I SA/Ol 521/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Piskozub, sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oddala skargę Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R.D. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) określił podatek do zapłaty za październik i grudzień 2004 r. Z akt sprawy wynika, że R.D. do dnia 31 grudnia 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w E., w zakresie hurtowej sprzedaży kaset video, płyt DVD oraz etui do kaset i płyt. W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej tej działalności za w/w okres, organ po dokonaniu weryfikacji wystawianych przez podatnika i jego kontrahentów faktur VAT, stwierdził szereg nieprawidłowości w zakresie deklarowania podatku należnego oraz podatku naliczonego. W związku z kontrolą ustalił zaś m. in., że podatnik wystawiał faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz zawyżył podatek naliczony w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2004 r. poprzez: - niezaewidencjonowanie otrzymanych od kontrahentów faktur korygujących zmniejszających kwotę tego podatku, - przyjęcie do ewidencji dla podatku od towarów i usług, faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - przyjęcie do tej ewidencji faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące. W materialnoprawnej podstawie wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji powołał m.in.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 14, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, - § 41 ust. 1 – 3 i ust. 5 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a i lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 ze zm.), - § 19 ust. 1 – 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 971) oraz - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 97, poz. 970 ze zm.). Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym odwołaniem, decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił opisaną wyżej decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku do towarów i usług za październik i grudzień 2004 r. i postępowanie w tym zakresie umorzył. W pozostałej zaś części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uznając za bezzasadny podnoszony w odwołaniu zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniami z dnia 13 listopada 2009 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych, o którym to podatnik został zawiadomiony w dniu 7 grudnia 2009 r.. Powyższe zaś stosownie do art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia w/w zobowiązań i rozpoczęciem jego biegu na nowo, od dnia 8 grudnia 2009 r. Opisując ustalenia odnośnie nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dotyczyły one faktur wystawionych przez podatnika dla: - firm M.J., przy ul. "[...]" w K., o nr "[...]" z dnia "[...]" i wartości 1.684,43 zł, podatek VAT 370,57 zł, oraz o nr "[...]" z "[...]", wartości netto 181,20 zł, VAT 39,86 zł, - Biblioteki B w O. o nr "[...]" z dnia "[...]" i wartości netto 3.329,59 zł, podatek VAT 732,51 zł, - firmy B.S., przy ul. "[...]" w M. o nr "[...]" z dnia "[...]", wartości netto 1.922,50 zł, podatek VAT 422,95 zł oraz nr "[...]" z "[...]" i wartości netto 3.470,00 zł, podatek VAT 763,40 zł, - firmy M.D., przy ul. "[...]" w E., o nr "[...]" z dnia "[...]" i wartości netto 955,00 zł, podatek VAT 210,10 zł, jak również trzech faktur o nr: - "[...]" z dnia "[...]" i wartości netto 139 zł, podatek VAT 30,58 zł, - nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 131 zł, podatek VAT 28,82 zł i - nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 1.000,00 zł, VAT 220 zł, które zaewidencjonowane zostały w rejestrach ojca podatnika – M.D. Według ustaleń organu II instancji, R.D. w 2004 r. wystawiał w spornym okresie podatkowym zarówno faktury dokumentujące faktycznie zrealizowaną sprzedaż, jak i faktury, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży, bądź nie odzwierciedlały rzeczywistych wartości transakcji. Nie wszystkie z wystawionych faktur podatnik uwzględnił też w rejestrze sprzedaży, co skutkowało zaniżeniem deklarowanego podatku należnego. W toku kontroli sprawdzających stwierdzono, iż w ramach niektórych transakcji kontrahenci zaewidencjonowali zakupy od podatnika i dokonali zapłaty, na podstawie wystawionych przez niego faktur z zawyżonymi kwotami obrotu i podatku należnego. W innych przypadkach kontrahenci nie posiadali w swych ewidencjach wystawionych przez R.D. faktur, albo też przedstawili wystawione przez niego faktury, których nie posiadał on w swych ewidencjach. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M.J., jak również przeprowadzenia ponownej kontroli krzyżowej u Wymienionej, a ponadto u M.Z. i J.B., wskazując że zebrany materiał dowodowy dotyczący transakcji podatnika z M.J. jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, natomiast transakcje zawarte z M.Z. i J. B. nie zostały zakwestionowane. W związku z potwierdzeniem przez kontrahenta strony danych wykazanych przez nią w rejestrze sprzedaży, inaczej niż organ I instancji, za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał rozliczenie podatku należnego wynikające z faktur: nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 2.424,03 zł, podatek VAT 533,29 zł oraz o nr "[...]" z dnia "[...]", wartości netto 553,50 zł i podatek VAT 121,77 zł, wystawionych dla firmy W.S., z siedzibą przy ul. "[...]" w W. Pomimo natomiast zakwestionowania ustaleń organu I instancji odnośnie zawyżenia podatku należnego wynikającego z transakcji zawartych przez podatnika z firmą W.S., organ odwoławczy nie określił wysokości tego podatku za październik 2004 r. w prawidłowej wysokości, gdyż skutkowałoby to rozstrzygnięciem na niekorzyść strony odwołującej się. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niezasadne określenie R. D. przez organ I instancji, podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak bowiem wynikało z zebranego w sprawie materiału dowodowego, faktury, z których, w ocenie organu I instancji wynikać miał ten podatek, nie zostały wprowadzone do obrotu, a tym samym nie zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych podmiotów wskazanych jako nabywcy towarów. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii zaniżenia podatku należnego za grudzień 2004 r. o kwotę 2.269 zł poprzez nieujęcie w remanencie likwidacyjnym i nieopodatkowanie towarów pozostających na stanie magazynowym w dniu zakończenia działalności gospodarczej. Z ustaleń organu I instancji wynikało bowiem, że wystawione w 2005 r. przez Spółki: C, D, E i F faktury korygujące dotyczyły dokonanego w 2005 r. przez podatnika zwrotu towarów wymienionych w tych fakturach, co świadczyło o tym, że w dniu zakończenia przez niego działalności gospodarczej (31 grudnia 2004 r.) towary te musiały pozostawać na stanie magazynowym. Pomimo obowiązku podatnik nie wykazał ich jednak w remanencie likwidacyjnym. Organ wskazał, że przesłane przez kontrahentów R.D. kserokopie faktur korygujących zostały opatrzone Jego podpisem, a wystawcy faktur potwierdzili fakt rozliczenia się z tych transakcji. Nie uwzględnił ponadto argumentacji, że faktury te dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez żonę podatnika pod firmą G. Jako niewiarygodne ocenił przy tym przedłożone przez stronę oświadczenie T.J. z dnia 12 marca 2011 r., według którego faktury korygujące wystawione przez Spółkę E dotyczyły firmy H.D. W kwestii wniosku strony o wyłączenie z remanentu likwidacyjnego urządzenia o nazwie "[...]", organ wyjaśnił natomiast, iż wskazany przez podatnika program komputerowy nie został uwzględniony przez organ I instancji, w wykazie towarów na dzień 31 grudnia 2004 r.. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast w całości stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w kwestii podatku naliczonego. Jak podał, podatnik nie zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktur korygujących wystawionych przez dostawców: -Spółkę C, -Spółkę H, - Spółkę D, - firmę W.S., - Spółkę E, - Spółkę I, - Spółkę J, - Spółkę K, - Spółkę F, - Przedsiębiorstwo D.S. i - Spółkę L. Organ zwrócił uwagę, że szczegółowe zestawienie faktur korygujących wystawionych przez poszczególnych kontrahentów, z podaniem numerów, dat wystawienia, wartości oraz danych dotyczących faktur korygowanych, zostało przedstawione na stronach od 10-ej do 19-ej, decyzji organu I instancji. Faktury te wystawiono w związku ze zwrotem towarów handlowych przez podatnika, czy w przypadku Spółki L – w związku z udzieleniem nabywcy rabatu. Odmawiając uwzględnienia argumentacji, w świetle której faktury nie zostały podatnikowi doręczone, organ podniósł, że okoliczność tę potwierdzał podpis podatnika złożony na dokumentach, którymi dysponowali jego kontrahenci. Z tego też względu odmówiono przeprowadzenia dowodu z zeznań D.K. – dyrektora handlowego Spółki D oraz z zeznań głównej księgowej Spółki L, wskazując, że otrzymanie faktur korygujących przez podatnika potwierdzały zgromadzone w sprawie dowody (potwierdzenie nadania przesyłki i wydruk konta analitycznego). Organ nie uwzględnił twierdzeń strony, iż wystawione w dniu 12 października 2004 r. przez Spółkę E faktury korygujące odebrane zostały dopiero w dniu 20 lipca lub 20 sierpnia 2007 r.. Nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia zgodnie z wnioskiem strony, ponownej kontroli krzyżowej dokumentacji, czy też postępowań kontrolnych wobec wystawców faktur korygujących. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Spółkę C faktur dokumentujących czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane (faktury nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 55.470,88 zł, podatek VAT 12.203,59 zł, oraz nr "[...]" z dnia "[...]" o wartości netto 8.382,59 zł, podatek VAT 1.844,17 zł). W wyniku przeprowadzonej kontroli Spółki C ustalono bowiem, iż posiadała Ona w swojej dokumentacji źródłowej kopie faktur o tych samych numerach i dacie wystawienia co podatnik, lecz o innych wartościach. Przesłuchany w charakterze świadka pracownik Spółki, D.K. zeznał, że rzeczywistą transakcję zawartą z podatnikiem dokumentuje faktura, którą dysponowała Spółka, za którą to dokonano zapłaty. Odnosząc się do zgłoszonych w tym zakresie wniosków dowodowych, organ odmówił ponownego przesłuchania D.K. Odmówił również przesłuchania w charakterze świadka T.E., wskazując, że według twierdzeń samej strony, nie jest on osobą wiarygodną, leczył się psychiatrycznie i mógł mieć znacznie ograniczoną możliwość oceny zdarzeń i ich przedstawiania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji odnośnie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego poprzez jego odliczenie z wymienionych szczegółowo na stronach 24-ej i od 28-ej do 29-ej decyzji organu I instancji, faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, według których sprzedawcami mieli być: firma B.S. oraz firma S.R. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, firma B.S. prowadziła działalność gospodarczą w latach 2000 – 2005, lecz nie była w 2004 r. zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług. W toku postępowania B. S. zeznała, że w dniu 11 grudnia 2007 r. powzięła wiadomość, iż bez Jej wiedzy zostały wystawione faktury na firmę A z podrobionym podpisem, inną szatą graficzną i inną pieczątką, o czym niezwłocznie powiadomiła policję. Jej mąż, J.S. zeznał z kolei, że o fakcie wystawienia faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży z wykorzystaniem danych żony dowiedział się od inspektorów kontroli skarbowej z L. w grudniu 2007 r.. Podał, iż faktury wystawione przez firmę żony podpisywał do momentu zakończenia działalności firmy, czyli w latach 1993 – 1995 lub 1993 – 1996. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zeznania B. S. potwierdził przedłożony do akt sprawy protokół przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie oraz ustalenia, iż Bank M, w którym według faktur posiadał rachunek sprzedawca, nie istniał. Natomiast Bank N, którego rachunek podano na fakturach z września 2004 r. nie prowadził rachunków dla osób fizycznych. Przesłuchany w dniu 28 lutego 2008 r. w toku postępowania karnego podatnik podał, że w latach 90. znał firmę B.S., jednak w 2004 r. z firmą tą nie współpracował, gdyż towary dostarczał mu L.G. z Z., który jednak powyższemu zaprzeczył, zeznając w toku postępowania podatkowego w dniu 29 października 2010 r., iż nigdy nie handlował kasetami video, ani płytami DVD, nie współpracował z stroną i nie znał firmy B. S. Natomiast w kwestii faktur, według których sprzedawcą miała być firma S.R., organ odwoławczy wskazał, że firma ta prowadziła działalność gospodarczą do dnia 24 lutego 2004 r., tj. do dnia śmierci jej właścicielki. W toku postępowania karnego podatnik wyjaśnił, że towar odbierał w W. przy ul. "[...]" od Z.K., który zajmował się sprzedażą