, o których mowa w § 5 ust. 2 uchwały, na podstawie dokumentacji stanowiącej podstawę sporządzania tych informacji; prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanej przedszkolu w zakresie, o którym mowa w art. 35 u.f.z.o.; zgodność złożonego rozliczenia wykorzystania dotacji, o którym mowa w § 6 uchwały, z dokumentacją organizacyjną, finansową i dokumentacją przebiegu nauczania przedszkola za rok 2021. Przed terminem rozpoczęcia kontroli zaplanowanym na 6.05.2024 r., w dniu 2.05.2024 r. placówka skorygowała końcowe rozliczenie dotacji za rok 2021 i w takim zakresie została przeprowadzona kontrola. Przedszkole otrzymało dotację w wysokości 1.466.319,87 zł, z czego 15.036,84 zł przeznaczyło na wydatki zgodnie z art. 35 ust. 4 u.f.z.o. (realizacja zadań z zakresu kształcenia specjalnego). W dniu 13.09.2024 r., czyli już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i po przesłaniu odpowiedzi na wystąpienie pokontrolne, strona przesłała kolejną korektę rozliczenia dotacji. Natomiast podczas prowadzonego postępowania administracyjnego, wszczętego pismem z 24.09.2024r., strona realizując uprawnienie wynikające z art. 10 § 1 w zw. z art. 81 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej jako: "k.p.a."), przesłała swoje uwagi. Odmawiając uwzględnienia korekty rozliczenia dotacji, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie ma możliwości zastępowania podważonych w toku kontroli wydatków. Korekta rozliczenia dotyczyć może jedynie braków i błędów formalnych oraz innych oczywistych omyłek lub błędów rachunkowych - za takie zaś nie sposób uznać zamiany zakwestionowanych w toku kontroli wydatków na inne. W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego stwierdzono, że dotacja w wysokości 85.728,89 zł została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę składały się następujące grupy wydatków: 1. 96,29 zł (brak potwierdzenia przelewu), 2. 5.071 zł (brak potwierdzenia przelewu podatku dochodowego od osób fizycznych), 3. 49.406,51 zł (kwota ponad limit wynagrodzenia), 4. 4.175,14 zł (składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy), 5. 24.865,52 zł (funkcja wicedyrektora A. W.), 6. 412,02 zł (nieopłacone faktury), 7. 1.702,41 zł (zakwestionowane faktury na słodycze). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "organ odwoławczy", "Kolegium") decyzją z 8 maja 2025 r. uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 24.865,52 zł. tj. poniesienia wydatków z dotacji na wypłatę wynagrodzenia A. W. pełniącej m.in. funkcję wicedyrektora placówki i w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji umorzyło. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 39, dalej jako: "u.f.p.") oraz art. 35 ust.1 i 2 u.f.z.o. organ odwoławczy wskazał, że dotacje przeznaczane na realizację zadań placówki wychowania przedszkolnego ograniczone są do zakresu ich celowości oraz do bieżących jej wydatków. Są one zatem przeznaczane na dofinansowanie realizacji zadań placówki wychowania przedszkolnego w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków placówki, a zatem rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez placówkę wychowania przedszkolnego. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji uprawniony był do wykorzystania protokołu kontroli wraz z dokumentacją, a brak postanowienia formalnie zaliczającego protokół kontroli i materiały uzyskane w jej toku w poczet materiału dowodowego nie mógł zostać uznany za uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Protokół kontroli korzysta, jako dokument urzędowy, z domniemania wiarygodności zawartych w nim ustaleń (art. 76 § 1 k.p.a.). Dowód ten może być kwestionowany przez stronę, ale konieczne jest przedstawienie konkretnych dowodów podważających wiarygodność tego dowodu. Odmawiając uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego skuteczności korekty rozliczenia dotacji, SKO wskazało, że została ona złożona już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w reakcji na wystąpienie pokontrolne. W ocenie organu, złożenie tak znacznej i przedmiotowo zróżnicowanej w odniesieniu do stanu pierwotnego korekty w zasadzie podważało sens postępowania kontrolnego, które prowadzone było w zupełnie innym zakresie i w innych realiach stanu faktycznego. Możliwość składania wielokrotnych korekt niezależnie od etapu postępowań w praktyce może prowadzić wprost do paraliżu kontroli i postępowania administracyjnego. Zdaniem organu, czym innym jest prawo do składania dowodów, wyjaśnień na każdym etapie postępowania kontrolnego i administracyjnego oraz korekta dokonana przed rozpoczęciem postępowania kontrolnego, a czym innym podważenie wyników całej kontroli poprzez zmianę jej zakresu w wyniku korekty. Uchwała dotacyjna w ogóle nie przewiduje możliwości składania korekty rozliczenia, a organ prowadzący placówkę jest zobowiązany do sporządzenia rozliczenia do 20 stycznia i właśnie to rozliczenie podlega kontroli. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska strony o możliwości złożenia korekty dotacji w oparciu o art. 81 i 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p.", z uwagi na specyfikę rozliczenia podatkowego, jak i naturę rozliczenia z tytułu dotacji, których nie sposób utożsamiać. W konsekwencji Kolegium stwierdziło, że Burmistrz w sposób prawidłowy dokonał ustaleń i obliczeń, co znajduje uzasadnienie w aktach sprawy: - W styczniu 2021 r. na wynagrodzenia oraz potrącenia komornicze wydatkowano kwotę 74.074,20 zł., podczas gdy kwota ta powinna wynosić 74.170,49 zł, brak jest zatem potwierdzenia płatności na kwotę 96,29 zł. - W kwestii dotyczącej kwoty 5.071 zł z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń wskazano, że na podstawie list płac należny podatek od wynagrodzeń wyniósł 56.652,00 zł, natomiast w PIT-4R wskazano kwotę 56.651.00 zł. Z kolei do 31 grudnia 2021 r., zgodnie z potwierdzeniami przelewów, zapłacono 51.581 zł. Tym samym kwoty 5.071 zł nie można zaliczyć do wydatków poniesionych z dotacji. - W odniesieniu do wynagrodzenia wicedyrektora G. K. strona argumentowała, że na przedmiotową kwotę przedstawiono inne wydatki w ramach korekty rozliczenia, które nie zostały uwzględnione. Powyższe oznacza, że de facto strona nie kwestionowała