I SA/Op 149/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi I. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie wyłączenia materiałów z postępowania kontrolnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2018 r. wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zażalenia I. Z. (dalej określana jako strona, podatniczka, skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia 29 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wymienionymi w treści powyższego postanowienia: 1) uchylił postanowienie organu podatkowego I instancji w części dotyczącej danych osób (pracowników organu podatkowego), które podpisały i przyjmowały do realizacji wnioski kontrolujących: nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. oraz z dnia 7 czerwca 2017 r. o numerach: nr [...] oraz nr [...] - skierowane do Wieloosobowego Stanowiska Wymiany Międzynarodowej w Urzędzie Skarbowym w Nysie (dalej: WSWM), a których dane osobowe wynikające z ww. dokumentów zostały zanonimizowane przez organ podatkowy I instancji i nakazał włączyć do akt sprawy te dane, 2) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w pozostałej części odnoszącej się do : • wyłączenia z akt sprawy zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych, wynikających z wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. skierowanego przez kontrolujących do Wieloosobowego Stanowiska Wymiany Międzynarodowej w Urzędzie Skarbowym w Nysie • wezwania nr [...] z dnia 26.04.2017 r. do dostarczenia danych skierowanego do S. C. wraz z otrzymaną odpowiedzią w zakresie dotyczącym adresu wzywanej osoby. Wskazane postanowienie organ I instancji wydał w ramach kontroli podatkowej wszczętej z urzędu w dniu 2 marca 2017 r. w trybie art. 284 § 4 O.p. wobec podatniczki prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w N., w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., z uwzględnieniem zwrotu tego podatku (kontrola przed dokonaniem zwrotu). Było to kolejne postanowienie organu I instancji w tej sprawie, wydane w następstwie wniosku złożonego przez skarżącą w dniu 4 sierpnia 2017 r. W pierwszym postanowieniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. dotyczącym tego wniosku organ podatkowy odmówił umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami (znajdującymi się w aktach sprawy w związku z ww. kontrolą), zawierającymi informacje niejawne, a także wglądu do dokumentów, które wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa dotyczyła m.in. żądania podatniczki umożliwienia jej zapoznania się z treścią wniosku z dnia 24 marca 2017 r., jaki kontrolujący, w związku z koniecznością ustaleń faktycznych, skierowali do Wieloosobowego Stanowiska Wymiany Międzynarodowej (wewnętrzna komórka organizacyjna Urzędu) celem przeprowadzenia określonych czynności dowodowych w ramach międzynarodowej pomocy prawnej. Uzasadniając odmowę wskazano, że zawiera on informacje stanowiące tajemnicę skarbową oraz kwestie do ustalenia w trakcie kontroli, których ani strona ani kontrahent nie powinni znać przed dokonaniem tych czynności. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 10 listopada 2017 r., który przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia wyjaśniając w uzasadnieniu sposób rozumienia pojęcia "interes publiczny", użytego w art. 179 § 2 O.p. stanowiącym podstawę orzekania w tej sprawie. Wskazał równocześnie na konieczność rozważenia go w ramach konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności danej sprawy oraz wykazania, które informacje zawarte w wyłączonych dokumentach są na tyle wrażliwe i mogą naruszać prawa osób trzecich, że winny być objęte tajemnicą skarbową. Skarga podatniczki na to postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 35/18 (obecnie wyrok prawomocny). W toku ponownego rozpatrywania sprawy podatniczka, w dniu 24 listopada 2017 r., podczas bytności w US w Nysie została poinformowana o możliwości zapoznania się z wyciągiem z treści wniosku z dnia 24 marca 2017 r., który to wyciąg nie obejmował treści pytań określających zagadnienia do ustalenia w ramach pomocy prawnej przez szwajcarską administrację podatkową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, rozważając ponownie okoliczności sprawy, postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r., włączył do akt: 1. wyciąg z wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017r., skierowanego przez kontrolujących do WSWM (stronie udostępnione zostały dane dotyczące zamieszczonej w treści ww. wniosku analizy i zakresu informacji dotyczących kontrahenta D. G.), 2. wniosek z dnia 24 marca 2017 r., skierowany do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka w części dotyczącej pytań do świadka, 3. wyciągi z dwóch wniosków z dnia 07 czerwca 2017 r., skierowanych do WSWM w zakresie treści wniosków, 4. wezwań z dnia: 26 kwietnia 2017 r. i 08 czerwca 2017 r. do dostarczenia danych skierowanych odpowiednio do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego i Wydziału Architektury i Budownictwa w