I SA/Ol 646/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod,, sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 sprawy ze skarg D. D., A. D. i B. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe I. uchyla zaskarżone decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania W. D. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008r. oraz w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności każdego ze skarżących za zaległości podatkowe W. D. za miesiące od stycznia do listopada 2008r., II. w pozostałej części skargi oddala, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę 4609 (cztery tysiące sześćset dziewięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. określa, że zaskarżone decyzje w uchylonej części nie podlegają wykonaniu Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego w dniu "[...]" W.D. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności za te zaległości podatkowe spadkobierców W.D., tj. D. T. D., A. K. D. – B. i B. D. (dalej jako: "skarżący", "strony", "spadkobiercy"). W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podstawą do określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. w wysokości innej aniżeli zadeklarowana przez W. D., były stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie ujęcia po stronie podatku naliczonego podatku wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez następujące podmioty: - Spółkę A z siedzibą w K.; - Przedsiębiorstwo B; - Firmę C; - Firmę D. Organ I instancji wskazał ponadto, że prowadzący od dnia "[...]"działalność gospodarczą pod firmą Hurtownia E z siedzibą w O., W. D. zmarł w dniu "[...]", zaś spadek po nim nabyli wprost w udziałach w wysokości 1/3 części: jego żona B.D. oraz dwoje dzieci D. T. D. i A. K. D. – B.. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania wymienionych na wstępie decyzji określających zobowiązania podatkowe z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spadkodawcę oraz orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za te zobowiązania. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizował w pierwszej kolejności zarzuty odwołań spadkobierców dotyczące terminu przedawnienia określonych decyzjami zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) decyzja o odpowiedzialności spadkobierców nie stanowi decyzji, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, i dlatego też nie ma do niej zastosowania art. 68 ustawy. W świetle tego stanowiska organu, skoro zobowiązania podatkowe powstały jeszcze za życia spadkodawcy stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania spadkodawcy nie kreuje nowych zobowiązań podatkowych i nie skutkuje zmianą sposobu powstania zobowiązań podatkowych przejętych po spadkodawcy. Przepisy nie określają przy tym terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, co oznacza, że decyzję taką można wydać do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przejmowanego z tytułu spadkobrania. W ocenie organu za deklaratoryjnym charakterem tej decyzji przemawia również treść art. 97 § 1, art. 98 i art. 100 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2385/10, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 616/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 257/10). Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przedawnienie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie podlega reżimowi określonemu w art. 70 Ordynacji podatkowej, przy czym stosownie do art. 99 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 40 dni od dnia śmierci spadkodawcy do dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, tj. od dnia "[...]" do dnia "[...]". Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. upływał w dniu 9 lutego 2014 r., zaś za grudzień 2008 r. – w dniu 9 lutego 2015 r. Ponadto organ wskazał, że w oparciu o decyzje organu I instancji, na podstawie wniosków z dnia 24 stycznia i 6 marca 2014 r. dokonano wpisów hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność B. D. (KW nr "[...]") i A. K. D. – B. (KW nr "[...]") oraz w dniu 6 lutego 2014 r. ustanowiono zastaw skarbowy na stanowiącym własność D. T. D. samochodzie marki "[...]" (rok prod. 2004, nr rej. "[...]", nr podwozia "[...]"). Tym samym, w ocenie organu, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 9 lutego 2014 r. ze względu na przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Wskazując w dalszej kolejności na unormowania art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1, § 2, § 2a i § 3, art. 101 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 924, art. 925, art. 1012, art. 1015 § 1, art. 1034 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), organ podniósł, że spadkobiercy przyjęli spadek wprost w udziałach wynoszących po 1/3 części, przy czym do chwili wydania decyzji organu I instancji nie dokonali działu spadku. Odnosząc się do przedłożonego w toku postępowania odwoławczego wypisu aktu notarialnego z dnia "[...]", Rep. "[...]", stwierdził, że spadkobiercy zawarli umowę o dział spadku i zniesienie współwłasności, której przedmiotem było jedynie prawo użytkowania wieczystego działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni 18 m², wraz ze stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności budynkiem garażu o powierzchni użytkowej 17 m², położonym w O. przy ul. "[...]" (księga wieczysta nr "[...]"). Uwzględniając zaś, iż w skład spadku, obok wskazanego wyżej prawa, wchodziło też szereg innych składników majątkowych (m.in. 4 nieruchomości, 8 pojazdów), organ stwierdził, że spadkobiercy dokonali działu niewielkiej części spadku, która w świetle danych złożonych przez nich dla potrzeb podatku od spadków i darowizn zgłoszeń SD-Z2 wynosiła zaledwie 1,08 % wartości całego spadku. Zatem, w opinii organu, wspierającego się poglądami przedstawicieli doktryny, w świetle których solidarna odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe ustaje dopiero z chwilą działu całości spadku (Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Pietrzykowski, t. II, Warszawa 2011 r/, System Prawa Prywatnego. Prawo spadkowe, t. 10, red. B. Kordasiewicz, Warszawa 2013 r.), do odpowiedzialności spadkobierców w niniejszej sprawie mają nadal zastosowanie reguły odpowiedzialności solidarnej. Jednocześnie organ nie zgodził się z argumentacją odwołań, że o odpowiedzialności spadkobierców można orzekać tylko w zakresie zobowiązań podatkowych, które zostały określone deklaracją złożoną przez spadkodawcę lub decyzją organu podatkowego wydaną za jego życia. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołań dotyczących zasadności pozbawienia prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych w toku postępowania kontrolnego faktur, które nie dokumentowały transakcji kupna – sprzedaży kart doładowań do telefonów komórkowych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Powołując brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wskazał, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania poprawnej formalnie faktury. Przedstawiając szczegółowo na s. 15 – 17 zaskarżonych decyzji ustalenia dotyczące okoliczności wystawienia 6 faktur, w których treści jako sprzedawcę wskazano Spółkę A, organ odwołał się do wyników postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W wyniku tego postępowania stwierdzono, że Spółka wystawiła w styczniu 2008 r. 14 faktur, w których wykazano sprzedaż kart doładowań do telefonów, w tym faktury na rzecz Hurtowni E. Spółka nie złożyła jednak deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzone przez Prokuraturę Okręgową (śledztwo "[...]") oraz Prokuraturę Okręgową (śledztwo "[...]"), m.in. na podstawie zeznań T. T., Ł. S., P.Ł. i S.J., ustalono, że Spółka nie nabywała kart pre-paid, nie sprzedawała ich i nie uzyskiwała związanych z tym wpływów. Z zeznań ww. osób wynikało, że Spółka była jedynie wykorzystywana do zapewnienia pozorów, że sprzedaż była przez nią dokonana, podczas gdy faktycznie była ona realizowana przez osoby fizyczne, które porozumiały się co do sposobu organizowania sprzedaży, podziału korzyści z tym związanych, a także sposobu ukrywania faktu, kto był rzeczywistym sprzedawcą. Organ wskazał przy tym, że w toku kontroli wobec Spółki A przeprowadzono w dniu 8 czerwca 2009 r. czynności sprawdzające w Hurtowni E, w trakcie których W. D. wyjaśnił, że kontakt ze Spółką zostały prawdopodobnie nawiązany telefonicznie, również zamówienia były przekazywane ustnie przez telefon, a towar został dostarczony transportem sprzedawcy. Za transakcje płacono prawdopodobnie gotówką. Przedstawiając następnie na s. 17 – 24 decyzji ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez P.G., organ II instancji wskazał na materiały zgromadzone w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z których wynikało, że w treści przedłożonych przez P.G. faktur zakupu towarów jako wystawcy widnieją Firma F z D. oraz Spółki G z siedzibą w W. Ustalono, że Firma F była zarejestrowana jako podatnik VAT od dnia 7 stycznia 2008 r., jednak z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych oraz brak kontaktu została wykreślona z ewidencji podatników w dniu 30 września 2008 r. Natomiast Spółka G dokonała rejestracji jako podatnik VAT od dnia 12 kwietnia 2006 r. w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych. Złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od czerwca 2006 r. do stycznia 2007 r. Wskutek wielokrotnie podejmowanych nieskutecznych prób przeprowadzenia kontroli, w dniu 14 kwietnia 2008 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z powyższego wynikało, że firma P.G. nie dokonała żadnego nabycia kart telefonicznych, a wobec tego nie mogła też dokonać ich sprzedaży. Odwołując się do wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanych przez P.G., A.P., L.P. i P.K. w toku śledztwa o sygn. "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, organ opisał schemat procederu prowadzonego przez ww. osoby. Stwierdził, że rola P.G. polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących sprzedaż kart pre-paid, po czym po wpłynięciu należności na rachunek bankowy otrzymywał on 1,5% wartości faktury, resztę zaś rozliczał z P.K., który finansował zakup kart w trzech czwartych. W późniejszym okresie P.K. zaprzestał sprzedaży kart poprzez P.G. m.in. firmie E, i w związku z tym P.G. wszedł ze swoim towarem do tego podmiotu. Zakupy kart były dokonywane w Firmie H na S. na firmę F. Cena kart uzyskiwanych z H była niższa o około 24-25%. Ponieważ potrzebne były faktury zakupowe, założono także na Firmę F w Polsce firmę I. Osoby, które zakładały na siebie firmy, dostawały za to pieniądze, były to różne kwoty, a o ich wysokości decydował A.P., który tworzył także faktury pochodzące ze Spółki G. Odbiorcy kart bez faktur zakupu dostawali upust od wartości nominalnej w wysokości 16-20%. Była to cena znacznie niższa od ceny rynkowej. Również w przypadku odbiorców, którzy kupowali karty na faktury zakupu, czyli z VAT, ceny były znacznie niższe od cen rynkowych. Odbiorcy kart zyskiwali podwójnie, nawet kupując z VAT-em, bo płacili niższą cenę, biorąc pod uwagę upusty, a ponadto od tej niższej ceny płacili też automatycznie niższy VAT. Zasadą przy sprzedaży fakturowej było to, że w treści faktury upust nie mógł być wyższy niż określony przez operatora, taki upust w przypadku operatora "[...]" wynosił 11,5% poniżej nominału, jednak faktyczny upust był wyższy i wynosił do 14%. Różnicę między wartością w fakturze a rzeczywistym upustem dostarczało się do odbiorcy w towarze albo w gotówce. W przypadku Hurtowni E właściciel odbierał różnicę w towarze, może dwa razy odbierał różnicę w gotówce. Pieniądze od tego odbiorcy wpływały przelewem na rachunek P.G. Przy czym odbiorca z O. miał pretensje, że nieterminowo wysyłali mu faktury, wydzwaniał do A.P. i P.G., ale oni przestali odbierać od niego telefony. P.K. zeznał również, że właściciel Hurtowni E brał za każdym razem swoją prowizję w gotówce, w kopercie bez pokwitowania o wartości 1 % od wysokości netto faktury. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku postępowania kontrolnego wobec P.G. w dniu 10 lutego 2009 r. księgowy Hurtowni T. D. (ojciec W. D.) zeznał, że o ofercie handlowej P.G. Hurtownia dowiedziała się telefonicznie, zamówienia również składano telefonicznie. Towar był dostarczany przez nabywcę razem z fakturą. Pracownik Hurtowni D.R. potwierdził, iż karty telefoniczne u P.G. zamawiał telefonicznie szef lub zlecano to koleżance. Informacja o możliwości zakupu kart trafiła do Hurtowni telefonicznie, tj. firma P.G. ich znalazła, a dostawy miały miejsce mniej więcej raz w tygodniu. Współpracy z tym dostawcą zaprzestano z powodu opóźnień w dostawach i niesumienności P.G., który przestał odbierać telefony. W kwestii faktur wystawionych przez Firmę C Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do ustaleń, z których wynikało, że podmiot ten uczestniczył w oszustwie karuzelowym polegającym na obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym artykułami spożywczymi i kartami do telefonów komórkowych. Ze złożonych w toku postępowania karnego w dniu 16 lutego 2011 r. wyjaśnień P.B. wynikało, że w 2008 r. na skutek propozycji J.J. i przy jego pomocy założył firmę C. W firmie tej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zaciągał kredytów i pożyczek. C kupowała towary z zagranicy z firm wskazanych przez J. Po zamknięciu firmy C na prośbę J.J. założył w N. firmę J, którą zlikwidował w 2010 r. Firma ta kupowała w Polsce towary, które były przywożone na terytorium N. do magazynu w P., a następnie były one przeładowywane na inne samochody i tego samego dnia wracały do Polski. Organizowaniem zakupu i sprzedaży towarów zajmował się J.J., który wypłacał P.B. 1.000 euro, czasami 1.100 lub 1.200 euro. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania karnego w mieszkaniu B.F. (który za namową J.J. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą K) zabezpieczono zawartość komputera faktycznie należącego J.J., w którym założone były konta użytkowników: "[...]","[...]" i "[...]" (czyli J. i B.J. wraz z córką). Komputer ten - zgodnie z opinią nr "[...]" sporządzoną przez powołanego biegłego - zawierał pliki tekstowe, graficzne oraz pocztę e-mail dotyczącą działalności gospodarczej m.in. firm C, oraz J., jak również K, L i pliki prywatne J. i B.J. Na komputerze tym założone były m.in. pliki do logowania się do rachunków bankowych związanych z ww. działalnościami. Z dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wynikało, że Spółka H wystawiła faktury na rzecz firmy J dotyczące sprzedaży kart doładowań, przy czym te same karty były przedmiotem faktur wystawionych przez C na rzecz firm D i E. Faktury firm H i C wskazują na sprzedaż tej samej ilości kart telefonicznych i zostały wystawione tego samego dnia lub w odstępie jednego dnia. Środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym C, jak również gotówka będąca w dyspozycji firmy C, z których opłacano zakupy kart pre-paid w Spółce H, pochodziły z wpłat od odbiorców kart telefonicznych – firm E i D. Karty doładowań do telefonów komórkowych ze Spółki H o łącznej wartości 6.596.912,44 zł w imieniu firmy J odbierał B.F. On też podpisywał w imieniu firmy J faktury, dowody WZ i zaświadczenia o przyjęciu towaru do magazynu firmy J. Z informacji "[...]" administracji podatkowej wynikało natomiast, że Firma J nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie N., nie miała tam miejsca zamieszkania ani siedziby działalności gospodarczej oraz nie ujawniła wobec "[...]" organów podatkowych czynności zakupu kart pre-paid. Działalność tego podmiotu sprowadzała się do figurowania w rejestrze podatników VAT i wykorzystywania numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez organ innego państwa członkowskiego UE w celu dokonywania transakcji o charakterze transgranicznym, w którym uczestniczyły podmioty zarejestrowane na terenie Polski. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Firma C nie prowadziła działalność w zakresie handlu kartami pre-paid. Działalność ta została zarejestrowana pod fikcyjnym adresem, a P.B. w rzeczywistości nie prowadził żadnej ze swoich działalności samodzielnie i na własny rachunek. Nie miał wiedzy o transakcjach i nie znał większości kontrahentów, w tym przede wszystkim kontrahentów zagranicznych. Schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tego podmiotu polegał na tym, że na jego rachunek dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z firm zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były wyłącznie z obrotem fakturowym, podczas gdy towar faktycznie nigdy nie opuścił Polski. Od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podmiot ten deklarował podatek należny i naliczony, zatem zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie deklarował sprzedaż towarów na terenie kraju. Nie wykazywał jednak podatku należnego do wpłaty z tego tytułu, gdyż jednocześnie deklarował zakupy towarów i usług na terenie kraju, które faktycznie nie miały miejsca. Z kolei dla skompensowania obrotów netto wynikających z niedokonanych zakupów towarów na terytorium kraju, podmiot ten deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy podlegające opodatkowaniu według stawki 0%. Korzyścią z oszustwa podatkowego był dodatni bilans wynikający z nieodprowadzenia podatku należnego z faktur sprzedaży. Ustalenia te stały u podstaw określenia P.B. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. w kwotach 0 zł oraz podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 5.887.430 zł wynikającej z wystawionych faktur (w tym na rzecz Hurtowni E i firmy D). W odniesieniu do faktur wystawionych przez P.T. stwierdzono, że według badanej dokumentacji jedynym dostawcą na rzecz prowadzonej przez niego firmy D w 2008 r. była firma C, a ich nabywcami były dwa podmioty, w tym w przeważającej części Hurtownia E. Z wyjaśnień P.T. wynikało, że firma D została zarejestrowana w 2006 r. Niezależnie od samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej dodatkowo uzyskiwał także przychody z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. W 2008 r. w karty pre-paid zaopatrywał się wyłącznie w firmie C. Wszelkich uzgodnień handlowych dokonywał ustnie z P.B. Zamówienia na karty składał telefonicznie lub pocztą elektroniczną. Karty dostarczane były transportem firmy C do O. lub do O. Karty przywoził P.B. lub inna nieznana mu osoba. Wszelkich rozliczeń finansowych dokonywano bezgotówkowo. Faktury zakupu dostarczane były bezpośrednio wraz z dostawą lub odbierał je osobiście w O. od P.B.. P.T. wyjaśnił ponadto, że nie zna B.F. ani J.J. Podał, że J.J. nie jest powiązany z jego żoną B.J.-T.. Z właścicielem Hurtowni E poznał się poprzez kolegę D. T. W. D. skierował go następnie do swoich pracowników zajmujących się zaopatrzeniem w towary, tj. N.B. oraz D. R. Ceny za poszczególne rodzaje kart pre-paid przed zrealizowaniem dostawy uzgadniał z właścicielem Hurtowni lub z D. R. Wyjaśnił również, że nikt z Hurtowni E nie pytał o pochodzenie kart. Wypłacane w 2008 r. na rzecz D. R. środki finansowe były najprawdopodobniej premiami od zawartych transakcji handlowych. W ocenie organu, P.T. stanowił kolejne ogniwo w łańcuchu karuzeli podatkowej jako przedsiębiorstwo buforowe, tj. podmiot pośredniczący pomiędzy znikającym podatnikiem a brokerem. Organ odmówił wiarygodności wyjaśnieniom P.T. co do znajomości z B.F. oraz J.J. Wskazał m.in., że P.T. wspólnie z J.J. występował w kontaktach handlowych jako przedstawiciel firmy J w sprawie negocjacji ze Spółką L. Był zatem świadomym uczestnikiem procederu oszustwa podatkowego. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę wydania wobec niego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień – listopad 2008 r. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do zeznań pracowników W. D.. Wskazał m.in., że N.S. (w kontrolowanym okresie fakturzystka i kasjerka) zeznała, że zamówienia w C składali telefonicznie lub wysyłali SMS-y w tej sprawie. W kwestii firmy D wyjaśniła, że nie wie, kto ustalał z nimi warunki dostaw. W odniesieniu do kontaktów z firmą P.G. wyjaśniła, że szef początkowo osobiście składał zamówienia w tej firmie, a następnie robili to pracownicy. Zeznała, że były duże problemy, aby nawiązać kontakt z tą firmą. Na pytanie, czy dostawy te nie wzbudzały wątpliwości, stwierdziła, iż zawsze pytali szefa, czy mogą przyjąć towar bez dokumentu. Oceniła zakup kart od firmy P.G. jako korzystny, gdyż karty te były tańsze. Wskazała, że karty z tej firmy były brane w dużej ilości i prawie w całości wymieniane w innej firmie na papierosy. Organ wskazał również na zeznania D.R. (w kontrolowanym okresie zastępcy kierownika), z których wynikało, że nikt z pracowników Hurtowni nie decydował o podjęciu współpracy z nowymi dostawcami bez wiedzy i akceptacji właściciela Hurtowni, który nawet w czasie choroby osobiście decydował o nawiązaniu współpracy z daną firmą. Dodał, że sporo przedstawicieli przyjeżdżało z propozycjami sprzedaży kart, ale najważniejsza przy wyborze zawsze była cena. Dostawców sprawdzał T.D.. Świadek nie pamiętał firmy C. Zeznał, że kojarzy firmę D, ale nie wie skąd oraz, że nie zna właściciela tej firmy, a ponadto nie mógł przypomnieć sobie z jakiego tytułu otrzymywał w 2008 r. środki finansowe od P.T.. W odniesieniu do P.G. potwierdził, że zamówienia w tej firmie dokonywane były telefonicznie. Jego zdaniem, nikt z Hurtowni nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Od podmiotu tego nabywano duże ilości kart, gdyż były one tańsze. Wskazał, że przed podjęciem współpracy z tą firmą został sprawdzony jej wpis do ewidencji. Ponadto organ odwoławczy przywołał zeznania T.D. (księgowego, ojca właściciela Hurtowni), który podał, że nie wie czy ktoś z Hurtowni sprawdzał, czy dostawcy kart do Hurtowni mają podpisane umowy z operatorami sieci komórkowych na dystrybucję kart doładowań, jak również, że nie zna żadnego z właścicieli firm dostarczających karty doładowań, ale w przypadku Spółki A i P.G. posiada zaświadczenia o działalności gospodarczej, NIP, REGON, a w przypadku Spółki A – także umowę na dostawy. Natomiast inni przesłuchani w toku postępowania pracownicy Hurtowni, tj. K.M. (kierownik oddziału w L.), M.J. (magazynier i kierowca), M.C. (kierowca), M.K. (magazynier i kierowca), A.B. (magazynier i kierowca), zapytani o dostawców kart do Hurtowni w 2008 r. wymienili P.G.. Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stwierdził, że w decyzjach organu I instancji w sposób szeroki wykazano brak zachowania przez spadkodawcę należytej staranności w przeprowadzaniu zakwestionowanych transakcji. Co więcej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało nawet, iż pobierał on specjalne wynagrodzenie za zakup kart telefonicznych. Powołane wyżej dowody wskazywały jednocześnie, że kontrahenci, którzy wystawili sporne faktury, nie dokonali czynności w nich wykazanych, jak też nie mieli rzeczywistych możliwości sprzedaży kart telefonicznych. W ocenie organu, przy skali tego procederu i wartości faktur, podatnik nie mógł nie wiedzieć, iż istnieją istotne okoliczności wskazujące na niewiarygodność jego kontrahentów. Z zeznań pracowników Hurtowni wynikało, że W.D. osobiście decydował o zakupie towarów i doborze kontrahentów, a przy tym nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności dostawców, od których miał nabyć towary o wartości brutto przekraczającej 8,8 mln zł. Nie sprawdzano firm dostarczających karty, a jedynie wymagano od nich kserokopii dokumentów potwierdzających zarejestrowanie firmy. Współpracę nawiązywano telefonicznie, tj. firmy te same zadzwoniły do Hurtowni, składając oferty sprzedaży kart w atrakcyjnych cenach. Nie sprawdzano skąd towar pochodzi, zaś najważniejsza przy wyborze oferty była cena. Zamówień kart dokonywano telefonicznie lub wysyłając wiadomości SMS. Ponadto nikt z pracowników Hurtowni nie był w siedzibach kontrahentów, a T.D. zeznał, że jego syn nie znał osobiście właścicieli tych firm. Tymczasem uwagę podatnika powinien zwrócić fakt, że nieznane na rynku firmy oferowały lepsze warunki sprzedaży niż bardziej znani i znaczący dostawcy oraz proponowały darmową dostawę, gdy inni dostawcy towar przesyłali kurierem lub trzeba go było u nich odbierać we własnym zakresie. Znaczące były zwłaszcza wyjaśnienia osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych przez Prokuraturę Okręgową w śledztwie o sygnaturze "[...]", tj. A.P. i P.K., którzy w szczegółach opisali mechanizm oszustwa podatkowego oraz korzyści, jakie z tego tytułu uzyskał W.D.. Wyjaśnienia te korespondują bowiem z resztą materiału dowodowego, w szczególności z zapiskami na fakturach. Otrzymywane przy tym przez W.D. w kopercie gratyfikacje pieniężne nie stanowiły rabatów czy upustów handlowych, lecz gratyfikację za udział w procederze, na co wskazali A.P. i P.K. Powyższe potwierdzało, że podatnik nie działał z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Z tego względu podnoszone przez skarżących okoliczności, jak np. uzyskanie potwierdzenia zarejestrowania kontrahentów jako podatników VAT, dokonywanie płatności przelewem czy sposób dostarczania towarów, nie mogły świadczyć, że spadkodawca dochował należytej staranności. W zakresie zarzutu dotyczącego sposobu przeliczenia ilości kart, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organy nie zakwestionowały wartości sprzedaży kart, lecz istnienie przesłanki prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach. Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu braku możliwości wypowiedzenia się przez W.D. w zakresie stawianego przez organy zarzutu niedochowania należytej staranności. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wykorzystania w toku postępowania materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez organ kontroli skarbowej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodu i przyjmują zasadę równej mocy środków dowodowych. Włączone do akt postępowania dowody zgromadzone przez organ kontroli skarbowej, takie jak m.in. protokoły przesłuchań podejrzanych i świadków przez organy podatkowe i organy ścigania, protokoły przesłuchań pracowników, wydruki ewidencji zakupów za 2008 r., zgromadzone pisma i oświadczenia, mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a ich ponowne przeprowadzenie nie wpłynęłoby na ustalenia dokonane w niniejszej sprawie. Ponadto zdaniem organu, dokumenty te nie stanowią dowodów, które są sprzeczne z prawem. Zostały sporządzone i zebrane przez uprawnione do tego organy w ramach postępowań prowadzonych przez te organy. Wyjaśnił, że postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do Hurtowni E, a po jej rozwiązaniu – w stosunku do byłych wspólników tej Spółki w przedmiocie odpowiedzialności byłych wspólników Spółki. Postępowanie to zostało wszczęte, gdy Spółka E jeszcze istniała, a następnie postanowieniem z dnia "[...]" zostało połączone z postępowaniem kontrolnym wszczętym po rozwiązaniu Spółki wobec byłych jej wspólników. Następnie organ I instancji włączył do akt postępowania materiał zgromadzony w toku ww. postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W związku z tym nie można zarzucać organowi I instancji naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zgodził się także z oceną organu I instancji, iż nie mają znaczenia dla sprawy wydawane w latach 2008 - 2009 na rzecz spadkodawcy zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, które potwierdzają jedynie, że na określony dzień nie ujawniono istnienia zaległości podatkowych. Końcowo zaś nie uwzględnił zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 208 Ordynacji podatkowej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie D. T. D., A. K. D. – B. i B.D., wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucili im naruszenie: art. 70 § 1, art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100, art. 120 w zw. z art. 180 § 1, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący wskazali, że zobowiązanie podatkowe spadkodawcy za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniło się z dniem 9 lutego 2014 r. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, podnieśli, że art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Uwzględniając zatem, że odpowiednikiem tego przepisu jest obecnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, w ocenie skarżących, w sprawie nie doszło do prawnie skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu. W zakresie zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 100 Ordynacji podatkowej skarżący podnieśli, że organ nie uwzględnił, iż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero w wyniku wydania tej decyzji spadkobierca zobowiązany jest do zapłaty zobowiązania (kreuje ona zobowiązanie podatkowe). W ocenie stron, charakter konstytutywny decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy potwierdza brzmienie art. 100 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że w przedmiotowej sprawie 3-letni termin wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wygasł z dniem 9 lutego 2012 r. w odniesieniu do zaległości za styczeń – listopad 2008 r. i 9 lutego 2013 r. w odniesieniu do zaległości za grudzień 2008 r. Jak wskazali skarżący, stanowisko to wspiera orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała NSA z dnia 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 października 2008 r., sygn. I SA/Gd 559/08, wyrok NSA z 23 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1654/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 381/12 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1043/13). Uwzględniając natomiast, że w niniejszym zakresie orzecznictwo sądowe nie jest jednolite, zdaniem skarżących, należy mieć na uwadze specyficzną sytuację spadkobierców, którzy w postępowaniu wymiarowym znaleźli się w sytuacji znacznie trudniejszej aniżeli sam podatnik i nie mogą skutecznie bronić się. Stanowi to naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jeśli zatem można mówić o jakichkolwiek regułach odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, to mają one wyłącznie miejsce, gdy spadkobiercy na dzień przyjęcia spadku znane są zaległości podatkowe spadkodawcy. W kwestii zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej strony ponowiły zarzut, że wykorzystane w niniejszej sprawie materiały dowodowe zostały zebrane w toku bezpodstawnie prowadzonego postępowania kontrolnego wobec byłych wspólników rozwiązanej Spółki cywilnej. Upoważnienie nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczyło kontroli wobec podmiotu: Hurtownia E. Następnie w dniu 4 lutego 2011 r. organ kontroli skarbowej wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli znak: "[...]" w zakresie odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej Spółki. W protokole kontroli z dnia 6 września 2013 r., znak "[...]", określono zakres przeprowadzonej kontroli jak w upoważnieniu z dnia "[...]", włącznie z określeniem odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2008 r., a więc za okres, kiedy Spółka jeszcze nie istniała. Żaden ze wspólników spółki cywilnej E nie miał zatem przymiotu strony, wobec której organ kontroli skarbowej mógł prowadzić postępowanie w zakresie wynikającym z ww. upoważnienia. Powinno to skutkować wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania kontrolnego, a nie wyniku kontroli. Zdaniem skarżących, pomimo stawianych w tym zakresie zarzutów, organ odwoławczy nie odniósł się do nich w zaskarżonych decyzjach. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 i art. 208 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, skarżący przyznali, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, jednakże podkreślili, że kwestią sporną jest ustalenie tego, czy podatnik był tego świadomy oraz czy działał z należytą starannością. W ich ocenie, organy podatkowe pominęły strefę świadomości spadkodawcy co do oszukańczej działalności wystawców przyjmowanych faktur, skupiając się na ustaleniu fikcyjności działalności czterech podmiotów w charakterze wystawców zakwestionowanych faktur. Wskazali, że spadkodawca użył wszystkich dostępnych mu środków, by sprawdzić, czy wystawcy są czynnymi podatnikami VAT, płatności za towar dokonywał bezgotówkowo, wymagał też, by towar był dostarczany do siedziby Hurtowni w oryginalnych opakowaniach i odbierany przez pracowników. Z jednym z dostawców, tj. Spółką A, zerwał współpracę po zrealizowaniu 6 dostaw, mimo że przedstawiciel tej Spółki dostarczył odpis z Krajowego Rejestru Sądowego, kopię zaświadczenia o NIP i inne dokumenty. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym najnowsze jego tezy wynikające z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C - 642/11 oraz z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) oraz wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. I FSK 429/12, podniesiono, że istotna jest konieczność ustalenia w świetle obiektywnych danych, nie wymagających od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nie należących do niego obowiązków, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym. Skarżący zarzucili niespójności w zeznaniach A.P., P.K. i L. P. Jak zaznaczyli, A.P. zeznał, że właściciel Hurtowni E odbierał sobie różnicę w towarze, może dwa razy odbierał ja w gotówce. Natomiast P.K. wskazał, że właściciel Hurtowni E brał za każdym razem prowizję w gotówce, w kopercie bez pokwitowania o wartości 1%. Podkreślono też, że ww. osoby do ukrycia swej działalności posłużyły się firmą P.G., która wystawiła na rzecz podatnika 40 faktur na sprzedaż kart telefonicznych, a zatem tych "kopertówek" musiało być więcej niż dwie, o których wspomniał A.P. Podkreślono również, że pracownicy Hurtowni potwierdzili zgodność z dokumentacją ilości i wartości dostarczonego towaru oraz ich osobisty odbiór, bez angażowania w te czynności właściciela Hurtowni bądź jego ojca. Ponadto zarzucono, iż organ podatkowy II instancji nie rozstrzygnął w sposób jednoznaczny wątpliwości co do ustaleń kontroli dotyczących rzekomej sprzedaży w 2008 r. 534.968 sztuk kart doładowań, niemających odzwierciedlenia w fakturach zakupu, co miało być jednym z dowodów potwierdzających celowe działanie podatnika. Powołano się m.in. na zasadę działania programu komputerowego wykorzystywanego przez Hurtownię, zeznania pracowników oraz okoliczność, że nieujęcie w kosztach zakupu tak dużej ilości kart spowodowałoby wykazanie wielokrotnie wyższego dochodu niż został wykazany w zeznaniu za 2008 r. Do skargi dołączono dwa zestawienia przedstawiające ceny zakupu i ceny sprzedaży poszczególnych typów kart telefonicznych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygnaturach I SA/Ol 646/14, I SA/Ol 647/14 i I SA/Ol 648/14 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 646/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej powoływanej w skrócie jako p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 u.p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonych decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skargach zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że jedynym zarzutem skargi zasługującym na uwzględnienie jest zarzut naruszenia art.70 § 8 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organy stanowiska w zakresie niekonstytucyjności regulacji dotyczącej braku przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12. W związku z uznaniem zasadności tego zarzutu skargi zasługiwały na uwzględnienie w odniesieniu do rozstrzygnięć obejmujących okres od stycznia do listopada 2008 r. W ramach sądowej kontroli zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności Sąd poddał zarzut przedawnienia, jako najdalej idący. W rozpatrywanej sprawie do kontroli sądowej zostały przedstawione decyzje organu odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", w których określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez zmarłego w dniu "[...]" W. D. i orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżących, jako jego spadkobierców, za zaległości podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Nie ulega wątpliwości, że możliwość skontrolowania przez organy podatkowe prawidłowości samoobliczenia i zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika jest ograniczona czasowo. Stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Tym samym upływ czasu wywołuje skutek w sferze prawa materialnego. Skutek ten następuje z mocy prawa. Upływ tego terminu w czasie trwania postępowania podatkowego powoduje także określone przez ustawodawcę skutki procesowe. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zobowiązany z urzędu uwzględniać upływ terminu przedawnienia niezależnie od tego, czy podatnik w toku postępowania podnosi taki zarzut. Związany z tym jest obowiązek zbadania, czy termin ten jeszcze nie upłynął. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji, jak i na organie odwoławczym. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa sposób zakończenia postępowania przez organ pierwszej instancji w razie stwierdzenia w toku postępowania, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się. Dokonanie takiego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy powinien zatem w takim wypadku uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Taki sposób zakończenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy jest właściwy zarówno wtedy, gdy organ ten stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, czego organ ten nie dostrzegł, jak i wówczas, gdy termin przedawnienia upływa już po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, ale przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest więc brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie normy prawnej (o zastaw skarbowy) zawartej w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Według Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, że "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 1028/07 i 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 2070/11) wskazując, iż brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Na wyżej przestawiony wyrok Trybunału Konstytucyjnego powołał się pełnomocnik skarżących w niniejszej sprawie wywodząc z jego treści, że nieskuteczna była argumentacja organu odwoławczego wskazująca na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. na skutek zaistnienia okoliczności przewidzianych w art.70 § 8 Ordynacji podatkowej. Autor skarg stwierdził, że zobowiązanie spadkodawcy w podatku od towarów i usług za ww. okres, uwzględniając 40-dniowy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przedawniło się z dniem 9 lutego 2014 r. Nie doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70§ 8 O.p., który to przepis nie spełnia wymogu zgodności z Konstytucją. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane w skargach. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853). Wprawdzie jak już zaznaczono, w wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy) w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1197/12 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia dalej cytowane, o ile nie wskazano innego miejsca publikacji). zauważając, że niekonstytucyjność stwierdzona w wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., doszedł do przekonania, że analogiczna treść tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., powoduje niekonstytucyjność wtórną tego ostatniego. Według NSA przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto - nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11). Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1807/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analizowany przez Trybunał Konstytucyjny przepis art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2013 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, ale zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Przepis ten nie był wprawdzie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Jeśli więc organ odwoławczy ze względu na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. uznał w niniejszej sprawie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy ma stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w uzasadnieniu przedstawionego wyżej wyroku, wskazujące na te same zastrzeżenia konstytucyjne dotyczące tego przepisu, które podniesiono w stosunku do art. 70 § 6 O.p. Rozważenia wobec tego wymagała kwestia, czy uzasadniona i możliwa jest odmowa zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, skoro nie był on formalnie poddany przez Trybunał kontroli konstytucyjnej i nadal obowiązuje. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny rozstrzygając konkretną sprawę, dokonuje wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a wykładnia ta powinna uwzględniać podstawowy akt prawny, jakim jest Konstytucja RP (tzw. wykładnia prokonstytucyjna). Celem zastosowania wykładni prokonstytucyjnej, jest zapobieżenie sytuacji, w której doszłoby do zróżnicowania uprawnień lub obowiązków podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej. W takim wypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13: "(...) należy poddać pod rozwagę to, czy wystąpił problem tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie..., s. 32). Tego typu założenie występuje również w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). W wyroku TK z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt SK 36/06 (OTK ZU 50/6/A/2007) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenie domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem". Problem ten był przedmiotem analiz w orzecznictwie sądów administracyjnych, także w kontekście analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 (por. wyroki: I FSK 1807/12, I SA/Po 781/13, I SA/Łd 1123/13, I SA.Łd 200/13, I SA/Go 9/14). Sądy administracyjne opowiedziały się za koniecznością przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni, stosownie do zaleceń opisanych w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego (por. wskazane wyżej wyroki oraz wyroki NSA: II FSK 302/11, I FSK 36/13, I FSK 787/12 i wyroki WSA: I SA/Łd 1068/12, I SA/Łd 1390/12, I SA/Wr 967/12, I SA/GL 19/12, I SA/GL 611/12). Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko judykatury zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, akceptuje w pełni konieczność przeprowadzenia w takich przypadkach prokonstytucyjnej wykładni. Wprawdzie Sąd związany jest, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), to jednak obowiązek ten nie ma charakteru bezwzględnego. Na brak konieczności kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy Trybunał wypowiedział się już w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej chociaż, związany granicami pytania prawnego odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, wskazywano w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym wymienionych wyżej. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Akceptując to stanowisko, tut. Sąd stwierdza, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do formułowania kolejnego pytania w przedmiocie zgodności z Konstytucją przepisu art. 78 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r., a Sąd powinien dokonać prokonstytucyjnej wykładni tego przepisu, zgodnie ze wskazaniami wynikającymi ze wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uprawnienie to Sąd wywodzi zarówno z art. 8 Konstytucji, jak i z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. (sygn. akt I FPS 2/06), w której Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. W ocenie Sądu stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., a od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką i zastawem skarbowym biegł termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką i zastawem skarbowym przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie wywołuje skutku braku ich przedawnienia . Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na treść art.70 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązania podatkowe W. D. w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. przedawniały się z dniem 31 grudnia 2013 r. natomiast zobowiązanie za grudzień 2008 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r. W myśl jednak art.99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art.68, 70, 71 i 77§1 oraz art.80 §1 O.p. ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Protokół dziedziczenia i akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłym W.D. sporządzone i zarejestrowane zostały w dniu "[...]", a więc po upływie 40 dni od dnia śmierci spadkodawcy. Wobec brzmienia art.99 O.p., który łączy zawieszenie biegu terminów określonych w wymienionych w nim przepisach, z postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zasadne było powołanie się przez organ na art.95j ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (jednolity tekst: Dz. U. z 2008 r., Nr 189, poz. 1158 ze zm.), który stanowi, że zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia ma skutki prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W myśl natomiast art.95p ustawy Prawo o notariacie, ilekroć w przepisach odrębnych mowa jest o postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia. Jeżeli ustawa wyznacza początek lub koniec biegu terminu na dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, należy rozumieć przez to również dzień zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Uwzględniając powyższe unormowania nie budzi zastrzeżeń ustalenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu na okres 40 dni tj. od dnia "[...]" do dnia "[...]", a konsekwencji zobowiązania podatkowe za okres od stycznia do listopada 2008 r. ulegały przedawnieniu w dniu 9 lutego 2014 r., natomiast zobowiązanie za grudzień 2008 r. w dniu 9 lutego 2015 r. W świetle powyższych ustaleń, na dzień wydania decyzji przez organ pierwszej instancji ("[...]") zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług nie były przedawnione. Organ II instancji wydał w tej sprawie decyzje w dniu "[...]". Zatem organ ten orzekał w sprawie już po upływie okresu przedawnienia dla zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2008 r. Z decyzji wynika, że możliwość orzekania po upływie terminu przedawnienia, organ odwoławczy wywiódł z treści art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zdaniem organu II instancji, w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z taką sytuacją. Organ wskazał, że w oparciu o decyzje organu pierwszej instancji z dnia "[...]", celem zabezpieczenia egzekucji zobowiązań określonych tymi decyzjami, na podstawie wniosku organu I instancji z dnia 23 stycznia 2014r. w dniu 6 marca 2014r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej łącznej na nieruchomościach stanowiących własność B. D. (KW nr "[...]") i A. K. D.-B. (KW "[...]") oraz w dniu 6 lutego 2014 r. ustanowiono zastaw skarbowy na samochodzie marki "[...]", stanowiącym własność D. T. D. . Ponieważ zgodnie z art.29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (jednolity tekst: Dz.U. z 2013 r., poz.707 ze zm.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, to według organu odwoławczego zobowiązanie podatkowe spadkodawcy W. D. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu z dniem 9 lutego 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że ustanowienie hipoteki i zastawu skarbowego dokonane zostało przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań, jednak o uchyleniu zaskarżonych decyzji w części odnoszącej się do zobowiązań od stycznia do listopada 2008 r. zadecydowała treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 oraz prokonstytucyjna wykładnia art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Reasumując, wykładnia art. 70 § 8 O.p. dokonywana przez pryzmat zawartych w wyroku Trybunału sygn. SK 40/12 zastrzeżeń konstytucyjnych dotyczących wprawdzie bezpośrednio art. 70 § 6 O.p. w jego brzmieniu do 31 grudnia 2002 r., ale mających także zastosowanie, z przyczyn wyżej opisanych, do art. 70 § 8 O.p., prowadzi do wniosku, że art. 70 § 8 O.p. należy ocenić jako niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu podatkowego, że zobowiązania spadkodawcy w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. nie wygasły w skutek przedawnienia, z uwagi na ich zabezpieczenie hipoteczne, i zastaw skarbowy tj. zaistnienie przesłanki z art. 70 § 8 O.p. Ustanowienie przymusowej hipoteki łącznej na nieruchomościach stanowiących własność B. D. oraz A. K. D. – B. oaz zastawu skarbowego na samochodzie marki "[...]"stanowiącym własność D. T. D., nie wykluczyło przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką i zastawem skarbowym, co oznacza, że termin przedawnienia co do zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. biegł na zasadach określonych w art. 70 O.p. i przypadał na dzień 9 lutego 2014 r., czyli przed wydaniem zaskarżonych decyzji organu odwoławczego. W związku z dokonaną prokonstytucyjną wykładnią art. 70 § 8 O.p., która skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji w części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uznał za zbędne odnoszenie się szczegółowo do pozostałych zarzutów skarg dotyczących tego okresu, w tym również do zarzutu poniesionego na etapie postępowania sądowego co do tego, że w ogóle nie doszło do skutecznego ustanowienia zastawu skarbowego na pojeździe stanowiącym własność D. T. D.. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a więc uwzględnić stanowisko, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, ponieważ upłynął termin przedawnienia tych zobowiązań. Skoro z akt sprawy nie wynika, aby w sprawie miały miejsce jakieś zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań, to stosownie do art. 70 § 1 O.p. najpóźniej z dniem 9 lutego grudnia 2014 r. uległy przedawnieniu zobowiązania w podatku od towarów i usług za I-XI 2008 r. Oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej uchylić w tej części decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie. Z tych względów Sąd uchylił w części zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art.68 § 1 w zw. z art.21 §1 pkt 2 i art. 100 Ordynacji podatkowej Sąd nie dopatrzył się podstaw do jego uwzględnienia. Według pełnomocnika skarżących 3-letni termin do wydania i doręczenia decyzji o odpowiedzialności spadkobierców wygasł z dniem 9 lutego 2012 r. w stosunku do zaległości za okres od stycznia do listopada 2008 r. i 9 lutego 2013 r. w stosunku do zaległości za grudzień 2008 r. Pełnomocnik skarżących wywodził, że wydana w trybie art.100 O.p. decyzja określająca zakres odpowiedzialności spadkobiercy, ma charakter konstytutywny, gdyż dopiero w wyniku jej wydania spadkobierca jest zobowiązany do zapłaty zobowiązania (kreuje ona zobowiązanie podatkowe). Zaznaczył też, że kwestia ta nie jest jednolicie rozstrzygana w orzecznictwie sądowym. Nie ulega wątpliwości, że zobowiązania podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. powstały, gdyż nie jest sporne, że w tych okresach dokonywał on czynności opodatkowanych tym podatkiem, czego wyrazem są chociażby złożone przez niego deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców, o której mowa w art.100§ 1 O.p. nie jest decyzją o której mowa w art.21§1 pkt 2 O.p i z tego względu nie ma do niej zastosowania art.68 tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe spadkodawcy powstało jeszcze za życia spadkodawcy zgodnie z art.21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji śmierci spadkodawcy, gdy nie toczyło się wobec niego postępowanie podatkowe, zastosowanie ma art. 100 i art. 101 Ordynacji podatkowej. Spadkobierca, wobec którego orzeczono o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy odpowiada za podatki cudze. Nie staje się podatnikiem podatku wynikającego z zobowiązania ciążącego na spadkodawcy. Podatnikiem jest bowiem jedynie taki podmiot, który na mocy ustaw podatkowych podlega obowiązkowi podatkowemu. Wydanie i doręczenie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy jako podatnika, nie skutkuje tym, że spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy i staje się podatnikiem (por. wyrok NSA z 9 lutego 2011 r., II FSK 1757/09). Należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa wyraźnie odróżnia odpowiedzialność podatników od odpowiedzialności następców prawnych czy odpowiedzialności osób trzecich. Orzekanie o odpowiedzialności spadkobierców nie zostało poddane w Ordynacji podatkowej kryterium uznania administracyjnego, ustawodawca nie pozostawił organowi dowolności wyboru przy orzekaniu o zakresie tej odpowiedzialności. Oba ww. rozstrzygnięcia wyznaczone są przepisami prawa, które mają być zastosowane przez organ podatkowy do ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy ma zatem prawny obowiązek potwierdzenia przejęcia przez spadkobierców, określonych w art. 97§ 1 O.p. majątkowych praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w zakresie wyznaczonym w art. 100 O.p. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 100 w związku z art. 102 § 1 O.p. decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy może być wydana w dwóch sytuacjach: 1) gdy w stosunku do spadkodawcy nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe lub 2) gdy postępowanie podatkowe, którego stroną był spadkodawca, zostało zakończone ostateczną decyzją. W doktrynie i orzecznictwie faktycznie brak jest jednolitości stanowisk co do charakteru prawnego decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. W części opracowań wskazuje się na deklaratoryjny, a w części na konstytutywny charakter tej decyzji. Niektórzy z autorów wskazują natomiast, iż decyzja ta ma charakter hybrydowy. Autorzy: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek w: Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2006 r. (s. 369-370) oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla w:Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz Warszawa 2000 opowiadają się za poglądem o deklaratoryjnym charakterze decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Odnotować też trzeba pogląd o konstytutywnym charakterze takich decyzji, który prezentowany jest przez M.Mastalskiego w: B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Sąd podziela pogląd o deklaratoryjnym charakterze spornych decyzji mając na uwadze przede wszystkim istotę przejęcia przez spadkobierców majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Przejęcie to stanowi sukcesję ogólną. Spadkobiercy wstępują bowiem w te same prawa i obowiązki, które dotyczyły spadkodawcy. Za deklaratoryjnym charakterem decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przemawia odesłanie w art. 98 O.p. do przepisów Kodeksu Cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki na gruncie Kodeksu Cywilnego przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydawania w tym zakresie jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku czy poświadczenie dziedziczenia ma jedynie charakter deklaratoryjny. W związku takim sposobem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobierców, decyzja o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe nie kreuje nowego zdarzenia prawnego, lecz tylko potwierdza przeniesienie już istniejącego po stronie spadkobiercy zobowiązania oraz szczegółowo określa zakres tej odpowiedzialności z uwagi na różne sposoby przyjęcia spadku. Potwierdza takie stanowisko przepis art. 100 O.p., który wyraźnie mówi o decyzji, w której organ podatkowy określa jedynie zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, jaka powstaje z chwilą otwarcia spadku. Na ten ostatni aspekt trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Potrzeba wydawania decyzji w trybie art.100 O.p. wynika między innymi z tego, że w chwili otwarcia spadku nie jest jeszcze znany sposób przyjęcia spadku jak również sam fakt przyjęcia spadku i obowiązuje jedynie domniemanie spadkobrania, które wymaga formalnego potwierdzenia poprzez postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku lub poświadczenie dziedziczenia. Skutkiem założenia deklaratoryjnego charakteru decyzji z art. 100 § 1 O.p. jest przyjęcie, że spadkobierca może skutecznie uiścić zobowiązania, które przejął po spadkodawcy pomimo braku decyzji, z której będzie wynikał zakres jego odpowiedzialności (np. w oparciu o otrzymane wcześniej zaświadczenie o wysokości zobowiązań spadkodawcy - art. 306f o.p.). Decyzja taka powinna być jednak wydana również w takim przypadku na co wskazuje kategoryczne brzmienie art.100§1 (organy orzekają o zakresie odpowiedzialności a nie mogą orzec) oraz art. 100 § 2 O.p. (organ określa). Oznacza to, że nie ma podstaw do odstąpienia od wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności nawet wtedy, gdy zakres tej odpowiedzialności nie budzi wątpliwości (wynika np. z prawidłowo złożonej jeszcze przez spadkodawcę deklaracji podatkowej). Jednakże podatnikiem pozostaje tylko spadkodawca i organ określając zakres odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy (za cudzy dług podatkowy) nie wydaje żadnej z decyzji, o których mowa w art. 21 O.p., gdyż przepisy szczególne ustanawiają odrębny reżim orzekania w drodze decyzji w odniesieniu do spadkobierców. Artykuł 100 § 2a O.p. umożliwia organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia. Organ podatkowy w decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy określa więc prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli jest ona inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżących co do charakteru prawnego decyzji orzekającej o odpowiedzialności spadkobierców, ponieważ okoliczność, że spadkobiercy przejmują odpowiedzialność podatkową po zmarłym podatniku nie oznacza zmiany sposobu powstania przejmowanego zobowiązania podatkowego. Dodać też należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu przedawnienia wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy podatnika. Art.118 O.p. ustanawia termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej (Rozdział 15 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich). Odpowiedzialność spadkobierców unormowana jest natomiast w Rozdziale14 zatytułowanym Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, w którym termin wydania orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spadkodawcy nie został określony, ale oczywiste jest, że nie jest możliwe takie orzeczenie po upływie terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy. Trafnie zatem w zaskarżonych decyzjach uznano, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art.68 § 1 O.p. w związku z wydaniem i doręczeniem tych decyzji po upływie terminu określonego w tym przepisie. W ocenie Sądu nie nasuwa też zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego w kwestii zastosowania art.1034 § Kodeksu cywilnego, który stanowi, że do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność solidarną za długi spadkowe. Ma ono poparcie w przywołanych w decyzjach poglądach przedstawicieli doktryny a Sąd nie znajduje wystarczających argumentów, by skutecznie polemizować z tymi poglądami. W świetle ustaleń organu spadkobiercy W. D. dokonali częściowego działu spadku obejmującego znikomą jego część biorąc pod uwagę całą wartość spadku, co pozostaje bez wpływu na zmianę charakteru odpowiedzialności za długi spadkowe. Kolejna kwestia wymagająca rozważenia pojawiła się w toku postępowania sądowego. Mianowicie na rozprawie w dniu 26 listopada 2014 r. pełnomocnik skarżących złożył niepotwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię wniesionego do Sądu Rejonowego wniosku K. D. (w którym jako uczestnicy postępowania występują pozostali spadkobiercy) o zatwierdzenie uchylenia się przez nich od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu spadku wprost wraz z wnioskiem o stwierdzenie nabycia spadku po W.D. z dobrodziejstwem inwentarza. Wniosek ten, jak wynika z zamieszczonej na nim prezentaty, wpłynął do Sądu Rejonowego w dniu 22 października 2014 r. Pełnomocnik skarżących wniósł w związku z tym o zawieszenie postępowania sądowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zauważył, że wniosek ten jest spóźniony, bowiem został złożony już po wydaniu zaskarżonych decyzji. Wniosek pełnomocnika nie został formalnie przez Sąd rozpoznany, co niewątpliwie stanowi uchybienie procesowe, jednakże mimo braku wyraźnego stanowiska Sądu w tym zakresie, wobec zamknięcia rozprawy i wydania wyroku, oczywistym jest, że Sąd tego wniosku nie uwzględnił. Gdyby zostało wydane postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania sądowego, to zgodnie z art. 194 §1 pkt 3 p.p.s.a. nie wymagałoby ono spisania odrębnej sentencji ani też, uzasadnienia i nie przysługiwałoby zażalenie na to postanowienie. W ocenie Sądu nie zaistniała podstawa do zawieszenia postępowania sądowego. W chwili orzekania przez organy obu instancji kwestia kręgu spadkobierców oraz sposobu nabycia przez nich spadku była ustalona w sposób bezsporny. Sąd zaś poddaje kontroli decyzje administracyjne z punktu widzenia zgodności z prawem. W toku postępowania przed organami administracji spadkobiercy nie podjęli żadnych działań w celu uchylenia się od skutków złożonych przez siebie oświadczeń. W związku z tym kwestia ewentualnego zawieszenia postępowania administracyjnego nie była w ogóle przedmiotem rozważań organów, a tym samym nie mogło dojść do naruszenia przez nie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 98 § 1 O.