I SA/Ol 564/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Monika Gajowniczek po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki I. uchyla zaskarżoną decyzję ; II. określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości ; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i innych przepisów zacytowanych w sentencji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu Spółki W. J.W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach jak w sentencji. Postanowieniem z dnia 27.11.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec J.W. postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością W. z siedzibą w L. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2003r., za styczeń i luty 2004r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. Postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności J.W. za zaległości Spółki W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2002r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad 2003r. i luty 2004r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia "[...]" umarzającą postępowanie w w/w zakresie jako bezprzedmiotowe. Natomiast decyzją Nr "[...]" z dnia "[...]" (tom l, karty 79-82) w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. W. za zaległości podatkowe Spółki w/w organ orzekł o odpowiedzialności członka zarządu Spółki W. J.W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach jak w sentencji. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 107, art. 108, art. 116, art. 118, art. 207, art. 208 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano, iż zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 116 § 1 w/w ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Powyższy przepis stosuje się również do byłego członka zarządu. Natomiast w okresie, w którym w ocenie organu podatkowego należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości obowiązywał (od 1 stycznia 2001r.) art. 116 Ordynacji podatkowej w następującym brzmieniu: ,,§ 1 za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki." Organ pierwszej instancji ustalił pełnienie przez J.W. funkcji członka Zarządu Spółki W. w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe, częściową bezskuteczność postępowania egzekucyjnego, postępowania upadłościowego, fakt złożenia po upływie właściwego czasu wniosku o otwarcie postępowania układowego przez dłużnika, tj. Spółkę W. oraz wniosku o ogłoszenie upadłości przez dłużnika, gdyż wniosek o ogłoszenie upadłości należało zgłosić do 8.02.2002r. Zdaniem organu, od początku 2002r. Spółka trwale zaprzestała regulowania bieżących zaległości podatkowych zaczynając od nieopłaconej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 34.713 zł z terminem płatności na dzień 25.01.2002r. Skoro termin płatności upływał 25.01.2002r., należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w ciągu 14 dni, tj. do 8.02.2002r. zgodnie z art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo upadłościowe (t.j. – Dz. U. z 1991 Nr 118, poz. 512 ze zm.). Zatem złożenie przez Spółkę w dniu 14.01.2003r. w Sądzie Rejonowym wniosku o wszczęcie postępowania układowego oraz skutecznego wniosku o upadłość w dniu 10.02.2004r. było spóźnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył ponadto, iż przepisy ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), ani nie zwalniały przedsiębiorcy z obowiązków wynikających z w/w rozporządzenia, ani nie zawieszały ich stosowania na czas restrukturyzacji. Wprost przeciwnie, ewentualne ogłoszenie upadłości byłoby przesłanką umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Zatem przystąpienie Spółki do restrukturyzacji zadłużenia na podstawie decyzji wydanych przez Urząd Skarbowy, ZUS, Prezesa PFRON i Urząd Miasta nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia. W odwołaniu od w/w decyzji Strona zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez orzeczenie odpowiedzialności J.W. jako członka zarządu W. Spółki z o.o. za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., tj. za miesiące przypadające w okresie, w którym Spółka znajdowała się w układzie zatwierdzonym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 17.06.2003r., art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy, poprzez uznanie, że we właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło z winy J.W. - na wypadek gdyby organ drugiej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie, art. 122 w/w ustawy, polegające na niewyjaśnieniu sytuacji majątkowej Spółki W. w dniu złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (14.01.2003r.), w szczególności ustalenie, czy ujęte w bilansie na koniec 2002r. aktywa wystarczały na pokrycie wykazanych w bilansie zobowiązań. Rozwijając powyższe zarzuty odwołujący podniósł, iż organ pierwszej instancji pominął fakt, że zaległości w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność (grudzień 2003r. i styczeń 2004r.) dotyczą okresu przypadającego blisko rok po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego i pół roku po zatwierdzeniu układu. Obciążenie Strony odpowiedzialnością za podatek przypadający za wskazane miesiące stanowiło, zdaniem Odwołującego, naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie znajduje tu bowiem teza zawarta w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04, iż w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie, w tym znaczeniu, że także w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu a szkodą jej wierzyciela. W odniesieniu do tej drugiej grupy zobowiązań odpowiedzialność członków zarządu jest w zasadzie wyłączona. Sąd Najwyższy stwierdził, iż cezurę czasową rozgraniczającą, ze względu na moment ich powstania, zobowiązania, za które ponoszą odpowiedzialność członkowie zarządu spółki z o.o. uznać należy dzień zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odwołujący wskazał, iż z dalszej części w/w wyroku wynika, że to samo rozumowanie odnosi się do wniosku o otwarcie postępowania układowego. Ten sam pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14.02.2003r., sygn. akt IV CKN 1779/03. Niezależnie od powyższego zauważono, iż organ pierwszej instancji oceniając, że Spółka W. za późno złożyła wniosek o wszczęcie postępowania układowego nie wziął pod uwagę starań zarządu Spółki mających na celu zapobieżenie upadłości, a nadto zdezawuował ocenę tych samych okoliczności dokonaną przez sąd cywilny w kontekście analogicznej odpowiedzialności z art. 299 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks spółek handlowych - dalej w skrócie k.s.h. (D.z. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). J. W. przyznał, że na przestrzeni 2002r. Spółka W. miała trudności związane z brakiem płynności, lecz zarząd podjął czynności naprawcze. W 2002r. Spółka uzyskała pozytywne decyzje restrukturyzacyjne z PFRON i Urzędu Skarbowego. W ocenie Odwołującego, w/w decyzje nie byłyby pozytywne, gdyby Spółka w chwili ich wydania znajdowała się w stanie uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Wnoszący odwołanie wskazał ponadto, że w świetle orzeczeń sądów administracyjnych postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości jest również postępowanie restrukturyzacyjne (wyrok WSA w Gdańsku z 24.07.2007r., sygn. akt I SA/Gd 45/07, wyrok WSA w Olsztynie z 31.01.2008r., sygn. akt I SA/Ol 605/07). Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem J. W., nie można zaaprobować oceny organu pierwszej instancji, że już 8.02.2002r. Spółka powinna złożyć wniosek o otwarcie układu lub ogłoszenie upadłości, która to ocenę sformułowano opierając się wyłącznie na tej podstawie, że w styczniu 2002r. upłynął termin płatności podatku. Odwołujący uważa, że wykładnia sformułowania "we właściwym czasie" nie sprowadza się do mechanicznego zastosowania art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 9.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 1274/08, wyrok WSA w Lublinie z dnia 9.07.2008r., sygn. akt I SA/Lu 277/08). Wnoszący odwołanie podniósł również, że fakt przyjęcia układu przez wierzycieli i jego zatwierdzenia przez sąd, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się uznaniu, że stosowny wniosek został zgłoszony za późno (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21.08.2007r., sygn. akt III SA/Gl 288/07, wyrok NSA z dnia 5.03.2003r., sygn. akt III SA 2490101, wyrok SN z dnia 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/2007). Zdaniem Strony, organ pierwszej instancji pominął także ocenę przesłanek odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 299 k.s.h. dokonaną przez sąd cywilny. Otóż w wyroku z dnia 27 marca 2009r. Sąd Rejonowy uznał, że ziściły się przesłanki odpowiedzialności pozwanego opisane w art. 299 k.s.h., w szczególności pozwany zachował termin do wniesienia wniosku o otwarcie postępowania układowego, a następnie upadłościowego. W opinii Odwołującego, poprawę sytuacji Spółki odzwierciedla porównanie bilansu sporządzonego na dzień 30.09.2002r. z bilansem na dzień 31.12.2003r. (wzrost kapitału własnego, zmniejszenie się straty netto, wzrost wartości aktywów). W całym analizowanym okresie wartość aktywów Spółki przeważała nad pasywami, nie zachodziła więc przesłanka ogłoszenia upadłości, o której mowa w art. 1 § 2 Prawa upadłościowego. W tym stanie rzeczy Odwołujący stanął na stanowisku, że zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona jako merytorycznie nietrafna. Do odwołania załączono bilanse na dzień 30.09.2002r. i 31.12.2003r., decyzję prezesa PFRON z 20.12.2002r. o restrukturyzacji zadłużenia, decyzję Urzędu Skarbowego z 2.12.2002r. o restrukturyzacji zadłużenia i wyrok Sądu Rejonowego z dnia 27 marca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia, pismem z dnia 12.10.2009r. (tom II, karta 102) zwrócił się do S.D. (byłego Prezesa Zarządu Spółki W.) o przesłanie kserokopii wydanych wobec Spółki W. decyzji ZUS i Urzędu Miasta w sprawie restrukturyzacji należności publicznoprawnych oraz wszystkich wniosków Spółki o restrukturyzację. W/w pismo do wiadomości przesłano również Stronie. W odpowiedzi przy piśmie z 20.10.2009r. Strona przysłała wniosek w w/w sprawie do ZUS oraz decyzję ZUS z 12.12.2002r. (tom II, karty 107-110). Następnie organ odwoławczy pismem z dnia 16.11.2009r. (tom V, karta 2) w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, zwrócił się do organu pierwszej instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego. Organ odwoławczy wskazał na konieczność ustalenia, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę W. Wskazano przy tym na zasadność przeprowadzenia przez organ m.in. analizy dokumentów załączonych do wniosku w sprawie wszczęcia postępowania układowego i złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych. Organ zlecił ponadto ustalenie wskaźników bieżącej płynności finansowej Spółki w latach 1999-2001. Materiały zgromadzone w toku postępowania uzupełniającego prowadzonego przez organ pierwszej instancji wpłynęły do siedziby organu odwoławczego w dniu 17.02.2010r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wystąpił z zapytaniami do: Naczelnika Urzędu Skarbowego, Spółki F., Banku "[...]" , Ministerstwa Skarbu Państwa, PFRON, Urzędu Miejskiego w L., ZUS, Przedsiębiorstwa A. oraz Banku Millennium czy i od jakiego momentu Spółka z o.o. W. zaprzestała trwale płacenia należności, tj. kiedy miała miejsce wpłata od tej Spółki. Poza bankami w/w podmioty udzieliły żądanych odpowiedzi. Organ drugiej instancji przed wydaniem niniejszej decyzji pismem z 6.05.2010r. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej (tom II, karta 154). Podatnik nie skorzystał z w/w uprawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając dowody zebrane w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań, za które orzeczono odpowiedzialność podatkową Strony. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W kolejnych paragrafach w art. 70 określono przypadki, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź zostaje przerwany. Terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. upływały w 2004r. Terminy przedawnienia tych zobowiązań zaczęły więc biec od 1.01.2005r. Zobowiązania przedawniłyby się zatem najwcześniej z końcem 2009r. Jednak zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości (wobec Spółki W. ogłoszono upadłość postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 27.02.2004r., sygn. akt "[...]", prawomocnym z dniem 24.08.2004r. - tom II, karta 121). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 7.12.2007r., sygn. akt V GUp 5/04, Sąd Rejonowy zakończył prowadzone wobec Spółki W. postępowanie upadłościowe (tom II, karta 115). Zgodnie z informacją udzieloną przez Sąd Rejonowy (pismo z 5.11.2009r. - tom II, karta 116), w/w postanowienie uprawomocniło się 29.12.2007r. Uwzględniając zatem postanowienie, art. 70 § 3 w/w ustawy, termin przedawnienia rozpoczął bieg na nowo od 30.12.2007r. Jak wynika z powyższego, zobowiązania wobec Spółki nie uległy przedawnieniu. Ponadto, zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpatrywanej sprawie zaległości podatkowe za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., za które orzekł odpowiedzialność podatkową organ pierwszej instancji, powstały w 2004r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu "[...]", a doręczona w dniu 17.08.2009r. Zatem decyzja została wydana (co obejmuje również jej doręczenie Stronie) przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w w/cyt. art. 118 § 1 Ordynacji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ponieważ jednak zaległości podatkowe za w/w okresy wynikają deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę, uwzględniając postanowienia art. 108 § 3 w/w ustawy, nie było konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższe daje zatem podstawy do dokonania oceny zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki W. Przechodząc więc do sedna sprawy wskazał, iż zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl art. 116 § 1 w/w ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2009r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 w/w ustawy). Zgodnie z § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej, przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. W świetle w/cyt. przepisów, regułą jest zatem solidarna odpowiedzialność obecnych bądź byłych członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości bądź w części bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy (były) członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Okoliczność wszczęcia postępowania układowego lub zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia I członka zarządu (byłego członka zarządu) od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W rozpatrywanej sprawie kwestia (częściowej) bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki "Warrnot" nie budzi wątpliwości. Działania organu egzekucyjnego - zajęcia rachunków bankowych, wierzytelności oraz ruchomości nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Po zakończeniu postępowania egzekucyjnego dalsza windykacja toczyła się w ramach postępowania upadłościowego, i to postępowanie nie zakończyło się uregulowaniem wszystkich zaległości dłużnika. Postanowieniem z dnia 27.08.2004r. (tom II, karta 103) Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Gospodarczego z dnia 27.02.2004r., sygn. akt "[...]", w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki z o.o. W. (tom II, karta 111). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem "bezskutecznej egzekucji" należy rozumieć sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24.03.2005r., sygn. akt I SA/Ol 345/04). Analizując materiał dowodowy sprawy organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał prowadzoną przeciwko Spółce W. egzekucję za bezskuteczną. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że w jej następstwie nie doszło do uzyskania należności Skarbu Państwa. Były członek Zarządu Spółki W. nie wskazał też mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja. Bezsporne jest także, iż w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, za które orzeczono odpowiedzialność (2004r.), J.W. był członkiem Zarządu w/w Spółki. Z raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki W. za rok 1999r. (tom III) wynika, że J. W. był wówczas członkiem Zarządu w/w Spółki. W odwołaniu Podatnik utrzymuje natomiast, że Spółka we właściwym czasie podjęła działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości wskazując w tym zakresie na okoliczność wszczęcia postępowania układowego i zatwierdzenia układu przez Sąd oraz na podjęcie przez Spółkę działań zmierzających do restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Tym samym, w ocenie Strony, zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Odwołującego jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki z o.o. W. W celu ustosunkowania się do w/w kwestii najpierw konieczne jest dokonanie wykładni pojęcia "we właściwym czasie". "Właściwy czas" na zgłoszenie odpowiedniego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej, powinien być rozumiany, jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku. Ustawa Ordynacja podatkowa, nie precyzuje, jaki jest ten właściwy moment. Konieczne jest więc odwołanie się w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach regulujących zagadnienia dotyczące postępowania upadłościowego. W okresie do dnia 30.09.2003r. obowiązywał art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (t.j. - Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), stanowiący, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1). Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2 jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba, że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1 (§ 2). Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego (§ 3). Od dnia 1.10.2003r. zastosowanie ma art. 21 ustawy z dnia 28.02.2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.), w myśl którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 10 w związku z art. 11 w/w ustawy). Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o wszczęcie postępowania układowego albo wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Podkreślił, iż powyższy pogląd znajduje akceptację w orzecznictwie sądów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3.12.2007r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, przyznał, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Nie ulegało jednak wątpliwości Sądu, że ustalając zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Podobne stanowisko zajęły m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27.01.2009r., sygn. akt I SA/Gd 659/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15.07.2008r., sygn. akt I SA/Kr 1249/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3.07.2008r., sygn. akt I SA/Gd 27/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 20.02.2008r., sygn. akt I SA/Lu 794/07. Dyrektor Izby Skarbowej zaznacza przy tym, iż przepis art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze, ma podobne brzmienie jak art. 5 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe, stąd powołane wyżej orzecznictwo zasługuje na uwzględnienie także w odniesieniu do okresu obowiązywania Rozporządzenia z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe. W ocenie organu odwoławczego przedstawionego wyżej stanowiska nie negują wskazane w odwołaniu wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9.07.2008r., sygn. akt I SA/Lu 277/08 (LEX nr 479728) i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9.09.2008r., sygn. akt III SA/Wa 1274/08 (LEX nr 514881), oddalające skargi podatników, w których Sąd zajął stanowisko, że co prawda przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 5 Prawa upadłościowego, lecz jednocześnie stwierdził, iż wniosek ten powinien był zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, choćby tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie z akt sprawy wynika, iż do takiego równomiernego zaspokojenia nie doszło. Dodatkowo wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28.01.2009r., sygn. akt I SA/Ol 493/08, który potwierdza w/w stanowisko tut. organu, w którym Sąd również w pełni podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29.11.2006r., sygn. akt II FSK 1287/05, zgodnie z którym rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego, tj. ochrony praw wierzycieli i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Tym samym za chybiony uznał, wyrażony w skardze pogląd opowiadający się na rzecz niejako "elastycznego" traktowania terminów wskazanych w art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego. Z powyższym przyczyn, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o ogłoszenie upadłości (czy o układ) można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Wyjaśnienie powyższego umożliwia ustalenie, kiedy Spółka winna była podjąć działania polegające na złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zdaniem organu pierwszej instancji, od początku 2002r. Spółka W. trwale zaprzestała regulowania bieżących zaległości podatkowych zaczynając od niezapłaconej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 34.713 zł z terminem płatności na dzień 25.01.2002r. Zatem, w ocenie organu, termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na dzień 8.02.2002r. Tymczasem, jak podał Naczelnik Urzędu Skarbowego, z informacji przekazanej przez S.D. wynika, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego złożono w dniu 14.01.2003r., a skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło dopiero w dniu 10.02.2004r. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, iż uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych miernikami pozwalającymi ustalić właściwy moment podjęcia przez spółkę działań naprawczych uwalniających jej obecnych bądź byłych wspólników od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki są wskaźnik bieżącej płynności finansowej (stosunek aktywów obrotowych do zobowiązań krótkoterminowych) oraz moment trwałego zaprzestania płacenia przez spółkę długów. Jeśli chodzi o pierwszy z podanych wyżej mierników, tj. wskaźnik bieżącej płynności finansowej ten podstawowy wskaźnik oceny płynności bieżącej dostarcza informacji o możliwościach uregulowania krótkoterminowych zobowiązań w oparciu o stan środków obrotowych. Wskaźnik ten informuje ile razy aktywa bieżące pokrywają krótkoterminowe zobowiązania. Wielkość wzorcowa tego wskaźnika powinna kształtować się na poziomie 1,3 - 1,5. Spadek wskaźnika do wartości poniżej 1,3 wskazuje na złą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a mianowicie, iż majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Organ odwoławczy, po dokonaniu analizy bilansów Spółki załączonych do odwołania i zgromadzonych w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego (tomy III-V), stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie wartości w/w wskaźnika w latach 1999 i 2000 nie mieściły się w normie. Wskaźnik ten uwzględniając dane z pierwszej wersji bilansów. W związku z poprawą wskaźników płynności bieżącej od 2001r. organ drugiej instancji ustalił drugi ze wskaźników kondycji finansowej Spółki, tj. moment trwałego zaprzestania płacenia długów. Z dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowego postępowania uzupełniającego wynika, że postępowaniem układowym objęte zostały wierzytelności o łącznej wartości 893.459,65 zł. (tom V, karty 43-52). Terminy wymagalności najstarszych z tych wierzytelności przypadały na rok 1999r. Pierwsza z zaległości wobec kontrahentów wystąpiła 22.05.1999r. na kwotę 51.221,43 zł. Zadłużenie w tymże roku sukcesywnie narastało. Łącznie za 1999r. Spółka zalegała wobec Spółki F. i Przedsiębiorstwa A. na kwotę 177.212,46 zł, a później zaprzestała płacenia długów wobec tego podmiotu. W następnych latach narastało zadłużenie wobec kolejnych kontrahentów. Na dzień złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego (14.01.2003r.), zgodnie z informacją udzieloną przez Spółkę Sądowi Rejonowemu, Spółka W. zalegała ze spłatą zobowiązań również wobec ZUS, Naczelnika Urzędu Skarbowego, Ministerstwa Skarbu Państwa, Urzędu Miejskiego w L., PFRON oraz Banków. Z dokumentów załączonych przez Spółkę do podania o otwarcie postępowania układowego wynika więc, że Spółka W. przestała realizować należne zobowiązania już w·1999r. W związku z powyższym organ odwoławczy zwrócił się z zapytaniami do podmiotów, które posiadały te wierzytelności o podanie od jakiego momentu Spółka z o.o. W. zaprzestała trwale płacenia należności, tj. o wskazanie kiedy miała miejsce ostatnia wpłata od w/w Spółki (tom II, karty 123-132, 151-152). Z informacji udzielonej przez Przedsiębiorstwo A. wynika, iż Spółka W. zaprzestała trwale płacenia należności w sierpniu 2001 r., a ostatnie wpłaty od firmy W. były to należności za zaległe faktury wyegzekwowane przez komornika sądowego w październiku 2001 r. (tom II, karta 138). Spółka F. podała, że ostatnia wpłata od Spółki W. miała miejsce w dniu 25.08.2000r. w wysokości 91.813,72 zł, a na dzień udzielenia odpowiedzi nieuregulowana pozostała kwota zobowiązań w wysokości 163.840,00 zł (tom II, karta 147). Urząd Miejski w L. udzielił informacji, że ostatnia wpłata od Spółki W. została dokonana 21.01.2002r. w wysokości 10.000,00 zł. Na dzień ostatniej wpłaty pozostała zaległość podatkowa w kwocie 21.743,60 zł (tom II, karta 153). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji od początku 2002r. Spółka trwale zaprzestała regulowania bieżących zaległości podatkowych zaczynając od nieopłaconej zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2001r. w kwocie 34.713,00 zł z terminem płatności na dzień 25.01.2002r. Jak podał organ, dłużnik nie opłacił w terminie również podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002r., a do końca roku zadłużenie wzrosło do kwoty 572,240,67 zł. Powyższe wskazuje, że datą trwałego zaprzestania długów był, jak prawidłowo uznał organ pierwszej instancji, dzień 25.01.2002r. Od tego momentu Spółka zaprzestała wpłaty zobowiązań podatkowych na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak również regulowania swoich zobowiązań wobec innych podmiotów. Zatem niezależnie od tego, że od 2001r. nastąpiła poprawa wskaźników bieżącej płynności, to jednak od 1999r. Spółka posiadała zaległości w spłacaniu należności wobec swoich wierzycieli i wobec trwałego zaprzestania płacenia długów winna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości najpóźniej do 8.02.2002r. W ocenie tut. organu wystąpienie okoliczności, iż Spółka W. w 2002r. znajdowała się w dobrej sytuacji ekonomicznej, o czym świadczy wskaźnik bieżącej płynności, w sytuacji nie spłacania wymagalnych zobowiązań, nie zwalniało władz Spółki od złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wystąpienie tylko jednej z przesłanek wynikających z art. 5 § 1 Rozporządzenia z dnia 24 października 1934r. lub art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. skutkuje bowiem powstaniem po stronie dłużnika obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie stanowisko w niniejszej sprawie ustalony stan faktyczny, że zatwierdzone postępowanie układowe nie było realizowane, o czym świadczy złożony przez Prezesa Zarządu S.D. wniosek o upadłość (tom I, karta 47). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wobec uzupełnienia materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego o dowody dotyczące sytuacji finansowej Spółki i dokonania przez organ odwoławczy analizy w tym zakresie stracił aktualność podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), z którym Strona powiązała okoliczność niewyjaśnienia sytuacji majątkowej Spółki. Podsumowując opisane wyżej ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka winna była więc podjąć działania polegające na zgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie do dnia 11.04.2001r., tj. najpóźniej 14 dnia po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2000r. w związku z wystąpieniem wskaźnika 1,18 świadczącego o złej kondycji finansowej Spółki za 2000r., który po złożeniu drugiej wersji bilansu we wrześniu 2001r. jeszcze się pogorszył - wyniósł bowiem 1,05 (aktywa obrotowe na koniec 2000r. 4.376.029,54 zł, zobowiązania krótkoterminowe 4.168.787,99 zł). Równocześnie w związku z okolicznością trwałego zaprzestania płacenia przez Spółkę długów w dniu 25.01.2002r. członkowie zarządu winni podjąć w/w działania najpóźniej w dniu 8.02.2002r., co jest zgodne z ustaleniami organu pierwszej instancji. Tymczasem działania w tym zakresie Spółka podjęła znacznie później. Podanie o otwarcie postępowania układowego zostało złożone dopiero 14.01.2003r., tj. prawie rok później (tom l, karta 55). Okoliczność ta nie może zatem przynieść oczekiwanego przez Podatnika skutku w postaci uwolnienia Go od odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie zgadza się poglądem zaprezentowanym w odwołaniu, że zatwierdzenie przez Sąd układu jest wystarczające dla uwolnienia osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z o.o., w przypadku gdy, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, złożenie podania o układ nie nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu wcześniej wymienionych przepisów i nie doprowadziło do należytego wykonania (realizacji) postanowień układu. Z przepisów Prawa o postępowaniu układowym wynika bowiem, że sąd podejmując decyzję o zatwierdzeniu układu opiera się na deklaracji wierzycieli, którzy godzą się na zaproponowane warunki spłaty zadłużenia. Zgodnie z informacją przekazaną przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy (pismo z 18.01.2010r. - tom V, karta 69), przed wydaniem postanowienia z dnia 5.03.2003r. o otwarciu postępowania układowego Sąd dysponował wyłącznie wnioskiem dłużnika o otwarcie postępowania układowego i załącznikami do niego, nie powoływano zaś biegłego do wyrażenia opinii o stanie majątkowym dłużnika. Wskazał