I SA/Op 228/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 22 września 2011r. nr [...] określił "A" Sp. z o.o. w Opolu (dalej zwanej skarżącą lub Spółką) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług. Zakwestionował rozliczenie Spółki A. dokonane w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006 r. Stwierdził, iż Spółka zaniżyła kwotę podatku do wpłaty do Urzędu Skarbowego, czego przyczyną było zaniżenia kwot zobowiązania podatkowego i nieuprawnione obniżenie w poszczególnych miesiącach podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez: - firmę P. B. w P., - "DG" P. P. w K., - S. A.A. Ś. w B.. Na podstawie materiałów dowodowych zabezpieczonych w Spółce przez Komendę Wojewódzką Policji w K. kontrolujący ustalili, iż z firmą P. B. P, ul. [...], podpisano w 2006r. 4 umowy dotyczące: 1. dostawy materiałów oraz prac teletechnicznych na powierzchnię biurową "K" (umowa z 03.07.2006r. nr [...]), 2. nadzoru ogólnobudowlanego inwestycji prowadzonej na terenie "K3" Z. (umowa z 03.08.2006r. nr [...]), 3. "przebudowy dojazdu do parkingu materiałów Etap na terenie "K3" Z." (umowa z 03.10.2006r. nr [...]), 4. budowy parkingu etap II na terenie "K3" Z. (umowa z 02.11.2006 r. nr [...]. W trakcie prowadzonego postępowania nie potwierdzono faktu wykonania dostaw i usług objętych w/w umowami. Jak ustalono, jedynie w przypadku umowy opisanej w pkt 1 sporządzono protokół odbioru robót. Z kolei umowy określone w pkt 2 i 3 nie wskazywały w treści osoby reprezentującej Spółkę i nie zostały przez Spółkę podpisane. Nadto, zarówno z umów, jak i wystawionych do nich faktur, wynikało, iż płatność za wykonane usługi nastąpi przelewem. Tymczasem według oświadczeń, stanowiących akta sprawy, płatności zostały dokonane poprzez wręczenie gotówki. P. B. został dwukrotnie wezwany na przesłuchanie w charakterze świadka. Do przesłuchania wyznaczonego na dzień 1.04.2009r. nie doszło z uwagi na problemy zdrowotne świadka. Także przesłuchanie zaplanowane na dzień 14 stycznia 2010r., mające odbyć się na wniosek świadka w miejscu jego zamieszkania (P.ul. [...] nie doszło do skutku, gdyż świadka nie zastano. Z informacji przesłanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wynika, iż P. B., jako osoba fizyczna prowadząca działalność pod nazwa "P. B. N.", figuruje w ewidencji podatników od 2001r. Jednocześnie w 2006r. nie składał on deklaracji VAT-7 i zeznań PIT-36 oraz PIT-37. W trakcie przeszukania N. przy ul [...] w P. (miejsce zamieszkania) nie zabezpieczono żadnych dokumentów (ksiąg) świadczących o prowadzeniu działalności. W toku postępowania ustalono także, iż P. B. nie zgłaszał do ZUS żadnych pracowników i nie posiadał uprawnień inspektora nadzoru budowlanego. Ponadto nie współpracował z głównym wykonawcą inwestycji - firmą "P". Ustalono, że wykonawcami usług objętych spornymi fakturami były inne podmioty gospodarcze. Jego obecności na terenie inwestycji, czy też udziału w jej realizacji, nie potwierdzili także świadkowie - inspektorzy nadzoru budowlanego zatrudnieni przy inwestycji "K". Powyższe okoliczności, w ocenie organu I instancji, świadczą o tym, że P. B. nie wykonywał usług dla firmy A. w zakresie wskazanym w umowach, a w związku z tym sporne faktury wystawione przez firmę P. B. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło również wykonania usług, których zakup miały dokumentować faktury wystawione przez firmę "DG" P. P. w K.. Faktury Spółki z dnia 16 sierpnia 2010r. wystawione zostały w związku z umową zawartą z P. P. na stałą obsługę prawną. Do wyjaśnień nie załączono jednak żadnych dowodów potwierdzających fakt świadczenia usług. Przesłuchany w dniu 21 marca 2011 r. P. P. zeznał, iż wystawione przez niego faktury dotyczyły: oceny przydatności inspektorów nadzoru w aspekcie wymogów banku (faktura [...]), prawdopodobnie oceny płynności finansowej i zabezpieczenia płatności firmy A., doradztwa w zabezpieczeniach kontraktów i oceny umów zawieranych z pracownikami, m. in. z S. P. (faktura [...]), doradztwa w zakresie umów zawartych ze spółkami "K", dostosowania płatności do harmonogramu umów kredytowych, doradztwa finansowego (faktury [...], [...]), bieżących zagadnień dotyczących funkcjonowania firmy A., których stronami były spółki "K" i banki (faktura [...]). W przypadku faktury o nr [...] P. P. w ogóle nie był w stanie przypomnieć sobie, jakiego kontraktu faktura ta dotyczyła. Z kolei według M. K. (przesłuchanego w dniu 22.03.2011r.) - Prezesa Spółki A. w 2006r. - faktura nr [...] dotyczyła zawarcia umowy na stałą obsługę prawną, natomiast faktury [...], [....] i [...] dotyczyły udziału w negocjacjach z "K3" (zmiana wynagrodzenia). Pozostałe transakcje udokumentowane fakturami nr [...] i [...] nie zostały przez M. K. wyjaśnione. Kontrolujący dokonali także analizy ksiąg Spółki, pod kątem dokonanych - według zeznań stron transakcji i adnotacji na fakturach - płatności w formie gotówkowej. Odnotowano z nich zapisy wypłat gotówkowych w kwotach odpowiadających wartościom brutto faktur nr [...] i [...], wypłat pozostałych wynagrodzeń nie stwierdzono ani w 2006r., ani w kolejnych latach, mimo posiadania przez Spółkę środków do spłaty zobowiązań. Wprawdzie na koncie rozrachunkowym 202-2-1-14 "DG P." zaksięgowano w 2007r. spłatę zobowiązań w kwocie 34. 570 zł, jednak kwotą powyższą uznany został rachunek bankowy należący do A. Ś., nie zaś konto firmy P. P.. Kontrolujący ustalili również, iż w dokumentacji Spółki A., zabezpieczonej przez Komendę Wojewódzką Policji w K., brak jest jakiejkolwiek korespondencji świadczącej o próbie wyegzekwowania przez P. P. należnego mu wynagrodzenia. Ponadto, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, dotyczącego działalności gospodarczej P. P. nie przedstawił kontrolującym, pomimo wezwania, ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ewidencji sprzedaży i zakupu VAT. Wobec powyższego, zdaniem kontrolujących, transakcje zawarte z firmą P. P. nie zostały właściwie udokumentowane. Spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na wykonanie spornych usług, a jej wyjaśnienia opierały się w całości na treści wystawionych faktur, które - według organu I instancji - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany w zakresie tych transakcji materiał dowodowy, w tym zeznania świadków (m.in. inspektorów nadzoru) nie potwierdzał wykonania usług opisanych tymi fakturami przez firmę P. P. na rzecz skarżącej. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie został także potwierdzony fakt wykonania usług i dostawy towarów przez S. A.A. Ś. w B.. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka A. podpisała z w/w podmiotem gospodarczym dwie umowy, które obejmowały: 1. wykoszenie trawy wokół placu budowy w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę (umowa z 15 maja 2006r.), wynagrodzenie netto 30.000 zł płatne po odbiorze końcowym prac, na podstawie faktury, 2. wykoszenie trawy wokół placu budowy w miejscach wskazanych przez zleceniodawcę, kompostowanie i utylizacja odpadów roślinnych powstałych w trakcie prac porządkowych na terenie wyznaczonym przez zleceniodawcę, zaopatrzenie w materiał roślinny wg zamówienia zleceniodawcy, konieczny do obsadzenia porządkowanego terenu oraz materiał roślinny zastępczy do zmiany uszkodzonych roślin w trakcie prac porządkowych (umowa z 3 lipca 2006r.), wynagrodzenie netto 85.000 zł, powiększone o ustalony według kosztorysu lub uzgodnień ustnych koszt materiału roślinnego. Powyższe usługi zostały udokumentowane fakturami z dnia 31 maja 2006r. nr [...] oraz z dnia 25 sierpnia 2006r. nr [...], a także protokołem odbioru z dnia 25 sierpnia 2006r. Ponadto, firma S. wystawiła w dniu 21 grudnia 2006r. na rzecz Spółki A. fakturę nr [...], o treści "aranżacja + materiał roślinny według zamówienia". Podatek naliczony z w/w faktur został rozliczony przez Spółkę w miesiącach maju, sierpniu i grudniu 2006r. Do końca 2006r. zobowiązania wynikające z w/w faktur nie zostały uregulowane. W zakresie usług koszenia przesłuchano M.K. - Prezesa Spółki A, A. G.-Ś. i A. Ś. - współwłaścicieli firmy S.. Zdaniem organu I instancji, z powyższych zeznań wynikały różne zakresy wykonanych usług, a ponadto były one sprzeczne z treścią podpisanych umów. Także zeznania innych świadków, m.in. P. W.- kierownika budowy, P. B.- technika geodety, J.K.- właściciela "Z" (podwykonawcy) oraz S. P.