Starostwie Powiatowym w Nysie, 7. wyciąg z odpowiedzi niemieckiej administracji podatkowej uzyskanej na wniosek organu podatkowego nr [...], w związku z informacjami dotyczącymi świadczonych usług przez podatniczkę dla kontrahenta na terenie Niemiec. Jednocześnie postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r. o numerze [...] odmówił stronie zapoznania się z dokumentami znajdującymi się w aktach sprawy w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie upoważnienia z dnia 03 lutego 2017 r., zawierającymi informacje niejawne a także dokumentami, które wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, tj.: 1. wniosek z dnia 24 marca 2017 r., skierowany do WSWM w części dotyczącej zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych - do czasu otrzymania wyników wnioskowanych czynności weryfikacyjnych - oraz w zakresie danych osób, które podpisały ten wniosek i przyjęły do realizacji, 2. wezwanie z dnia 26 kwietnia 2017 r., skierowane do kontrahenta strony S. C. w celu dostarczenia danych wraz z odpowiedzią - w części dotyczącej adresu w/w osoby, 3. wniosek z dnia 07 czerwca 2017 r., skierowany do WSWM o wymianę informacji z zagranicy dotyczącą kontrahenta strony, tj. pani A. M. G. z [...] - w zakresie danych osób, które podpisały ten wniosek i przyjęły go do realizacji, 4. wniosek z dnia 07 czerwca 2017 r., skierowany do WSWM o wymianę informacji z zagranicy dotyczącą kontrahenta Strony, tj. Pana M. G. C. z [...], w zakresie danych osób, które podpisały ten wniosek i przyjęły go do realizacji. W uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że tajemnicą skarbową objęte są dane, o których mowa w art. 293 § 2 pkt 2 O.p., a zatem podlegają trwałemu wyłączeniu z akt sprawy: - wnioski skierowane do WSWM w części zawierającej imiona i nazwiska pracowników administracji skarbowej, którzy jako niezwiązani bezpośrednio z prowadzoną sprawą w ramach swoich uprawnień wykonują jedynie czynności techniczne. Ujawnienie danych tych osób mogłoby naruszyć prawa osób trzecich, co mieści się w pojęciu interesu publicznego, - dokumenty dot. S. C. zawierające dane adresowe, pozyskane przez kontrolujących z centralnej bazy SeRCe, gdyż tego rodzaju dane dotyczące osoby niezwiązanej z kontrolą prowadzoną w firmie podatniczki podlegają trwałemu wyłączeniu z akt sprawy z uwagi na to, że ich ujawnienie może naruszyć prawa osób trzecich, zatem ochrona tych danych mieści się w pojęciu interesu publicznego. Natomiast czasowemu wyłączeniu ze względu na interes publiczny podlegają dane zawarte we wniosku z dnia 24 marca 2017 r., skierowane do WSWM - ale w części dotyczącej zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych (z udziałem szwajcarskiej administracji podatkowej) oraz w zakresie propozycji pytań do świadka. Wyłączenie udostępnienia stronie tych dokumentów ma trwać do czasu otrzymania wyników wspomnianych czynności weryfikacyjnych, a więc nie ma charakteru trwałego. Wykładając pojęcie "interesu publicznego" jako posiadającego nieostry zakres a przy tym niezdefiniowanego ustawowo wskazał na konieczność jego odnoszenia do konkretnych okoliczności faktycznych. Interes publiczny powinien być rozumiany jako mający służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Czasowe – a zatem do momentu przeprowadzenia dowodu – "utajnienie" (tj. wyłączenie możliwości zapoznania się z nimi przez stronę) zagadnień, których ustalenie zlecono w ramach pomocy prawnej innym organom podatkowym, służy wyeliminowaniu możliwości ewentualnego wpływania przez stronę lub kontrahenta/świadka na wynik tych przeprowadzanych czynności. Wyłączenie treści ww. dokumentów w zakresie obejmującym zagadnienia do ustalenia w toku czynności weryfikacyjnych oraz przesłuchania ma z kolei wpływ na ocenę materiału dowodowego zebranego w toku kontroli podatkowej. Równocześnie wskazano, że postanowienie zostało wydane na skutek wniosku strony z dnia 4 sierpnia 2017 r. Organ podatkowy I instancji wskazał również dokumenty, odnośnie do których na dzień wydania ww. postanowienia, tj. 29 listopada 2017 r. ustała przesłanka do czasowego ich wyłączenia, co oznacza, że strona ma prawo się z nimi zapoznać. Dotyczyło to dwóch wniosków z dnia 07 czerwca 2017 r., skierowanych do WSWM, w części dotyczącej zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych, gdyż w dniu 17 listopada 2017 r. otrzymano odpowiedź [...] administracji podatkowej a nadto wniosku z dnia 24 marca 2017 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, w części dotyczącej pytań do świadka, gdyż otrzymano na nie odpowiedź. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej: 1. wniosku nr [...] z dnia 24.03.2017 r. skierowanego do WWSWM w części dotyczącej zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych - do czasu otrzymania wyników wnioskowanych czynności weryfikacyjnych - oraz w zakresie danych osób, które podpisały ten wniosek i przyjęły go do realizacji, 2. wniosków nr [...] i nr [...] z dnia 07.06.2017 r. skierowanych do WSWM w zakresie danych osób, które podpisały te wnioski i przyjmowały je do realizacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu tego zażalenia wydał skarżone do tut. Sądu postanowienie z dnia 19 lutego 2018 r. o treści wymienionej na wstępie, a zatem uwzględnił zażalenie w części dotyczącej danych osób, które podpisały wnioski z dnia 7 czerwca 2017 r. i przyjmowały je do realizacji (pkt 1). Za zasadne uznał natomiast rozstrzygnięcie o czasowym wyłączeniu z akt sprawy przez organ I instancji treści wniosku nr [...] z dnia 24.03.2017 r. - w części dotyczącej zagadnień do ustalenia związanych z czynnościami weryfikacyjnymi oraz propozycją pytań do świadka. W jego ocenie takie działanie usprawiedliwiał szeroko rozumiany "interes publiczny". Zinterpretował, posługując się argumentacją zaczerpniętą z orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Bd 937/13), użyte w art. 179 O.p. pojęcie "interes publiczny", zwracając uwagę na konieczność jego wykładni przez każdorazowe odnoszenie go do konkretnego stanu faktycznego i prawnego danej sprawy oraz potrzebę uwzględnienia związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Pojęcie "interes publiczny" musi być rozumiane jako służące dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostki. Zatem w przypadku wyłączenia możliwości – w tej sprawie ograniczonej czasowo - zapoznania się przez stronę z treścią ww. dokumentów – prawidłowo organ I instancji kierował się interesem publicznym, rozumianym w okolicznościach faktycznych tej sprawy jako konieczność zapewnienia prowadzenia postępowania dowodowego w taki sposób, aby dowody w toku prowadzonej kontroli były zbierane w sposób bezstronny i równocześnie w sposób niebudzący wątpliwości pozwoliły na uznanie prawdziwości zawartych w nich informacji. Czasowe jedynie utajnienie, tj. wyłączenie możliwości zapoznania się z nimi przez stronę, zagadnień, których ustalenie zlecono w ramach pomocy prawnej innym organom na podstawie wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r., miało przede wszystkim służyć wyeliminowaniu możliwości ewentualnego wpływu na wynik przeprowadzanych czynności przez osobę kontrolowaną lub kontrahenta. Znajomość treści tych pytań (i poznanie zagadnień, zleconych do wyjaśnienia przez organ wezwany) taki wpływ by umożliwiała. Wyłączenie ww. treści jako dostępnych dla strony do momentu dokonania zleconych czynności weryfikacyjnych, zdaniem organu odwoławczego ma niepodważalny wpływ na możliwość ustaleń faktycznych odzwierciedlających prawdziwy, obiektywny stan rzeczy i na ocenę materiału dowodowego zebranego w toku przedmiotowej kontroli. Zdaniem Dyrektora Izby, takie czasowe wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów stanowi przesłankę wymienioną w art. 179 § 1 O.p. i nie narusza prawa strony do zapoznania się z dowodami uwzględnionymi następnie przy rozstrzyganiu sprawy, której przedmiotem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Po przeprowadzeniu czynności przez zagraniczną administrację podatkową wniosek zostanie bowiem w całości włączony do akt i stronie udostępniony. Strona, co wynika z akt sprawy, zapoznała się ze zanonimizowanym wnioskiem nr [...] z dnia 24 marca 2017 r., a organ podatkowy udostępnił jej dane, o jakie wystąpił w ramach wymiany międzynarodowej, dotyczące zamieszczonej w treści wniosku: analizy i zakresu informacji dotyczących kontrahenta strony – D. G. Z uwagi natomiast na wskazany powyżej interes publiczny zasadnie utajniono pytania, na jakie szwajcarska administracja podatkowa miała uzyskać odpowiedź od tej osoby, przy czym treść tych wypowiedzi mogła mieć istotny wpływ na poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. Za bezzasadny uznano zarzut strony, że argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wskazana w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie mieści się w ramach normy art. 179 § 1 O.p. oraz narusza przepisy art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 ww. ustawy. Przy czym organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mimo kwestionowanej przez stronę odmowy udostępnienia jej dokumentów w opisanym zakresie, jest ona w posiadaniu kopii dokumentu, który szwajcarska administracja podatkowa skierowała do D. G. (w następstwie realizacji wniosku strony polskiej) a który zawiera przedmiotowe pytania (co wynika z dołączonych przez nią do zażalenia materiałów i treści samego zażalenia). Podzielając stanowisko skarżącej w pozostałym zakresie Dyrektor Izby stwierdził, że w jego ocenie brak jest podstawy prawnej umożliwiającej organowi I instancji dokonanie anonimizacji danych pracowników organu podatkowego, pojawiających się w treści ww. dokumentów. Było to przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia w tej części. Niemniej jednak istotne w tym sporze było to, że pomimo dokonanej anonimizacji ww. wniosków w zakresie danych osobowych, organ podatkowy I instancji udostępnił stronie treści merytoryczne ww. dokumentów, i to one zawierają istotne w sprawie informacje. W skardze strona określiła, że wnosi