na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6.06.1997r., sygn. akt III CK 65/97, w którym Sąd zwrócił uwagę, że do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu nie wystarczy wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego, ale powinno dojść do należytego wykonania układu, bo dopiero wówczas zrealizuje się cel postępowania układowego, jakim jest zapobieżenie upadłości. Zauważył ponadto, że zgodnie z powołanym w odwołaniu wyrokiem WSA w Lublinie z 9.07.2008r., sygn. akt I SA/Lu 277/08, wniosek o układ winien być złożony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku spółki. Tymczasem w przedmiotowej sprawie zatwierdzony przez Sąd układ nie został przez Spółkę zrealizowany. W konsekwencji Spółka wystąpiła do Sądu o ogłoszenie upadłości w związku z czym postanowieniem z dnia 27.02.2004r. ogłoszono upadłość Spółki W. (tom II, karta 111). Nie zgodził się z argumentacją odwołania, że czynności naprawcze podjęte przez Spółkę przyniosły pozytywny skutek i były podjęte w odpowiednim momencie. Organ odwoławczy uważa, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie wpływa pogląd wyrażony w powołanym przez Stronę wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/07 (LEX nr 435501, OSNC-ZD 2008/3/70), niedotyczącym sprawy podatkowej, w którym Sąd zajął stanowisko, iż z faktu niewykonania układu nie można przyjmować, że wniosek o otwarcie postępowania układowego był spóźniony. Orzeczenie to zapadło bowiem na tle innego stanu faktycznego, w sprawie, w której sąd zatwierdzając układ dysponował opinią biegłego w zakresie analizy ekonomicznej wnioskodawcy. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało miejsca, zaś analiza w tym zakresie przeprowadzona przez organ drugiej instancji wykazała, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego był spóźniony. Z kolei z uzasadnienia wskazanego przez Stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21.08.2007r., sygn. akt III SA/Gl 288/07, w którym Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie mogą zignorować faktu zatwierdzenia przez sąd układu wynika, że organ podatkowy ustalając datę zaprzestania płacenia długów błędnie przyjął, iż jest ona tożsama z zaprzestaniem płacenia podatku VAT, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto w rozstrzygniętej w/w wyrokiem sprawie wątpliwości Sądu dotyczyły też kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, jak również okoliczność, czy strona zapoznała się z bilansem Spółki będącym przedmiotem analizy organu podatkowego i podstawą dokonanych ustaleń. Powołany w odwołaniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5.03.2003r., sygn. akt III SA 2490/01 (LEX nr 79081, M.Podat. 2003/10/40), zapadł zaś w sprawie, w której wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Jeśli natomiast chodzi o działania Spółki związane z restrukturyzacją należności publicznoprawnych organ odwoławczy, identycznie jak organ pierwszej instancji, stoi na stanowisku, że nie stanowią one przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przychylił się do poglądu, który przeważa w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, zaprezentowanego m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 29.11.2007r., sygn. akt I FSK 1427/06 (LEX nr 421591), w którym Sąd zajął stanowisko, że zgłoszenie wniosku o restrukturyzację na podstawie ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, nie spełnia hipotezy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniającej od odpowiedzialności. Sąd wskazał, iż wniosek o restrukturyzację nie jest tożsamy z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, co wyraźnie zaznaczył w treści tego przepisu ustawodawca. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8.08.2008r., sygn. akt III SA/Wa 1025/08 (LEX nr 490214), stwierdził, że z postępowaniem układowym, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd wskazał, że, ani przepisy Prawa upadłościowego, ani ustawy z dnia 30.08.2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie przewidywały wpływu postępowania restrukturyzacyjnego na obowiązki członków zarządu w zakresie zabezpieczenia interesów wierzycieli. Ponadto, zdaniem Sądu, w art. 116 Ordynacji podatkowej, ustawodawca nie uzależnił wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu od wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego czy jego zakończenia. Okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia przy tym z powinności ogłoszenia upadłości, jeśli istnieją podstawy ją warunkujące. Taki wniosek, w ocenie Sądu, można wysnuć z art. 12 ust. 7 i art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, które wymagają poinformowania o wszczęciu postępowania upadłościowego i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji wszczęcia postępowania upadłościowego wobec przedsiębiorcy. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z wyroku z dnia 15.04.2009r., sygn. akt I SA/Bk 457/08 (LEX nr 505700), zajął stanowisko, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd, iż złożenie wniosku o restrukturyzację nie mieści się w katalogu przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zaś wniosek o restrukturyzację nie może być utożsamiany z wnioskiem o zgłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24.02.2010r., sygn. akt I FSK 2041/08, stwierdzając, iż postępowanie restrukturyzacyjne nie jest postępowaniem układowym z art. 116 Ordynacji podatkowej oraz, że wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego mogło doprowadzić do poprawy kondycji finansowej objętego nim podmiotu, nie świadczyło jednak o jego dobrej kondycji finansowej w dniu jego wszczęcia, czy w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zatem stanowiska wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym w odwołaniu wcześniejszym orzeczeniu z dnia 24.07.2007r., sygn. akt I SA/Gd 45/07 (LEX nr 284705, G. Prawna 2007/8/167), w którym Sąd stwierdził, iż poprzez samo złożenie wniosku o restrukturyzację zaistniała przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 a Ordynacji podatkowej. Natomiast we wskazanym w odwołaniu wyroku z dnia 31.01.2008r., sygn. akt I SA/Ol 605/07 (LEX 339767, Rzeczposp. 2008/2/38) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie ocenił, że fakt wystąpienia przez skarżącego o przeprowadzenie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych nie ma znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż wniosek o restrukturyzację wpłynął już po wniesieniu o ogłoszenie upadłości. Sąd w uzasadnieniu powołał w/w wyrok z dnia 24.07.2007r., lecz nie wypowiedział się jednoznacznie czy akceptuje wyrażone w nim stanowisko, gdyż nie miało to znaczenia dla sprawy. Tymczasem nawet w powołanym przez Stronę w odwołaniu wyroku III SA/Wa 1274/08 Sąd uznał, iż okoliczność w postaci trwania postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalnia z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli istnieją podstawy ją warunkujące. Zdaniem Sądu, taki wniosek można wysnuć choćby z art. 12 ust. 7, czy art. 21 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, które wymagają poinformowania o wszczęciu postępowania upadłościowego i umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sytuacji wszczęcia postępowania upadłościowego wobec przedsiębiorcy. Niemniej jednak, nawet w przypadku uznania, że wystąpienie z wnioskiem o restrukturyzację uwalnia od odpowiedzialności podatkowej osobę trzecią w przedmiotowej sprawie taki przypadek nie miałby miejsca. Bowiem