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Wykładnia literalna tego przepisu potwierdza, że zakres odpowiedzialności spadkobiercy ustawodawca uzależnił od rozwiązań przyjętych na gruncie prawa spadkowego. Przepis art. 1012 k.c. (zawarty w Tytule V k.c.) stanowi, że spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W niniejszej sprawie niesporne jest, że spadkobiercy przyjęli spadek wprost. W myśl art. 1031 § 1 k.c. (zawartego w Tytule VII k.c.), w razie prostego przyjęcia spadku, spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe bez ograniczenia. Stosownie natomiast do § 2, w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Zgodnie z art. 690 § 2 k.p.c. wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia. Sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. Rozważając celowość zawieszenia postępowania sądowego z punktu widzenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., przewidującego fakultatywne podstawy zawieszenia postępowania, Sąd miał na uwadze to, że postępowanie, które zainicjowali skarżący znajduje się dopiero na etapie wstępnym a jego wynik jest przyszły i niepewny. Przyjęcie punktu widzenia strony co do potrzeby zawieszenia postępowania sądowego prowadziłoby do sytuacji, w której jakakolwiek wątpliwości stron postępowania i podjęcie korków zmierzających do wzruszenia prawomocnych orzeczeń o charakterze prejudykatu dla rozpatrywanej sprawy, bez względu na ich zasadność i skuteczność, skutkowałyby koniecznością zawieszenia postępowania. Aby uniknąć takich rezultatów ustawodawca zastrzegł inną drogę niwelowania skutków ewentualnych zmian orzeczenia będącego podstawą wydanej decyzji administracyjnej. Chodzi o tryb nadzwyczajny, czyli wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, w przypadku, gdy została ona wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Ewentualna zmiana w zakresie określenia sposobu nabycia spadku może być więc podstawą do rozważań, czy zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego przewidziana w art.240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej Ponadto, a może przede wszystkim, wskazać trzeba na znaną wszystkim procedurom instytucję prawomocności orzeczenia, jej skutek dla procedury cywilnej wyraża art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.). Stanowi on, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dopóki zatem orzeczenie prawomocne nie zostanie uchylone lub zmienione wiąże inne sądy i organy administracji publicznej, w tym także organy podatkowe. Zatem okoliczność, że w toku postępowania sądowego spadkobiercy podjęli działania w celu uchylenia się od skutków prawnych oświadczeń o prostym przyjęciu spadku pozostaje bez znaczenia dla toku tego postępowania, gdyż w chwili rozstrzygania przez organy podatkowe kwestia sposobu przyjęcia spadku była ustalona na podstawie złożonych przez spadkobierców oświadczeń. Przechodząc do tej części zarzutów skarg, która odnosi się do pozbawienia spadkodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur należy zaznaczyć, że w treści skarg (str.8) skarżący wskazują, że zgromadzony materiał dowodowy, głównie przez Prokuraturę Okręgową i niewielkim stopniu przez Urząd Kontroli Skarbowej wykazał, że sporne w sprawie faktury wystawione przez Spółkę A, Przedsiębiorstwo B, Firmy C i D, faktycznie nie dokumentowały rzeczywistych dostaw realizowanych przez te firmy na rzecz W.D., lecz firmowały obrót kartami pre-paid dokonywany przez inne osoby. Same zaś dostawy tych kart faktycznie miały miejsce. Za kwestię sporną skarżący uznali natomiast, czy po stronie W. D. istniała świadomość tego, że wystawcy faktur jedynie firmowali dostawy a także to, czy W. D. dochował należytej staranności w transakcjach z ww. podmiotami, jako wystawcami faktur. Niewątpliwie rację mają skarżący powołując się na to, że przy ocenie zebranego w tym zakresie materiału dowodowego należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym tezy wynikające z najnowszych wyroków: z dnia 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft i Peter Dávid oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans EOOD i C -643/11 ŁWK-56 EOOD. Ocena ustaleń organów odnoszących się do zagadnień związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur musiała uwzględniać reguły, jakimi, w świetle orzecznictwa TSUE, należy się kierować. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Należy podkreślić, iż celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy właściwie zastosowały przepisy prawa procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 tej ustawy. Ustalenia faktyczne dokonane przez organy mogły być przyjęte za podstawę orzekania. W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012 r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011 r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić też należy, że organy wnikliwie w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Organy, w sposób obszerny oceniły zeznania świadków składane w postępowaniu, a przywołane powyżej w historycznej części uzasadnienia, oceniły także dowody zebrane w postępowaniu karnym, zapewniły stronie skarżącej czynny udział w postępowaniu, możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych. W przypadku odmowy uznania wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniając przyczyny i przesłanki zarówno faktyczne jak i prawne takich działań. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym omówieniu i skonfrontowaniu przeprowadzanych w sprawie dowodów wykazał, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał dostaw towarów udokumentowanych fakturami na rzecz strony skarżącej wystawionymi w grudniu 2008 r. Wobec ustaleń organów dotyczących dostawców, należy podkreślić, iż w istocie w skargach zarzuty i argumentacja koncentrują się na wykazaniu, iż W. D. dochował należytej staranności w doborze kontrahentów i działał w dobrej wierze. Organy prowadzące postępowanie także pod tym kątem badały okoliczności sprawy i uznały, iż okoliczności te pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, iż przedsiębiorca miał lub co najmniej mógł mieć świadomość wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z pewnością nie dochował należytej staranności. Zauważyć należy, że wszyscy wystawcy zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, to podmioty, w stosunku do których organy skarbowe miały zastrzeżenia, w związku z czym podjęte były wobec nich czynności zmierzające do wyświetlenia tego, czy nie uczestniczyli w działaniach dających się zakwalifikować jako szeroko rozumiane oszustwa podatkowe. Oczywiście możliwe są sytuacje, gdy przedsiębiorca, w świetle okoliczności towarzyszących przeprowadzonym transakcjom, nie ma podstaw do tego ,by przypuszczać, że w związku z tymi transakcjami jego kontrahenci podejmują działania niezgodne z prawem. W ocenie Sądu w analizowanym przypadku okoliczności te powinny były jednak wzbudzić wątpliwości. Jak podkreślano w zaskarżonych decyzjach W.D. kierował się przy wyborze kontrahenta głównie ceną proponowaną za dostarczone towary. W skardze podnoszono, że działający na rynku operatorzy stawiali wymagania, którym nie mógł on sprostać, w związku z czym poszukiwał innych dostawców, to jest takich, którzy nie stawiali wygórowanych warunków w zakresie zabezpieczeń. Jednakże właśnie ten fakt, w powiązaniu z niższą ceną towarów powinien był skłaniać do szczególnej ostrożności w relacjach z kontrahentem. Nie można zarzucić organowi, że w wydanych w tej sprawie decyzjach brak jest stosownych ustaleń oraz oceny, czy spadkodawca jako odbiorca towarów z zakwestionowanych faktur, wiedział lub mógł wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, a to poprzez firmowanie jedynie spornych dostaw przez firmę D. Organy podatkowe w tej sprawie niewątpliwie wiele uwagi poświęciły w celu ustalenia fikcyjności działalności tego podmiotu, jako wystawcy zakwestionowanych faktur. Nie pominęły jednak bynajmniej sfery świadomości spadkodawcy co do oszukańczej działalności wystawcy przyjmowanych faktur. Uwzględniły przy tym orzecznictwo TSUE w tego rodzaju sprawach, z którego wynika, że niewystarczającym dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku jest ustalenie, że wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu, lecz należy także temu podatnikowi wykazać, że w świetle obiektywnych danych i nie wymagając od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych. W ocenie Sądu w ocenianym postępowaniu w sposób dostateczny wykazano, że podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej przy zakwestionowanych transakcjach. W toku postępowania okazało się bowiem, że nawet tak elementarne dokumenty jak odpis z KRS zaświadczenie REGON, czy wniosek o potwierdzenie nadania NIP nie zostały uzyskane, chociaż podobno była na ten temat rozmowa telefoniczna. Biorąc pod uwagę znaczne wartości dostaw należało oczekiwać chociażby wystąpienia przez podatnika w trybie art. 96 ust 13 ustawy o VAT do urzędu skarbowego o udzielenie informacji na temat statusu podatkowego tej firmy, co pozwoliłoby ustalić czy D prowadzi działalność jako podatnik VAT czynny. Oczywiste jest, że nawet zgromadzenie dokumentów, o których wyżej wspomniano nie stanowi gwarancji, że kontrahent okaże się podmiotem, który uczestniczy w oszustwach podatkowych. Jednakże podjęcie takich działań świadczyłoby o przynajmniej elementarnej staranności. W kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE, głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organ był zobligowany do jednoznacznego wskazania, jakich konkretnych czynności zaniedbał podatnik, których dokonanie i uwzględnienie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury pochodzą od podmiotu jedynie firmującego obrót, a faktycznym dostawcą otrzymywanych towarów jest inny podmiot (firmowany). W ocenie Sądu czynności takie zostały przez organ wskazane W rozpatrywanej sprawie zasadnicza część ustaleń dokonanych przez organy obejmowała fakty, zdarzenia i okoliczności związane z funkcjonowaniem firm, które były wystawcami faktur dokumentujących nabycie przez E kart doładowań, których działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Ustalenia te, przedstawiające ogólny obraz działalności tych firm, niewątpliwie rzutowały na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie odwołał się do tej części zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że wszystkie firmy będące wystawcami faktur dla E wraz z innymi osobami współpracującymi zorganizowały sieć firm, których działalność była zarejestrowana wyłącznie w celu wystawiania "pustych" faktur VAT, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego u odbiorców tych faktur. Takim też podmiotem była firma D wystawca faktur dla E. W rzeczywistości bowiem nie świadczyła wykazywanych na fakturach usług, a celem jej działania było jedynie drukowanie fikcyjnych faktur i uszczuplanie należności budżetu Państwa. Oceniając kwestię dobrej wiary podatnika Sąd skupił się na rozstrzygnięciu odnoszącym się do miesiąca grudnia 2008 r. Zakwestionowany podatek naliczony do odliczenia za ten miesiąc w związku z zakupem kart doładowań wynikał wyłącznie z trzech faktur wystawionych w dniach 4, 11 i 16 grudnia 2008 r. przez D. Określając podatek naliczony do odliczenia za ten miesiąc organ obniżył podatek wykazany do odliczenia przez spadkodawcę w deklaracji VAT-7 z kwoty 772.922 zł do kwoty 517.514 zł tj. o kwotę podatku VAT wynikającego z tych właśnie trzech faktur (39.103,02 zł + 81.794,46 zł +134.510,82 zł). Wynika to z zestawienia na str.6 i wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia str.51 decyzji organu pierwszej instancji. Niewątpliwie pewien wpływ na dokonaną ocenę musiały mieć również te ustalenia organów podatkowych, które odnosiły się do pozostałych transakcji przeprowadzonych w całym 2008 r. Na podstawie historii rachunku bankowego spadkodawcy ustalono, że w listopadzie i grudniu 2008 r. z tego rachunku dokonano przelewów na rzecz wystawcy faktur -firmy D w łącznej kwocie 1.601.144,42 zł. Wartość brutto wykazana w fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz Hurtowni E w 2008 r. ( w listopadzie i grudniu tego roku) wyniosła 1.851.144,42 zł. Niewątpliwie zatem podmiot ten był w 2008 r. jednym z większych dostawców kart, co wynika z porównania obrotów między Hurtownią a pozostałymi czterema dostawcami. W kwestii faktur wystawionych przez D Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do dowodów z których wynikało, że podmiot ten uczestniczył w oszustwie karuzelowym polegającym na obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym artykułami spożywczymi i kartami do telefonów komórkowych. Ze złożonych w toku postępowania karnego w dniu 16 lutego 2011 r. wyjaśnień P.B. wynikało, że w 2008 r. na skutek propozycji J.J. i przy jego pomocy założył firmę D. W firmie tej nikogo nie zatrudniał, nie posiadał żadnych środków trwałych, nie zaciągał kredytów i pożyczek. D kupowała towary z zagranicy z firm wskazanych przez J. Po zamknięciu firmy D na prośbę J.J. założył w N. firmę J, którą zlikwidował w 2010 r. Firma ta kupowała w Polsce towary, które były przywożone na terytorium N. do magazynu w P., a następnie były one przeładowywane na inne samochody i tego samego dnia wracały do Polski. Organizowaniem zakupu i sprzedaży towarów zajmował się J.J., który wypłacał P.B. 1.000 euro, czasami 1.100 lub 1.200 euro. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku postępowania karnego w mieszkaniu B.F. (który za namową J.J. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą K) zabezpieczono zawartość komputera faktycznie należącego J.J., w którym założone były konta użytkowników: "[...]","[...]" i "[...]" (czyli J. i B.J. wraz z córką). Komputer ten - zgodnie z opinią nr "[...]" sporządzoną przez powołanego biegłego - zawierał pliki tekstowe, graficzne oraz pocztę e-mail dotyczącą działalności gospodarczej m.in. D oraz J, jak również K, L i pliki prywatne J. i B.J. Na komputerze tym założone były m.in. pliki do logowania się do rachunków bankowych związanych z ww. działalnościami. Z dowodów zgromadzonych w toku śledztwa o sygn. "[...]" prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową wynikało, że Spółka H wystawiła faktury na rzecz firmy J dotyczące sprzedaży kart doładowań, przy czym te same karty były przedmiotem faktur wystawionych przez D na rzecz firm C i Hurtownia E. Faktury H i C wskazują na sprzedaż tej samej ilości kart telefonicznych i zostały wystawione tego samego dnia lub w odstępie jednego dnia. Środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym D, jak również gotówka będąca w dyspozycji firmy D, z których opłacano zakupy kart pre-paid w Spółce H, pochodziły z wpłat od odbiorców kart telefonicznych – firm E i C. Karty doładowań do telefonów komórkowych ze Spółki H o łącznej wartości 6.596.912,44 zł w imieniu firmy J odbierał B.F. On też podpisywał w imieniu firmy J faktury, dowody WZ i zaświadczenia o przyjęciu towaru do magazynu firmy J. Z informacji "[...]" administracji podatkowej wynikało natomiast, że Firma J nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie N., nie miała tam miejsca zamieszkania ani siedziby działalności gospodarczej oraz nie ujawniła wobec "[...]" organów podatkowych czynności zakupu kart pre-paid. Działalność tego podmiotu sprowadzała się do figurowania w rejestrze podatników VAT i wykorzystywania numeru identyfikacji podatkowej nadanego przez organ innego państwa członkowskiego UE w celu dokonywania transakcji o charakterze transgranicznym, w którym uczestniczyły podmioty zarejestrowane na terenie Polski. Uwzględniając powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Firma D nie prowadziła działalność w zakresie handlu kartami pre-paid. Działalność ta została zarejestrowana pod fikcyjnym adresem, a P.B. w rzeczywistości nie prowadził żadnej ze swoich działalności samodzielnie i na własny rachunek. Nie miał wiedzy o transakcjach i nie znał większości kontrahentów, w tym przede wszystkim kontrahentów zagranicznych. Schemat oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tego podmiotu polegał na tym, że na jego rachunek dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z firm zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej. Deklarowane wewnątrzwspólnotowe nabycia związane były wyłącznie z obrotem fakturowym, podczas gdy towar faktycznie nigdy nie opuścił Polski. Od transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podmiot ten deklarował podatek należny i naliczony, zatem zakupy te były neutralne dla celów podatkowych. Następnie deklarował sprzedaż towarów na terenie kraju. Nie wykazywał jednak podatku należnego do wpłaty z tego tytułu, gdyż jednocześnie deklarował zakupy towarów i usług na terenie kraju, które faktycznie nie miały miejsca. Dla skompensowania obrotów netto wynikających z niedokonanych zakupów towarów na terytorium kraju, podmiot ten deklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy podlegające opodatkowaniu według stawki 0%. Korzyścią z oszustwa podatkowego był dodatni bilans wynikający z nieodprowadzenia podatku należnego z faktur sprzedaży. Ustalenia te stały u podstaw określenia P.B. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2008 r. w kwotach 0 zł oraz podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 5.887.430 zł wynikającej z wystawionych faktur (w tym na rzecz Hurtowni E i firmy C). W świetle zgromadzonych dowodów nie budziło wątpliwości, i nie zostało zakwestionowane przez organy, że zakupy dokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez D faktycznie były zrealizowane i opłacone przez E. Jednakże, zwłaszcza wobec przyznania przez samego wystawcę faktur, że jego działalność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur a zakupem i dostawą kart do odbiorców zajmowały się zupełnie inne osoby, które to zeznania znalazły potwierdzenie także w innych dowodach, nie można mieć wątpliwości, że wystawione faktury dokumentowały dostawy towarów, jednakże dokonane przez inne podmioty niż wystawca. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w odniesieniu do każdego z kontrahentów Hurtowni E (dostawców kart w 2008 r.) nieco inne były okoliczności działania, jednakże cel był oczywisty a było nim osiąganie korzyści nie z realnej działalności gospodarczej a wyłącznie z wykorzystania mechanizmu pozorowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z zastosowaniem zerowej stawki VAT. W związku z tym, że skarżący nie negowali ustaleń w zakresie przestępczej działalności D i pozostałych podmiotów, które były kontrahentami E w 2008 r. należało skupić się na ocenie, czy wystarczający był materiał dowodowy do tego, by przyjąć, jak to uczyniły organy obu instancji, że W. D. miał świadomość co do tego, że uczestniczy w istocie w łańcuchu zdarzeń mających na celu oszustwa podatkowe. Z ustaleń, opartych w głównej mierze o zeznania pracowników Hurtowni, wynika, że pozyskiwaniem kontrahentów zajmował się właściciel Hurtowni, przy czym kierował się w tym zakresie gównie kryterium ceny. Zajmujący się w Hurtowni E księgowością ojciec W. D. przyznał, że jego syn nie znał właścicieli firm, od których nabywał w 2008 r. karty. Z zeznań tego świadka wynikało, że poza sprawdzeniem, czy wystawca faktury jest podmiotem zarejestrowanym nie były podejmowane inne działania mające na celu sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. W odniesieniu do firmy D sprawdzenie tej wiarygodności przez T.D. polegało na telefonicznej rozmowie z właścicielem firmy, który miał poinformować, że dostarczy stosowne zaświadczenia, ale ich nie dostarczył. Według świadka być może dokumenty te trafiły bezpośrednio do działu handlowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Hurtownia E nie zawierała z firmami B, C i D żadnych umów, które określałyby warunki współpracy, terminy i zasady dostaw, składania zamówień czy ewentualnych reklamacji. Umowa zawarta 15 stycznia 2008 r. z firmą A, przedłożona w toku postępowania kontrolnego przez pełnomocnika, wskazuje na zawarcie jej przez P.Ł., który został prezesem tej spółki dopiero 30 czerwca 2009 r. Już tylko te okoliczności świadczą o tym, że w Hurtowni E w 2008 r., w tym również w grudniu tego roku, kiedy karty dostarczała D nie przywiązywano szczególnej wagi do badania wiarygodności kontrahentów. Oczywiste jest, że przedsiębiorca nie ma obowiązku przeprowadzania procesu weryfikacji swoich kontrahentów. Jednakże przy dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, już choćby tylko ze względu na to, że istnieje ryzyko wprowadzenia do obrotu towaru pochodzącego z kradzieży, zwykła przezorność nakazuje zasięgnąć informacji na temat podmiotu, który oferuje towar po niższych cenach niż rynkowe i na lepszych warunkach (darmowe dostawy). Dostawy dokonywane przez D nie były incydentalne, podobnie jak dostawy zrealizowane przez pozostałe firmy, które dostarczyły karty w pozostałych miesiącach, co powinno było skłonić właściciela Hurtowni do podjęcia dodatkowych działań, a nie ograniczenia się do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych, co w przypadku D także nie zostało zrealizowane. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że wszystkie firmy, które wystawiły w 2008 r. zakwestionowane faktury, okazały się firmami w różny sposób uczestniczącymi w procederze mającym na celu czerpanie korzyści z naruszania przepisów prawa podatkowego, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonych decyzjach Nasuwa to uzasadnione podejrzenie, że nabywając towar od tych firm na przestrzeni całego roku, mimo pojawienia się problemów z firmą A oraz z kłopotami z nawiązaniem telefonicznego kontaktu z P.G. właściciel hurtowni nie przywiązywał wagi do tych faktów i nie uznał za stosowne sprawdzić kolejnego dostawcy, jakim była firma D. Argumentacja pełnomocnika skarżących, że organy nie uwzględniły faktu, że już w 2008 r. W. D. zdiagnozowano nowotwór i był on poddany chemioterapii a w wyniku rozwoju choroby nastąpiła jego śmierć, więc zarzut, iż nie dopełnił on należytej staranności w kontaktach z kontrahentami został postawiony de facto jego spadkobiercom, którzy nie mieli żadnego wpływu na podejmowane przez spadkodawcę decyzje biznesowe nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny, czy i w jakim zakresie W. D. miał świadomość uczestniczenia w działaniach naruszających przepisy prawa podatkowego organy kierowały się tym co wynika z obiektywnie istniejących faktów. Oceniając te działania organów należy też mieć na uwadze, że zamiar podatnika, czy intencje jakimi się kierował, w ogóle nie jest brany pod uwagę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej, skoro prawo podatkowe określa jedynie prawnopodatkowe skutki zaistnienia określonych faktów. Inaczej jest w prawie karnym czy cywilnym, gdzie wola podmiotu może stanowić istotny element stanu faktycznego sprawy. Ustalenia faktyczne niezbędne dla celów podatkowych dotyczą więc uzewnętrznionych zachowań podatnika, a nie jego sfery psychicznej i zagadnień motywacyjnych (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 176/11, LEX nr 1244095). Stwierdzenia te można odnieść do spornego zagadnienia w niniejszej sprawie, jakim jest kwestia tzw. dobrej wiary spadkodawcy a raczej stanu jego wiedzy, czy świadomości odnoszących się do wyboru kontrahentów i ich poczynań. Dopóki przedsiębiorca nie zakończy prowadzenia działalności gospodarczej np. z powodu pogorszenia się stanu zdrowia, nie ma podstaw do tego, by przyjmować, że nie jest w stanie czynić tego z pełną świadomością. Problemy zdrowotne nie uwalniają przedsiębiorcy od przestrzegania zasad jakie obowiązują w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Brak możliwości przesłuchania spadkodawcy nie jest również przeszkodą do tego by dokonywać ocen jego zachowań w związku ze spornymi transakcjami i wyborem kontrahentów Z okoliczności sprawy nie wynika zresztą, że w 2008 r. właściciel hurtowni był już wyłączony z czynnego prowadzenia firmy i zastępowały go w tym inne osoby. Jak zeznał D. R., pełniący w badanym okresie funkcję kierownika w Hurtowni E, nikt z pracowników Hurtowni nie decydował o podjęciu współpracy z nowymi dostawcami bez wiedzy i akceptacji właściciela, który nawet w czasie choroby decydował o nawiązaniu współpracy z daną firmą. Według tego świadka, dostawców sprawdzał T.D. tj. sprawdzał dokumenty danej firmy, ale nie było sprawdzane skąd towar pochodził. Przy wyborze kontrahenta najważniejsza była zawsze proponowana przez niego cena. Z danych wykazanych w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące 2008 r. wynika ponadto, że obroty w poszczególnych miesiącach były na zbliżonym poziomie a w grudniu 2008 r. były najwyższe. Nie wskazuje to na zachwianie działalności wywołane chorobą właściciela firmy. W toku postępowania podatkowego ustalono, że W. D. nie składał żadnych zeznań w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w sprawie "[...]", ponieważ zmarł "[...]" a śledztwo zostało wszczęte dnia 2 listopada 2009 r.