ją na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 lutego 2018 r. w części, w której utrzymuje on w mocy postanowienie organu I instancji, a zatem przedmiotem skargi uczyniła punkt drugi akapit pierwszy tego postanowienia, którym utrzymano w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji w zakresie odmawiającym skarżącej zapoznania się z "zagadnieniami do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych wynikających z wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. skierowanego do Wieloosobowego Stanowiska Wymiany Międzynarodowej w Urzędzie Skarbowym w Nysie". Skarżąca domagała się: 1) uchylenia ww. postanowienia, w części dotyczącej cyt.: "(...) zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych - do czasu otrzymania wyników wnioskowanych czynności weryfikacyjnych, wynikających z wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. (...)", 2) rozpatrzenia sprawy na rozprawie (w postępowaniu jawnym). W uzasadnieniu zarzuciła brak dokładnego przeanalizowania akt sprawy oraz wybiórcze cytowanie tez przytoczonego przez organ wyroku WSA w Bydgoszczy o sygn. akt I SA/Bd 937/13 (dostępny, tak jak pozostałe przytaczane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA http//:orzeczenia.nsa.gov.pl), co zniekształca sens zawartej tam i ocenianej całościowo argumentacji. Wskazała, że jak wynika z ww. wyroku, pod pojęciem "interesu publicznego" należy rozumieć dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w wyłączonych dokumentach z racji tego, że zawierają istotne dane o tych podmiotach. Tymczasem organy podatkowe wskazują na "interes publiczny" rozumiany jako potrzeba wyeliminowania możliwości ewentualnego wpływu, przez osobę kontrolowaną lub kontrahenta, na wynik przeprowadzanych czynności, i jako konieczność zapewnienia sprawiedliwego prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie dowodów zebranych w toku kontroli w sposób bezstronny i niebudzący wątpliwości. Zatem w sprawie nie jest chronione dobro osób trzecich, tylko interes jednostkowy organu podatkowego. Skarżąca kwestionując takie podejście wskazała na wyroki: WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. I SA/Łd 1404/12 oraz WSA w Białymstoku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Bk 363/12. Dalej zwróciła uwagę, że wskazana przez organ w postanowieniu osoba, tj. D. G., jako jej kontrahent, nie może być uznany za osobę trzecią, niezwiązaną bezpośrednio z toczącym się postępowaniem, a zatem jego dane nie powinny podlegać ochronie. Podtrzymała podniesiony w zażaleniu zarzut o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia organu podatkowego I instancji a to poprzez brak wskazania "kogo i czego" dotyczą wyłączone dokumenty. Z treści ww. postanowienia nie wynika, czy organ podatkowy w Nysie podejmując decyzję o wyłączeniu z akt sprawy wniosku nr [...] z dnia 24 marca 2017 r. chciał chronić dane osób trzecich, czy też informacje dotyczące zakupów i sprzedaży towarów handlowych, czego dotyczy ww. wniosek, jakie czynności sprawdzające są podejmowane oraz w związku z jakimi okolicznościami. W jej ocenie, samo wskazanie, iż przesłanką są kwestie do ustalenia, których strona nie powinna znać przed dokonaniem tych czynności (...), w ogóle nie mieści się w ramach normy art. 179 § 1 O.p. W uzasadnieniach postanowień organów obu instancji nie można odnaleźć uzasadnienia dla zastosowania art. 179 § 1 O.p. Ponadto, zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, poprzez niedostosowanie się do art. 120 § 1, 121 § 1 oraz 123 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób określony przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) – dalej jako: "P.p.s.a.". Zgodnie z jego brzmieniem, zaskarżona decyzja (postanowienie) podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio – mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania. W kontrolowanej sprawie Sąd takich okoliczności się nie dopatrzył. Na obecnym etapie postępowania kwestią sporną jest zasadność odmowy umożliwienia stronie, na podstawie art. 179 § 1 O.p., zapoznania się z treścią dokumentu znajdującego się w aktach sprawy w postaci wniosku z dnia 24 marca 2017 r. skierowanego przez kontrolujących do Wieloosobowego Stanowiska Wymiany Międzynarodowej Urzędu Skarbowego w Nysie - w części dotyczącej "zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych" (konkretnie chodzi tu o sformułowane przez organ pytania do świadka, który miał zostać przesłuchany w ramach pomocy prawnej przez organy szwajcarskiej administracji podatkowej, jak również o poczynienie przez tamte organy własnych ustaleń, których rodzaju został wyspecyfikowany w treści wniosku). Powyższy zakres zaskarżenia wprost wynika z treści skargi. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu istotne są przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. Zgodnie z pierwszym z nich, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Jednakże prawo to nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2300/13). Jak stanowi art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Zatem zasadą jest dostępność dla strony dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a wyjątkiem od niej – odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, a zatem zawierającymi informacje niejawne, a także wyłączonymi przez organ ze względu na interes publiczny. Niewątpliwie w kontrolowanej sprawie podstawą odmowy stronie zapoznania się z tym jednym, wyżej opisanym dokumentem w postaci wniosku z dnia 24 marca 2017 r. wyłączonym z akt sprawy w oznaczonym zakresie, było powołanie się na interes publiczny. Wyjaśnienia wymaga, że powołane pismo sporządzone przez kontrolujących i skierowane do wewnętrznej komórki organizacyjnej Urzędu Skarbowego było wnioskiem o uruchomienie procedury międzynarodowej wymiany informacji, wskazywało podmiot, którego zapytanie i sprawdzenie dotyczy z określeniem listy pytań, ale również opisywało w podstawowym zakresie dotychczasowe ustalenia oraz zawierało wyspecyfikowane zagadnienia do wyjaśnienia, w tym m.in. wymagające wyjaśnień z udziałem tego podmiotu zagranicznego, dołączono też do niego załączniki (dokumenty). Przy czym już w tym miejscu wskazać trzeba, że w obecnym stanie sprawy organ I instancji w ramach ponownego jej rozpoznawania (po uchyleniu przez organ odwoławczy jego wcześniejszego postanowienia z dnia 10 sierpnia 2017 r.) postanowieniem z dnia 29 listopada 2017 r. włączył do akt sprawy, a zatem udostępnił stronie dane dotyczące zamieszczonych w treści ww. wniosku w zakresie analiz i zakresu informacji dotyczących kontrahenta, D. G. (postanowienie nr [...] z dnia 29.11.2017 r. - k.77-76). Natomiast nadal czasowo utajnione zostały pytania, na jakie szwajcarska administracja podatkowa miała uzyskać odpowiedzi od tegoż kontrahenta oraz udzielić wyjaśnień w pozostałym zakresie. Zatem w sprawie nie może budzić wątpliwości, że wyłączenie to miało charakter czasowy, obowiązujący "do czasu otrzymania wyników wnioskowanych czynności weryfikacyjnych". Strona uznaje, że powinna znać treść zagadnień, jakie organ uznał za konieczne do wyjaśnienia/ustalenia w ramach zleconych do przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych. Natomiast organ argumentuje, że na tym etapie postępowania nie jest to możliwe, z uwagi na zabezpieczenie ochrony szeroko rozumianego interesu publicznego, przejawiającego się, w jego ocenie, w tym konkretnym przypadku w zapewnieniu uniknięcia możliwości wywierania ewentualnego wpływu osoby kontrolowanej na jej kontrahenta, a tym samym na ostateczny wynik tej czynności. Innymi słowy, organ uważa, że przed zrealizowaniem tych czynności strona nie powinna mieć wiedzy, z uwagi na wskazane przyczyny, o szczegółowej treści pytań do świadka i zagadnień, jakie zlecone zostały zagranicznej administracji podatkowej do wyjaśnienia. Jak wynika z przepisów art. 178 i 179 O.p., na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 O.p. zażalenie nie przysługuje (choć może być podważana jego zasadność w ramach art. 237 O.p., a więc w odwołaniu od decyzji). Zażalenie przysługuje natomiast na postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne oraz wyłączonymi z uwagi na interes publiczny. W konsekwencji strona, kwestionując zasadność odmowy wydania drugiego z przywołanych postanowień (na podstawie art. 179 § 2 O.p.) powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p., tj. w odniesieniu do pierwszej podstawy wyłączenia powinna wykazać, że wyłączone dokumenty nie zawierają informacji niejawnych, a w odniesieniu do drugiej – że wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów nie jest uzasadnione interesem publicznym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11, dostępny ONSAiWSA 2015 r. nr 2, poz. 22). W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że przedłożone Sądowi akta sprawy stanowiące w myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawę orzekania nie zawierają postanowienia o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny (na które nie służy zażalenie, a skoro tak, to nie zawiera ono uzasadnienia faktycznego i prawnego – art. 217 § 2 O.p.). Organ podatkowy I instancji uczynił to bowiem w drodze adnotacji urzędowej, wskazując w niej na przyczynę w postaci interesu publicznego. Dalsze uzasadnienie tej odmowy zostało zawarte w postanowieniu o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z tak wyłączonym dokumentem, wydanym na podstawie art. 179 § 2 O.p. W ocenie Sądu, brak wydania formalnego postanowienia w trybie art. 179 § 1 O.p. nie może być uznany za naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), skoro, jak wyżej wskazano, okoliczności będące podstawą odmowy dostępu do akt sprawy mogą być kwestionowane w zażaleniu (a następnie w skardze do sądu administracyjnego) na postanowienie z art. 179 § 2 O.p. Tym samym prawa strony do kwestionowania zasadności nie tylko samej odmowy zapoznania się z określonym dokumentem znajdującym się w aktach sprawy, ale przede wszystkim istnienia podstaw takiej odmowy nie zostały naruszone, gdyż słusznie i