jak wynika z załączonej do odwołania decyzji Urzędu Skarbowego z 2.12.2002r. w sprawie restrukturyzacji Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez orzeczenie, że nie jest odpowiedzialny za zaległości Spółki z o.o. W. w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W skardze wniesionej do sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów ustawy Ordynacja podatkowa: art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności J.W., członka Zarządu Spółki z o.o. W., za zaległości tej Spółki w podatku towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., mimo że zaległości te powstały już po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, tj. po 14.01.2003r., art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności J.W., jako członka Zarządu Spółki z o.o. W., za zaległości tej Spółki w podatku towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., tj. przez uznanie, że właściwym czasie nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), art. 191, poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzącą do wniosku, że już 8.02.2002r. sytuacja finansowa Spółki W. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, art. 116 § 1, poprzez uznanie, że właściwym czasem do złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego są dwa tygodnie od chwili, w której nastąpił stan zaprzestania spłaty zobowiązań, art. 116 § 1, poprzez uznanie, że przesłanką wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest należyte wykonanie układu, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, poprzez uznanie, że niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie nastąpiło z winy J. W. - na wypadek gdyby organ drugiej instancji uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie. Rozwijając zarzuty Skarżący wskazał, że nie sposób podzielić stanowiska organu drugiej instancji, iż nie ma istotnego znaczenia fakt, że zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., za które orzeczono odpowiedzialność dotyczą okresu przypadającego blisko rok po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego i pół po zatwierdzeniu układu. W ocenie Wnoszącego skargę obciążenie Go odpowiedzialnością za w/w podatek stanowi naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący odwołał się w tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04, dotyczącego analogicznej odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do zobowiązań spółki powstałych po zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości poprzedzające powstanie zobowiązania zgłoszenie wniosku o upadłość jest zgłoszeniem dokonanym we właściwym czasie, w tym znaczeniu, iż także w takiej sytuacji uzasadnione jest stwierdzenie braku związku przyczynowego pomiędzy sprawowaniem funkcji przez członka zarządu a szkodą jej wierzyciela. W odniesieniu do drugiej grupy zobowiązań odpowiedzialność członków zarządu jest w związku z tym w zasadzie wyłączona. Z dalszej części uzasadnienia wyroku wynika, że to samo rozumowanie odnosi się do wniosku o otwarcie postępowania układowego. Skarżący przyznał, że ten sam pogląd został wyrażony przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14 lutego 2003r., sygn. akt IV CKN 1779/00 i zaaprobowany w doktrynie. Skarżący uważa, że interpretacja art. 116 Ordynacji podatkowej w tym zakresie dokonana przez organ drugiej instancji powoduje, że członek zarządu stawałby się odpowiedzialny za długi spółki powstałe po złożeniu stosownego wniosku już z uwagi na fakt, że spółka w ogóle nadal istnieje, a tym bardziej już z uwagi na to, że spółka zawarła z wierzycielami układ pozwalający jej na kontynuowanie działalności. Tymczasem filozofia odpowiedzialności członka zarządu opiera się na tym, że odpowiada on za skutki swych zaniedbań, a nie staje się gwarantem długów spółki z tej przyczyny, że ta nadal funkcjonuje, że wierzyciele w układzie umożliwili jej kontynuację działalności gospodarczej. Członek zarządu nie staje się automatycznym współdłużnikiem ze spółką dlatego, że jest członkiem zarządu, co wynika z deliktowego, a nie gwarancyjnego charakteru jego odpowiedzialności (vide: uchwała Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 7 listopada 2008r., sygn. akt III CZP 72/08). Przeciwna argumentacja, zdaniem skarżącego, sprowadzałaby się do wniosku, że członkowie zarządu zamiast ratować spółkę powinni natychmiast po złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego zrezygnować z funkcji z obawy, że dalsze funkcjonowanie spółki przyniesie za sobą wzrost jej zobowiązań, za które staną się automatycznie odpowiedzialni. W opinii Skarżącego nie można także twierdzić, że opóźnienie w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego wpływa na powstanie zaległości podatkowych za okres przypadający po złożeniu tego wniosku. Dalszych zaległości podatkowych nie było, gdyby zarząd nie podjął starań o naprawę sytuacji Spółki, restrukturyzacji zobowiązań publicznoprawnych i o zawarcie układu. Gdyby bowiem Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, to w konsekwencji ustałyby tytuły prawne zobowiązań podatkowych, zwłaszcza w podatku VAT, a zatem nie powstałyby zaległości w postaci podatków. Wnoszący skargę zarzucił, że tego aspektu sprawy organ drugiej instancji ogóle nie wziął pod uwagę nie dostrzegając braku związku przyczynowego rzekomym opóźnieniem w złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego a zaległościami w zapłacie podatku, które w ogóle by nie powstały, gdyby nie starania zarządu o ratowanie Spółki, które to starania w dodatku zyskały aprobatę wierzycieli, w tym samego organu podatkowego. Skarżący wskazał, że dokonując wykładni art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można także zapominać o możliwości zawarcia układu z wierzycielami. Ryzyko prowadzenia działalności, podjęte za zgodą wierzycieli publicznoprawnych i prywatnych, nie może sięgać tak daleko, aby członkowie zarządu przedsiębiorcy mieli stać się gwarantami zapłaty zobowiązań tego przedsiębiorcy powstałych po zawarciu układu. W przeciwnym razie żaden rozsądny członek zarządu tego ryzyka by nie podjął obawiając wszelkie nowe długi spółki pójdą w ostateczności "na jego konto". W ten zniweczony zostałby cel istnienia możliwości zawarcia układu. Zdaniem Wnoszącego skargę nie ma żadnego znaczenia fakt, że powołane przez Skarżącego poglądy odnoszą się do art. 299 k.s.h., a nie do art. 116 ( ordynacji podatkowej, albowiem w relewantnym zakresie przepisy te są jednobrzmiące i oparte na tej samej ratio legis, trudno uznać zatem, że ich wykładnia miałaby przedstawiać się inaczej w sprawach cywilnych i inaczej w sprawach podatkowych. Nie ma też znaczenia fakt, że wyrok Sądu Najwyższego z 30.09.2004r., sygn. akt IV CK 49/04, formalnie odnosi się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a nie do wniosku o otwarcie postępowania układowego, bowiem na tle art. 116 Ordynacji podatkowej oba wnioski traktowane są równorzędnie. Tym samym, w ocenie Skarżącego, ignorowanie dorobku sądów nie ma racji bytu. Niezależnie od powyższej argumentacji Skarżący zarzucił, że organ drugiej im wykazał, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w dniu 14.01.2003r. był spóźniony. Bowiem wskaźniki bieżącej płynności finansowej za lata 2001-2003 wskazują, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości. Ponadto, zdaniem skarżącego organ dokonał błędnej wykładni pojęcia "trwałego zaprzestania płacenia długów"'. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń w przedmiocie zaległości w podatku VAT i dochodowym za okres III-XI 2002r. oraz zaległości z zapłatą składek na ubezpieczenie społeczne w 2002r., zaś w odniesieniu do wierzycieli prywatnych zaskarżona decyzja ogranicza się do informacji uzyskanych od Spółki F. i Przedsiębiorstwa A. o ostatnich wpłatach, nie zawiera zaś żadnych ustaleń co do zadłużenia wobec innych wierzycieli. W tym stanie rzeczy, w ocenie Skarżącego, analiza zaległości Spółki W. nie uzasadnia wniosku, że na początku 2002r. nastąpił stan "zaprzestania płacenia długów". Błędem organu drugiej instancji było także wiązanie "zaprzestania płacenia długów" z datą wymagalności najstarszego z nieuregulowanych zobowiązań zamiast ustalenia, w jakim zakresie Spółka spłacała długi na przestrzeni 2002r. spłacała, a w jakim nie. Zdaniem Podatnika, trwałe zaprzestanie spłaty zobowiązań dotyczy dopiero zobowiązań podatkowych i składkowych za grudzień 2002r., wymagalnych w styczniu 2003r., kiedy już został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Skarżący wskazywał ponadto, przywołując dane z bilansów na 30.09.2002r. i 31.12.2002r., że w całym analizowanym okresie wartość aktywów Spółki przeważała nad zobowiązaniami, a na dzień 31.12.2002r. kapitał własny Spółki był dodatni i wynosił 565.000 zł. Na brak podstaw do ogłoszenia upadłości wskazuje także opisana w zaskarżonej decyzji analiza wskaźnika bieżącej płynności finansowej, który utrzymywał się powyżej 1,3. W ocenie Skarżącego wniosek o otwarcie postępowania układowego nie był spóźniony, o czym świadczą orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 24.09.2008r., sygn. akt. K 142/08 i z dnia 11.03.2008r., sygn. akt II CSK 545/07. Według bilansu na 31.12.2002r. Spółka W. posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie wierzycieli, nie mówiąc już o kosztach postępowania, w żadnym zaś razie nie była bankrutem". Z likwidacji masy upadłości syndyk uzyskał kwotę 2.487.070 zł, co potwierdza, że nawet w 2004r. Spółka zachowała znaczny majątek pozwalający zaspokoić większość wierzycieli. Spełnione są zatem zasadnicze kryteria "właściwego czasu". Całkowita zmiana tej oceny, dokonana po siedmiu latach, w ocenie Skarżącego nie znajduje żadnego uzasadnienia. Skarżący dodał, że w świetle orzeczeń sądów administracyjnych postępowaniem zapobiegającym ogłoszeniu upadłości jest postępowanie restrukturyzacyjne (wyrok WSA w Gdańsku z 24.07.2007r., sygn. akt I SA/Gd 45/07, wyrok WSA w Olsztynie z 31.01.2008r., sygn. akt I SA/Ol 605/07). Skarżący nie zgodził się więc z oceną organu drugiej instancji, że już 8.02.2002r. winna złożyć wniosek o układ lub o upadłość, zarzucając że wniosek ten organ oparł wyłącznie na ustaleniu, że w styczniu 2002r. upłynął termin płatności podatku, do którego to terminu organ mechanicznie dodał 14 dni, nie przeprowadzając żadnej analizy sytuacji finansowej w tym okresie. Uwzględniając orzecznictwo sądów (wyrok WSA w Lublinie z 9.07.2008r., sygn. SA/Lu 277/08 i z 9.09.2008r. sygn. akt III SA/Wa 1274/08) bezzasadna jest ocenie Skarżącego, wykładnia sformułowania "wszczęcie we właściwym czasie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości" sprowadzająca się do mechanicznego zastosowania art. 5 § 1 Prawa upadłościowego. Ustalając "właściwy czas" wszczęcia postępowania układowego organ pominął także przyjęcie układu przez wierzycieli i zatwierdzenia go przez Sąd (wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2007r., sygn. akt III SA/Gl 288/07, wyrok NSA z 5.03.2003r., sygn. akt II SA 2490/01, wyrok SN z 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/2007). Skarżący uważa ponadto, że nie można zaaprobować twierdzenia organu II instancji, że powinno dojść nie tylko do skutecznego wszczęcia postępowania układowego, ale również do należytego wykonania układu. Sprzeciwia się temu pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.02.2009r., sygn. akt I SA/Wr 501/08 i przez Sąd Najwyższy w wyroku z 19.09.2007r., sygn. akt II CSK 230/07. Zdaniem Wnoszącego skargę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonuje należytej oceny przesłanki winy Skarżącego, nawet jeśliby założyć, że wniosek o postępowania układowego był spóźniony. Mając na uwadze dane bilansowe, wartość majątku Spółki ponad sumę zobowiązań i pozytywne decyzje restrukturyzacyjne członkowie zarządu Spółki W. mogli mieć uzasadnione przekonanie, że Spółka przezwycięży trudną sytuację finansową i że nie ma potrzeby składać przedwcześnie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Skarżący zaznaczył ponadto, że Sąd Rejonowy w wyroku z dnia 27 marca 2009r. uznał, że nie ziściły się przesłanki odpowiedzialności pozwanego opisane w art. 299 k.s.h., w szczególności pozwany zachował termin do wniesienia wniosku o otwarcie postępowania układowego, a następnie upadłościowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Dyrektor nie zgodził się zarzutem, że odpowiedzialność członków zarządu jest ograniczona do zobowiązań powstałych przed dniem wszczęcia postępowania układowego. Taki wniosek nie wypływa z treści art. 116 § 1 O.p. Zdaniem organu skarżący odpowiada za zobowiązania, które powstały przed dniem skutecznego zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zgodził się z twierdzeniem skarżącego, iż w przypadku złożenia wniosku o układ we właściwym czasie członek zarządu uwalnia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, zarówno powstałe przed złożeniem wniosku o wszczęcie postępowania układowego, jak i po tym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 o.p. i daje podstawę do skutecznego jej podważenia (wyrok z dnia 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Lu 1408). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (wyrok SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83). To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają i oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej, i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r.) - członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, jeżeli wykaże, że : a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Ponadto zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93). Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 66/05, LEX 173042). W przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie podatkowe dotyczące orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu Spółki z o.o. W. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia "[...]" (t. l, k. 79-82) Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r. wraz z odsetkami za zwłokę, w kwotach jak w sentencji. Zaległości te powstały, ponieważ spółka nie uregulowała podatku wykazanego w złożonych deklaracjach VAT-7. W okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, co wynika z wpisu do KRS dokonanego w dniu 3 października 2002r. (t. I. - k. 86) oraz postanowienia Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy z dnia 14 marca 2006r. (t. I. - k. 60). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Skarżący powoływał się na istnienie przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako członka zarządu. W postępowaniu administracyjnym ustalono, że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Wniosek Spółki z dnia 14 stycznia 2003r. okazał się skuteczny, gdyż Sąd Rejonowy dokonał otwarcia postępowania układowego i został zawarty układ, który został zatwierdzony przez Sąd Rejonowy. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego był spóźniony. Tymczasem użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. ‘’a i b" O.p. spójnik "lub" łączący człony zdania wyraża możliwą wymienność lub wzajemne wyłączenie zdań równorzędnych albo części zdania. Członek zarządu musi wykazać, że "we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości" lub "wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe)". W sensie materialnoprawnym rozważania dotyczące "czasu właściwego" mogą dotyczyć tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Charakter równorzędny ma druga przesłanka egzonaracyjna. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności jeżeli wykaże , że wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Te dwie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a mają charakter przedmiotowy , gdyż ich wystąpienie łączy się z zaistnieniem okoliczności przedmiotowych (obiektywnych). Przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b mają charakter podmiotowy, gdyż ich wystąpienie związane jest z wykazaniem braku winy i są one związane z oceną zachowania członka zarządu Spółki. W wyroku NSA z dnia 12 lutego 2002 r., III SA 2544/00, PP 2002, nr 9, s. 63, Sąd, rozważając kryterium braku winy, stwierdził, iż jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność, oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W związku z powyższym rozważenia wymaga kwestia zaistnienia okoliczności uwalniających od odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu. W postępowaniu administracyjnym ustalono, że dnia 14 stycznia 2003r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Wniosek ten okazał się skuteczny, gdyż sąd Rejonowy dokonał otwarcia postępowania układowego. Stosownie do treści obowiązującego do 1 października 2003r. art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm., zwanego dalej "P.p.u"), przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości (por. uchwałę Sadu Najwyższego z dnia 20 lipca 1995 r., sygn. akt III CZP 87/95, OSNC 1995/11/162). Sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości (por. postanowienie SN z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 42/00, OSNC 2001/1/8), a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego (art. 1 P.p.u.), czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu (art. 2 P.p.u.), czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 P.p.u. i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem (art. 4 P.p.u.). Wszystkie wymienione okoliczności wynikają wprost z przepisów Prawa o postępowaniu układowym. Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku, wniosek oddalić (Jakub Rusiński, Glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r., IV CKN 42/00, Przegląd Prawa Egzekucyjnego nr 4-5/2003). Reasumując, wszczęcie przez Sąd Rejonowy na podstawie obowiązującego do 1 października 2003r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836, ze zm.) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 a O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 IV 2009r., sygn. I FSK 1372/07). W świetle powyższych ustaleń i rozważań Sąd podziela zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 116 § 1, poprzez orzeczenie odpowiedzialności J.W., członka Zarządu Spółki z o.o. W., za zaległości tej Spółki w podatku towarów i usług za grudzień 2003r. i styczeń 2004r., mimo że zaległości te powstały już po otwarciu postępowania układowego, tj. po 14.01.2003r., art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie prowadzącą do wniosku, że już 8.02.2002r. sytuacja finansowa Spółki W. uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki. Skarżący zasadnie zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż wniosek o otwarcie postępowania układowego, złożony w dniu 14.01.2003r. był spóźniony. Należy wskazać, że pojęcie "czasu właściwego" dotyczy tylko wniosku o ogłoszenie upadłości. Natomiast Spółka mogła podjąć działania zmierzające do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Jeżeli sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki, powinien otworzyć postępowanie układowe. W przeciwnym zaś przypadku, wniosek taki Sąd powinien oddalić. W konsekwencji otwarcie postępowania układowego oznacza, że działania Spółki dotyczące postępowania naprawczego nie były spóźnione. Tą oceną sądu powszechnego organy podatkowe są związane w postępowaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Zdaniem organu Spółka powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości na początku 2002r. Zasadnie skarżący podniósł, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej za lata 2001-2003 był powyżej normy (norma 1,3 do 1,5) i nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał, że według bilansu na 31.12.2002r. Spółka W. posiadała wystarczający majątek na zaspokojenie wierzycieli, nie mówiąc już o kosztach postępowania, w żadnym zaś razie nie była bankrutem". Podniósł, że z likwidacji masy upadłości syndyk uzyskał kwotę 2.487.070 zł. Organ natomiast nie ustalił i nie rozważał natomiast okoliczności, które zaistniały po otwarciu postępowania układowego. W szczególności skoro zawarty układ nie został wykonany, to i czy we właściwym czasie Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy okazało się, że nie była ona w stanie zaspokoić wierzycieli. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. należało orzec jak w pkt I wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając argumentacje Sądu co do wykładni prawa materialnego, winien ustalić i rozważyć okoliczności, które zaistniały po otwarciu postępowania układowego. Ponadto rozważyć , w przypadku opóźnienia w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, czy zaistniały przesłanki egonaracyjne o charakterze podmiotowym, gdyż na tę przesłankę skarżący również powoływał się w postępowaniu administracyjnym. W oparciu o treść art. 152 P. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 P. p. s. a. ( pkt III wyroku ). Zgodnie z treścią art. 205 § 14 ust. 2 pkt 1a w związku z w zw. § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 97 ,poz. 888 ze zm.) w przedmiocie opłat za czynności radców prawnych wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w I instancji 2400 zł, gdyż wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od wartości przedmiotu sprawy, która została określona w rozpoznawanej sprawie na kwotę 24.870 zł. Sąd oddalił wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Natomiast dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, który w istocie ma charakter opinii biegłego. W kpc dowód z opinii biegłego jest samodzielnym dowodem (art. 278-291 kpc) . Natomiast do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.c., zgodnie z którymi dokumenty można podzielić na urzędowe - art. 244 § 1 k.p.c. (sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe w ich zakresie działania) stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone oraz prywatne - art. 245 k.p.c., stanowiące dowód tego, że osoba, która je podpisała, złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Dowodem w sprawie jest natomiast wyrok Sądu. Z jego treści wynika, że Sąd Rejonowy uznał, że skarżący wykazał przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki. Podobnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że nie mają tego waloru dowody, które w istocie mają charakter opinii biegłego (por. wyr. siedmiu sędziów NSA z dnia 25 września 2000 r., FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1). Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Do zapoznania się z przedłożonymi dokumentami wystarczająca była przerwa w rozprawie.