zasadności uznania kwoty 49.406,51 zł za kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, natomiast co do bezprzedmiotowości złożonej korekty rozliczenia Kolegium zajęło już wyżej stanowisko. Zarówno w protokole kontroli oraz decyzji w sposób jasny i czytelny przedstawiono obowiązujące zasady i limity dotyczące wydatkowania dotacji na wynagrodzenia (art. 35 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 2a u.f.z.o.). Obliczona kwota 49.406,51 zł wynika z prostego matematycznego wyliczenia. Roczna kwota wynagrodzenia (3/8 etatu) wicedyrektora w przeliczeniu na pełny etat wynosi 248.922,66 zł i przekracza roczny limit o 49.406,51 zł, który w roku 2021 wynosi 117.171,96 zł. Wicedyrektor pobrał wynagrodzenie w wysokości 93.346 zł, będąc zatrudnionym na 3/8 etatu. Uwzględniając roczny limit przy zatrudnieniu na 3/8 etatu w wysokości 117.171,96 zł mógł pobrać maksymalne wynagrodzenie w kwocie 43.939,49 zł. Zatem wypłacona została mu kwota 49.406,51 zł ponad obowiązujący limit. - W kwestii ustalenia kwoty 4.175,14 zł do zwrotu tytułem składek ZUS Kolegium podniosło, że we wrześniu 2021 r. organ prowadzący przedszkole do rozliczenia dotacji wykazał kwotę stanowiącą koszt pracodawcy w wysokości 16.474,18 zł natomiast kwoty ujęte na DRA, na raportach oraz na listach płac wynoszą 12.299, 04 zł. Tym samym różnica tj. kwota 4.175,14 zł nie może podlegać rozliczeniu z dotacji. - W kwestii kwoty 412,02 zł Kolegium wskazało, że wynika ona z rozliczenia wydatków rzeczowych poniesionych przez organ prowadzący przedszkole w łącznej kwocie 247.103,31 zł. Na tą kwotę złożyły się: faktura nr [...] na kwotę 232,96 zł - brak wydruku o płatności kartą; faktura nr [...] na kwotę 73,57 zł - brak wydruku o płatności; faktura nr [...] na kwotę 89,49 zł - odstąpienie od zakupu; upomnienie nr [...] za opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi na kwotę 16 zł. Jeśli nie ma w dokumentacji dowodu opłacenia faktury, a faktura została przyjęta do rozliczenia dotacji, to konsekwencją takiej sytuacji jest konieczność zwrotu tej kwoty. - Odnośnie zarzutu dotyczącego zakwestionowania wydatków na zakup słodyczy, Kolegium uznało, że wyżywienie finansowane jest przez rodziców, wobec tego na wydatki związane z żywnością nie jest możliwe pobieranie dotacji. Wydatki tego rodzaju mogłyby zostać uznane za związane bezpośrednio z realizacją zadań przedszkola jedynie w sytuacji, gdyby zakupiono żywność w celu przeprowadzenia zajęć kulinarnych, jako zajęć edukacyjnych dla dzieci. Na taką właśnie sytuację zwróciła uwagę strona, wskazując, że kwota 71,11 zł była wydatkowana na produkty spożywcze do przygotowania pizzy w ramach zajęć przedszkolnych. Okoliczność ta została uwzględniona przez organ na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Strona podnosiła, że słodycze były podawane z okazji uroczystości odbywających się w przedszkolu. W takim przypadku można stwierdzić jedynie pośredni związek zakupu z realizacją celów oświatowych, co nie jest wystarczające do rozliczenia wydatku ze środków pochodzących z dotacji. Nadto na podstawie art. 52c ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia w jednostkach systemu oświaty w ramach żywienia zbiorowego dzieci, stosowane mogą być wyłącznie środki spożywcze, które spełniają wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie grup środków spożywczych przeznaczonych do sprzedaży dzieciom i młodzieży w jednostkach systemu oświat oraz wymagań jakie muszą spełniać środki spożywcze stosowane w ramach żywienia zbiorowego dzieci i młodzieży w tych jednostkach. Przepisy nie dopuszczają, co do zasady, podawania słodyczy, słonych przekąsek i chrupek. W konsekwencji, tym bardziej nie można finansować tego rodzaju przekąsek ze środków publicznych w postaci dotacji. - Odnośnie zarzutu dotyczącego kwoty 24.865,52 zł, tj. uznania części wynagrodzenia A. W. z tytułu funkcji wicedyrektora przedszkola za kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, Kolegium podzieliło stanowisko strony, że dokonany przez organ pierwszej instancji, podział wynagrodzenia na części związane z poszczególnymi funkcjami wypełnianymi przez nią w placówce - zastępcy dyrektora, logopedy i nauczyciela - miał charakter dowolny i nie uwzględniał specyfiki wykonywanych przez nią obowiązków służbowych. Został oparty na prostej zasadzie proporcjonalności, która nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Nie mogło to, w opinii Kolegium, stanowić podstawy do określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z uwagi na powyższe Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty 24.865,52 zł i w tym zakresie postępowanie pierwszej instancji umorzyło. SKO wyjaśniło, że decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy w pozostałej części, tj. wydatkowania niezgodnie z przeznaczeniem kwoty 60.863,37 zł. Orzeczenie organu odwoławczego o uchyleniu decyzji w części, przy braku innych rozstrzygnięć, oznacza bowiem, że w pozostałej części organ utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza do kwoty 60.863,37 zł, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą decyzją Burmistrza oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 6, art. 7 i art. 8 § 1 i 2 w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych polegającym na niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, a niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej; 2) art. 75, art. 76, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 15 k.p.a. poprzez brak formalnego włączenia do akt postępowania jakichkolwiek dowodów w sprawie, czyli naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym i prowadzenie postępowania bez jakichkolwiek zebranych i dopuszczonych dowodów; 3) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 15 k.p.a. i w zw. z art. 81 O.p. polegającym na braku przeprowadzenia i uwzględnienia, jako dowodów w sprawie dokumentów, a w szczególności korekty rozliczenia rocznego, braku rozpatrzenia innych dowodów w sprawie poza protokołem kontroli, w konsekwencji niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, że organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 4) art. 76 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, że wewnętrzne