- inspektora nadzoru budowlanego wszystkich budów na terenie "K"- wskazywały - w opinii organu I instancji - iż sporne usługi nie zostały wykonane. Również w zakresie usług objętych fakturą z 21 grudnia 2006r. nr [...] organ I instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, iż aranżacja świąteczna biura należącego do A. nie mogła zostać wykonana. Zeznania świadków w tym zakresie nie były spójne zarówno, co do miejsca wykonania usługi, jak i zakresu jej świadczenia. Ponadto, z zeznań tych wynikało, iż w ramach usługi dostarczono okazałe rośliny: poinsecje o wysokości, ok. 50 cm oraz fikusy "Beniamina" o średnicy ok. 1,5 m. Tymczasem biuro M.K. miało powierzchnię ok. 4m2, zatem wykonanie aranżacji z tak dużych kwiatów na niewielkiej powierzchni w opinii organu I instancji było mało prawdopodobne. Ponadto, z zeznań wynikało, iż kwiaty, które nie zmieściły się w biurze, zostały przekazane przez M. K. w formie prezentów dla kontrahentów jego firmy. W trakcie składania zeznań M. K. odmówił jednak podania danych kontrahentów, którym podarował rośliny, zasłaniając się tajemnicą handlową. Poczynione ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez organ I instancji decyzji z dnia 22 września 2011r. Organ podatkowy uznał, iż na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011r. Nr 177, poz. 1054 t.j. ) – dalej jako:[u.p.t.u.]. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez firmy: P. B. N., "DG" P. P., S. A.A. Ś.. Tym samym, uwzględniając powyższe organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług: - zobowiązanie podatkowe za maj 2006 r. w kwocie 16.027 zł (tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 8.162 zł), - zobowiązanie podatkowe za sierpień 2006 r. w kwocie. 42.361 zł (tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 8.110 zł), - zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r. w kwocie 41.837 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wysokości 678 zł), - zobowiązanie podatkowe za listopad 2006 r. w kwocie 42.005 zł (tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej o 13.601 zł), - zobowiązanie podatkowe za grudzień 2006 r. w kwocie 38.787 zł (w miejsce zadeklarowanej nadwyżki do przeniesienia w wysokości 2.270 zł). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w konsekwencji nierzetelne ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Złożono również szereg wniosków dowodowych dotyczących współpracy skarżącej z w/w podmiotami gospodarczymi. Decyzją z dnia 9 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpoznaniu odwołania Spółki i po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego m. in. o protokół przesłuchania P. B., protokoły przesłuchań osób zatrudnionych w firmie S., umowy podpisane przez skarżącą z "K" Sp. z o.o. o nadzór inwestorski, protokół przesłuchania A. Ś., a także o wyciągi z decyzji wydanych P. B. i P. P. w zakresie podatku od towarów i usług oraz inne dowody uznał, że zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie, tym samym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw by uznać, że dostawy i usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez w/w podmioty gospodarcze za rzeczywiście wykonane, a tym samym uwzględnić zarzuty skarżącej i uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Ponieważ poza umowami oraz wystawionymi do nich fakturami, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług z firmą P. B. N., w dniu 8 kwietnia 2008 r. podjęto próbę przesłuchania, świadka – M. K., pełniącego w 2006 r. funkcję Prezesa Spółki A.. Świadek odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania oraz odmówił podpisania protokołu przesłuchania. Kontrolującym nie udało się także przesłuchać P. B., którego przesłuchania wyznaczono na dzień 01.04.2009r. i 14.01.2010r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na szereg nieścisłości zawartych w treści umów, brak wskazania w dwóch umowach osoby reprezentującej Spółkę A., brak podpisu osoby reprezentującej Spółkę A. na dwóch umowach, a także dokonywanie płatności gotówką do ręki, zamiast przelewem. W toku postępowania przed II instancją, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu włączył w poczet materiału dowodowego dodatkowe dokumenty, w szczególności wyciąg z protokółu przesłuchania P. B. z dnia 06.10.2009r., sporządzonego przez pracownika Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Z dokumentów tych wynikało, że P. B. w trakcie przesłuchania wskazał m.in., że w Z. (miejsce prowadzenia inwestycji) bywał sporadycznie, raz na miesiąc i dotyczyło to spółki "G" N., której był Prezesem m.in. w okresie od października 2005 r. do marca 2006 r. Wskazał również, iż działalność prowadzoną pod nazwą "P. B. N." zarejestrował w 2001r. i dotyczyła ona zarządzania N. Odmówił jednakże odpowiedzi na pytanie, czy działalność ta jest prowadzona. Nie odpowiedział również na żadne z pytań dotyczących Spółki A., wystawiania faktur, czy wykonywania usług nadzoru inwestorskiego. Z wymienionych w trakcie przesłuchania nazwisk nie potwierdził znajomości nazwisk inspektorów nadzoru inwestorskiego. Potwierdził jedynie znajomość z P. K z racji obsługi księgowej "G" N., z P. P., który posiadał firmę doradczą i informował go o firmach z województwa małopolskiego w sprawach N., m.in. "K" oraz kojarzył nazwisko R. Ś. Seniora, ojca A. Ś., ze słyszenia znane mu było też nazwisko D.L. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji wskazał, że w trakcie przeszukania domu mieszkalnego znajdującego się w P., przeprowadzonego w dniu 6.10.2009 r. przez pracowników Komendy Wojewódzkiej Policji w K., nie zabezpieczono żadnych dokumentów świadczących o prowadzonej w tym okresie działalności gospodarczej. P. B. nie posiadał także uprawnień inspektora nadzoru budowlanego. Zgodnie z informacją Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa z dnia 06.04.2010 r. nie widnieje on w ewidencji członków Opolskiej Okręgowej Izby Inżynierów Budownictwa. W aktach sprawy znalazły się także inne dowody, których treść wskazywała na nierzetelność faktur wystawionych przez P. B.. Były to zeznania świadków - osób, które m.in. w 2006r. pełniły funkcje inspektorów nadzoru na budowie prowadzonej na terenach "K". Organ przeanalizował protokoły zeznań: W.W. - inspektora w zakresie instalacji sanitarnych, A.P. - inspektora nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych, K.M. - inspektora nadzoru budowlanego budynku "K4" w zakresie instalacji teletechnicznych – słaboprądowych. Współpracy z P. B. nie potwierdził także J. P. - inżynier kontraktu zatrudniony w firmie A. Sp. z o.o., nadzorujący proces budowy budynków "K2", "K4". Przesłuchano również S.P. - inspektora nadzoru na wszystkich pięciu budynkach "K" oraz P. W. - dyrektora kontraktu budowy budynków "K4" i "K2" zatrudnionego przez firmę "P.", późniejszą ""P"". Ten ostatni przesłuchiwany w dniu 25 maja 2010r. oświadczył, iż nie kojarzy osoby o nazwisku P. B.. Nie spotkał się także z instytucją nadzoru inspektorów nadzoru. Wskazał, iż był nadzorowany przez A., której pracownikiem był J.P. pełniący funkcję koordynatora. Powyższy stan faktyczny potwierdzono też w piśmie generalnego wykonawcy - spółki "P" z dnia 16.07.2010 r. Przedstawione protokoły przesłuchań, pismo firmy ""P"" z dnia 16.07.2010 r. oraz z dnia 27.04.2010 r., w którym ""P"" wskazała, iż P. B. nie był jej podwykonawcą oraz nie był dopuszczony na teren budowy, należało w ocenie organu odwoławczego ocenić jako wiarygodne. Zgromadzone dokumenty jednoznacznie wskazały, iż P. B. nie wykonywał w 2006 r. żadnych prac teletechnicznych, budowlanych, czy usług nadzoru na terenie inwestycji "K". Informacji na ten temat nie potwierdzili zarówno generalny wykonawca inwestycji - odpowiedzialny m.in. za budowę parkingów, jak i inżynier kontraktu, koordynujący pracę wszystkich inspektorów nadzoru zatrudnionych na terenie inwestycji "K" (J. P.). Ponadto jak wskazał Dyrektor Izby wykonanie spornych usług zostało zakwestionowane w prawomocnych i ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...] z dnia 07.09.2010 r., wydanych P. B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2006 r. Treść w/w decyzji nie wskazuje, ażeby u P. B. zabezpieczono jakiekolwiek dowody potwierdzające zrealizowanie umów zawartych ze Spółką A., w tym np. faktury świadczące o ponoszonych kosztach zakupu materiałów, wynajmu maszyn i urządzeń, współpracy z podwykonawcami. Także zlecone przez Spółkę A. P. B. prace, odbiegały od zadań wyznaczonych umowami o nadzór inwestorski, zawartymi z "K1" Sp. z o.o., "K2" Sp. z o.o. i "K3" Sp. z o.o. albowiem "nabywając" sporne usługi, A. działała jak podwykonawca, nie będąc do tego umocowaną na podstawie podpisanych umów. Organ podniósł również, iż z uwagi na fakt, iż skarżąca w złożonym odwołaniu nie zakwestionowała żadnego z ustaleń organu I instancji dotyczącego współpracy z P. B., a jedynie wniosła o jego przesłuchanie wniosek ten należało ocenić jako niezasadny. W trakcie bowiem postępowania kontrolnego organ I instancji dwukrotnie podjął próbę przesłuchania P. B.. Działania te okazały się nieskuteczne. Organ odwoławczy włączył do akt sprawy wyciąg z protokołu przesłuchania P. B. z dnia 06.10.2009r., sporządzonego przez pracowników Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Dowód ten, jak i pozostałe w/w dowody, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdziły wykonania usług przez P. B.. W zakresie usług świadczonych przez firmę "DG" P. P. wskazano, iż materiał dowodowy zgromadzony w odniesieniu do tego kontrahenta także nie potwierdza wykonania przez niego usług. Z dokumentów wynika, iż Spółka A. ujęła w 2006 r. w swoich księgach sześć faktur wystawionych przez P. P., na łączną kwotę brutto 79.422 zł, w tym podatek VAT w wysokości 14. 