prawidłowo wszystkie te zarzuty skarżąca podnosiła w zażaleniu, a obecnie w skardze, na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p. Przy czym w uzasadnieniach kwestionowanych obecnie postanowień organy podatkowe wypowiadały się co do podstaw tej odmowy, wskazując na istnienie interesu publicznego. Wykładnia tego ostatniego pojęcia i jego zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy stały się osią sporu między stronami. Kontrowersje dotyczą zwłaszcza tego, czy za wystąpienie takiego interesu publicznego uznać można przyczynę wskazywaną przez organy, tj. potrzebę wyeliminowania możliwości ewentualnego wpływu na wynik przeprowadzanych czynności przez osobę kontrolowaną, tj. podatniczkę. Wyłączenie to dotyczyło treści ww. dokumentu "w zakresie zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych, których ani strona i jej kontrahent nie powinni znać przed dokonaniem tych czynności". Może to bowiem, zdaniem organów, mieć znaczący wpływ na zebrany w toku przedmiotowej kontroli materiał dowodowy – w sensie jego rzetelności i wiarygodności. Sąd podziela zajęte przez organy stanowisko o istnieniu w realiach tej sprawy "interesu publicznego" umożliwiającego odmowę stronie zapoznania się z opisanym powyżej dokumentem. Nie ulega wątpliwości, że pojęcie "interes publiczny" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane i ma charakter nieostry, co oznacza, że wypełnienie go treścią pozwalającą na uznanie, że taki "interes publiczny" w danej sprawie występuje, wymaga zbadania i odniesienia do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2014 r., I SA/Bd 937/13 (przywoływanym przez obydwie strony), pojęcie to nie ma niezmiennej, stale jednej i skonkretyzowanej treści, chociaż zawsze jego stosowanie powinno służyć dobru powszechnemu, a nie wyłącznie interesowi jednostkowemu. Tak samo jak każde pojęcie nieostre trzeba je poddawać wykładni w aktualnym stanie faktycznym i prawnym danej sprawy oraz w związku z innymi sprawami podatkowymi, gdy istnieje zagrożenie prawnie chronionych interesów fiskalnych Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym ochrona interesu publicznego może polegać na ograniczeniu dostępu do informacji ze względu na tajemnicę skarbową. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok: WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 506/07; WSA w Opolu z 28 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 311/07; WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 260/09). Z kolei w wyroku z dnia 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że interesem publicznym, w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. jest również ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt dokumenty. Zaufanie obywateli do organów władzy publicznej to jedna z zasad obowiązujących w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dlatego też w tak rozumianym interesie publicznym leży m.in. to, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych ze sprawą, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionych na ich identyfikację (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2010 r., II FSK 2106/08; z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10; z dnia 15 maja 2014 r., II FSK 1362/12). Niewątpliwie zatem pod pojęciem "interesu publicznego" w rozumieniu art. 179 O.p. mieści się także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach (por. np. wyroki NSA: z dnia 30 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1876/10, z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 3037/11, z dnia 14.03.2018 r., II FSK 2480/17). Należy jednak podkreślić, że sformułowanie "zaufanie obywateli do organów władzy publicznej" nie jest treściowo tożsame z zasadą postępowania określoną w art. 121 § 2 O.p., która dotyczy stron postępowania podatkowego. Jest ono pojęciem szerszym i musi być rozumiane jako zaufanie do organów państwa wszystkich podmiotów ponoszących ciężary podatkowe. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, akceptując przedstawione stanowisko orzecznictwa, wskazuje na dwa wypływające z przytoczonych orzeczeń wnioski. Po pierwsze, przy wykładni analizowanego pojęcia, istotne jest osadzenie go w realiach konkretnej sprawy oraz wzięcie pod uwagę zindywidualizowanych okoliczności, po wtóre, wzgląd na nieujawnienie danych innych podmiotów, niezwiązanych ze sprawą, jest tylko jedną z przykładowo wymienianych w orzecznictwie okoliczności składających się na pojęcie interesu publicznego. I tak w orzecznictwie wskazuje się również na przypadki objęcia tym pojęciem np. dobra prowadzonego śledztwa (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5.01.2010 r., I SA/Bk 514/09, z dnia 16 maja 2018 r. I SA/Bk 1798/17, z dnia 27 września 2017 r. I SA/Bk 663/17, wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r., II FSK 1048/17). Rozwijając ten pogląd, pierwszy z tych sądów wyjaśnił, że niewątpliwie ujawnianie przestępstw i skuteczne ściganie sprawców jest elementem bezpieczeństwa, leży w interesie