dokumenty kontroli w postaci protokołu kontroli, wystąpienia pokontrolnego czy wyników kontroli, stanowią dokumenty urzędowe zgodne z treścią wskazanego przepisu, podczas gdy stanowią one dowody w sprawie podlegające badaniu i ocenie na równi z innymi dowodami w postępowaniu o stwierdzenie zwrotu dotacji; 5) art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 15 i art. 77 k.p.a. poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o protokół kontroli, bez uwzględnienia dowodów zebranych w ramach postępowania administracyjnego; 6) art. 80 k.p.a. poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych; 7) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak należytego i dokładnego uzasadnienia wydanej decyzji, brak wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji, błędne ustalenie stanu faktycznego co do dokonania wydatków z dotacji, poprzez brak uznania i uwzględnienia dokonanej przez stronę korekty rocznych rozliczeń, w konsekwencji brak należytego i dokładnego uzasadnienia do wydanej decyzji, brak wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych wydanej decyzji oraz ogólne braki w uzasadnieniu co do dowodów, okoliczności i podstaw dokonanych ustaleń; 8) art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8, art. 12, art. 75 i nast. k.p.a. poprzez brak uzasadnienia decyzji organu, a jedynie cytowanie w tak zwanym "uzasadnieniu" ustaleń kontroli, fragmentów protokołu kontroli i zdania oraz twierdzeń kontrolujących, a nie samego organu administracji wydającego decyzję; 2. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., poprzez błędne uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem; 2) art. 81 i art. 81b O.p. poprzez bezprawną odmowę przyjęcia i uwzględnienia złożonej korekty rozliczenia rocznego wykorzystania dotacji; 3) art. 251 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona stronie nie została wykorzystana do końca roku budżetowego. W uzasadnieniu podniesiono, że całość decyzji opiera się wyłącznie na przepisanych fragmentach decyzji organu pierwszej instancji powtarzającej zapisy protokołu kontroli, natomiast nie ma w uzasadnieniu decyzji stanowiska organu administracji wydającego decyzję. Brak jest w decyzji także należnego i koniecznego uzasadnienia prawnego. Całość odnosi się i sprowadza wyłącznie do zacytowania wyników kontroli. Błąd ten ani nie został uwzględniony, ani nawet omówiony przez organ odwoławczy. Strona samodzielnie przedstawiała i uzasadniała swoje stanowisko odnośnie nieprawidłowości ustaleń kontroli, wniosków oraz zaleceń wydawanych przez organ dotujący poprzez zastrzeżenia do protokołu kontroli, korektę rozliczenia, itd. Wobec powyższego organ nie może uznać, że protokół kontroli ma moc dokumentu urzędowego i jedynie na tej podstawie może ustalić kwotę dotacji do zwrotu. Skarżąca podniosła, że kwestia dopuszczalności korekty rozliczenia wykorzystania dotacji oświatowych nie jest jednoznacznie przesądzona w przepisach ustawowych. W niniejszej sprawie nie chodzi o "zastępowanie" jednych wydatków (które nie są kwalifikowane z art. 35 ust. 1 u.f.z.o.) poprzez inne wydatki, ale o sytuację, gdy - zdaniem organu - nie został dany wydatek dokonany (brak przelewu do 31 grudnia 2021 r.), to faktycznie tego wydatku w ogóle nie ma i dlatego strona przedkłada wydatek faktycznie wykonany, do końca roku budżetowego. Tryb rozliczania to czynności faktyczne, a nie prawne. Nawet wydanie wzoru rozliczenia nie czyni z niego dokumentu ustawowego, a jedynie pomocniczy w "trybie" rozliczenia dotacji. Tym samym złożona korekta jest prawidłowa i winna być podstawą rozliczenia wydatków oraz przeprowadzenia kontroli merytorycznej. Jej odrzucenie stanowi naruszenia art. 75 i nast. k.p.a. oraz art. 81 O.p. Zdaniem strony, w sprawie powstaje istotne zagadnienie prawne, czym jest rozliczenie wykorzystania dotacji, wobec czego Sąd winien rozstrzygnąć: - czy samo rozliczenie wykorzystania dotacji ma charakter odpowiadający deklaracji podatkowej a O.p., czy też nie ma takiego charakteru; - jeżeli rozliczenie ma cechy deklaracji podatkowej, to jakie przepisy zabraniają korekty takiej deklaracji, wobec stanu prawnego, że O.p. dopuszcza zmianę (korektę) deklaracji, a tym samym także korektę rozliczenia dotacji; - natomiast jeżeli rozliczenie dotacji nie odpowiada deklaracji podatkowej, to tym bardziej nie ma żadnego przepisu zabraniającego dokonania korekty, skoro jest to wyłącznie czynność materialno-techniczna. W niniejszej sprawie niezależnie od tego, czy można, czy nie można uznać dopuszczalności złożenia korekty rozliczenia dotacji, organy rozstrzygnęły wbrew i z rażącym naruszeniem przepisów k.p.a. dotyczących postępowania dowodowego, a w szczególności art. 75, art. 77 i art. 7 k.p.a. przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego, w tym przy uwzględnieniu niewłaściwej, rozszerzającej interpretacji art. 252 u.f.p. Organ zaniechał przeprowadzenia dowodów z dokumentów księgowych udowadniających wykorzystanie dotacji, podczas gdy zgodnie z art. 75 § 1 k.p.a. ma obowiązek dopuszczenia każdego dowodu, jaki w sprawie może być przydatny i przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do poszczególnych wydatków podniesiono, że w stosunku do: - braku potwierdzenia przelewu na 96,29 zł nie wiadomo, dlaczego opisuje ona tylko jeden miesiąc (styczeń 2021), a już całkowicie niezrozumiałe są wskazane w tym miejscu liczby. Prosta matematyka nie pozwala na wskazanie, skąd organ ustala kwotę 96,29 zł, gdy mowa jest o całkowicie innych kwotach, a nie wiadomo, jakie były przelewy w miesiącach kolejnych. Decyzja nie wyjaśnia, dlaczego "łączna kwota przelewu od wynagrodzeń i potrącenia komorniczego" miałaby wynosić 74.170,49 zł, skoro wykazano do rozliczenia 95.639,99 zł. - braku potwierdzenia przelewu podatku na 5.071 zł nie zostało określone, czy w skali roku nastąpiło rzeczywiście niedopłacenie podatku w tej wysokości, czy też może kwota wynika z jakichś innych okoliczności. - wynagrodzenia G. K. strona złożyła dodatkowe dokumenty finansowe przy korekcie rozliczenia, wykazując wykorzystanie dotacji innymi wydatkami. Organ, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 75 i 77 k.p.a., nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił dowodów