I SA/Ol 836/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod del. sędzia SO Dorota Radaszkiewicz Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016r. sprawy ze skarg B. P., E. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. oddala skargi. Dwiema decyzjami z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił E.i B. P. (dalej powoływanym jako: strony, skarżący, podatnicy) zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 125.972 zł na każdego z podatników. W motywach rozstrzygnięć organ I instancji wskazał, iż zostały one podjęte w oparciu o ustalenia, z których wynikała dysproporcja pomiędzy zgromadzonymi przez skarżących w 2008 r. środkami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania na łączną kwotę 355.861,98 zł i poniesionymi w tym roku wydatkami w wysokości 616.326,05 zł. W celu sprawdzenia, czy pozostający w ustroju majątkowej wspólności małżeńskiej podatnicy posiadali w okresie objętym postępowaniami podatkowymi, wystarczające zasoby pieniężne na poniesienie tych wydatków, organ dokonał analizy ich stanu majątkowego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz osiągniętych w 2008 r. dochodów i poniesionych wydatków. Uwzględniając zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie wyliczenia stwierdził zaś, że wydatki 2008 r. nie znalazły pokrycia w zgromadzonym w roku podatkowym i latach wcześniejszych mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, po czym ustalił zobowiązania podatkowe w wymienionych wyżej wysokościach. Rozstrzygnięcia te zostały uchylone w całości przez organ II instancji, w związku z wniesionymi w sprawie odwołaniami. Ustalając zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 22.891 zł na każdego z małżonków, w uzasadnieniach decyzji z dnia "[...]"r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) oraz art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.)- dalej również jako "O.p.". Organ zwrócił uwagę, że w myśl wymienionych uregulowań u.p.d.o.f., przesłanką ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podniósł, że w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niezgodności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten utraci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). Powyższe powoduje, że do dnia utraty mocy obowiązującej, tj. do dnia 6 lutego 2016 r., organy podatkowe są obowiązane stosować powyższy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2657/14, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2672/14, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt 2659/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14). Powołując z kolei wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, organ nie zgodził się z twierdzeniami skarżących, że również przepis art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Wskazał, że ww. wyrokiem Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z przepisami Konstytucji RP przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednak na skutek odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej tego przepisu, przestanie on obowiązywać z dniem 28 lutego 2015 r. Do upływu tego terminu organy podatkowe są obowiązane go stosować. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie było stwierdzenie, czy źródłem pokrycia dysproporcji wydatków i przychodów 2008 r. były zgromadzone przez podatników na dzień 1 stycznia 2008 r., oszczędności pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w postaci gotówki z prezentów ślubnych oraz pracy w Niemczech w łącznej wysokości 380.000 zł. Przy czym na poparcie swych twierdzeń o istnieniu legalnych źródeł pokrycia wydatków, skarżący wskazali też wynik salda środków na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. w kwocie 271.816,79 zł. Nie zgodzili się ponadto z ustaleniami organu I instancji w zakresie wysokości przychodów 2008 r., zarzucając pominięcie przychodów z transakcji walutowych, świadczenia usług rolnych, prowadzenia gospodarstw rolnych, czy też spłaty w części kredytu na zakup nieruchomości. Ich zdaniem, organ I instancji niezasadnie zawyżył też wysokość wydatków 2008 r., poprzez przyjęcie kwoty 111.961,58 zł zapłaconej tytułem zaliczek na poczet nabycia maszyny i dwóch ciągników rolniczych, które to środki zostały zwrócone przez kontrahentów. W celu ustalenia, czy wydatki 2008 r. mogły być sfinansowane z dochodów i zasobów majątkowych skarżących z lat poprzednich, organ odwoławczy dokonał ponownej analizy osiąganych przez nich przychodów i ponoszonych wydatków w latach 2001 – 2007. Uwzględnił, że w ramach prezentów ślubnych mogli oni otrzymać w 2006 r., łącznie 84.976,90 zł. Odmawiając wiarygodności zeznaniom L.P. - matki B. P. oraz K. T.ocenił jako nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym wyjaśnienia podatników, że otrzymali oni z okazji ślubu łącznie 200.000 zł. Za niewiarygodne organ uznał też twierdzenia skarżących o posiadaniu oszczędności na sumę 180.000 zł z pracy B. P. w Niemczech, skoro nie przedstawiono na tę okoliczność dowodów potwierdzających osiąganie przychodów za granicą, jak również wysokość tych przychodów. Wskazał, że wyjaśnienia skarżącego co do miejsca, sposobu i waluty w jakiej były przechowywane oszczędności, różniły się zasadniczo od zeznań jego ojca Z. P.. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że gdyby podatnicy rzeczywiście dysponowali od 2007 r. oszczędnościami w łącznej kwocie 380.000 zł, to nieracjonalne byłoby posiłkowanie się przez nich przy zakupach nieruchomości kredytami bankowymi, zaciąganymi przy udziale współkredytobiorców, małżonków A. i małżonków S.. Wskazał również, że składając w toku kontroli podatkowej oświadczenia o stanie majątkowym podatnicy nie wykazali oszczędności w ww. kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił natomiast po stronie przychodów 2006 r. udokumentowany historią rachunku bankowego dochód w wysokości 5.500 zł z tytułu najmu lokalu mieszkalnego w Z. Ponadto w oparciu o zeznania M.L., J.K. i J.K., ustalił, że skarżący jeszcze przed rejestracją działalności gospodarczej pod firmą "M." w D. zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu przychody, których nie zgłosił do opodatkowania. W związku z tym organ przyjął do przychodów 2007 r. kwotę 215.000 zł, jak również uwzględnił kwotę 42.783,85 zł z tytułu remontu i sprzedaży ciągników, a także 1.500 zł z tytułu sprzedaży pompy próżniowej do dojarki przewodowej. Nie dał natomiast wiary twierdzeniom B. P., że w 2007 r. świadczył on na rzecz W.A. usługi rolne, za które na początku 2008r. otrzymał wynagrodzenie w wysokości 50.000 złotych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie potwierdzono żadnymi dowodami, aby podatnicy uzyskali w 2007 r. przychód z dodatnich różnic kursowych w wysokości 30.000 zł. Przeprowadzone na tę okoliczność dowody z zeznań właścicieli kantorów B.D. i T.T. nie pozwoliły bowiem na ustalenie, czy i w jakiej wysokości skarżący osiągnęli dochód z tego tytułu. Przedstawiając w formie graficznej tabeli na stronach 17 i 18 decyzji, rozliczenie dotyczące poszczególnych lat podatkowych począwszy od 2001 do 2007r., organ odwoławczy uznał, że na dzień 31 grudnia 2007 r. podatnicy mogli dysponować środkami finansowymi w wysokości 223.421,69 zł. W omawianym okresie osiągnęli bowiem przychód (w tym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej) w łącznej wysokości 485.509,77 zł i ponieśli wydatki na łączną sumę 262.088,08 zł. Tym samym nadwyżka środków pieniężnych na koniec 2007 r. wyniosła 223.421,69 zł. Analizując natomiast przychody i wydatki 2008 r., organ II instancji uwzględnił darowiznę w wysokości 20.000 zł otrzymaną w związku z narodzinami córki podatników od dziadków B.P. – H. i J. R.. Odmówił natomiast przyjęcia do przychodów, środków w łącznej kwocie 14.000 zł z tytułu pomocy w prowadzeniu gospodarstwa rolnego należącego do Z.S. (brata skarżącej) oraz gospodarstwa rolnego L. i Z.P.. Nie uwzględnił też kwoty 50.100 zł, przekazanej według twierdzeń podatników przez brata skarżącej, na spłatę wspólnego kredytu. Przyjął natomiast po stronie wydatków wartość 111.961,58 zł, udokumentowaną przelewami bankowymi w związku z nabyciem maszyny i dwóch ciągników rolniczych. Stwierdził bowiem brak jakiekolwiek dowodu potwierdzającego zwrot ww. kwoty. Organ nie uwzględnił wyjaśnień podatników, że również w 2008 r. uzyskali oni przychód w związku z dodatnimi różnicami kursowymi, skoro same operacje na rachunkach walutowych nie stanowią wystarczającego dowodu uzyskania przychodów z tego tytułu. Uznał natomiast, że skarżący osiągnął przychód z tytułu świadczenia robót ziemnych na rzecz L.B. w wysokości 51.000 zł. Po stronie wydatków uznał jednakże kwotę 95.000 zł zwrotu zaliczki J.K., na poczet nabycia ciągnika. Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, że podatnicy osiągnęli w 2008 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej wysokości 61.042,38 zł, od których podatek według stawki 75%, stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., wyniósł po 22.891 zł na każdego z małżonków. W kwestii zarzutów odwołania podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że w toku postępowania uwzględniono żądania podatników odnośnie przesłuchania w charakterze świadka: K.T., B.D., T.T., L.B. i W.A., odmawiając jednak przeprowadzenia dowodów nie mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, tj. z oględzin pól L.B. oraz z zeznań T.K. – ciotki skarżącego. Niezasadny był zdaniem organu, zarzut przekroczenia zakresu postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, a także