322 zł. Jednakże przeprowadzona przez organy podatkowe analiza treści zeznań M. K. oraz P. P. wyraźnie wskazuje, iż w zeznaniach tych istnieją poważne sprzeczności. Dotyczy to m.in. formy zawarcia umowy pomiędzy firmami. P. P. w swoich zeznaniach wskazał, iż umowę zawarto w formie pisemnej natomiast Prezes Spółki A. – M. K. podał, iż umowę zawarto w formie ustnej. Dodać należy, iż w aktach Spółki nie zabezpieczono żadnej pisemnej umowy, nie posiadał jej również P. P., co wynika, m.in. z wykazu rzeczy zabezpieczonych w trakcie przeszukania jego miejsca zamieszkania. Ponadto, świadkowie nie byli w stanie podać żadnych szczegółów transakcji. W ocenie organu odwoławczego zeznania, zwłaszcza M. K., opierały się jedynie na treściach wynikających z samych faktur, choć M. K., jako osoba zlecająca wykonanie spornych usług, winien posiadać, nawet po upływie dłuższego okresu czasu, pełniejszą wiedzę na ten temat. Świadek nie pamiętał m.in., czego dotyczyły aneksy do umów o nadzór inwestorski, pomimo, iż dla Spółki musiały być to istotne kwestie, skoro wymagały udziału zewnętrznego negocjatora - P. P.. Zdaniem Dyrektora Izby faktura nr [...] z dnia 31.05.2006 r., według P. P. dokumentuje usługę w zakresie oceny przydatności inspektorów nadzoru w aspekcie wymogów banku tj.: S. P. i D. Z.. Tymczasem, jak wynika z zeznań tych osób nie były one w 2006 r. zatrudnione w spółce A.. Jednocześnie wskazano, iż A. w 2006 r. nie posiadała żadnych kredytów, co także mogło oznaczać, iż usługi, nawet jeżeli zostały wykonane, to świadczone były nie na rzecz Spółki A., lecz innego podmiotu, działającego w związku z inwestycjami na terenie Z. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko organu podatkowego I instancji dotyczące braku zaciągniętych kredytów w 2006r., wiązało się z zeznaniem P. P. na temat faktury nr [...], która według w/w świadka dotyczyła oceny przydatności inspektorów w aspekcie wymogów banku. Ta sama faktura zdaniem M. K. dotyczyła usług doradczych, natomiast z pisma Spółki z dnia 23.08.2010 r. wynika, iż w/w faktura została wystawiona z tytułu zawarcia umowy na stałą obsługę prawną w której określono wynagrodzenie ryczałtowe. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż na żadnym etapie postępowania przed organem I instancji nie pojawiło się wyjaśnienie dotyczące planów rozwoju, które wymagałoby weryfikacji. Kwestię tę podniesiono dopiero w złożonym odwołaniu, jednocześnie Spółka wraz z odwołaniem nie dostarczyła żadnych dowodów na poparcie swojej tezy. Spółka, sugerując, iż mogło dojść do omyłki, co do osób których dotyczyły analizowane dokumenty nie wskazała innych osób (inspektorów), których usługi miałyby dotyczyć. Nie zabezpieczono także dowodów potwierdzających, iż P. P. przygotowywał takie dokumenty dla Spółki A.. Wynika to m.in. z pisma UKS w K. z dnia 16.02.2012 r. Zdaniem organu odwoławczego nawet jeśli przyjąć, iż faktycznie to P. P. opracował i wydrukował umowy o pracę dla w/w świadków (S. P., D. Z.), to nie mogło to nastąpić w ramach współpracy z firmą A. w 2006 r., gdyż osoby te zostały zatrudnione w Spółce znacznie później i w obu przypadkach umowy - z ramienia spółki A.- podpisał M. S. Uznając za niezasadny zarzut Spółki dotyczący pozbawienia P. P. dostępu do notatek i dokumentów Dyrektor Izby wyjaśnił, iż przesłuchanie świadka ma bowiem na celu ustalenie jego wiedzy na dany temat, w tym przypadku na temat usług, które osobiście przez świadka miały być świadczone. Zeznania zatem winny się opierać na zapamiętanych przez daną osobę okolicznościach, a nie na treściach, które organ sam mógł wyczytać z dokumentacji, przy czym dokumentacji, świadczącej o wykonaniu usług opisanych w spornych fakturach, nie przedstawiono. Nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym okoliczności jakoby P. P. wykonywał usługi w zakresie negocjacji ze Spółkami "K1", "K2" i "K3" (reprezentowanymi przez A. Ś.), dotyczących umów o nadzór inwestorski z dnia 01.04.2006 r., w wyniku których w dniu 01.08.2006 r. podpisane zostały aneksy rozszerzające zakres umów oraz zwiększające wynagrodzenie Spółki A.. Dowody zgromadzone w aktach niniejszej sprawy wyraźnie wskazują, iż M. K. nie był osobą, która mogła podejmować wiążące decyzje w Spółce A., a jedynie wykonywał polecenia innych osób, w tym A. Ś., który reprezentował Spółkę "K" (inwestora) oraz poszczególne spółki-córki prowadzące inwestycje, w tym spółki z o.o. "K1", "K2", "K3". Potwierdziły to zeznania m. in. J.P., W.W. i D.Z.. Stwierdzono, iż A. Ś. miał w Spółce A. decydujący głos w tak istotnych kwestiach, jak zatrudnianie inspektorów nadzoru. Zatem nie sposób zdaniem Dyrektora Izby zaakceptować wyjaśnień skarżącej, z których wynikało, iż prowadziła z nim jakiekolwiek negocjacje dotyczące umów o nadzór inwestorski. Ponadto skarżąca za wykonanie na jej rzecz usług nie posiada żadnych dowodów. Samo otrzymywanie większego wynagrodzenia przez A., uwidocznione w księgach Spółki, zdaniem organu odwoławczego nie stanowi dowodu potwierdzającego, iż P. P. brał udział w jakichkolwiek negocjacjach. Wzrost bowiem wynagrodzenia nie musi mieć związku z podjętymi negocjacjami, a wynikać może z faktu przyjęcia przez Spółkę A. większego zakresu zadań z tytułu nadzoru inwestorskiego. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na fakt, iż faktury wystawione przez P. P. nie zostały w całości zapłacone. Z transakcji zaewidencjonowanych w 2006 r. na koncie 100 " Kasa" wynika, iż A. dokonała wypłaty gotówkowej w kwotach 8.662 zł i 15.860 zł. Wynagrodzenie należne z tytułu pozostałych faktur wystawionych przez P. P. w 2006 r., w kwocie łącznie 64.050 zł nie zostało wypłacone zarówno w 2006 r., jak i w latach kolejnych (2007-2008). Z kolei na koncie rozrachunkowym 202-2-1-14 "DG P." zaksięgowano na podstawie wyciągu bankowego (WBM11) spłatę zobowiązań w kwocie 34.570 zł, jednakże, jak wskazuje polecenie przelewu z dnia 19.11.2007r., środki przelano na rachunek bankowy A. Ś.. W dokumentacji Spółki nie zabezpieczono także żadnych dowodów świadczących o próbach wyegzekwowania należnego wynagrodzenia przez P. P, pomimo, że Spółka współpracowała z w/w podmiotem także w latach 2007 i 2008. W ocenie Dyrektora Izby w dokumentach Spółki brak także dowodów świadczących o tym, iż podstawą dokonania wypłaty na rzecz A. Ś. była cesja wierzytelności. Oceniając zeznania A. Ś. (przesłuchanie z dnia 15.02.2012r.) organ odwoławczy stwierdził, iż nie mogą one stanowić podstawy do uznania faktur wystawionych przez P. P za rzetelne. Przede wszystkim świadek nie był w stanie określić, jakie były podstawy przyjęcia środków stanowiących zapłatę dla P. P.. Dodatkowo sama Spółka nie dysponowała żadnym dowodem wskazującym, iż przelew stanowił uregulowanie zobowiązań wobec usługodawcy. Spółka nie wskazała również, które faktury zostały w/w przelewem uregulowane i w jakiej części. Zgromadzony materiał dowodowy zdaniem Dyrektora Izby wskazuje, że P. P. w ramach firmy "DG" m.in. w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec niego postępowanie kontrolne nie ujawniło ewidencji VAT, jak również podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe okoliczności znalazły natomiast odzwierciedlenie w decyzji z dnia 24.10.2011 r. nr [...] wydanej P. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008r. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza również faktu wykonania usług i dostawy towarów wynikających z faktur: nr [...] z dnia 31 maja 2006r. oraz nr [...] z dnia 31 sierpnia 2006r., wystawionych przez S. A.A. Ś., B. 150, dotyczących usług koszenia, a także dostarczenia materiału roślinnego. Strony umów nie potrafiły w sposób spójny określić, jakiego terenu dotyczyła usługa koszenia. Złożone przez A. G. – Ś., A. Ś. oraz M. K. zeznania nie stanowiły potwierdzenia wykonania spornych usług. Zeznania były ze sobą sprzeczne, świadkowie wskazywali różny zakres świadczonych usług. Zeznania nie były zgodne z treścią zawartych umów, z których wynikało, że usługa koszenia miała być wykonana wokół placu budowy, który w roku 2006 nie obejmował tylko i wyłącznie odcinka drogi dojazdowej (wznoszone miały być bowiem kolejne budynki). Również inne dowody - zeznania świadków, zgromadzone w sprawie, wskazują na nierzetelność w/w faktur. Zdaniem organu II instancji, o ile zeznania E. Z. i E. T. mogą potwierdzać, iż pracownice firmy S. dokonywały obsadzania terenów "K" roślinami ozdobnymi, to jednak nie stanowiły one potwierdzenia wykonania usługi udokumentowanej spornymi fakturami, gdyż żadna z osób nie wskazała na zlecenie jakiej firmy usługa miała być świadczona, a zakres wykonywanych przez nie prac nie pokrywał się z wykazanymi na spornych fakturach. Z informacji przekazanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/K., z dnia 30.11.2009 r., wynikało, że firma S. w 2006r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnego mężczyzny, co zaprzecza zeznaniom A. Ś. i jego żony, co do osób, które miały wykonać sporne usługi, a potwierdza zeznanie E. Z., iż tylko ona z E. T. były w tym czasie pracownicami fizycznymi w firmie S.. Natomiast T.J., który prawdopodobnie pracował w firmie S., lecz nie był zgłoszony w ZUS, zgodnie z zeznaniami świadków nie wykonywał prac fizycznych. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w aktach niniejszego postępowania brak było umów, które świadczyłyby o tym, iż A. była w jakikolwiek sposób zobowiązana do utrzymywania terenów zielonych poprzez ich koszenie i obsadzanie roślinami ozdobnymi. Obowiązek taki nie wynikał na pewno z umów o ustanowienie służebności gruntowych. W aktach znajduje się bowiem umowa dnia 16.03.2006r., podpisana ze spółką "K2", która zobowiązywała skarżącą do utrzymania drogi w należytym stanie technicznym zapewniającym nieograniczony dostęp do N.. Podobne umowy zawarto ze Spółkami "K2" i "K3". Brak jest w nich zapisów dotyczących utrzymywania terenów zielonych przyległych do drogi. Także umowy z dnia 1 kwietnia 2006r. dotyczące nadzoru inwestorskiego, zawarte ze spółkami "K1", "k2" i "K3", nie obejmowały zadań związanych z utrzymywaniem terenów zielonych. Również przesłuchani świadkowie bezpośrednio zaangażowani w prace na terenie "K", tj. kierownik budowy, geodeta, wykonawca drogi technologicznej, inspektor nadzoru budowlanego, zeznali, że teren budowy, teren wokół budowy ("K2", "K4") oraz teren wzdłuż drogi technologicznej, która w tym czasie była budowana w ogóle nie był koszony, czy porządkowany. Zaś terenem wokół istniejącego wówczas jednego budynku "K1" zajmowała się firma "G". Także zeznania S. P. – inspektora nadzoru na wszystkich budynkach "K" bezsprzecznie wskazywały, iż obsadzanie terenu "K"roślinnością ozdobną (w tym wzdłuż pasa drogi) nie odbywało się na zlecenie firmy A., lecz wynikało z zadań nałożonych na generalnego wykonawcę, z którym firma A. nie podpisywała w tym zakresie żadnych umów. Jednocześnie z pisma UKS w K. z dnia 16.02.2012r. wynikało, że wśród dokumentów zabezpieczonych w Spółce przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie stwierdzono żadnych zamówień zleceniodawcy (tj. Spółki A.) na materiał roślinny oraz kosztorysu zamówionego materiału, do których odwołuje się umowa z dnia 3 lipca 2006r., co również stanowi dowód tego, że faktura obejmująca dostawę materiału roślinnego nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły również rzetelności faktury z dnia z 21 grudnia 2006r. nr [...], mającej dokumentować aranżację i materiał roślinny według zamówienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż zeznania świadków A.G. – Ś. oraz A. Ś. są rozbieżne. Składając zeznania A.G. – Ś. oświadczyła, że w/w transakcja dotyczyła dostawy roślin doniczkowych, tj. poinsecji o wartości ok. 1000 zł za sztukę oraz fikusów Beniamina, w ilości kilkudziesięciu sztuk, w cenie wyższej niż poinsecja. Fikusy musiały być duże, na pniu i plecione, w dużych ceramicznych donicach, na podstawkach samojezdnych. Średnica rozgałęzień musiała mieć min. 1,5 m. Rośliny zostały przywiezione do biura M. K., które znajdowało się przy ul. [...] w Z., w starym budynku. Aranżacją zajęła się sama. Roślinami użytymi do aranżacji były głównie fikusy. Niewykorzystane rośliny zostały złożone w holu budynku, w którym mieściło się biuro. Z kolei poinsecje, wg świadka, miały być przeznaczone na prezenty dla klientów M. K., dlatego w jego biurze wykorzystano może dwie. A.G. - Ś. zeznała, iż nie wie co M. K. zrobił z kwiatami. Dostawę roślin do M. K. potwierdził w swoich zeznaniach także A. Ś.. Jednakże wskazał on, iż do M. K. dostarczono prawdopodobnie gwiazdy betlejemskie, o wys. 50 cm, które były sprzedawane po 1000 zł za szt. Odmiennie jednak niż A. Ś. wskazał, iż kwiaty dostarczono prawdopodobnie do biura Spółki A mieszczącego się na parterze budynku "K1". Według A. Ś. Spółka A. posiadała biura różnej wielkości od 6 m2 do 200 m2 w zależności od ilości pracowników. Ponadto, świadek zeznał, znów odmiennie niż A. Ś., iż aranżacji dokonał najprawdopodobniej któryś z pracowników firmy S.. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu powierzchni biurowej przy ul. [...] w Z., podpisanej w dniu 1 września 2005r. przez Spółkę A. z "B" sp. z o.o., wynikało, iż Spółka A. wynajęła powierzchnię biurową o wielkości jedynie 4 m2. W ocenie organu odwoławczego nie sposób było także uznać za wiarygodne zeznania M. K., który twierdził, iż kwiaty wykorzystał, jako upominki dla kontrahentów, zwłaszcza, że odmówił on wskazania osób przez niego obdarowanych. Końcowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż Prokuratura Rejonowa w K. postawiła A. Ś. m.in. zarzut dotyczący kierowania zorganizowaną grupa przestępczą, w której udział brali M. K., P. B. oraz P. P., a także inne osoby. Działalność grupy miała na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, obrotowi gospodarczemu oraz przestępstw skarbowych. Ponadto z ustaleń prokuratury wynikało, że A. Ś. z uwagi na role kierowniczą w tej grupie przestępczej oraz jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jako S. w B., oraz jako prezes "K1" kierował działaniami i wydawał polecenia m.in. M. K., P. P. i P. B., w tym polecenia sporządzenia m.in. wszystkich w/w faktur i wprowadzenia ich do obrotu prawnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację, skutkującą odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów i świadczenia usług, a także - przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 oraz art. 194 §1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez: a) nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, a w szczególności zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, oraz b) niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym. Według skarżącej, nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, jakoby Spółka posiadała faktury VAT niedokumentujące faktycznych transakcji, a przez to niedające prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie nie zastosowano przepisu art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, który oparty jest na postanowieniach prawa wspólnotowego - zwłaszcza przepisach VI Dyrektywy i Dyrektywy 112. Powołując orzecznictwo ETS skarżąca podniosła, iż Państwa członkowskie nie mogą ograniczać prawa do odliczenia podatku naliczonego tam, gdzie nie zezwala na to VI Dyrektywa. Zdaniem skarżącej, nie ma wątpliwości, że w przypadku, gdy czynności w danym stanie faktycznym nie zostały rzeczywiście wykonane, wówczas nabywca towarów i usług nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak organ podatkowy jest obowiązany do przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego zmierzającego do bezspornego ustalenia i udowodnienia, że obrót nie miał miejsca. W przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie przeprowadzono, a tym samym brak jest podstaw prawnych do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przywołując orzeczenie ETS w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel oraz Recolta Recycling), skarżąca zaznacza, iż Trybunał wypowiedział się przeciwko obciążaniu negatywnymi konsekwencjami nieświadomych uczestników transakcji mających na celu obejście prawa. Natomiast zdaniem Spółki organ w zaskarżonej decyzji jedynie domniemywa istnienie zamiaru skarżącej działania w celu oszustwa podatkowego. Skarżąca podniosła, iż ustalenia dokonane przez organ I instancji są dla niej krzywdzące, a wszelkie wątpliwości istniejące w stanie faktycznym rozstrzygnięto na jej niekorzyść. W opinii strony organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż faktury wystawione przez firmę P. B. N. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że jednym z dowodów świadczących o niewykonaniu usług była zapłata w formie gotówkowej - mimo że z faktur wynikała płatność przelewem. Okoliczność ta w ocenie Spółki, w żaden sposób nie przesądza, że usługi nie zostały wykonane. Nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, że gdyby usługi były faktycznie wykonywane, wówczas informację na ten temat posiadałby generalny wykonawca oraz inżynier kontraktu. Zdaniem skarżącej zupełnie pominięto fakt, że P. B. wykonywał prace na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy - skarżącej. Zdaniem Spółki także bez wpływu na rozstrzygnięcie miał fakt dwukrotnego niestawienia się P. B. na przesłuchaniu. Odnośnie usług wykonywanych przez P. P. w opinii skarżącej, organ podatkowy nie uprawdopodobnił, że czynności nie zostały faktycznie wykonane. Brak jest tego typu podstaw zwłaszcza w kontekście art. 122 i 187 O.p. W przedmiotowym przypadku zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się wyłącznie na podstawie zeznań świadków - m.in. inspektorów nadzoru, którzy stwierdzili, że usługi rzekomo nie mogły zostać wykonane. Natomiast z zaskarżonej decyzji w żaden sposób jednak nie wynika, dlaczego organy podatkowe nie dały wiary zeznaniom bezpośrednim stronom transakcji, które jednoznacznie potwierdziły wykonanie czynności, opierając negatywne dla skarżącej ustalenia na podstawie zeznań osób, które nie miały nic wspólnego z tymi pracami. Jednocześnie strona skarżąca podkreśliła, iż rozbieżności pomiędzy zeznaniami stron transakcji mogły być spowodowane upływem czasu, zatem nie mogą świadczyć o tym, że do wykonania usług w rzeczywistości nie doszło. Dodatkowo Spółka podkreśliła, iż organ odwoławczy nie wskazał, z jakimi innymi dowodami zeznania M. K. i P. P. pozostawały w sprzeczności. W ocenie skarżącej, także fakt braku zapłaty za usługi udokumentowane spornymi fakturami, nie może świadczyć o ich niewykonaniu. W tym zakresie bowiem P. P. może dochodzić zapłaty wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa cywilnego. Także nieskładanie deklaracji przez świadczącego usługę, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nie stanowi podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W skardze odniesiono się także do ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dotyczące współpracy skarżącej ze S. A.A. Ś. w B. Jak podniosła skarżąca, zdaniem organu, z zeznań świadków wynikają różne zakresy wykonanych usług, a ponadto są one sprzeczne z treścią podpisanych umów. Umowy te wskazują, iż miejscem wykonania usług miał być teren wokół budowy, natomiast świadkowie zeznali, iż usługa dotyczyła terenu wokół pierwszego budynku, terenu pod budowę kolejnych budynków, a także terenu, którego właścicielem jest Spółka i na którym znajduje się droga dojazdowa do "K". Podniesiono także, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, iż aranżacja świąteczna biura należącego do skarżącej nie mogła zostać wykonana, ponieważ zeznania świadków w tym zakresie nie były spójne zarówno, co do miejsca wykonania usługi, jak i zakresu świadczenia. Z zeznań tych wynikało, iż niektóre kwiaty zostały przekazane przez M. K. w formie prezentów dla kontrahentów jego firmy. W trakcie składania zeznań M. K. odmówił jednak podania danych kontrahentów, którym podarował rośliny, zasłaniając się tajemnicą handlową. Faktu tego, w ocenie Spółki, nie można uznać za przesłankę podważającą przekazanie towarów kontrahentom. W ocenie strony wykładnia przepisów prawa dokonana w decyzji będącej przedmiotem odwołania narusza podstawową zasadę wykładni prawa - in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich niejasności na korzyść podatnika. Tymczasem, zdaniem skarżącej, organ swoje twierdzenia, jako niepoparte żadnym faktycznym dowodem, oparł wyłącznie na dalekiej od swobodnej, a wręcz na dowolnej interpretacji zebranych dowodów. W opinii skarżącej samo zeznanie świadka, czy oświadczenie, nie może być podstawą ustaleń faktycznych, zwłaszcza, jeśli jest sprzeczne z dokumentami, w tym fakturami oraz innymi zeznaniami. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała orzeczenie WSA w Warszawie, z którego wynika, że samo zgodne oświadczenie stron, iż transakcja nie miała miejsca nie powoduje utraty mocy dowodowej dokumentów źródłowych. Zdaniem skarżącej nie można przyznawać zeznaniom świadków silniejszej mocy dowodowej niż oświadczeniom skarżącej i dokumentom znajdującym się w jej posiadaniu. W zaskarżonej decyzji błędnie pominięto także jednoznaczne dokumenty potwierdzające fakt wykonania usług, w tym przede wszystkim faktury VAT, zeznania M. K., jak również osób wykonujących usługi na rzecz skarżącej. Organ podatkowy wbrew zasadzie swobodnej oceny dowodów dał wiarę dowodom niewiarygodnym - przede wszystkim zeznaniom świadków, którzy nie mieli nic wspólnego ze skarżącą, jak również z jej kontrahentami. Skutkowało to dowolną oceną zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy czynności kwestionowane w zaskarżonej decyzji miały miejsce, co dokumentują faktury VAT. Powyższa wadliwość w ocenie materiału dowodowego, zdaniem Spółki narusza art. 121 §1 i art. 187 §1 O.p. Skarżąca powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzuciła, iż w przedmiotowej sprawie organ kontroli dopuścił jedynie dowody świadczące na korzyść tezy, którą chciał udowodnić, lub interpretował dowody na niekorzyść Skarżącej. Działanie organu jest niedopuszczalne, gdyż narusza podstawowe zasady odnoszące się do prowadzenia postępowania i naraża tak wydaną decyzję na zarzut niezgodności z prawem. Końcowo skarżąca zarzuciła, iż organ I instancji nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, natomiast organ odwoławczy takie postępowanie zaakceptował. W ocenie skarżącej, obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczyć się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów - kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody, zwłaszcza mające potwierdzić okoliczności zgodne z twierdzeniami Skarżącej, są zbędne. W przedmiotowej sprawie, w ocenie skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. Wskazano, że organy podatkowe nie mogą selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Natomiast ustalenie stanu faktycznego, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 19 września 2012r. organ wyjaśnił kwestie dotyczące ewentualnego przedawnienia zobowiązania, będącego przedmiotem rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazany w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) zakres kognicji sądów administracyjnych polegający na kontroli działalności administracji publicznej (§ 1) poprzez badanie jej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - § 2) oznacza, że w badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów dokonana w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], zaskarżona decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy - lit. a), b) i c), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd stwierdza, że nie narusza on prawa w sposób skutkujący koniecznością jego uchylenia. Przechodząc do meritum sprawy stwierdzić należy, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług wystawione przez firmę P. B. N. w P., "DP" P. P. w K. oraz S. A.A. Ś., B dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Z analizy zarzutów skargi wynika, iż że skarżąca Spółka polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Odnosząc się zatem do powyższych zarzutów stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów w myśl, której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy i tym samym zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez firmę P. B. N. w P., "DP" P. P. w K. oraz S. A.A. Ś., B. nie zostały dokonane. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 194, O.p. W opinii Sądu w toku postępowania organy bezsprzecznie udowodniły, że usługi wskazane w spornych fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane. W odniesieniu do usług świadczonych przez S. w B, dotyczących wykoszenia trawy, a także dostawy zastępczego materiału roślinnego oraz kwiatów doniczkowych stanowisko organów potwierdzają dowody w postaci zeznań E. Z. i E.T. – jedynych pracownic zatrudnionych wówczas w firmie S.. Wprawdzie zajmowały się one pracami fizycznymi, jednak oświadczyły zgodnie, że w 2006 r. nie wykonywały żadnego wykaszania trawy pod budowę. Obydwie pracowały przy sadzeniu roślin wokół drzewek, wzdłuż drogi dojazdowej do pierwszego budynku i przed budynkiem. Nie miały również żadnej wiedzy na temat wykonania takiej usługi przez zatrudnionego na umowę zlecenie T.J. Do jego obowiązków należało głównie koordynowanie wszelkich działań, kontakt z klientami, organizacja sprzedaży, dokonywanie zakupów oraz wydawanie głównych wytycznych. Ponadto wskazać należy, że w małej firmie zatrudniającej jedynie dwie fizyczne pracownice oraz pracownika koordynującego znana byłaby informacja o wykonaniu tak poważnej usługi opiewającej na kwotę 137.540,00 zł (faktura nr [...] z dnia 31.05.2006r. i faktura nr [...] z dnia 31.08.2006r.). Świadkowie nie byli także w stanie wskazać na czyje zlecenie firma S. dokonywała zasadzeń. Zakresy wykonywanych przez E. Z. i E. T.prac nie pokrywają się z wykazanymi na spornych fakturach. Również wersji A.G. – Ś. i A. Ś. – właścicieli firmy S. oraz M. K. – Prezesa Zarządu skarżącej organy nie dały wiary. Przy czym nie jest prawdą, jak zarzuca skarżąca Spółka, że organ subiektywnie dobrał zeznania świadków, tworząc nieprawdziwy obraz sytuacji, a w decyzji nie wskazano jednoznacznie faktów, które miałyby potwierdzać brak prowadzenia działalności gospodarczej. W szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie podważono faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę S.