wykorzystania dotacji innymi wydatkami. - składek ZUS decyzja nie określa rozliczenia składek ZUS w skali całego roku 2021, natomiast odnosi się tyko do jednego miesiąca - września. W roku budżetowym dokonuje się wielokrotnie przelewów, korekt wyliczenia składek itd., co wpływa na kwoty miesięczne. Strona złożyła także dokumenty księgowe, rozliczające tę kwotę, jednakże organ, wbrew obowiązkowi określonemu w art. 75 i 77 k.p.a. nie wziął pod uwagę i nie uwzględnił dowodów wykorzystania dotacji innymi wydatkami. - kwoty 412,02 zł w treści uzasadnienia ten przypadek został zapisany w sposób uniemożliwiający ustalenie, czego właściwie dotyczy. Kwota ta koresponduje z kwotą wymienioną w decyzji Burmistrza, natomiast oprócz samej liczby 412.02 zł, obie decyzje są wzajemnie sprzeczne. Z decyzji organu pierwszej instancji można się ewentualnie domyślać, że być może chodziło o zapłatę z jakiegoś innego konta. Zapłata z innego rachunku, niż to, na które wpływa dotacja, nie stanowi o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w decyzji Kolegium pojawia się całkowicie inne uzasadnienie, odnoszące się do "braku wydruku o płatności kartą". - zakwestionowania wydatków na kwotę niewskazaną w decyzji Kolegium, prawdopodobnie chodzi o faktury na kwotę 1.702,41 zł. Decyzja Kolegium określa te wydatki jako "wyżywienie" w przedszkolu, zarówno w toku kontroli, jak i postępowaniu przed organem pierwszej instancji i odwołaniu, strona wielokrotnie wyjaśniała, że nie jest to wyżywienie, ale zakupy m.in. drobnych słodyczy na imprezy i wydarzenia w przedszkolu. Kolegium stwierdza "jedynie pośredni" związek takich wydarzeń i poczęstunku w ich trakcie, z działalnością kształcenia, wychowania i opieki i koncentruje decyzję na cukrze. W treści decyzji nie opisano natomiast tych wydatków, nie wyszczególniono, czego, w jakich kwotach czy ilościach dotyczą. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga była częściowo zasadna. Uwzględniając kryterium oceny zaskarżonej decyzji pod względem legalności, Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu, niemniej w części spornych zagadnień Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu. W pierwszej jednak kolejności wymagała zbadania kwestia wprowadzenia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. Postanowieniem z 3 września 2025 r., sygn. akt I SA/Ol 314/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie odrzucił na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. skargę na zaskarżoną decyzję wniesioną w dniu 23 czerwca 2025 r., stwierdzając, że decyzja nie została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej. Z akt sprawy wynika, że w związku z powyższym postanowieniem Sądu organ odwoławczy podjął się ponownie doręczenia zaskarżonej decyzji sporządzonej w formie elektronicznej z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 15 grudnia 2025 r. W związku z powyższym zauważyć należy, że konsekwencją sporządzenia decyzji w formie elektronicznej winno być jej doręczenie w takiej formie. Co jednak istotne, pełnomocnik strony skarżącej w postępowaniu odwoławczym nie podał w dokumencie pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych. Tymczasem zgodnie z 391 pkt 1 k.p.a. w przypadku doręczenia w sposób, o którym mowa w art. 39 § 1, pisma doręcza się stronie lub innemu uczestnikowi postępowania na adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych, o której mowa w art. 25 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, zwanej dalej "bazą adresów elektronicznych", a w przypadku pełnomocnika - na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w podaniu. W niniejszej sprawie organ, mimo braku adresu do doręczeń elektronicznych prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika skarżącej. W ocenie Sądu, brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym profesjonalnemu pełnomocnikowi nie stanowił przeszkody w prowadzeniu postępowania. Wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy bowiem istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, lecz wiąże się z przewidzianą w art. 39 § 1 k.p.a. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wskazania ponadto wymaga, że to strony są obowiązane do zawiadamiania organu o każdej zmianie swego adresu, przez co należy rozumieć nie tylko adres zamieszkania czy adres do korespondencji, ale także adres do doręczeń elektronicznych, z uwagi zwłaszcza na możliwość posiadania kilku adresów do doręczeń elektronicznych, na które mogą być doręczane pisma w postaci elektronicznej (zob. postanowienie NSA z 27 stycznia 2026 r., sygn. akt I GZ 508/25). Nie ulega też wątpliwości, że obowiązek zawiadomienia dotyczy właściwego organu, tj. organu który aktualnie prowadzi postępowanie w danej instancji. Zgodnie zaś z art. 39 § 2 pkt 2 k.p.a., w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa w § 1 (tj. na adres do doręczeń elektronicznych), organ administracji publicznej doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora wyznaczonego z wykorzystaniem publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych. Zatem uznać należy, że zaskarżona decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, co nie było w niniejszej sprawie sporne. Przechodząc następnie do meritum, wskazać należy, że zgodnie z art. 126 u.f.p., dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Stosownie do art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące budżetu jednostki samorządu rozumie się wydatki budżetowe, niebędące wydatkami majątkowymi. W myśl art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W art. 252 ust. 5 u.f.p. ustawodawca przyjął, że zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Wobec braku definicji legalnej "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem" przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa (zob. M. Stawiński, Ustawa o finansach publicznych. Komentarz do art. 252, 2019; wyroki: NSA z 10 lutego 2009 r., sygn. akt II GSK 777/08, Lex nr 522379; WSA w Warszawie z 13 grudnia 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 1654/10, Lex nr 819094). Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Stosownie natomiast do art. 35 ust. 1 u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki, w tym na: a) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy o pracę w przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce w przeliczeniu na maksymalny wymiar czasu pracy - w wysokości nieprzekraczającej: - 250% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215) - w przypadku publicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz niepublicznych przedszkoli, o których mowa w art. 17 ust. 1, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych, o których mowa w art. 19 ust. 1, i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 21 ust. 1, –150% 12-krotnego średniego wynagrodzenia nauczyciela dyplomowanego, o którym mowa w art. 30 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela - w przypadku niepublicznych przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w niepublicznych szkołach podstawowych i niepublicznych innych form wychowania przedszkolnego niewymienionych w tiret pierwszym, oraz niepublicznych szkół i placówek, aa) roczne wynagrodzenie osoby fizycznej zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej w publicznym lub niepublicznym przedszkolu, innej formie wychowania przedszkolnego, szkole lub placówce oraz osoby fizycznej prowadzącej publiczne lub niepubliczne przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego, szkołę lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora przedszkola, szkoły lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego - w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kwot określonych w lit. a, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, oraz zadania, o którym mowa w art. 83 ust. 6 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1268 i 1517), 2) pokrycie wydatków na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w placówkach wychowania przedszkolnego, szkołach i placówkach, c) sprzęt rekreacyjny i sportowy dla dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków i uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości określonej zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości w momencie oddania do używania. Z powołanego przepisu art. 35 ust. 1 u.f.z.o. wynika, że dotacja oświatowa jest przeznaczona na dofinansowanie zadań placówek oświatowych w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym w szczególności na pokrycie wydatków bieżących szkoły, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele jej działalności, w tym na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe. Zgodnie z art. 38 ust. 1 u.f.z.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. W rozpoznawanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji oraz trybu przeprowadzania kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielanych z budżetu Gminy Miejskiej [...] dla publicznych i niepublicznych: szkół, przedszkoli, oddziałów przedszkolnych w szkołach podstawowych oraz innych forma wychowania przedszkolnego prowadzonych przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego (Dz.Urz.Woj. Warm.-Maz.z [...]). Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy i mając na uwadze przyjętą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w skardze systematykę spornych kwestii, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zagadnienia dotyczącego dopuszczalności korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji. Niewątpliwie w orzecznictwie sądowym zarysowała się rozbieżność co do dopuszczalności korygowania rocznego rozliczenia dotacji na podstawie odpowiedniego zastosowania przepisów działu III Ordynacji podatkowej. Za taką możliwością opowiedział się np. NSA w powołanym przez stronę skarżącą wyroku z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 (CBOSA; http://orzeczenia.nsa.gov.pl; podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Jednakże funkcjonuje też w orzecznictwie stanowisko przeciwne, które wyklucza możliwość korygowania rocznego rozliczenia dotacji w sposób umożliwiający beneficjentowi zastępowanie zadeklarowanych pierwotnie wydatków innymi, adekwatnie do wyników prowadzonej kontroli. Sąd w składzie orzekającym podziela to drugie stanowisko. Zgodnie z art. 67 u.f.p. do środków publicznych, a więc także do dotacji, należy stosować odpowiednio przepisy Działu III Ordynacji podatkowej, w którym to dziale zamieszczone zostały regulacje dotyczące korekty deklaracji podatkowej. Odesłanie oznacza, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, beż żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza więc w szczególności niezbędną adaptację normy do zasadniczych celów danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane. Uwzględnić również należy, że ani przepisy ustawy o finansach publicznych, ani o finansowaniu zadań oświatowych, ani też przepisy prawa miejscowego wydane na podstawie delegacji z art. 38 u.f.z.o., nie przewidują "korekt rozliczeń". Zdaniem Sądu, przeniesienie na ten grunt wprost unormowań O.p. byłoby sprzeczne z charakterem dotacji oświatowej. Nie ma więc podstaw do automatycznego i niczym nieograniczonego przenoszenia na ten grunt rozwiązań przyjętych w odniesieniu do materii regulowanej przepisami prawa podatkowego, odzwierciedlających jej specyfikę. Wskazać bowiem należy, że rozliczenie dotacji, rozumiane jako raportowanie sposobu wydatkowanych środków publicznych, wykazuje znaczne odmienności w stosunku do deklaracji podatkowych, a zwłaszcza zeznań podatkowych - a więc dokumentów, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 pkt 5 O.p.), w zakresie których ostateczny ich kształt determinowany jest także wolą składającego je podmiotu, który wybiera taki czy inny sposób opodatkowania, a także, w wyraźnie określonym zakresie, rodzaj deklarowanych wydatków, chociażby w ramach poniesionych kosztów. To pozostawia składającym korekty deklaracji podmiotom pewien zakres swobody, o którym nie można mówić w przypadku dotacji podlegających zgodnie z art. 126 u.f.p. szczególnym zasadom rozliczenia. Te bowiem sprowadzają się do rzetelnego przedstawienia sposobu wydatkowanych środków zgodnie z rzeczywistym ich rozdysponowaniem. Środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). Ponadto przepisy prawa podatkowego zawierają regulacje, zgodnie z którymi okres, w którym możliwe