naruszenia zasady dwuinstancyjności. Nie mogła zasługiwać na uwzględnienie argumentacja odwołań odnośnie wykładni przepisów art. 200, art. 123 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny był też zarzut odmowy wyłączenia od udziału w sprawie pracowników organu i instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie E. i B. P., wnosząc o uchylenie opisanych wyżej decyzji organu II instancji, podnieśli zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie, pomimo stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez całkowite obciążenie podatników ciężarem dowodu wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wymienionym wyroku, w wyniku czego wadliwie ustalono podstawę opodatkowania zaliczając do wydatków kwoty przelewów z rachunku bankowego – zaliczki w kwocie 111.961,58 zł oraz niewłaściwie wyliczono podstawę opodatkowania przez pominięcie legalnego przychodu ze źródeł wskazanych szczegółowo na stronie 2 skargi; Zarzucono również w skargach naruszenie prawa procesowego, tj.: - art. 68 § 4, art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia prawa do ich wydania; - art. 187 § 1, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia oraz dowolną i ukierunkowaną na niekorzyść podatnika jego ocenę; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieustalenie stanu faktycznego mimo wskazania przez podatników dowodów na poparcie swych twierdzeń; - art. 187 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie części zawartych w piśmie z dnia 5 marca 2014 r. wniosków dowodowych na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Ponadto skarżący sformułowali zarzut bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań T.K. i częściowo K.J. oraz odmowy wyłączenia w sprawie pracowników organu I instancji D.K. i K.P. W uzasadnieniu odwołali się do uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 oraz zawartych w nim wskazań co do stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed upływem daty utraty jego mocy obowiązującej. Powołując następnie wyroki: WSA w Łodzi z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 999/14, WSA w Rzeszowie z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 250/14 i I SA/Rz 582/14, WSA w Olsztynie z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 747/14, z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 761/14, z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 545/14, podnieśli, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi. W odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 2006 r. ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa sądowego, że niemożliwe jest ustalenie podatku w oparciu o ten przepis. Jak podali, stosowanie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2007 r., który pozostaje w obrocie prawnym do dnia 6 lutego 2016 r., prowadziłoby do naruszenia zasady równości wobec prawa na skutek zróżnicowania sytuacji osób, wobec których zostaną wydane decyzje do dnia 6 lutego 2016 r. oraz tych, wobec których organy nie zdążą wydać decyzji w ww. dacie. Wskazali również, że stosowanie tego przepisu jest niecelowe i prowadzi do dysfunkcjalności stosowania prawa, gdyż dotyczy przepisów, których niekonstytucyjność już stwierdzono i dochodzi do niego tylko po to, aby po upływie pewnego okresu czasu postępowanie podatkowe zostało wznowione. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy podnieśli, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, przepis ten nie stanowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika. W ich ocenie, w sprawie przedstawiono dowody osiągnięcia przychodów pokrywających wydatki 2008 r., zgodnie zaś ze stanowiskiem Trybunału wystarczające jest uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie tych okoliczności. W dalszej części skargi podatnicy odnieśli się do poszczególnych przychodów, które nie zostały uwzględnione przez organy, m.in. z tytułu świadczenia usług rolnych, transakcji walutowych, spłaty kredytu przez Z.S., prezentów ślubnych i pracy zarobkowej na terytorium Niemiec. Skarżący zarzucili, że ustalając wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r., organ odwoławczy pominął ustalenia dokonane w postępowaniach podatkowych dotyczących 2007 r., zakończonych decyzjami o umorzeniu postępowania, z których wynikało, że wartość środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na koniec 2007 r. wyniosła 271.816,79 zł. W ich ocenie, nie było żadnych powodów, aby przyjmować inną wartość środków zgromadzonych na rachunkach niż już raz przyjęta w postępowaniach za 2007 r.. Ponadto, prowadzone w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej czynności w znacznym stopniu przekroczyły zakres postępowania uzupełniającego, gdyż zachodziły podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W ocenie skarżących, posłużenie się ww. trybem stanowiło obejście przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W związku z zarzutem odmowy wyłączenia pracowników organu I instancji podano natomiast, że sposób prowadzenia przez nich przesłuchania E.P. w dniu "[...]" r. spowodował zakłócenie czynności jej organizmu przez okres przekraczający 7 dni, a spowodowany nimi stan depresyjny uniemożliwił uczestnictwo w postępowaniu oraz normalne funkcjonowanie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 222/15 i I SA/Ol 223/15 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 222/15. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., wyrokiem z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 222/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie zaistniała podstawa do uchylenia zaskarżonych decyzji, ponieważ w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13, (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), z dniem 28 lutego 2015r. przepis art. 68 § 4 O.p., który łącznie z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił podstawę orzekania w sprawie zakończonej decyzją ustalającą podatek od nieujawnionych źródeł przychodów, został wyeliminowany z obrotu prawnego. Sąd administracyjny jest zobowiązany uchylić akt wydany, na podstawie przepisu, co do którego Trybunał orzekł o niezgodności z ustawą zasadniczą, jeśli stwierdzi wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wznowienia postępowania administracyjnego. Taka przesłanka w rozpoznawanej sprawie wystąpiła. Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści obu orzeczeń TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09 i 29 lipca 2014r. W konsekwencji należy stwierdzić, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Bez wpływu na ocenę kwestii braku podstaw do orzekania pozostaje w stanie faktycznym sprawy dokonana po wyroku Trybunału Konstytucyjnego nowelizacja art. 20 ust. 3 i dodanie ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2015r. poz. 251; dalej jako: "ustawa nowelizująca"), art. 68 § 4a u.p.d.o.f. Stosownie do treści art. 5 wymienionej ustawy, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z wyjątkiem art. 4. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej uchylające w całości decyzje organu pierwszej instancji z "[...]"r. i ustalające zobowiązania podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczone zostały skarżącym w dniu "[...]"r., a więc już po upływie z dniem "[...]"r. terminu, o którym mowa w cyt. art. 4 wymienionej ustawy. Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ocenie sądu, organ odwoławczy powinien zatem umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2557/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się wykładni prawa ustalonej w sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny w pełnym zakresie. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005, wyrok NSA z dnia 10 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1290/07, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazuje się, że wykładnia prawa wiążąca sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że w wyroku kasacyjnym niedozwolone jest formułowanie wykładni co do niezaskarżonych części orzeczenia sądu I instancji oraz wychodzącej poza podstawy zaskarżenia sformułowane w skardze kasacyjne. Badając zatem ponownie zaskarżoną decyzję, co do zasady, Sąd I instancji nie mógł dokonywać odmiennej oceny od wyrażonej w orzeczeniu NSA. W związku z uchyleniem wyroku tut. Sądu z dnia 26 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Ol 222/15, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd pierwszej instancji wyciągnął błędne wnioski z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, mocą którego Trybunał stwierdził, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji, a przede wszystkim wadliwie zinterpretował rozstrzygnięcie o odroczeniu mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Utrata mocy obowiązującej nastąpiła więc z dniem 28 lutego 2015 r. NSA wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Zdaniem NSA rację ma strona skarżąca czyniąc zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, że przedmiotowe odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze derogacji art. 68 § 4 O.p. oznacza, że przepis ten pozostaje w systemie prawa oraz tym samym podlegają mu organy administracyjne oraz sądy. NSA wskazał, że z ugruntowanego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wynika, że wyrok Trybunału z tzw. odroczeniem uchylenia mocy obowiązywania przepisu ustawy ma wyłącznie skutek prospektywny, a tym samym wyłączony zostaje jego retrospektywny (ex tunc) charakter (por. wyroki TK z: 27 kwietnia 2005 r., P 1/05 i 24 kwietnia 2007 r., SK 49/05, wyrok SN