w imieniu firmy S.R. Za towar nie płacił, dopiero po jego sprzedaniu płacił gotówką Z. K. w wymienionym miejscu i wówczas otrzymywał od niego faktury. W okresie od 31 maja do końca września 2004 r., tj. w czasie gdy podatnik przebywał w szpitalu, a następnie podlegał rehabilitacji, faktury w jego imieniu odbierał K.A. Podatnik wskazał również, że nie wiedział o tym, iż kontrahent zakończył działalność i był przekonany, że współpracuje z firmą istniejącą. W ocenie organu odwoławczego, to, że wymienione wyżej faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych potwierdzały zeznania M.Z., który od początku utworzenia firmy S.R. w 1998 r. posiadał notarialne pełnomocnictwo upoważniające do prowadzenia działalności w imieniu S. R. Funkcję pełnomocnika pełnił do chwili śmierci właścicielki firmy, o czym poinformowany został przez Dom Opieki Społecznej w P., w którym przebywała S. R. M. Z. nie rozpoznał znajdujących się w dokumentacji strony faktur wystawionych w okresie od 9 stycznia do dnia 17 grudnia 2004 r., jak również złożonego pod nimi nieczytelnego podpisu wystawcy. Zeznał ponadto, że nie posiada żadnych dokumentów oraz pieczęci firmy S. R., gdyż po jej śmierci przekazał je Z. K. Również przesłuchana w charakterze świadka M.P., księgowa firmy S. R. zeznała, że faktury firmy miały inną formę graficzną niż te znajdujące się w dokumentacji strony. Jak podała, w ogóle nie znała S. R., tylko M.Z. kontaktował się z Nią oraz dostarczał Jej, dokumenty firmy. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedyną osobą działającą w imieniu S. R. był M. Z. Tym samym jako niewiarygodne ocenił twierdzenia strony, że transakcje z firmą S. R. odbywały się za pośrednictwem Z. K. To, że M. Z. po śmierci właścicielki firmy przekazał dokumenty i pieczęcie firmowe Z. K. nie świadczyło o dokonaniu przez w/w firmę transakcji z podatnikiem. Znaczenia dla sprawy nie miało również to, kiedy podatnik dowiedział się o śmierci właścicielki firmy. Organ nie zakwestionował możliwości wejścia przez podatnika w posiadanie towaru wykazanego w analizowanych fakturach, a także zapłaty za ten towar, co potwierdzały dowody "KP" na rzecz Z. K. na łączną kwotę 1.524.443,30 zł. Jednak jak wskazał, powyższe nie zmienia faktu, że sprzedawcą tego towaru nie była S. R. Ponadto, gdyby nawet przyjąć, że Z. K. został umocowany przez S. R. do prowadzenia działalności gospodarczej w Jej imieniu, co w ocenie organu nie miało miejsca, to pełnomocnictwo i tak wygasłoby z dniem Jej śmierci. Stanowisko kwestionujące uprawnienie do odliczenia podatku z faktur wystawionych po dniu 24 lutego 2004 r. nie może zatem budzić żadnych wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, również faktury wystawione przed tą datą dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż M. Z., jako jedyny pełnomocnik S. R. zaprzeczył, aby dokonał ze stroną transakcji. Odnosząc się do zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchanie Z. K. nie było możliwe ze względu na nieznane miejsce jego pobytu. Nie uwzględnił też wniosku o ponowne przesłuchanie w charakterze świadków m.in.: M. Z., K. A. i M.S.-Z. Podniósł, iż z uwagi na śmierć S. R. niemożliwym było przeprowadzenie kontroli w Jej firmie. W kwestii argumentacji strony, iż prowadzenie przez firmę S. R. działalności potwierdza fakt dokonywania do chwili obecnej transakcji ze Spółką O, organ wskazał natomiast, że działalność ta po dniu 24 lutego 2004 r. nie mogła być przez S. R. prowadzona. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność. Niewystarczającym dla skorzystania z tego prawa jest samo ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy. Koniecznym jest wykazanie, że to w wyniku czynności udokumentowanej fakturą rodzącą powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, doszło do nabycia towaru. Podnoszone przez stronę wprowadzenie jej w błąd co do podmiotów będących faktycznymi sprzedawcami, nie wpływa tym samym na jej prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Odmiennie do ustaleń organu I instancji, organ odwoławczy nie wykluczył możliwości zapłaty przez podatnika za towary wykazane w fakturach przekazanych podatnikowi przez Z. K. Wskazał jednakże, iż nie ma to wpływu na kluczowe z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku naliczonego ustalenie, że sprzedawcą tych towarów nie była S.R. W odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych w celu ustalenia, że zakupu kaset i płyt DVD z licencją do wypożyczalni można dokonać wyłącznie u legalnego dystrybutora filmu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że okoliczność ta nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku zakwestionowanych faktur i prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie było istotne faktyczne źródło pochodzenia towarów. Organ odwoławczy zaznaczył, że uzupełniając materiał dowodowy, uwzględnił stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r., o sygn. akt I SA/Ol 144/10, w sprawie ze skargi podatnika na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.. Zgodnie z zaleceniami zawartymi w tym wyroku przeprowadzono w niniejszej sprawie dodatkowe dowody w postaci zeznań świadków: B. S., J. S., L. G. i K. K. Do akt włączono ponadto uwierzytelnione kserokopie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Nie uwzględniono części wniosków dowodowych podatnika, jednak podano powody odmowy zarówno w wydanym postanowieniu z dnia "[...]", jak i w uzasadnieniu decyzji. Odmawiając z kolei przeprowadzenia dowodu z zeznań T.S. (księgowego podatnika), organ wskazał, że nie dostrzegł rozbieżności w dokumentacji księgowej, dla wyjaśnienia których konieczne byłoby uzyskanie zeznań w/w osoby. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, T. S. nie był ustanowionym w sprawie pełnomocnikiem, o którym mowa w art. 136 Ordynacji podatkowej, a osobą wskazaną w trybie art. 284 § 1 tej ustawy do reprezentowania strony w toku kontroli podczas jej nieobecności, co potwierdził Sąd w wymienionym wyżej wyroku wskazując, że do dnia ustanowienia pełnomocnika w osobie I. K. prawidłowo doręczano pisma w toku postępowania oraz protokół kontroli na adres podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących przekazywania dowodów z postępowania kontrolnego Prokuraturze Rejonowej bez powiadomienia o tym fakcie strony, wskazując, że przepisy prawa nie nakładają na organ kontroli skarbowej obowiązku zawiadamiania podatnika o przeprowadzaniu innych czynności, poza czynnościami określonymi w art. 190 i 289 Ordynacji podatkowej. Organ nie znalazł również podstaw do podzielenia sformułowanych przez stronę wątpliwości co do tego, czy przekazano mu wszystkie dokumenty zgromadzone w toku kontroli skarbowej. Naruszeniem prawa nie było także dwukrotne wydanie postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących braku upoważnienia dla Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej A.P. – H. do podpisywania postanowień i innych pism oraz braku upoważnienia do podpisywania postanowień dla Inspektora Kontroli Skarbowej M.P., która to kwestia stanowiła przedmiot odrębnych rozstrzygnięć (wydane w toku postępowania postanowienia z dnia "[...]" i "[...]"). Organ wskazał ponadto, że ocena zasadności żądań podatnika złożonych na etapie postępowania odwoławczego nie należała – jak twierdzi strona – do organu I instancji, który wyłącznie przedstawił swoje stanowisko w tym zakresie. Podniósł, że większą część akt (14 spośród 16 tomów akt postępowania) stanowił materiał dowodowy wspólny dla sprawy podatku od towarów i usług oraz dla podatku dochodowego od osób fizycznych, celowe było zatem sporządzenie jednego protokołu z zapoznania dla obu postępowań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.D. wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 120 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec naruszeń następujących przepisów prawa materialnego i zasad postępowania: - art. 15 w związku z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przekazanie odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej A, pomimo iż od dnia 1 stycznia 2008r. właściwym miejscowo był Dyrektor Izby Skarbowej B, - art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie czynności, które w ocenie organu nie zostały dokonane oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie ustalenia, na jakich zasadach Z .K. przejął firmę S.R., - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia, - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 § 6 i § 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), poprzez wystawienie tytułów wykonawczych przez niewłaściwy organ, co skutkowało nieważnością i umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a tym samym upływem biegu terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2010 r., - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie faktur "wystawionych", a nie "sporządzonych" przez firmę C i wprowadzonych do obrotu prawnego, - art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec przekroczenia granic uznania administracyjnego i swobody w ocenie sprawy, prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów, braku działań na rzecz wyjaśnienia okoliczności korzystnych dla skarżącego oraz braku należytej staranności w ocenie okoliczności sprawy, w tym również poprzez nierozpoznanie zarzutu stronniczego prowadzenia postępowania przez organ I instancji, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, prowadzenia czynności dowodowych w sposób deformujący ich przebieg oraz treść wypowiedzi świadków, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych strony w toku postępowania, - art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wobec nieuznania zasadności żądań dotyczących przeprowadzenia dowodów, uniemożliwienia skarżącemu pełnego udziału w procesie dowodzenia wobec zastosowania trybu możliwość taką eliminującego oraz art. 190 (brak zawiadomienia o przesłuchaniu świadków: A.E. i D.K.), - art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia w postępowaniu i w rozstrzygnięciu dowodów istotnych dla sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść skarżącego, - art. 192 w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie (poprzez ustanowionego pełnomocnika), czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, powiadamianiu po terminie i niemożność brania udziału w zadawaniu pytań świadkom oraz składania wyjaśnień, - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, - art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji organów obu instancji na § 48 ust. 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który zawiera regulacje zastrzeżone dla ustawy, - art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, - art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieoszacowanie wartości towarów handlowych na zakwestionowanych fakturach zakupu. Obszernie uzasadniając podniesione zarzuty skarżący wskazał m.in. na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym znajdujące jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie tezy wyroków: - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23.06.2010r., sygn. akt I SA/Ol 144/10, - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.03.2003r., sygn. akt SA/Rz 901/01, - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.07.2002r., sygn. akt I SA/Po 788/00, - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2.07.2002r., sygn. akt III SA 31/01, - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.11.2009r., sygn. akt III SA/Wa 830/09, - Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.05.2006r., sygn. akt II FSK 425/05 i innych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W kolejnych pismach procesowych skarżący uzasadniał stanowisko, że właściwy do załatwienia odwołania jest w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej B. Powtórzył także dotychczasowe zarzuty w zakresie prawidłowości rozliczenia faktur korygujących i remanentu likwidacyjnego oraz zaewidencjonowania faktur, na których jako wystawcy widnieli B. S. oraz S. R. Wskazał ponownie, że działania organów obu instancji są nierzetelne i stronnicze. Na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012r. zarzucił ponadto, ze osoba prowadząca postępowanie w organie odwoławczym od dnia 1 stycznia 2011r. straciła uprawnienia do prowadzenia tej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako p.u.s.a., sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako p.p.s.a.). Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Wbrew też opinii strony skarżącej, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że decyzja ta dotknięta jest wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.. W pierwszej kolejności należało rozważyć zasadność najdalej idącego zarzutu, jakim był zarzut nieważności zaskarżonej decyzji, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby niepotrzebnym ocenę pozostałych zarzutów skargi. Sąd podzielił przedstawione na s. 13 - 14 odpowiedzi na skargę stanowisko organu odwoławczego odnośnie twierdzeń strony dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy właściwości miejscowej. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż właściwym miejscowo organem odwoławczym w niniejszej sprawie jest Dyrektor Izby Skarbowej A, a nie jak chciałaby tego strona skarżąca – Dyrektor Izby Skarbowej B. Zgodnie z unormowaniem art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., od decyzji organu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo do właściwego dyrektora izby celnej. Przepis ten został znowelizowany na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) i uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym od decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję. W świetle powyższej nowelizacji, prawidłową była konstatacja organu, iż dopiero od dnia 30 lipca 2010 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, dla ustalenia właściwości organu odwoławczego istotne jest miejsce zamieszkania lub siedziba kontrolowanego w chwili zakończenia postępowania kontrolnego. Tymczasem w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu "[...]". Dlatego też zastosowanie znajdował przepis art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W świetle reguł obowiązujących przed 30 lipca 2010 r., dla ustalenia właściwości miejscowej organu odwoławczego bez znaczenia pozostawało miejsce zamieszkania lub siedziby kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego. Istotna była bowiem siedziba organu kontroli skarbowej. To, że w dniu zakończenia postępowania kontrolnego podatnik mieszkał pod adresem przy ul. "[...]" w W., pozostaje więc bez wpływu na ustalenie właściwości miejscowej organu odwoławczego od decyzji organu kontroli skarbowej wydanej przed dniem 30 lipca 2010 r.. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w powołanym w skardze wyroku WSA w Kielcach z 2 października 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 183/08, zgodnie z którym zmiana siedziby podatnika w toku postępowania kontrolnego przesądzała o zmianie właściwości organu odwoławczego również przed dniem 30 lipca 2010 r.. Sądowi znane są również inne orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono podobne stanowisko (p wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 660/10, WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2816/10, WSA w Bydgoszczy z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 633/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnośnie prezentowanego w powyższych orzeczeniach poglądu, zauważyć należy, że jego przyjęcie przekreślałoby w istocie sens zmian przepisów ustawy o kontroli skarbowej dokonanych przez ustawodawcę z dniem 30 lipca 2010 r., przy czym w orzecznictwie sądowym na gruncie art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem wejścia w życie omawianej nowelizacji, nie wyrażano wątpliwości co do wykładni tego przepisu. Wprost przeciwnie, akcentowano wówczas, że w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej istotne jest miejsce siedziby organu kontroli skarbowej, a nie kontrolowanego (p. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 390/07, WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/09). Mając powyższe na uwadze Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako podjętej z rażącym naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej. Za bezzasadne należało też uznać zarzuty skargi odnośnie przedawnienia określonych wymienioną wyżej decyzją, zobowiązań podatkowych. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dokonane zawiadomieniami z dnia 13 listopada 2009r. zajęcia rachunków bankowych, o których to podatnik został zawiadomiony w dniu 7 grudnia 2009 r., skutkowały stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przerwaniem biegu terminu przedawnienia i rozpoczęciem na nowo jego biegu od dnia 8 grudnia 2009 r.. Wskazując, iż kwestia ta pozostaje bez wpływu na postępowanie w niniejszej sprawie, trafnie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zaskarżona decyzja z dnia "[...]" rozstrzygała wyłącznie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez organ I instancji. Zagadnienia związane z prowadzoną egzekucją zaległości podatkowych wykraczają zaś poza zakres postępowania podatkowego. Skarżący ogólnie wskazując w skardze z dnia 16 lipca 2011r., iż oczekuje na rozstrzygnięcie w przedmiocie właściwości miejscowej wierzyciela w związku ze złożonym zażaleniem, tezy co do nieważności wystawionych przez niewłaściwego jego zdaniem wierzyciela tytułów wykonawczych, nie poparł żadnym dowodem. Nie zachodzą tym samym podstawy do twierdzenia, iż tytuły te zostały wystawione nieprawidłowo, a tym samym, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 199a § 3, art. 200 § 1, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził, aby postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone przez organy z naruszeniem wyrażonych w/w przepisami zasad. Wskazać należy, że organ odwoławczy na mocy art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadził dodatkowe postępowanie uzupełniające. W toku całego postępowania nie tylko przeprowadzono z urzędu dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ale również organy odniosły się do licznych wniosków dowodowych podatnika. Potrzeba przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę została poddana przez nie analizie, zarówno w uzasadnieniach decyzji, jak też w uzasadnieniach wydanych na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów, przy czym w każdym z tych przypadków wskazano szczegółowo powody tej odmowy. Nie budzi przy tym zastrzeżeń, iż w związku z oceną zasadności wniosków dowodowych podatnika, organ II instancji miał na uwadze stanowisko wyrażone przez WSA w Olsztynie, w prawomocnym wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r. o sygn. akt I SA/Ol 144/10, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.. Wbrew ocenie strony skarżącej, powołanie się przez organ na sformułowane w tym wyroku zalecenia co do dalszego postępowania było uzasadnione chociażby tym, że podstawę rozstrzygnięć organów w zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług stanowiły te same zdarzenia wywołujące skutki podatkowoprawne, a zatem pożądanym było, by ustalony w obu sprawach stan faktyczny był tożsamy. Twierdzenie skarżącego, że organ odwoławczy rozpoznał wnioski dowodowe złożone w toku postępowania w zakresie podatku dochodowego i pozostawił bez rozpatrzenia wnioski złożone w niniejszej sprawie, Sąd uznał tym samym za bezpodstawne. Z akt sprawy wynika, że składając pisma w toku równolegle toczących się postępowań w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, skarżący nie określał, którego postępowania one dotyczą. Natomiast, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, treść tych wniosków odnosiła się do materiału dowodowego zebranego zarówno w sprawie dotyczącej podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, co uzasadniało ich odrębne rozpatrzenie przez organ w każdej z tych spraw. Za bezzasadne uznać należy zdaniem Sądu zarzuty skargi, iż odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do stwierdzenia, że nie zasługują one na uwzględnienie. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że możliwość przeprowadzenia tych dowodów oraz ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ocenione zostały skrupulatnie i drobiazgowo, pomimo, iż niejednokrotnie było to zupełnie zbędne. Już bowiem wstępna analiza niektórych ze złożonych przez stronę licznych wniosków dowodowych czyniła uprawnionym wniosek, że dotyczyły one głównie okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czy też stwierdzonych już wystarczająco w toku postępowania innym dowodem. Zauważyć należy, że wiele z wniosków podatnika dotyczyło ponowienia przeprowadzonych już dowodów (m.in. czynności sprawdzających u kontrahentów). W sytuacji zaś, gdy strona przekonywująco nie umotywowała przyczyn, dla których należałoby jej zdaniem ponowić te dowody bądź uzupełnić materiał o nowe dowody w sprawie, nie mogła ona wymagać od organu, że zrealizuje on wszystkie zgłoszone przez nią w tym zakresie żądania, w tym również te, co do niezasadności których wypowiedział się już wcześniej WSA w Olsztynie w niekwestionowanym przez Nią wyroku z dnia 23 czerwca 2010 r.. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym fakt odebrania od świadka zeznań w toku postępowania karnego nie zwalniał organu z obowiązku ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego z udziałem strony. Według Sądu, nie ma żadnego racjonalnego powodu, aby na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzić istnienie ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania, jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że decyzja organu podatkowego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą dowodów służących wyjaśnieniu okoliczności sprawy, tj. ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją zasady prawdy obiektywnej. Zauważyć ponadto należy, że realizując wnioski dowodowe strony, w toku postępowania podatkowego ponowiono z udziałem strony część przesłuchań świadków, którzy zeznawali już uprzednio w postępowaniu karnym. Jak natomiast wynikało z akt sprawy, odmowa przesłuchania niektórych ze świadków wynikała albo z braku możliwości przeprowadzenia tych dowodów (np. w odniesieniu do T.K., która zmarła w toku postępowania lub byłej pracownicy podatnika – A.E., która nie odebrała kierowanego do Niej wezwania) albo też znajdowała uzasadnienie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej, który określa, że organ jest obowiązany przeprowadzić dowód zgłoszony przez stronę wyłącznie wtedy, gdy jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy oraz niestwierdzone dotychczas wystarczająco innym dowodem. Wskazać przy tym należy, podatnik mógł się swobodnie wypowiedzieć co do wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, m.in. włączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego, z czego zresztą wielokrotnie korzystał. Niezasadnym okazał się zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy zapewnił stronie realizację określonego w tym przepisie uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w dniach 24 i 25 marca 2011 r., czego podatnik nie kwestionuje. Za naruszenie w/w przepisu nie mógł być natomiast uznany brak wypowiedzi pracowników organu II instancji w czasie dokonywania wspomnianych czynności w kwestii wyrażonych przez podatnika wątpliwości prawnych, o których nadmieniono na s. 29 i 30 skargi. Rolą organu podatkowego jest bowiem wyłącznie umożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie zobowiązuje go natomiast do udzielania pomocy prawnej stronie, w zakresie, w jakim świadczą ją profesjonalni pełnomocnicy. Wbrew też oczekiwaniom strony, pracownicy organu nie są upoważnieni do informowania jej o treści ewentualnego rozstrzygnięcia sprawy, o którym to strona jest informowana w decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W żaden sposób podatnik nie dowiódł również swych twierdzeń o ukrywaniu przez pracowników organów dokumentów w celu uniemożliwienia mu zapoznania się z nimi. Sugerując ukrycie przez osoby prowadzące postępowanie wielu istotnych dla sprawy dokumentów, a tym samym stawiając poważny zarzut popełnienia czynu zagrożonego odpowiedzialnością karną, strona nie wskazała nawet, o jakie dokumenty chodzi. Tymczasem, wbrew powyższym gołosłownym twierdzeniom podatnika, w uzasadnieniu skarżonej decyzji odniesiono się wyłącznie do okoliczności znajdujących potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy. Wskazać również należy, że akta te zostały ponumerowane, a znajdujące się w nich materiały zostały szczegółowo opisane w spisie akt znajdującym się na początku każdego z tomów, co umożliwiało stronie szybkę weryfikację ewentualnego braku któregoś z tych dokumentów. Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przywołanie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie argumentacji organu I instancji. Powołanie przez Dyrektora Izby Skarbowej identycznych, jak w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej okoliczności odnoszących się do ustaleń stanu faktycznego, nie oznaczało automatycznie, iż organ ten nie dokonał własnej oceny tych okoliczności. O tym, iż organ uczynił zadość wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadzie dwuinstancyjności postępowania świadczy, że szczegółowo odniósł się on do zarzutów i wniosków strony przedstawionych przez Nią dopiero w toku postępowania odwoławczego. Warto przy tym zauważyć, iż podnosząc powyższy zarzut, strona nie wskazała konkretnych okoliczności i zdarzeń, które miałyby jej zdaniem go potwierdzać, co z kolei uniemożliwiało Sądowi szersze odniesienie się do tej kwestii. Powyższe uwagi należy również odnieść do prezentowanego na s. 78 – 85 skargi stanowiska strony skarżącej w kwestii naruszenia przez organy zasad prowadzenia czynności sprawdzających u jej kontrahentów oraz braku upoważnienia do prowadzenia tych czynności poza obszarem terytorialnym zasięgu działania organu administracji publicznej. Odwołując się bowiem do treści przepisów art. 13b i art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 181 i art. 274c Ordynacji podatkowej, orzecznictwa sądowego i stanowiska Ministerstwa Finansów, strona w istocie nie przedstawiła, w czym konkretnie upatruje naruszenia przez organy omawianych przepisów w toku kontroli skarbowej, a następnie postępowania kontrolnego. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość ustaleń faktycznych Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie podatku należnego. Skarżący, odwołując się do odmiennej niż w przypadku organu I instancji, oceny organu odwoławczego w zakresie transakcji z W.S., wywiódł, że również pozostałe ustalenia decyzji organu I instancji były nieprawidłowe. Jednak stwierdzenie to, choć daleko idące, nie zostało poparte żadnym dowodem. Argumentacja skargi w tym zakresie ograniczyła się jedynie do słownej polemiki z ustaleniami organu. W związku z zarzutami skargi Sąd zbadał prawidłowość ustaleń organów w zakresie transakcji z M.J. i B.S. W przypadku transakcji z M.J. przedmiotem sporu w sprawie była kwota należności za fakturę, stąd nie mogły mieć znaczenia dla oceny tej kwestii argumenty skargi odnoszące się do przedmiotu transakcji. Natomiast twierdzenie podatnika, że do transakcji z B.S. nie doszło, a towar został ostatecznie przekazany ojcu – M.D., było niewiarygodne z tego względu, że w dokumentacji strony nie stwierdzono faktur korygujących potwierdzających, iż do transakcji z B.S. w rzeczywistości nie doszło. W kontekście podnoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń Sąd przeanalizował również ustalenia organów w kwestii niedopełnienia obowiązku sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z likwidacją z dniem 31 grudnia 2004 r. prowadzonej działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skargi, organ I instancji powołał w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, tj. art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jako niewiarygodne Sąd ocenił twierdzenia strony, iż wystawione w 2005 r. faktury korygujące, dokumentujące zwrot towarów na Jego rzecz, w istocie powiązane były z działalnością gospodarczą prowadzoną przez H.D. Część z przesłanych przez kontrahentów podatnika (Spółki: C, D, E i F) kserokopii faktur korygujących została opatrzona jego podpisem, a wystawcy faktur potwierdzili fakt rozliczenia się ze stroną. W tym kontekście jako niewiarygodne należało uznać wyjaśnienia R.D., że towary te zostały wpisane przez kontrahentów do ich remanentów na koniec 2004 r. i sprzedane w 2005 r. firmie żony - H.D., a następnie zwrócone w/w kontrahentom przez tę firmę. Niewątpliwym jest bowiem, że w wystawionych w związku ze zwrotem towarów fakturach korygujących jako nabywcę wskazano podatnika, a nie firmę H.D., w której podatnik w 2005 r. był zatrudniony. Z tego też względu na ocenę tych kwestii nie mogło mieć wpływu oświadczenie T.J. z dnia 12 marca 2011 r., na które powołała się strona skarżąca, a w świetle którego faktury wystawione przez Spółkę E dotyczyły działalności prowadzonej przez H.D. Na pełną aprobatę zasługują ponadto wyprowadzone przez organ odwoławczy wnioski w zakresie podatku naliczonego. W odniesieniu do argumentacji skargi poddającej w wątpliwość prawidłowość ustaleń organów w zakresie niezaewidencjonowania przez podatnika w rejestrach zakupu części faktur korygujących wskazać należy, że podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie, w odniesieniu do transakcji zawartych do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowił § 41 ust. 1 – 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Strona pozostaje w błędnym przekonaniu, że przepisy te zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny. Powołanym w skardze wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03, Trybunał Konstytucyjny zbadał bowiem zgodność z Konstytucją RP przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który to dotyczył obniżenia kwoty podatku należnego o podatek z faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, w stanie sprawy ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik nie zaewidencjonował faktur korygujących wystawionych przez kontrahentów, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego. W uzasadnieniu decyzji odniesiono się do twierdzeń strony, iż faktury korygujące wystawione przez Spółki L i E podatnik otrzymał w 2007 r.. W zakresie dotyczącym transakcji podatnika ze Spółką D wskazać natomiast należy, że fakt otrzymania przez podatnika faktury korygującej znajdował potwierdzenie w przedstawionym w toku postępowania przez kontrahenta dowodzie nadania przesyłki zawierającej fakturę korygującą, jak również w wydruku konta analitycznego. Z tego względu organy zasadnie odstąpiły od przeprowadzenia dowodu w postaci zeznań D.K. - Dyrektora Handlowego w/w Spółki, gdyż istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Przyznać natomiast należało rację skarżącemu, iż doszło w związku z postępowaniem w sprawie do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z uniemożliwieniem mu czynnego udziału w przesłuchaniu w charakterze świadka D.K. – pracownika Spółki C. Mając jednakże na uwadze, że podatnik zapoznał się z materiałem dowodowym sprawy, w tym również z protokołem przesłuchania w/w świadka, a ponadto, iż w sprawie zebrano również inne dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji ze Spółką, w świetle których posiadała Ona w swojej dokumentacji kopie faktur o tych samych numerach i dacie wystawienia, co podatnik, lecz o innych wartościach, uznać należało, że nie było potrzeby ponowienia dowodu z zeznań tego świadka. W świetle powyższego naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, (co dotyczy również nie doręczenia zawiadomienia o przesłuchaniu świadka A.E., której to czynności nie przeprowadzono wobec nieodebrania przez świadka wezwania w sprawie), nie mogło mieć wpływu na prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. W