jest korygowanie deklaracji jest ograniczony jest terminami przedawnienia zobowiązania podatkowego. Trudno więc bezkrytycznie przyjąć pogląd, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów O.p., możliwe byłoby dokonanie korekty rozliczenia dotacji, które rozliczane są w okresach rocznych. Wskazania ponadto wymaga, że możliwości dokonania korekty złożonego rozliczenia dotacji nie przewidywały też przepisy określające tryb jej rozliczenia (uchwała Nr [...] Rady Miasta [...] z dnia [...]). Co prawda analizowane regulacje nie zawierają unormowań wprost zabraniających dokonywania zmian w rozliczeniach, w związku z czym w orzecznictwie sądowym dopuszcza się niekiedy ich dokonywanie, jednakże z uwagi na wynikający z przepisów sposób wydatkowania środków pochodzących z dotacji oraz ich charakter, nie sposób jest przyjmować, że zakres tych zmian może prowadzić do istotnej modyfikacji rozliczenia, zwłaszcza w odniesieniu do zastępowania poszczególnych pozycji wydatkowych innymi, czy też korygowania sposobu dokumentowania wydatkowanych środków, zwłaszcza już po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji, czyniąc tym samym ustalenia kontroli nieaktualnymi i zbędnymi. Zdaniem Sądu, złożenie korekty rozliczenia dotacji, po zakończeniu rocznego okresu oraz po przeprowadzonej kontroli tego rozliczenia z nowymi danymi w zakresie kwot wykorzystania dotacji, rodzi wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu procesu wydatkowania środków z dotacji. Rozliczenie dotacji, rozumiane jako raport ze sposobu wydatkowania środków, winno być przede wszystkim rzeczowe i wiarygodne. Tak więc nawet gdyby przyjąć możliwość tak daleko idącej korekty (zmiany) rozliczenia dotacji, jak to sugeruje skarżąca, to z uwagi na tego rodzaju istotne różnice w jej treści, w odniesieniu do pierwotnie przedstawionego rozliczenia, nie można by było uznać jej wiarygodności. Reasumując, w ocenie Sądu, niedopuszczalne jest dowodzenie w postępowaniu administracyjnym - wobec zakwestionowania rocznego rozliczenia w wyniku kontroli - że strona w miejsce wydatków, które wskazała do rozliczenia, poniosła inne wydatki kwalifikowane (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 404/23). Przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do zaakceptowania możliwości usuwania zadeklarowanych uprzednio wydatków w następstwie negatywnych wyników kontroli, co skutkowałyby "uzgadnianiem" stanu deklarowanego ze stanem pożądanym dla skarżącej w celu uniknięcia ewentualnego zwrotu dotacji (por. wyrok WSA w Lublinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 707/23, wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 779/18, wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2025 r., sygn. akt V SA/Wa 3217/25; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2026 r., sygn. akt III SA/Kr 1131/25; CBOSA). Zauważenia ponadto wymaga, że jeśli nawet przyjąć odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o deklaracjach podatkowych do rozliczenia dotacji, to zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Przy odpowiednim stosowaniu, za postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową należy zatem uznać kontrolę rozliczenia dotacji zakończoną protokołem kontroli, której rezultatem było wszczęte przez Burmistrza postępowanie w sprawie zwrotu dotacji. Z powyższych względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 15 k.p.a. i w zw. z art. 81 O.p. Odnosząc się zaś do poszczególnych zakwestionowanych przez organy orzekające wydatków, Sąd nie podzielił stanowiska organów w kwestii poniesionych w 2021 r. związanych z wynagrodzeniami pracowników przedszkola wydatków na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS. W tym zakresie Sąd stwierdził naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., oraz przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych wyżej kategorii wydatków wskazania wymaga, że według ustaleń organów łączna kwota zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z wynagrodzeniami pracowników przedszkola wyniosła 56.651 zł, przy czym do 31 grudnia 2021 r dokonano zapłaty tym tytułem kwoty 51.581 zł, co - zdaniem organów - wskazywało na niekwalifikowalność wydatków w kwocie 5.071 zł. Organy nie wyjaśniły przy tym, czy w odniesieniu do spornej kwoty zapłata w ogóle nie nastąpiła, czy też nastąpiła jednakże w terminie po 31 grudnia 2021 r. Ma to zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie bowiem strona wskazuje w skardze, że zgodnie z art. 251 ust. 4 u.f.p. wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Na gruncie przepisu art. 251 ust. 4 u.f.p. w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że wykładni pojęcia "wykorzystania dotacji" nie można ograniczać jedynie do wydatkowania środków. Użycie w tym przepisie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W oparciu o powyższe stanowisko NSA przykładowo w wyroku z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 353/15, uznał za prawidłowe wykorzystanie dotacji oświatowej na sfinansowanie zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń nauczycieli za grudzień 2011 r. i odprowadzonych w styczniu 2012 r. czyli w roku następującym po roku, na który udzielono dotacji, albo w wyroku z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, stwierdził, że chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja oświatowa została przyznana. Problem rozliczenia dotacji, która została użyta na zrealizowane w terminie cele, ale wydatkowana na zapłatę faktur już po upływie terminu realizacji zadania, był też wielokrotnie przedmiotem rozważań w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach z 11 marca 2008 r., sygn. akt II GSK 437/07 i sygn. akt II GSK 440/07, z 8 października 2008 r., sygn. akt II GSK 362/08 i sygn. akt II GSK 363/08, w wyroku z 14 lipca 2010 r., sygn. akt II GSK 706/09, które zapadły jeszcze na gruncie art. 144 ust. 4 u.f.p. z 2005 r., o brzmieniu identycznym jak art. 251 ust. 4 u.f.p. z 2009 r., Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie uznawał, że "wykorzystanie dotacji" nie jest równoznaczne z zapłatą za zadania. Jak już wyżej wskazano, również na gruncie aktualnego stanu prawnego orzecznictwo sądowe przyjęło, że np. wydatki związane z zapłatą pochodnych od wynagrodzenia składek na ZUS czy zaliczek na podatek dochodowy pracowników mają charakter wydatków bieżących i wykorzystanie ich w celu pokrycia dotacji wymaga przestrzegania dyscypliny narzuconej przez art. 251 ust. 1 u.f.p. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, biorąc pod uwagę art. 251 ust. 4 u.f.p., że wykorzystanie dotacji następuje poprzez realizację celów placówki w danym okresie niezależnie od terminów płatności należności wynikających z realizacji tych celów. Podsumowując tę część rozważań, Sąd uznał, że organy obu instancji w sposób nieprawidłowy uznały, że do rozliczenia dotacji za 2021 r. należy uwzględnić jedynie te wydatki tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co do których zapłata nastąpiła do 31 grudnia 2021 r. Sąd ocenił również jako nieprawidłowe stanowisko organów w kwestii wydatków dotyczących składek ZUS za 2021 r. W tym zakresie uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji oraz analogicznie uzasadnienie decyzji organu odwoławczego zawiera jedynie zestawienie kwot składek ZUS należnych za cały 2021 r. (159.639,43 zł), nie przedstawiając żadnych ustaleń co do kwot rzeczywiście wydatkowanych z tego tytułu. Przy czym zakwestionowana kwota 4.175,14 zł wynika wyłącznie z rozliczenia składek za wrzesień 2021 r. i porównania kwoty wykazanej w rozliczeniu dotacji z kwotą wynikającą z dokumentów DRA, raportów oraz list płac. W tym zakresie rację należy przyznać stronie skarżącej, że wobec braku przedstawienia rozliczenia tego rodzaju wydatków w aspekcie całego kontrolowanego okresu, nie sposób dokonać jakiejkolwiek weryfikacji stanowiska organów co do wysokości kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przy czym i w tym zakresie, w świetle dokonanej powyżej wykładni art. 251 ust. 4 u.f.p., istotne było, że sama chwila rozdysponowania środków nie ma decydującego, przesądzającego znaczenia, a istotne jest m.in. to czy cel wydatku odpowiada celowi, na który dotacja oświatowa została przyznana. Zarówno uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego, nie zawiera istotnych w tym zakresie wypowiedzi w kwestii dokonanych ustaleń faktycznych, jak i ich oceny prawnej. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej w kwestii zastosowanego przez organy ustawowego limitu w odniesieniu do wydatków na wynagrodzenie wicedyrektora przedszkola oraz przedstawionych w tym zakresie obliczeń uwzględniających proporcję związaną ze świadczeniem pracy na część etatu (3/8 etatu, limit w 2021 r. - 117.171,96 zł). Jak wynika z treści skargi, strona nie kwestionuje przyjętego przez organy limitu oraz sposobu obliczenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, lecz wskazuje, że posiada w to miejsce dowody na poniesienie innych kwalifikowalnych wydatków, które mają potwierdzić prawidłowość wydatkowania dotacji w 2021 r. W kwestii jednak dopuszczalności korekty rocznego sprawozdania z wykorzystania dotacji Sąd wypowiedział się już wyżej, co powoduje bezskuteczność zarzutów strony dotyczących oceny organów w przedmiocie kwalifikowalności kwoty 49.406,51 zł. Sąd nie znalazł też podstaw do podzielenia zarzutów skargi dotyczących oceny organów w kwestii wydatków oznaczonych w decyzji organu pierwszej instancji pod pozycjami: 1) 96,29 zł - brak potwierdzenia przelewu; 6) 412,02 zł - nieopłacone faktury oraz 7) 1.702,41 zł - zakwestionowane faktury. W tym zakresie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przedstawił podstawę ustaleń faktycznych w sposób umożliwiający stronie skarżącej weryfikację tych ustaleń w oparciu o dokumenty źródłowe. Jeżeli zatem strona kwestionuje ocenę organów co do kwalifikowalności tych wydatków, powinna była przedstawić zarzuty odnoszące się wprost do wskazanych kwot, ich wyliczeń czy też podstaw ich zakwestionowania przez organy. Strona podjęła zaś wyłącznie polemikę z twierdzeniami organów, uznając, że sposób prezentacji ustaleń faktycznych i brak przedstawienia oceny prawnej wykluczył możliwość dokonania przez nią weryfikacji twierdzeń organów. Z tym stanowiskiem Sąd się nie zgodził, uznając, że zaprezentowane w tabelach nr 3 i nr 4 protokołu z kontroli wydatki z zestawieniem powodów odmowy uznania ich za kwalifikowalne z uwagi na brak dowodów zapłaty czy też poniesienie wydatków na zakup słodyczy, chrupków, chipsów oraz upominków dla dzieci, w sposób dostateczny wskazywały na charakter wydatków oraz powody uznania ich za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Nie ma też tu racji skarżąca, że w zakresie odmowy uwzględnienia wydatków z pozycji 7. zaskarżona decyzja jest skoncentrowana na cukrze. Nie było też sporne, że wydatki z tej kategorii nie stanowiły wydatków na wyżywienie dzieci, które nie mogą być objęte finansowaniem ze środków dotacji oświatowej. Istotne było natomiast to, że strona nie wykazała, by wydatki na zakup słodyczy i przekąsek miały związek z realizacją zadań przedszkola w zakresie w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej. Organ odwoławczy trafnie zidentyfikował, że możliwość pokrycia tych wydatków ze środków dotacji oświatowej byłaby uzasadniona, gdyby zakupiona żywność została wykorzystana w celu prowadzenia zajęć edukacyjnych. To założenie słusznie doprowadziło do uwzględnienia wydatków w łącznej kwocie 71,11 zł jako poniesionych na produkty spożywcze do przygotowania pizzy w ramach zajęć przedszkolnych. W odniesieniu zaś do pozostałych wydatków strona nie przedstawiła takiego uzasadnienia, które by wskazywało na ich związek z prowadzonymi zajęciami edukacyjnymi. Zdaniem Sądu, niezasadny był również zarzut skargi dotyczący oparcia się przez organy orzekające na protokole z kontroli jako korzystającym z podwyższonej mocy dowodowej dokumencie urzędowym. Zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W świetle tej normy prawnej, dokumenty wytworzone w wyniku kontroli, tj. protokół kontroli i wystąpienie pokontrolne, stanowią dokumenty urzędowe. Zatem zgodnie z art. 76 § 1 k.p.a. protokół z kontroli stanowi dowód tego, co zostało w nim przez organ w zakresie jego działania urzędowo stwierdzone. Nie oznacza to jednak, że każdy zapis protokołu jest niepodważalny i wystarczający do stwierdzenia określonej okoliczności