z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/1010). Ponadto, przepis art. 8 ust. 1 i 2 Konstytucji RP stanowi, iż przepisy Konstytucji, jako prawo najwyższe stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. W sprawie niniejszej brzmienie powoływanego art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze obliguje sądy administracyjne do stosowania art. 68 § 4 O.p. w okresie odroczenia mocy obowiązującej. Za takim poglądem przemawia zarówno orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyroki z 17 grudnia 2008 r., P 16/8 i 1 grudnia 2010 r., K 41/07, jak też Sądu Najwyższego (wyrok z 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/2010; postanowienie z 9 sierpnia 2012 r., V CSK 402/2011). Również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego na kanwie podobnego stanu faktycznego jednolicie uwzględnia obowiązywanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz jego stosowanie w okresie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., P 49/13 (wyroki NSA z: 13 listopada 2014 r., II FSK 2680/14, 5 grudnia 2014 r., II FSK 2752/12, 2 czerwca 2015 r., II FSK 308/15, 9 czerwca 2015 r., II FSK 560/15).Przyjęcie zapatrywania odmiennego wskazywałoby na całkowitą nieracjonalność ustawodawcy konstytucyjnego w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego normy zawartej w art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji. Przypomnieć należy, że w początkowym okresie obowiązywania Konstytucji, zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym w zasadzie dominował bez wyjątków pogląd o tym, że obowiązywanie niezgodnego z Konstytucją aktu prawnego oznacza obowiązek jego stosowania w okresie, jaki Trybunał Konstytucyjny oznaczył w wyroku (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, str. 95; L. Garlicki komentarz do art. 190 Konstytucji w: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Komentarz, red. L. Garlicki, Warszawa 2007, t. V). Dopiero w okresie późniejszym, mimo braku jakichkolwiek zmian normatywnych w tym zakresie, tę jednolitość złamano. Przy czym, co nie powinno być już kwestionowane, decydując się na odmowę zastosowania niekonstytucyjnego aktu normatywnego pozostawionego mocą wyroku Trybunału Konstytucyjnego w obrocie prawnym, sąd powinien uwzględnić (brać pod uwagę) przedmiot regulacji objętej niekonstytucyjnym przepisem, przyczyny naruszenia i znaczenie wartości konstytucyjnych naruszonych takim przepisem, powody, dla których Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, a także okoliczności rozpoznawanej przez sąd sprawy i konsekwencje stosowania lub odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu (por. wyrok NSA z 23 lutego 2006 r., II OSK 1403/05; wyrok 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12; ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97). Podobny punkt widzenia zaprezentowany został w wyroku NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2387/15, w którym stwierdzono, w analogicznym stanie faktycznym, że w dacie doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji (jako prawnie znaczącej dla powstania zobowiązania podatkowego), jak i w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element obowiązującego systemu prawa. Błędna jest więc ocena, że skoro przepis ten nie obowiązywał w dacie orzekania przez sąd administracyjny, nie powinien być uwzględniony jako wzorzec kontroli legalności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. NSA uznał, że zasadny jest również zarzut naruszenia art. 4 ustawy nowelizującej, ponieważ nie ma on zastosowania do stanu faktycznego sprawy niniejszej. Sąd I instancji bowiem, w sposób niezgodny z prawem, przyjął że art. 4 ustawy nowelizującej z mocą wsteczną zastąpił art. 68 § 4 O.p. W stanie faktycznym sprawy dotyczącym zobowiązania podatkowego za 2008 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, organ podatkowy mógł wydać decyzję ustalającą wysokość tego podatku w terminie do 31 grudnia 2014 r., a nie jak błędnie przyjął sąd I instancji, w terminie do 31 grudnia 2013 r. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w świetle powyższych wskazań Sąd stwierdził, że nie naruszają one prawa. Kierując się bowiem powyższymi względami i mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności świadczące o wystąpieniu po stronie skarżących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, Sąd uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć na podstawie zakwestionowanego, ale nadal obowiązującego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.. Zgodnie z ww. przepisem, wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł przychodu, których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 O.p. – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. Innymi słowy