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego podważono natomiast wykonanie usług koszenia trawy, a także dostawy zastępczego materiału roślinnego oraz kwiatów doniczkowych. Świadkowie byli wprost pytani o wykonanie spornych usług oraz o rzekome dostawy kwiatów i mieli możliwość wypowiedzieć się na ten temat, zgodnie z posiadaną przez nich wiedzą. Z zeznań A.G. - Ś. wynikało, że firma zatrudniała mężczyzn, przy czy świadek nie była w stanie podać nazwisk tych osób z uwagi na upływ czasu, wskazując, że często byli to pracownicy sezonowi, a ich zatrudnieniem zajmował się mąż. Natomiast z informacji przekazanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/K. z dnia 30.11.2009r. wynika, że firma S. w 2006r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnego mężczyzny, co zaprzecza złożonym zeznaniom. Ponadto, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w aktach przedmiotowej sprawy brak jest umów, które świadczyłyby o tym, że A. była w jakikolwiek zobowiązana do utrzymywania terenów zielonych poprzez ich koszenie i obsadzanie roślinami ozdobnymi. Przesłuchani świadkowie bezpośrednio zaangażowani w prace na terenie "K", tj. kierownik budowy, geodeta, wykonawca drogi technologicznej, inspektor nadzoru budowlanego, zeznali, że teren budowy, teren wokół budowy "K1", "K4") oraz teren wzdłuż drogi technologicznej, która w tym czasie była budowana w ogóle nie był koszony, czy porządkowany. Z kolei terenem wokół istniejącego wówczas jednego budynku "K1" zajmowała się firma "G". Również zeznania S.P. (inspektora nadzoru we wszystkich budynkach "K") wskazują, że obsadzanie terenu "K" roślinnością ozdobną nie odbywało się za zlecenie firmy A., lecz wynikało z zadań nałożonych na generalnego wykonawcę, z którym skarżąca nie podpisywała w tym zakresie żadnych umów. Nadmienić również należy, iż z pisma UKS w K. z dnia 16.02.2012r. wynika, że wśród dokumentów zabezpieczonych w Spółce przez Komendę Wojewódzką Policji w K. nie stwierdzono żadnych zamówień zleceniodawcy - A. na materiał roślinny oraz kosztorysu zamówionego materiału, do których odwołuje się umowa z dnia 3 lipca 2006r., co również stanowi dowód tego, że faktura obejmująca dostawę materiału roślinnego nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń gospodarczych. Także przesłuchiwany A. Ś. – właściciel S. odpowiadał na pytania pełnomocników skarżącej, dotyczących m.in. sprzętu wykorzystywanego do świadczenia usług. Kolejno odnosił się do każdej wystawionej na rzecz skarżącej faktury. Następnie odpowiadał na pytania inspektora kontroli dotyczące sprzętu, pracowników, sposobu ustalania odpłatności od A.. Również w przesłuchaniu M. K. uczestniczył pełnomocnik skarżącej. I tak pełniący funkcję Prezesa Zarządu M. K. odpowiadał m.in. na pytania dotyczące wydatków poniesionych w związku ze świadczeniem usług przez firmę S. w zakresie koszenia, kompostowania, aranżacji i zaopatrzenia w materiał rośliny, a także dotyczące tego, kto z ramienia firmy S. świadczył te usługi. M. K. pytano także o to, gdzie kompostowano trawę, kto dokonywał aranżacji i gdzie ją wykonano. Analiza protokołów przesłuchań powyższych osób, w żaden sposób nie potwierdziła zarzutu, iż zeznania te są niejasne lub, że przesłuchania były prowadzone w celu potwierdzenia stanowiska założonego z góry i bronionego przez organ podatkowy. Świadkowie mogli swobodnie wypowiadać się na zadawane pytania - zgodnie ze swoją wiedzą - a pełnomocnik skarżącej spółki miał zagwarantowany czynny udział w przeprowadzanych przesłuchaniach i miał wpływ na ich przebieg. Słusznie zatem oceniono powyższe zeznania oraz oświadczenia jako niewiarygodne w zestawieniu z wyżej opisanymi twierdzeniami osób zatrudnionych w firmie S. oraz innych świadków posiadających wiedzę na temat firm odpowiedzialnych na terenie "K" za sprawowanie opieki nad zielenią, czy umów dotyczących ustanowienia służebności gruntowych. Ocenie organów podlegała także możliwość wykonania aranżacji pomieszczenia biurowego opisana w fakturze nr [...] z dnia 21.12.2006r. Zdaniem Sądu prawidłowo oceniono zeznania w tym zakresie uznając je za rozbieżne. Świadkowie często używali zwrotów "chyba", "prawdopodobnie", co dodatkowo czyni ich zeznania mało wiarygodnymi. W szczególności za niewiarygodne należało uznać zeznania A.G. - Ś.. Jak podkreślił organ w zaskarżonej decyzji ze znajdującej się w aktach sprawy umowy najmu powierzchni biurowej przy ul. [...] w Z., wynika, iż A. wynajęła powierzchnię biurową o wielkości jedynie 4 m2. Według zeznań A. G. - Ś. w biurze tym dokonano aranżacji roślinności. Zapytana o szczegóły transakcji wskazała, iż dotyczyła ona dostawy roślin doniczkowych tj. poinsecji o wysokości ok. 50 cm. oraz fikusów Beniamina w ilości kilkudziesięciu sztuk o średnicy ok. 1,5 m. Jak słusznie zauważyły organy dokonanie w tak małym pomieszczeniu aranżacji zieleni opisanej przez świadka, wykorzystując kwiaty o średnicy 1,5 m (tj. zajmujących ponad 1,5 m2) jest mało wiarygodne. Ponadto z zeznań A. G. – Ś. wynika, iż aranżacją roślin zajmowała się sama, natomiast według zeznań A. Ś. aranżacji dokonał "najprawdopodobniej któryś z pracowników firmy S.". Odmiennie do zeznań żony świadek wskazał, iż kwiaty dostarczono prawdopodobnie do biura spółki A. mieszczącego się na parterze budynku "K1" Trudno również dać wiarę zeznaniom M. K., który wskazał, iż kwiaty wykorzystał, jako upominki dla kontrahentów zwłaszcza, iż odmówił on wskazania osób przez niego obdarowanych. Przy czym podkreślić należy, iż organy nie miały obowiązku badać, komu M. K. wręczył upominki, skoro sam zainteresowany nie był skłonny do ujawnienia tych osób, a tym samym dowiedzenia, iż upominki rzeczywiście zostały wręczone cyt.: "... Wielkość tych roślin nie utrudniała mi wręczenia ich w formie prezentów kontrahentom. W jaki sposób to robiłem? Jest to tajemnica". W kontekście powyższych ustaleń, wszystkie dowody zgromadzone w odniesieniu do S., opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu wskazują, iż wbrew twierdzeniom skarżącej, usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta nie zostały wykonane. Przemawiają za tym zarówno zeznania stron wykonanych usług jak i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy. Również zauważyć należy, że w zakresie wykonania zakwestionowanych transakcji w skardze nie przedstawiono żadnych konkretnych dowodów, czy też informacji, które podważyłyby ustalenia oraz dokonaną ocenę organów podatkowych. Sąd w całości podziela również dokonaną przez organ odwoławczy ocenę materiału dowodowego sprawy oraz wysnute z niego wnioski, dotyczące całokształtu okoliczności współpracy przez skarżącą z firmą P. B. N.. Z dokumentów zabezpieczonych u skarżącej wynika, iż z firmą P. B. podpisała 4 umowy dotyczące dostaw materiałów budowlanych, świadczenia usług budowlanych oraz nadzoru. Do umów tych wystawione zostały faktury, które w ocenie organów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Zdaniem Sądu z taką oceną należy się zgodzić. Świadczy o tym szereg okoliczności i dowodów szczegółowo wskazanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, iż tylko do dwóch umów załączono protokoły odbioru robót. Z kolei pozostałe dwie umowy nie zawierały tak elementarnych danych jak podpisu skarżącej, wskazania osoby reprezentującej Spółkę. W treści umów napotkano także na nieścisłości i błędy w oznaczeniu zakresu usług. Słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym rozstrzygnięciu także na fakt dokonania zapłat gotówką, mimo wysokich kwot, na jakie opiewały faktury, a okoliczność powyższa wbrew zarzutom skargi, w powiązaniu z innymi dowodami, budzi wątpliwości, co do wiarygodności zakwestionowanych dokumentów. Jak wynika z materiału dowodowego kontrolujący w 2008r. podjęli próbę przesłuchania świadka – M. K., pełniącego w 2006r. funkcję Prezesa Zarządu skarżącej Spółki. Świadek odmówił jednak odpowiedzi na zadane pytania oraz podpisania protokołu z jego przesłuchania. Nie udało się również przesłuchać P. B.. Wobec powyższego organ odwoławczy włączył do akt sprawy wyciąg z protokółu przesłuchania P. B. z dnia 06.10.2009r., sporządzonego przez pracownika Wydziału Przestępczości Gospodarczej Komendy Wojewódzkiej Policji w K.. Jednak z treści protokołu wynika, iż osoba ta nie odpowiedziała na żadne z pytań dotyczących Spółki A., w tym wystawiania faktur i wykonywania usług nadzoru inwestorskiego. W odniesieniu do usług świadczonych przez P. B., stanowisko organów potwierdzają również dowody w postaci zeznań świadków tj.: W.W. – inspektora w zakresie instalacji sanitarnych, A.P. – inspektora nadzoru w zakresie instalacji