oraz że organy powinny przyjmować ustalenia tego dokumentu w sposób bezkrytyczny. Zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a., nie jest wyłączone przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego, zaś zasady logicznego rozumowania wskazują, że ustalenia protokołu mogą być niepełne, wymagające dodatkowych czynności wyjaśniających lub niewystarczająco znajdujące potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym. Dokument urzędowy podlega ocenie organu przez pryzmat art. 80 k.p.a., a więc jak każdy dowód w sprawie (por. wyrok NSA z 27 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1665/19; CBOSA). Szczególna moc dowodowa dokumentu urzędowego polega zaś na tym, że organ nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu, co wymaga podjęcia inicjatywy w celu obalenia domniemania wynikającego z tego dowodu - jeśli okoliczność stwierdzona w dokumencie urzędowym, ocenionym przez pryzmat art. 80 k.p.a., budzi wątpliwości w świetle pozostałych okoliczności i dowodów, bądź jawi się jako niepełna czy niejasna. Przewidziana w art. 76 § 3 k.p.a. możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu nie jest ograniczona przez przepisy szczególne dotyczące danego dowodu, w związku z czym podważenie dokumentu urzędowego jest możliwe za pomocą wszelkich dowodów stosownie do art. 75 § 1 k.p.a. W rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli został sporządzony przez osoby spełniające wymagane warunki. Nie można zatem organom postawić skutecznego zarzutu, że ograniczenie postępowania dowodowego do przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli stanowi o naruszeniu obowiązku podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w sytuacji gdy strona nie podjęła inicjatywy w celu obalenia domniemań wynikających z tego dowodu, poza złożeniem korekty rozliczenia dotacji, do której to kwestii Sąd odniósł się już powyżej. Wbrew twierdzeniom skargi, organy mogły się zatem oprzeć ustalenia na treści protokołu z kontroli, co wskazywało na niezasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 80 k.p.a. w zw. z art. 7, art. 15 i art. 77 k.p.a. Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi dotyczących oparcia ustaleń w sprawie na protokole z kontroli, który nie został formalnie włączony (postanowieniem) do akt postępowania administracyjnego w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przepis art. 75 § 1 k.p.a. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków opinie biegłych oraz oględziny. Z powołanego przepisu wynika, że wymienione w nim materiały są dowodami w postępowaniu administracyjnym niezależnie od czynności procesowych i bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania. Żaden z przepisów k.p.a. nie uzależnia uznania danego środka dowodowego za dowód w postępowaniu administracyjnym od wydania postanowienia w sprawie dopuszczenia dowodu. Wydanie postanowienia, w świetle art. 78 § 1 i art. 79 § 1 k.p.a. jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia stosownie do art. 123 § 2 k.p.a. Natomiast "dopuszczenie" dowodu nie jest sformalizowane, co umożliwia realizację zasady szybkości i prostoty w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 12 § 1 k.p.a.). Co prawda pożądane jest, by organ tak prowadził akta postępowania, by dokonywanie każdej czynności znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy, niemniej gdyby nawet uznać niewydanie postanowienia o włączeniu protokołu z kontroli do akt postępowania za uchybienie, trudno byłoby wywodzić o wpływie tego uchybienia na wynik sprawy, w sytuacji gdy strona uczestniczyła w toku kontroli, jak i następnie postępowania administracyjnego, była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a składane przez nią pisma procesowe wskazywały, że posiadała ona wiedzę co do podstawy ustaleń faktycznych w sprawie. Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, jak przedstawia to pełnomocnik strony w skardze, nie oznacza naruszenia zasady bezpośredniości oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne. Z aktami sprawy strona postępowania może bowiem zapoznać się w każdym stadium postępowania, a w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji zawiadomieniem z 16 października 2024 r. poinformował stronę o prawie wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji. W związku z powyższym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 75, art. 76, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 i art. 15 k.p.a. Podsumowując powyższe, Sąd uwzględnił zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 35 ust. 1 u.f.z.o., oraz przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim organy nie wykazały podstaw do uznania dotacji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w odniesieniu do wydatków poniesionych na zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy dokonają ustaleń odpowiednio zaprezentowanych i ocenionych w uzasadnieniach decyzji w kwestii kwalifikowalności tych wydatków jako związanych z zadaniami placówki oświatowej w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Jako prawidłową Sąd ocenił natomiast ocenę organów w kwestii wydatków na wynagrodzenie wicedyrektora przedszkola, jak również wydatków wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji pod pozycjami: 1) 96,29 zł - brak potwierdzenia przelewu; 6) 412,02 zł - nieopłacone faktury oraz 7) 1.702,41 zł - zakwestionowane faktury. Na aktualnym etapie, w związku z częściowym uwzględnieniem odwołania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie była już natomiast sporna kwestia wydatku na wynagrodzenie A. W. z tytułu pełnienia funkcji wicedyrektora przedszkola (24.865,52 zł). Niemniej z uwagi na niepodzielność zaskarżonego rozstrzygnięcia, niezbędne było jego uchylenie w całości. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a skoro stwierdzonymi wadami objęte było również rozstrzygnięcie Burmistrza, to Sąd, stosując art. 135 p.p.s.a., uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań oraz oceny prawnej i wiążą organy stosownie do art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2026 r. poz. 118), uwzględniając wpis sądowy od skargi (1.500 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).