funkcjonująca w postępowaniu podatkowym zasada prawdy materialnej, a także zasada swobodnej oceny dowodów, mają za zadanie doprowadzenie do obiektywnego i bezstronnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej poprzez zobowiązanie organu do poszukiwania okoliczności faktycznych w sposób zapewniający rozstrzygnięcie oparte na prawdziwych elementach tego stanu oraz dokonywaniu ustaleń prawdziwych, co umożliwia swobodę w wyciąganiu logicznych wniosków z zebranego materiału dowodowego. Zebranie całego materiału dowodowego to zebranie dowodów dotyczących wszystkich faktów mających znaczenie dla sprawy w oparciu o przepis prawa materialnego, będący podstawą prawną rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, iż zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej, organ na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Oceny tej nie dokonuje "wybiórczo", na podstawie poszczególnych dowodów, a jedynie oceniając wszystkie dowody łącznie. Organ obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. W wyroku z dnia 20 grudnia 2000r., sygn. akt III SA 2547/99, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż : "Przepis art.191 Ordynacji podatkowej określa zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne." (publ. Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, str.61). Wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów. W toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. W ocenie Sądu, w toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, które spełniają wymogi wynikające z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W szczególności uzasadnienia zawierają wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienia prawne zawierają natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarg nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zasada ta, wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej, daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji ma nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej, które właśnie umożliwiają organom odwoławczym pozyskiwanie nowych dowodów, byleby tylko (z zachowaniem proporcji) nie zastępowano organów pierwszej instancji w całości lub znacznej części w dokonywaniu ustaleń faktycznych. Art. 229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W tym miejscu wskazać należy, że organ odwoławczy nie jest organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się zatem z koniecznością prowadzenia postępowania, wyjaśniającego, jednakże w granicach zakreślonych przez przywołany wyżej art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p. Wydanie bowiem decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w myśl przepisu art. 233 § 2 O.p. jest dopuszczalne, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego, tj. przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Powyższe nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie i w związku z tym zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności należy uznać za chybiony. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, wydane w niniejszej sprawie decyzje w należyty sposób uwzględniają zawarte w powołanych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uwagi, że ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednak, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez skarżących źródła przychodów mogły służyć pokryciu poniesionych w spornym roku podatkowym wydatków. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe w rozliczeniu 2007 r. po stronie przychodów przyjęły kwoty przekazane skarżącemu przez M. L., J. K. i J. K. tytułem nabycia ciągników rolniczych, w łącznej wysokości 215.000 zł. Podobnie jak w źródłach finansowania wydatków w 2007r. przyjęto także przychód ze sprzedaży pompy próżniowej w kwocie 1.500 zł. Jak ustalono skarżący także przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej w 2008 r. zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu dochody, których nie zgłaszał do opodatkowania. Wskazać należy, że organy podatkowe ustalając saldo oszczędności podatników w rozliczeniu przychodów uwzględniły dochód z najmu lokalu mieszkalnego w .Z, opierając się w tym zakresie na dokumentach bankowych. Pomimo, iż skarżący nie dokonał zgłoszenia tego dochodu do opodatkowania oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu - dochód skarżącego w wysokości 5.500 zł z najmu sprzed 2007 r. został w rozliczeniu przychodów uwzględniony. Należy również zgodzić się, zdaniem Sądu, z argumentacją uzasadnień zaskarżonych decyzji odnośnie wysokości otrzymanych przez skarżących środków pieniężnych z okazji ślubu. Prawidłowo ustalono, że z okazji ślubu w 2006 r. podatnicy otrzymali prezenty w postaci środków pieniężnych w łącznej kwocie 84.97690 zł. W sposób