elektrycznych, K.M. – inspektora nadzoru budowlanego budynku "K4", - inspektorów nadzoru budowlanego, pracujących na terenie inwestycji "K", gdzie rzekomo usługi wykonywał P. B. i gdzie winien być zapamiętany jako podwykonawca oraz inspektor nadzoru. Nie były to przypadkowe osoby, jak zarzucano w skardze, a wręcz przeciwnie osoby, które z racji pełnionych funkcji winny posiadać wiedzę o wykonaniu usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Według zeznań tych osób P. B. nie był widywany na terenie budowy, jak również nie uczestniczył w organizowanych cyklicznie naradach. Współpracy z P. B. nie potwierdził również J.P. – inżynier kontraktu zatrudniony w A., nadzorujący proces budowy budynków "K2", "K4" pomimo, iż z racji wykonywanych zadań (koordynowanie nadzoru) miał kontakt ze wszystkimi inspektorami działającymi na terenie "K". W szczególności organy dały wiarę zeznaniom S.P. - inspektora nadzoru na wszystkich pięciu budynkach "K", który stwierdził, iż nadzorował prace ogólnobudowlane w budynku "K4". Według jego wiedzy był jedynym inspektorem nadzoru w zakresie prac ogólnobudowlanych. P. B. nie koordynował jego pracy przy budynkach "K2" i "K4". Osoba ta nie jest mu znana. Znamiennie są także zeznania P. W. - dyrektora kontraktu zatrudnionego w firmie "P" (głównego wykonawcy inwestycji), który wskazał, że "(...) jeżeli chodzi o budowę, moich podwykonawców, osób nadzorujących, to nie kojarzę osoby o nazwisku P. B.. Z firm, które ja nadzorowałem nie kojarzę firmy P. B. N.. Nie spotkałem się z instytucją nadzoru inspektorów nadzoru. Mnie nadzorowała firma A., której pracownikiem był J.P. pełniący funkcję koordynatora". Według świadka, usługi typu "przebudowa dojazdu do parkingu etap I", jak i "budowa parkingu etap II" wskazane na umowach i podpisane z P. B. były wykonane przez inne firmy. Powyższy stan faktyczny potwierdzono w piśmie generalnego wykonawcy- spółki ""P"" z dnia 16.07.2010 r. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów przemawiających za tym, iż skarżąca na terenie inwestycji działała jako podwykonawca i w związku z tym nabywała usługi budowlane od P. B.. W aktach sprawy znajdują się jedynie umowy potwierdzające prowadzenie przez skarżącą nadzoru inwestorskiego i nie obejmują one świadczenia usług budowlanych. Skarżąca w toku postępowania nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu, pomimo iż (jak zaznaczyła w skardze) jest w posiadaniu informacji popartych dokumentami z racji wykonywania przez P. B. prac na rzecz podwykonawców generalnego wykonawcy. Zdaniem Sądu, gdyby istotnie posiadała takowe dokumenty z pozytywnym dla siebie skutkiem, tego rodzaju dowód winna przedłożyć organom. Jeśli bowiem jakiś dowód jest w posiadaniu strony (co podnosi pełnomocnik skarżącej), to w myśl zasady współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza tam, gdy z określonego dowodu wypływają korzystne dla strony skutki prawne, obowiązana jest taki dowód przedłożyć. Ryzyko zaniechania tego obowiązku obciąża w ostatecznym wyniku stronę. Znamiennym w sprawie pozostaje fakt, iż w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy włączone zostały m.in. dowody wskazujące, iż A. Ś. - Prezes Spółki "K" oraz współwłaściciel zakładu S., P. B., P. P. oraz M. K. - ówczesny Prezes skarżącej - działali w zorganizowanej grupie, mającej na celu, m.in. popełnianie przestępstw gospodarczych, polegających na wprowadzeniu do obrotu nierzetelnych faktur. Informacje takie wynikają m.in. z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 10.02.2012r., czy postanowień wydanych w sprawie o sygn. VI Ds. [...], którymi uzupełniono (zmieniono) zarzuty wobec P. P. i A.aŚ.. Nie bez znaczenia pozostawała także informacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, z których bezsprzecznie wynika, że P. B. w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7, zeznań PIT 36, czy PIT-37. Jako płatnik składek, P. B. nie zgłaszał do ubezpieczeń żadnych pracowników, nie zidentyfikowano także żadnych dokumentów informujących o wypłaconych przez niego świadczeniach. Nie prowadził także ksiąg podatkowych. Rzekomo świadczył usługi nadzoru budowlanego nie posiadając stosownych uprawnień. Podczas przeszukania N. przy ul. [...] w P. nie zabezpieczono żadnych dokumentów świadczących o prowadzeniu przez P. B. działalności. Prawidłowo zatem organ odwoławczy powołał stosowne dowody, które zaprzeczyły wiarygodności dokumentów (umów i faktur) posiadanych przez skarżącą. Zaznaczyć należy, iż nie były to wyłącznie, jak podniesiono w skardze, okoliczności odnoszące się do zapłat gotówkowych, czy niestawienia się P. B. na przesłuchanie. Analiza wszystkich dowodów i okoliczności zebranych w zakresie wykonania umów dostawy towarów i świadczonych usług bezspornie dowodzi o prawidłowo dokonanej ocenie organów podatkowych. W świetle zgromadzonego przez organy materiału dowodowego nie zasługują na uwzględnienie również twierdzenia skarżącej dotyczące pominięcia istotnych dowodów w odniesieniu do usług świadczonych przez P. P. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż kwestionowane usługi świadczone przez firmę "DP" P. P. były usługami o charakterze niematerialnym, przy których wymagana jest szczególna dbałość o dowody. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w przypadku takich usług, to strona winna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie i zaoferować organom podatkowym materialne dowody ich wykonania, albowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. W niniejszej sprawie korzystając z uprawnienia do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, winna zatem była przedstawić dowody i okoliczności potwierdzające fakt rzeczywistego, zgodnego z zapisami faktur, wykonania na jej rzecz usług. Tymczasem ani skarżąca ani jej kontrahent - P. P., nie posiadali dowodów, które potwierdzałyby wykonanie spornych usług. Wbrew zarzutom skargi organ powołał dowody, które przeczą wykonaniu zakwestionowanych usług niematerialnych. Znamienne zdają się być wyjaśnienia S. P. i D. Z., których przydatność miała być oceniana pod kątem wymogów banku w 2006r., podczas gdy osoby te w przedmiotowym okresie czasu nie były zatrudnione w skarżącej Spółce, lecz w innych podmiotach. W dokumentacji zabezpieczonej u P. P. nie natrafiono także na dowody potwierdzające, iż w ramach świadczonych usług przygotowywał umowy dla S. P. i D. Z.. Jak już podkreślono pracownicy ci zostali zatrudnieni w Spółce A. znacznie później i w obu przypadkach umowy z ramienia A. podpisywał M.S., a nie Prezes M. K. Także w tym okresie nie zawierała żadnych umów kredytowych. Nie przedłożono jakichkolwiek dowodów czy wyjaśnień dotyczących planów rozwojowych skarżącej uzasadniających zainteresowanie problematyką bankowości. Słusznie organ odwoławczy powołując się na zeznania świadków wskazał, iż nie jest możliwym ażeby M. K. mógł prowadzić z A. Ś. jakiekolwiek skuteczne negocjacje dotyczące wartości podpisanych umów, skoro to A. Ś. miał w spółce A. decydujący głos. Tym bardziej, że M. K. nie pamiętał, czego dotyczyły wspomniane aneksy, a przecież z racji pełnionej w A. funkcji Prezesa Zarządu winien posiadać wiedzę w sprawach tak istotnych, wymagających prowadzenia negocjacji. Zgodzić się także należy z Dyrektorem Izby, iż sam fakt niezapłacenia za fakturę nie stanowi jeszcze dowodu niewykonania usługi, niemniej jednak brak dochodzenia należnych środków, czy też zgoda na przelanie środków na prywatne konto bankowe osoby trzeciej, bez stosownych dokumentów uzasadniających taki przelew (np. umowa cesji) może być dowodem na to, że jednak relacje pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi odbiegały od typowych rynkowych relacji pomiędzy nabywcami usług i usługodawcami. Jak wynika z akt sprawy na koncie rozrachunkowym Spółki 202-2-1-14 "DG P." zaksięgowano na podstawie wyciągu bankowego spłatę zobowiązań w kwocie 34.570 zł, jednakże jak wskazuje polecenie przelewu z dnia 19.11.2007r. środki przelano na rachunek bankowy A. Ś.. W dokumentacji skarżącej nie zabezpieczono również jakichkolwiek dowodów świadczących o próbach wyegzekwowania należnego wynagrodzenia przez P. P. Także przeprowadzony dowód z zeznań A. Ś. nie mógł stanowić podstawy do uznania faktur wystawionych przez P. P. za rzetelne. Świadek nie był w stanie określić, jakie były podstawy przyjęcia środków stanowiących zapłatę dla P. P.. Także skarżąca nie dysponuje żadnym dowodem wskazującym, iż przelew stanowił uregulowanie zobowiązań wobec usługodawcy. Spółka nie wskazała również, które faktury zostały powyższym przelewem uregulowane i w jakiej części. Dodatkowo z materiału dowodowego wynika, że P. P. m.in. w 2006 r. nie składał deklaracji VAT-7 dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przeprowadzone wobec niego postępowanie kontrolne nie ujawniło ewidencji VAT, jak również podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Ustalenia organów w powyższym zakresie znajdują potwierdzenie także w załączonej do akt decyzji ostatecznej z dnia 24.10.2011 r. nr [...], wydanej P. P. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2008 r. W decyzji tej zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez ten podmiot gospodarczy na rzecz Spółki A., w tym 7 faktur wystawionych w 2006 r. oraz 20 faktur wystawionych w latach 2007-2008. Zakwestionowano także 172 transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w latach 2006-2008 na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Przedstawione powyżej okoliczności oraz zgromadzone dowody bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W powołanych przepisach zostało sformułowane prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na podstawie faktur zakupu otrzymanych od innego podatnika. Prawo to odnosi się wyłącznie do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek w niej zawarty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., lecz jest on niewystarczający, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, np. gdy zdarzenie zaistniało w rozmiarach innych niż to wynika z faktury, jak również, gdy faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wynika to z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W rozpatrywanej sprawie dowiedziono, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym nie nastąpiło naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy nadto zgodzić się ze stanowiskiem WSA w K. zaprezentowanym w wyroku z dnia 6 lipca 2012r., sygn. akt I SA/Kr 508/12 zgodnie, z którym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Reasumując, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl) – tak: wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10, LEX nr 845967. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2006 r. jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Przepis ten stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Istotnym więc w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących dostawy towarów i świadczenie usług we wskazanym okresie od: firmy P. B. N., "DP" P. P., S. A.A. Ś., a w szczególności, czy faktury te odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przepis art.86 ust. 2 u.p.t.u. stawia jednoznaczny wymóg, aby faktury dokumentowały nabycie przez podatnika towarów i usług. Chodzi zatem o to, by podmiot ujawniony w fakturze, jako dostawca był nim w rzeczywistości. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe dowiodło zdaniem Sądu jednoznacznie, iż zakwestionowane przez organy faktury warunku tego nie spełniają. Postępowanie poprzedzające taką konkluzję, zostało w ocenie Sądu przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia zasad tego postępowania, ani naruszenia przepisów procesowych. Organy obu instancji nie naruszyły w szczególności zasady prawdy obiektywnej ustalając stan faktyczny zgodnie ze stanem rzeczywistym (art. 122 O.p.), jak też stanowiącego jej konkretyzację art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno dowodzi, iż organ odwoławczy sprostał tym wymogom wskazując, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Stanowisko swoje w tym zakresie czytelnie i wyczerpująco uzasadnił. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony poprzez odniesienie się do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które oceniono we wzajemnym ze sobą powiązaniu i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Organy oceniły zarówno zeznania składane przez kontrahentów skarżącej, świadków i wyjaśnienia samej skarżącej, informacje uzyskane od innych organów skarbowych i organów ścigania i oceny tej, wbrew zarzutom skargi, nie można uznać za dowolną. Należy przy tym podkreślić, że wyjaśnienia strony, podobnie jak każdy inny dowód, podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie z punktu widzenia ich wiarygodności. Tak zgromadzony materiał dowodowy Sąd ocenia jako kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych bezspornie wynika, iż zakwestionowane transakcje nie odbywały się pomiędzy skarżącą a wystawcami zakwestionowanych faktur. Dowodzą tego w szczególności omówione powyżej zeznania świadków, wyniki kontroli u kontrahentów skarżącej wskazujące, że między kontrahentami a skarżącą nie było faktycznych transakcji handlowych, a jedynie obieg dokumentacji. Nie można również podzielić zarzutu skargi o naruszeniu zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Reguła in dubio pro tributario jest bowiem zasadniczo regułą interpretacyjną w zakresie wykładni przepisów prawa, nie zaś oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej sprawie wykładnia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygania nie budziła żadnych wątpliwości na tle stanu faktycznego sprawy. Kwestie sporne dotyczyły bowiem wyłącznie oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w tym zakresie obowiązują reguły wyznaczone przepisami art. 180 - 200 O.p., w tym w szczególności art. 191 określający zasady oceny dowodów. Przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają zatem stanowisko, że nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić błędnej oceny zebranego materiału dowodowego, gdyż organ ustaleń tych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, a dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza granice swobodnej jego oceny. Dla niniejszej sprawy istotne zatem znaczenie ma to, iż treść faktur nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu. Niewystarczającym jest - dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury - jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07 oraz z dnia 31.05.2011 r., I FSK 872/10). Prawidłowe ustalenia organów, co do tego, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych w ich rzeczywistym przebiegu, dały skuteczną podstawę do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur, stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd w składzie tu orzekającym podziela przy tym pogląd, że w sytuacji, gdy organ w ramach przeprowadzonego postępowania podważył zaistnienie transakcji potwierdzonych przedłożonymi fakturami, to strona winna udowodnić, że do takich transakcji doszło (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 marca 2009 r., III SA/GI 1270/08, także wyrok WSA w Opolu z dnia 1.10.2009 r. I SA/Op 228/09 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok z dnia 8.03.2011 r. I FSK 216/10). Wbrew twierdzeniom skarżącej okoliczności wynikające z prawidłowo przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego nie dostarczyły podstaw do zakwestionowania ich stanowiska, co do tego, że faktury dokumentujące dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz skarżącej odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze nie można zgodzić z tezą, iż skarżąca była nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Przeczy temu zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności postanowienie z dnia 15.11.2011 r., którym uzupełniono zarzuty wobec A. Ś.. z którego bezspornie wynika, iż skarżąca, której przedstawicielem w 2006 r. był M.K., jak i jej kontrahenci mieli świadomość, że uczestniczą w zorganizowanej grupie przestępczej. Także inne okoliczności szczegółowo wskazane w zaskarżanej decyzji świadczą o tym, że skarżąca z pewnością nie dochowała należytej staranności (brak lub niepełna dokumentacja związana z wykonaniem spornych usług, niewłaściwe dokumentowanie płatności, zapłata dokonywana gotówką, nie sprawdzanie kontrahentów). Wszystkie te okoliczności dowodzą, że skarżąca nie przedsięwzięła wszystkich działań, jakich racjonalnie można od przedsiębiorcy oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 19 września 2012r., w którym podkreślono, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikający z art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do miesięcy: maj, sierpień, październik i listopad 2006r. upływał z dniem 31 grudnia 2011r. natomiast dla miesiąca grudnia 2006 upływa z dniem 31 grudnia 2012r. Jak wskazał organ odwoławczy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w dniu 22 września 2011r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym została poinformowana przed upływem w/w terminów przedawnienia. Fakt ten potwierdzono załączoną przez Dyrektora Izby Skarbowej kserokopią zażalenia wniesionego przez skarżącą w dniu 21 grudnia 2011r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 listopada 2011r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 22 września 2011r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2006r. Uznając z powyższych przyczyn zarzuty skargi za nieskuteczne, jak też nie dopatrując się innych naruszeń prawa, które skutkować by mogły wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ----------------------- 1