całego społeczeństwa. Na jeszcze inny aspekt rozumienia interesu publicznego – bardzo zbliżony do wskazywanego przez organy w kontrolowanej sprawie – zwrócono uwagę w wyroku WSA w Lublinie z dnia 26 marca 2010 r., I SA/Lu 24/10, w którym Sąd ten stwierdził, że "zachowanie tych danych w tajemnicy pozwoli na uzyskanie rzeczywistej wiedzy tego świadka już podczas pierwszego przesłuchania. Pozwoli to również na uniknięcie przez tego świadka poddania go wpływowi innych osób". Z powyższego wynika, że sposób rozumienia interesu publicznego jako przesłanki zastosowania art. 179 § 2 O.p. może być bardzo różny, bo też różne są stany faktyczne i indywidualne okoliczności, które wypełnić mogą, w danej sprawie, treść tego pojęcia. Nie jest zatem słuszne stanowisko skarżącej, która swoje zarzuty koncentruje na twierdzeniu, że treść pytań zawartych w rzeczonym wniosku z dnia 24 marca 2017 r. nie dotyczy osób niezwiązanych ze sprawą, gdyż takiego przymiotu nie ma podmiot, do którego wniosek został skierowany (gdyż jest kontrahentem strony). Trafne zanegowanie przez organy zasadności tego stanowiska czyni zbędnym – w świetle motywów odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z treścią tego dokumentu – rozważanie kwestii statusu wskazanego podmiotu, a zatem tego, czy może być on uznany za osobę trzecią, czy też nie, gdyż decydujące znaczenie miało w tej sprawie uznanie przez organy, że "interes publiczny" wyraża się, w realiach tej sprawy, w konieczności zabezpieczenia prawidłowości prowadzonego postępowania, w tym właściwej mocy dowodowej (rzetelności, obiektywizmu) uzyskanych w drodze międzynarodowej pomocy prawnej dowodów. Nie budzi wątpliwości Sądu, że interes publiczny w rozumieniu art. 179 § 1 O.p. zawiera w swej treści obowiązek respektowania wspólnych wartości. Wspólne dla całego społeczeństwa wartości, jak wskazał WSA w Lublinie w ww. wyroku z dnia 26 marca 2010 r., I SA/Lu 24/10, którego pogląd Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela, "obejmują swym zakresem realizację obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w tym obowiązek organu podatkowego ustalenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, w sposób oparty na ustaleniach faktycznych, stanowiących odzwierciedlenie stanu rzeczywistego. Wspólne dobro wymaga realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Realizacja obowiązków wynikających z prawa podatkowego jest niezbędna dla działania przez państwo w interesie społeczeństwa". Zdaniem Sądu rozpoznającego tę sprawę, wartością wspólną i wymagającą respektowania jest bezsprzecznie poczucie sprawiedliwego stosowania prawa, w tym przypadku przejawiające się koniecznością ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, gdyż tylko w takiej sytuacji interes żadnej ze stron (ani podatnika, ani Skarbu Państwa) nie dozna uszczerbku. W tym zaś celu organy podatkowe uprawnione były – i co należy podkreślić, skorzystały z tego jedynie czasowo – do odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z wnioskiem z dnia 24 marca 2017 r. w zakresie treści pytań (i także własnych uwag i spostrzeżeń, wynikających z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego) zamieszczonych w tym wniosku, celem ich realizacji przez organy wezwane. Nie zniweczyło to w jakimkolwiek stopniu prawa strony do zapoznania się przez nią z treścią wyników tych czynności, już po ich przeprowadzeniu (z ewentualnym wyłączeniem danych wrażliwych), ani nie uniemożliwiło ich kwestionowania w toku dalszego postępowania dowodowego. Po zapoznaniu się z treścią zeznań świadka strona ma niczym nieskrępowaną możliwość ich weryfikacji. Całkowicie nietrafny jest zatem zarzut o pozbawieniu skarżącej możliwości brania czynnego udziału w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu. Zauważyć w tym miejscu należy, że czym innym jest sam dowód, a więc wynik przeprowadzonych w drodze pomocy prawnej czynności (treść zeznań świadka czy też samodzielnych ustaleń organu wezwanego), a czym innym treść zapytania. Tylko w tym pierwszym przypadku trwałe i w pełnym zakresie uniemożliwienie stronie zapoznania się z takim dowodem mogłoby być postrzegane jako naruszenie praw podatnika jako strony jako podatnika. Nie sposób też pominąć bezspornej okoliczności, że strona pomimo odmowy organów podatkowych weszła w posiadanie treści pytań zawartych we wniosku z dnia 24 marca 2017 r. (na co wskazuje treść zażalenia z dnia 28 sierpnia 2017 r. i załączników). W toku prowadzonego dalej z organami podatkowymi sporu nie wskazała jednak na okoliczności, które w jej przekonaniu stanowią, w tych zmienionych okolicznościach sprawy, naruszenie jej interesu prawnego. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2013 r., II FSK 3037/11, strona, kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, powinna jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 O.p., w tym przypadku – brak interesu publicznego. Teza ta zyskuje szczególną aktualność w przypadku skarżącej, dążącej do pozyskania wiedzy o treści dokumentu, która jest jej już znany, aczkolwiek z innych źródeł. Potwierdzeniem powyższego jest treść dalszych zarzutów skargi, w których skarżąca kwestionuje niedoniesienie się przez Dyrektora Izby do podnoszonych przez nią już w zażaleniu zarzutów o wyjściu poza zakres przedmiotu kontroli wskutek sformułowania pytań o określonej treści (treść tych pytań już wówczas była jej zatem znana). Odnosząc się do powyższego jeszcze raz należy podkreślić, że posiadanie wiedzy o tych pytaniach dobitnie świadczy o tym, że sytuacja procesowa skarżącej nie doznała uszczerbku, skoro z wiedzy o treści tych pytań strona korzysta, formułując tak sprecyzowane zarzuty. Wbrew zatem zarzutom skarżącej, przywoływany przez obie strony sporu wyrok WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Op 937/13) nie został przez organy wybiórczo zastosowany, gdyż o tym, że należy uwzględniać szeroko rozumiany "interes publiczny" świadczy przytoczone powyżej orzecznictwo wskazujące na zasadnicze znaczenie, przy wykładni tego pojęcia, wymogu odczytywania go przez pryzmat konkretnych okoliczności danej sprawy. Biorąc to pod uwagę Sąd uznaje, że całość okoliczności sprawy niniejszej w pełni uprawniała organy do zastosowania art. 179 § 2 O.p. wskutek uznania, że przemawia za tym interes publiczny. Powyższe oznacza, że to właśnie proponowane przez skarżącą rozumienie interesu publicznego prowadziłoby do zawężenia go jedynie do interesu jednostkowego, rozumianego wąsko i tyko przez pryzmat interesów procesowych samej strony (i w konsekwencji jej sytuacji materialnoprawnej). Jak jednak już wskazano powyżej, rozumienie tego pojęcia nie może być ograniczane wyłącznie do ochrony interesów osób trzecich, choć istotnie, to właśnie takie stany faktyczne są najliczniej prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Nie może to jednak oznaczać, że tylko do tych sytuacji należy zawęzić zastosowanie tego pojęcia, rozumianego jako uwzględnienie interesów ogółu, obejmującego wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Tym samym strona skarżąca mylnie uznaje kwestionowane działania organów jako służące wyłącznie interesowi organu podatkowego. Powtórzyć trzeba, że prawidłowe ustalenie faktów, zgromadzenie dowodów rzetelnych, a nie obarczonych możliwością wpływania na ich ostateczną treść przez inne osoby, służy interesowi ogółu. Tylko wówczas możliwe jest zrekonstruowanie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. To zaś służy dobru ogólnemu, rozumianemu jako powinność sprawiedliwego ponoszenia ciężarów podatkowych przez wszystkich podatników, a równocześnie zabezpiecza prawa skarżącej poprzez zapobieżenie sytuacji, w której taki niezgodny ze stanem faktycznym ciężar zostałby na nią nałożony. Nie można zatem zgodzić się z jej stanowiskiem, że "w zakresie zagadnień do ustalenia podczas czynności weryfikacyjnych", których ani strona i jej kontrahent nie powinni znać przed dokonaniem tych czynności), miało miejsce uznaniowe działanie przez organy. Usprawiedliwieniem dla takiego działania organu był bowiem wzgląd na rzetelność zebranego materiału dowodowego i uniknięcie możliwości wpływania – przez stronę lub kontrahenta – na treść udzielanych informacji. W tym przypadku świadek nie będzie poddany sugestiom innych osób. Jako oczywiste jawi się wobec tego stwierdzenie, że organ poprzez wydanie skarżonego postanowienia nie pozbawił stronę możliwości zapoznania się z treścią pozyskanego już dowodu, co miałoby miejsce w przypadku odmowy zapoznania się nie z samymi pytaniami zmierzającymi do poczynienia ustaleń (jak w tej sprawie), lecz z uzyskaną odpowiedzią – a tak się w tej sprawie nie stało. Ponadto istotne dla oceny, czy takie utajnienie treści wniosku było usprawiedliwione, jest zasadnie podkreślana przez organy okoliczność czasowego jedynie wyłączenia możliwości zapoznania się przez skarżącą z treścią tego dokumentu (por. wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 488/11). Samo zaś wyłączenie określonych dokumentów z akt sprawy nie odbiera tym dokumentom waloru dowodów w prowadzonym postępowaniu. Mogą one stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. W związku z tym ich weryfikacja może być realizowana przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tych dokumentów, np. organ podatkowy, czy sąd administracyjny. Podsumowując stwierdzić należy, że organy prowadzące postępowanie miały pełne podstawy do zastosowania art. 179 § 2 O.p. w kwestionowanym przez stronę zakresie, poprzez wyeliminowanie – na określony czas - możliwości potencjalnego wpływu osób trzecich na sposób gromadzenia dowodów i ostateczny kształt materiału dowodowego oraz na jego jakość. Takie postępowanie organu podatkowego zmierza w warunkach przewidzianych prawem do ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i w także do zrealizowania zasady z art. 122 O.p. Ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. pozwala zrealizować zasady z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie – co do tego nie przedstawiono znaczących prawnie argumentów.