przekonywujący organy wykazały brak podstaw do uznania wiarygodności twierdzeń strony, że otrzymane z okazji ślubu środki pieniężne wyniosły 200.000 zł i były przechowywane w gotówce w domu na początek 2008 r. Jak podkreślił organ podatkowy dla powyższej kwestii kluczowe są zeznania L. P.która będąc dwukrotnie przesłuchiwana nie potrafiła określić kwoty jaką syn z synową otrzymali z okazji ślubu, nie potwierdziła także zeznań Z. P. oraz D. P. jakoby była obecna w domu podczas liczenia pieniędzy z prezentów od uczestników wesela i słyszała, iż kwota ta wyniosła 200.000zł. W zeznaniach złożonych przed organem I instancji świadek wskazała, że goście weselni przekazywali prezenty zarówno w pieniądzach, jak również w postaci prezentów rzeczowych. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo również ocenił zeznania K. T., która miała potwierdzić fakt przechowywania na początek spornego roku oszczędności z prezentów ślubnych w kwocie 200.000 zł. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej z materiału dowodowego wynika bezspornie, iż skarżący w tym okresie posiadali kilka rachunków bankowych oraz lokaty terminowe w trzech bankach, tj. PKO Banku Polskim, Banku Spółdzielczym i Banku Zachodnim WBK, na które wpłacane były nawet niewielkie kwoty. Istotne dla powyższej oceny, są także ustalenia, że zakup nieruchomości w latach 2007-2008 finansowali kredytami bankowymi. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, niezasadne są wywody skarżących, że duża ilość uczestników wesela oraz ich wysoki stan majątkowy potwierdzają fakt uzyskania z okazji ślubu kwoty 200.000 zł. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu kwestia ustaleń organu dotyczących posiadanych przez skarżących oszczędności w gotówce z tytułu pracy w Niemczech. Należy podkreślić, że skarżący nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających zarobkowanie w Niemczech oraz wysokość uzyskanych z tego tytułu dochodów. Dochody zagraniczne nie zostały także przez skarżącego wykazane w zeznaniach podatkowych w kraju. Fakt wykonywania pracy w Niemczech w latach 2002-2006 potwierdzili jedynie świadkowie, osoby bliskie – Z. i D. P.. Zauważyć trzeba przede wszystkim, że sam skarżący nie podał szczegółów dotyczących pracy w Niemczech, nie wskazał pracodawców, miejsc, w których pracował, nie potrafił również określić wysokości uzyskiwanych w Niemczech zarobków. W tym miejscu wskazać należy, że skarżący również nie udowodnili, że w latach 2007 – 2008 uzyskiwali przychód z dodatkowych różnic kursowych. Podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodu z transakcji walutowych. Jak wskazał organ podatkowy dowody w postaci historii rachunków bankowych, na które się powołują skarżący są niewystarczające, gdyż na ich podstawie nie można ustalić cen zakupu i sprzedaży walut, a w rezultacie ewentualnego dochodu uzyskanego z tego tytułu. Zeznania właścicieli kantorów potwierdziły jedynie, że skarżący byli klientami ich kantorów i dokonywali transakcji walutowych polegających na zakupie i sprzedaży dolarów, euro oraz funtów brytyjskich. Trafny jest wniosek organów, że sama analiza rachunków bankowych nie pozwala na poczynienie ustaleń, czy, a jeżeli tak to w jakiej wysokości podatnicy uzyskali dochody z tego tytułu. Ilość operacji dokonywanych na rachunkach walutowych nie stanowi dowodu na uzyskanie przychodów z tego tytułu. Historia rachunków bankowych dokumentuje jedynie przepływy środków. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że w sprawie doszło do ponownego opodatkowania dochodu z różnic kursowych w związku z jego wykazaniem w korekcie deklaracji za 2008 r. i zapłaceniem podatku. Zgodnie z. 81 b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. W takim przypadku złożenie korekty jest nieskuteczne. W związku z powyższym skuteczne skorygowanie deklaracji będzie możliwe, ale dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, a więc po wydaniu ostatecznej decyzji, która kończy takie postępowanie i wyłącznie w zakresie nieobjętym tą decyzją. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie słusznie nie uwzględniono także w przychodach w 2008r. kwoty 50.100 zł, przekazanej rzekomo skarżącym przez brata skarżącej na spłatę wspólnego kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Powyższa okoliczność nie została poparta żadnym dowodem. Należy podkreślić, że nieruchomość sfinansowana w całości kredytem w Banku PKO BP, zaciągniętym z małżonkami Z. i M. S. została nabyta wyłącznie na rzecz skarżących. Z.S., jak zwróciły uwagę organy, w latach 2008 – 2009 spłacał co najmniej trzy kredyty zaciągnięte w Banku BGŻ na rozwój prowadzonego gospodarstwa rolnego. Zatem nie mógł spłacać kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przez podatników, w sytuacji gdy sam finansował swoją działalność rolniczą kilkoma kredytami. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska organu nieuwzględnienia w 2008 r. kwoty 50.000 zł z tytułu usługi rolnej wykonanej w 2007 r. na rzecz W. A. Z materiału dowodowego wynika, że ciągnik, którym skarżący miał wykonać usługę w 2007r. został nabyty 15.03.2008 r. W związku z powyższym skarżący nie mógł świadczyć nim usług na rzecz W. A. w 2007 r. i uzyskać z tego tytułu przychodu we wskazanej kwocie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił kwestię uzyskania przez skarżących w 2008 r. przychodu z tytułu robót ziemnych i rozbiórkowych wykonanych w gospodarstwie L. B.Organ podatkowy zasadnie uwzględnił dodatkowo kwotę 51.000 zł. z uwagi na zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, a nie fakt, złożenia przez skarżącego korekty deklaracji PIT 36 za 2008 r., w której wykazana została do opodatkowania kwota 51.000 zł za przedmiotową usługę oraz zapłaty podatku W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy prawidłowo organ podatkowy uznał po stronie wydatków w 2008 r. kwotę 111.961,58 zł z tytułu przelewów bankowych dokonanych na poczet nabycia maszyny i dwóch ciągników rolniczych. Wydatek ten nie jest kwestionowany. Skarżący jednak podnosi, że do ww. transakcji nie doszło, a niemieccy kontrahenci zwrócili pieniądze podczas jego pobytu w Niemczach. Powyższe twierdzenia budzą wątpliwości Sądu, a ponadto nie zostały poparte żadnymi dowodami. Sąd zwraca uwagę, że podatnik na okoliczność zwrotu pieniędzy wnioskował o przesłuchanie swojej ciotki mieszkającej w Niemczech, a nie kontrahentów, z którymi miały dojść do skutku transakcje zakupu maszyn i ciągników. Za trafny Sąd uznał wniosek organów, że w związku z ustaleniem, iż skarżący także przed formalnym zarejestrowaniem działalności gospodarczej w 2008 r. zajmował się handlem używanymi maszynami i ciągnikami rolniczymi sprowadzanymi z Niemiec i osiągał z tego tytułu dochody, których nie zgłaszał do opodatkowania. Wobec ustalenia źródła tych przychodów i ich wysokości, w rozliczeniu w 2007 r., organ podatkowy prawidłowo po stronie przychodów przyjął kwoty przekazane skarżącemu tytułem nabycia ciągników rolniczych, w łącznej wysokości 215.000 zł. W źródłach finansowania wydatków w 2007 r. uznał także przychód ze sprzedaży pompy próżniowej w kwocie 1.500 zł. W tym miejscu wskazać należy, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowej z "[...]"r., ustalająca podatnikom zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. została usunięta z obrotu prawnego organ podatkowy miał podstawę do dokonania w postępowaniu ponownej oceny źródeł pochodzenia środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 01.01.2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że stan oszczędności skarżących na początek 2008 r. wyniósł 223.421,69 zł. W wyniku uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ponownej oceny całokształtu zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w części odmiennej od oceny zaprezentowanej w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, DIS dokonał powtórnego rozliczenia przychodów i wydatków skarżących przed spornym rokiem. Z przedmiotowego rozliczenia wynikało, że podatnicy mogli dysponować legalnymi oszczędnościami zdeponowanymi na rachunkach bankowych wyłącznie w wysokości 223.421,69 zł. W pozostałym zakresie, jak wynika z materiału dowodowego, środki na rachunku bankowym nie pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie mogły zatem stanowić źródła pokrycia dla czynionych wydatków. Z przedstawionych wraz ze skargami akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy. Pomimo zapewnienia czynnego udziału w tym postępowaniu skarżący nie uprawdopodobnili jednak, że w chwili poniesienia wydatków w 2008 r. dysponowali zgromadzonymi wcześniej środkami opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania w winnej wysokości niż ustalił organ podatkowy. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, strona nie przedstawiła w toku postępowania przekonywujących dowodów zgromadzenia w latach poprzedzających badany rok podatkowy, mienia pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, z którego mogłaby sfinansować te wydatki. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i uwzględniając czynności organu odwoławczego podejmowane w toku postępowania, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ ten dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), wyciągnięte zaś z tego materiału wnioski są jasno i logicznie uzasadnione, ze wskazaniem przemawiających za przyjętą oceną okoliczności. Reasumując, zarzuty skarg nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa obowiązujących w chwili ich wydania. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.