( Informacja k.23 akt postępowania podatkowego). Z oczywistych względów nie jest więc możliwe uzyskanie informacji na temat sposobu działania od samego przedsiębiorcy. Nie oznacza to jednak, jak trafnie zauważył organ odwoławczy, że po śmierci podatnika nie jest możliwa weryfikacja deklarowanych przez niego zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił organ, przepisy wręcz nakładają na organy podatkowe obowiązek wszczęcia i prowadzenia postępowania celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Organ odwołał się do brzmienia art.100 § 2 i § 2a Ordynacji podatkowej, z których wynika, że organ podatkowy określa prawidłową wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, gdy wysokość ta jest inna niż wykazana deklaracji złożonej przez spadkodawcę. Wskazał też, że w decyzji wydanej na podstawie ww. przepisów w związku z art. 98 § 1 O.p. przedmiotem określenia są zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w okresach rozliczeniowych w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności wpływających na powstanie tych zobowiązań. W świetle tej nie nasuwającej zastrzeżeń argumentacji, za chybione należy uznać zarzuty zawarte w skargach, że organ bezpodstawnie nadał status podatnika spadkobiercom w postępowaniu mającym na celu określenie zobowiązania zmarłemu podatnikowi. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że art.100 § 1 O.p. zobowiązuje organ do wydania decyzji orzekającej wyłącznie w zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców. Stanowisko to pozostaje w oczywistej sprzeczności z brzmieniem art.100 § 1O.p. W istocie skarżący kwestionują zgodność z konstytucyjną zasadą równości unormowania pozwalającego na określenie wysokości zobowiązań podatnika po jego śmierci. Podnoszą, iż spadkobiercy znajdują się w takim przypadku w gorszej sytuacji niż byłby sam podatnik, gdyż nie mogą się skutecznie bronić w postępowaniu podatkowym, zwłaszcza zaś w kontekście zarzutu niedochowania należytej staranności przy ocenie kontrahentów. W rezultacie, ich zdaniem, dokonana przez organ wykładnia art.100 §1 O.p. wykracza poza ramy tego przepisu, ponieważ podmiotem obowiązku podatkowego może być tylko podatnik. Gdyby przyjmować wykładnię omawianego przepisu przyjętą w skargach, organ podatkowy nie mógłby określać wysokości zobowiązań podatkowych spadkodawcy, co oznaczałoby, że przepis art.100 § 2 i 2a O.p. byłby zbędne. U podłoża argumentacji skarżących leży to, że ich zdaniem, spadkobiercy mogą odpowiadać jedynie za znane w chwili otwarcia spadku zobowiązania podatkowe np. wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej lub ukształtowane decyzją ostateczną wydaną stosunku do spadkodawcy za jego życia. Zobowiązania określone decyzją wydaną po śmierci spadkodawcy nie są, w ich ocenie, zobowiązaniami znanymi w dniu otwarcia spadku. W związku takimi twierdzeniami należy zwrócić uwagę na to, że jeśli mowa jest w art.100 § 2 O.p. o znanych zobowiązaniach podatkowych spadkodawcy, to w kontekście obowiązku określenia ich wysokości przez organ podatkowy i to z zastrzeżeniem §2a . Gdyby rozumieć te znane zobowiązania, jako wynikające wyłącznie ze złożonych przez spadkodawcę deklaracji lub wydanych za jego życia decyzji, wówczas nie zachodziłaby możliwość ich prawidłowego określania przez organ podatkowy, o której mowa w art.100 § 2a O.p. Zgodnie zaś z art. 100 § 1 O.p. organy podatkowe właściwe ze względu na ostatnie miejsce zamieszkania spadkodawcy orzekają w odrębnych decyzjach o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców lub określają wysokość nadpłaty albo zwrotu podatku. W myśl art. 100 § 2 O.p. organ podatkowy w decyzji określa wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 i 2, z zastrzeżeniem § 2a. Wydając decyzję, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość poniesionej straty uprawniającej spadkobierców do skorzystania, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, z ulg podatkowych, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, jeżeli ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji złożonej przez spadkodawcę albo spadkodawca deklaracji nie złożył (§ 2a). Rację ma zatem Dyrektor Izby Skarbowej, że przepisy te wskazują jakie elementy powinna zawierać decyzja orzekająca o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Przepis art. 100 § 2a O.p. nakazujący organowi podatkowemu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego dotyczy sytuacji analogicznych do tych, jakie wskazane zostały w art. 21 § 3 O.p. w stosunku do podatnika. A zatem organ ma obowiązek określenia w decyzji zobowiązania podatkowego wtedy, gdy spadkodawca nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wbrew stanowisku skarżących zgodnie z art. 100 § 2 O.p. organ podatkowy miał obowiązek (nie tylko uprawnienie) określić wysokość znanych w dniu otwarcia spadku zobowiązań spadkodawcy, o których mowa w art. 98 § 1 O.p. Przedmiotem określenia w decyzji są znane w dniu otwarcia spadku zobowiązania spadkodawcy. Znane, czyli takie, które organ podatkowy określił w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego z zachowaniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. Tego ustawowego uprawnienia nie należy utożsamiać z określeniem zobowiązań podatnikowi w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Skarżący w swej argumentacji pomijają istotną różnicę między reżimem prawnym określenia zobowiązań spadkodawcy a określeniem zobowiązań podatnikowi. W decyzji wydanej na podstawie art. 100 § 2 w związku z art. 98 § 1 o.p. przedmiotem określenia są zobowiązania podatkowe spadkodawcy, które powstały w trakcie okresu rozliczeniowego (okresów rozliczeniowych) w rezultacie podjęcia przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Z art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej wynika, że określenie przez organ prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, czy wysokości poniesionej straty, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku na podstawie tego przepisu następuje tylko wtedy, gdy ich wysokość jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej albo gdy spadkodawca deklaracji nie złożył. Przepis ten umożliwia więc organowi podatkowemu merytoryczną weryfikację rozliczenia dokonanego przez spadkodawcę w drodze samoobliczenia. Jeżeli deklaracja podatkowa została złożona przez spadkodawcę i organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości danych w niej zawartych, to nie ma podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 100 § 2a Ordynacji podatkowej. Elementy decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców określone zostały co do zasady w art. 100 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Dodatkowe elementy, o których mowa w art. 100 § 2a dotyczą zaś sytuacji określonych w tym ostatnim przepisie, co wynika nie tylko z przesłanek jego zastosowania w nim określonych, ale również z użycia w art. 100 § 2 sformułowania "z zastrzeżeniem § 2a". Wskazana przez skarżących uchwała w sprawie FPS 6/97 nie może mieć zastosowania w tej sprawie podatkowej, dotyczy bowiem innego stanu prawnego. W obowiązującym stanie prawnym art. 100 § 1 i 2a O.p. jednoznacznie upoważnia organ podatkowy do wydania decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz w przedmiocie określenia zakresu odpowiedzialności spadkobiercy. Błędne są zatem twierdzenia pełnomocnika skarżących, iż spadkobiercy ponosiliby odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spadkodawcy tylko w sytuacji, gdyby za życia zdążył on złożyć deklarację rozliczeniową, a nie uregulowałby wynikającego z niej zobowiązania. Wykładnia gramatyczna zaprzecza takiej interpretacji omawianego przepisu. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art.120 w zw. 180 O.p. poprzez oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku bezpodstawnie przeprowadzonego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy przekonująco uzasadnił w wydanych decyzjach przyczyny dla jakich zarzut ten jest chybiony. W szczególności zaś należy zwrócić uwagę, że skarżący nie wskazali czy i jaki wpływ miały eksponowane przez nich uchybienia w zakresie prawidłowości przeprowadzonego postępowania kontrolnego na wynik sprawy. Należy podkreślić, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą i wskazując (punkt 53) na aktualność stanowiska, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. też wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ trafnie doszedł do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można stwierdzić, aby przedsiębiorca podjął wszelkie możliwe działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie łączą się z przestępstwem. Przede wszystkim nie sprawdził w prawidłowy sposób swego kontrahenta, co wskazano powyżej. Zdaniem Sądu zasadnie organ stwierdził, że spadkodawca nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jakim była firma D. W rozpatrywanej sprawie ocena zebranego materiału upoważniała organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego towary nie pochodziły od wystawcy faktur, których wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Wprawdzie brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentem, warunki współpracy - podatnik powinien był chociażby przypuszczać, że nabywa towary z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W ocenie Sądu dokonane ustalenia nie naruszają przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony, że organ podatkowy pominął w ogóle sferę świadomości W. D. co do oszukańczej działalności wystawców faktur. Zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą. (...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37. We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT." Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w treści skarg za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż spadkodawca dokonał zawyżenia podatku naliczonego i w konsekwencji uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie zobowiązania za grudzień 2008 r. Z uwagi na powyższe orzeczono w tej części na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.206 w zw. z art.205 § 1 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego, zgodnie z art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a, zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, wydatki jednego doradcy i koszty sądowe. Art.206 p.p.s.a. stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów (w tym przypadku połowę), w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Warunkiem zastosowania art.206 p.p.s.a. jest więc częściowe uwzględnienie skargi a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd uznał, że adekwatne do tego rozstrzygnięcia jest zasądzenie na rzecz skarżących połowy poniesionych kosztów, z uwagi na to, że wprawdzie uwzględniony został zarzut przedawnienia w odniesieniu do poszczególnych okresów od stycznia do listopada 2008 r. ale jednocześnie wszystkie pozostałe zarzuty, w tym zarzuty przedawnienia w odniesieniu do rozstrzygnięcia za grudzień 2008 r., nie zostały uznane za trafne. Sąd miał na uwadze fakt, że w kwestii przedawnienia zobowiązań organy były zobligowane do respektowania treści obowiązującego art.70 § 8 Ordynacji podatkowej i nie miały możliwości pominięcia przy orzekaniu jego treści Na koszty postępowania w odniesieniu do każdej ze skarg składał się uiszczony wpis w kwocie 2000 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 7200 zł. Zważywszy na wartość przedmiotu sporu wynagrodzenie pełnomocnika, doradcy podatkowego, obliczone według zasad określonych w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), które ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, wynosi 7200 zł. Suma kosztów poniesionych przez każdego ze skarżących wyniosła 9.217 zł , zatem połowa tej kwoty wynosi po zaokrągleniu do pełnych złotych 4.609 zł.