kwestii zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w sytuacji powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej zawartych przez podatnika z firmami S.R. i B.S., wskazać należy, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, ale tylko wtedy, gdy w wyniku prowadzonego postępowania pozostały niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie omawiany przepis nie mógł mieć zastosowania. Spór w sprawie nie dotyczył bowiem istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia prawdziwości transakcji, umożliwiających skarżącemu odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Tymczasem instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. W sprawie będącej przedmiotem skargi organ odwoławczy, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez B.S. i S.R., prawidłowo ocenił zasadność wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie było bowiem celowe zastosowanie tego trybu w celu wyjaśnienia akcentowanej przez stronę kontynuacji działalności gospodarczej S.R. przez Z.K., skoro okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że nie było podstaw do kwestionowania, iż strona weszła w posiadanie towarów wykazanych w fakturach, w których jako wystawcy widniały: B.S. i S.R. Na gruncie zastosowanych przepisów prawa materialnego istotnym jest bowiem w sprawie, czy osoby te były rzeczywistymi sprzedawcami towaru. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, m.in. w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka B. i J.S., czy L.G. i M.Z. oraz ujawnieniem, że firma S.R., prowadziła działalność gospodarczą jedynie do dnia 24 lutego 2004 r.. W wyniku analizy akt sprawy Sąd stwierdził, że ustalenia w powyższym zakresie były wystarczające do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Zauważyć należy, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść ogólnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Rozpatrując powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę prawną w tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podnieść należy, iż w przypadku wykładni wymienionego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, (Lex nr 468698), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie. Akceptując powyższe stanowisko, w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1561/10, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA wskazał, że taka faktura jest dowodem niezgodnym z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzecznym z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), gdyż dokumentuje operację gospodarczą zaistniałą w innym rozmiarze niż w rzeczywistości albo operację gospodarczą z innym podmiotem niż w rzeczywistości. A zatem faktury dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający, nie posiadają cech dowodu księgowego i nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Na tle tego powołanego uregulowania, NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek. Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W kwestii faktur, na których jako dostawca towarów widniała firma S.R., rację ma zatem organ odwoławczy podnosząc, że na ocenę prawidłowości stanowiska organów nie mogła mieć wpływu argumentacja strony odwołująca się do kontynuacji przez Z.K. działalności gospodarczej prowadzonej przez S.R., czy też do działania Z.K. w imieniu S.R. jako Jej pełnomocnika, również po dniu Jej śmierci. Potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji z S.R. nie stanowi również podnoszony przez stronę skarżącą fakt dokonywania w 2004 r. zakupów przez nią od firmy O. Jak słusznie akcentowały bowiem organy, jedyną istotną okolicznością w aspekcie uprawnienia strony do odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie transakcji udokumentowanej fakturą VAT przez wykazane w niej podmioty. Z tych samych przyczyn na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia w kwestii podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako sprzedawcy widniały B.S. i S.R., nie miała wpływu argumentacja skargi wskazująca na szczególną specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz sprzedaży rental, tj. sprzedaży filmów video z licencją do wypożyczalni (s. 38 – 40 uzasadnienia skargi), przy pomocy której próbował on wykazać, że nabył towary ze źródeł legalnych. Z uwagi na powyższe bezzasadny był zarzut naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nieoszacowanie wartości nabytych towarów handlowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby doprowadzić do zalegalizowania zakupu towaru z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 974/06 oraz wyrok z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 615/09, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku z dnia 12 stycznia 2012 . w sprawie o sygn. akt I FSK 199/11 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury nie dokumentującej transakcji rzeczywistej, tj. zgodnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym z tą odzwierciedloną na fakturze, np. nabycia przez odbiorcę faktury od jej wystawcy paliwa wskazanego w fakturze w podanej w niej ilości, byłoby nie do pogodzenia z elementarnymi zasadami mechanizmu rozliczeń funkcjonującemu w podatku od towarów i usług. Mechanizm ów zakłada bowiem odliczenie podatku powstałego na poprzednim etapie obrotu gospodarczego w związku z faktyczną czynnością podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli wystawca faktury nie wykonał czynności opisanej w fakturze, odliczenie podatku na podstawie takiej faktury nie może wchodzić w rachubę. Bez wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została przez organ odwoławczy i w jego imieniu prawidłowo podpisana przez upoważnionego wicedyrektora Izby Skarbowej, pozostaje ponadto podniesiony przez skarżącego na rozprawie zarzut działania w sprawie przez nieuprawnionego pracownika tego organu. W ocenie Sądu, z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, co wymagało przeprowadzenia postępowania uzupełniającego. Brak jest zatem podstaw, aby organom podatkowym, zobowiązanym do działania na podstawie i w granicach prawa, a tym samym zobowiązanym do realizacji ustawowego obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, czynić z tego powodu zarzut niezałatwienia sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, uznając wszystkie zarzuty skargi za bezzasadne, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).