I SA/Po 1284/14

|Sygn. akt I SA/Po 1284/14 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 6 października 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 rok oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił P. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że P. R. w 2009 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik "X." Przedsiębiorstwo "Y." Sp. j. z siedzibą w P. oraz wynajmował pomieszczenia w A. W toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, że P. R. w 2009 r. dokonywał wielokrotnie sprzedaży działek budowlanych, przy czym sprzedaż ta nie została przez podatnika wykazana w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podatnik latach 1997-2007 nabył nieruchomości położone w miejscowości B. - 4 działki gruntu oznaczone nr [...], [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha. oraz w miejscowości C. - 5 działek gruntu oznaczonych nr [...], [...], [...], [...], [...] o łącznej powierzchni [...] ha. Następnie podatnik podjął szereg czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności tych działek, m.in. poprzez zmianę ich przeznaczenia z rolnego na budowlany, stopniowy podział działek na mniejsze, podjęcie działań mających na celu ich uzbrojenia w media, dołączenie do zbywanych terenów działek leśnych. W ocenie organu kontroli skarbowej dokonany przez podatnika stopniowy podział nieruchomości na mniejsze miał na celu doprowadzenie do szybszego zbycia nieruchomości. Porównanie cen zakupu gruntów z cenami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nowo wydzielonych dziełek wykazało, że sprzedaż działek, które przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną dokonywana była ze znacznym zyskiem. Zdaniem organu ww. okoliczności bezsprzecznie dowodzą, że podjęte przez podatnika przedsięwzięcia dokonane zostały w celu zarobkowym i uzyskania możliwie najwyższej ceny sprzedaży za działkę. Ustalono także, że oferta sprzedaży działek została skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców. Z zeznań świadków i pisemnych wyjaśnień wynika bowiem, że większość nabywców przed zawarciem umów w ogóle nie znała podatnika. Mając na uwadze, że podatnik sprzedawał grunty zarówno w kręgu znajomych, jak również osobom obcym, które dowiedziały się o gruntach z tablic ogłoszeniowych lub internetu, organ kontroli skarbowej uznał, że zamiarem strony było dotarcie do jak najszerszego kręgu potencjalnych nabywców. Stwierdzono ponadto, że z okoliczności sprawy wynika, iż P. R. w 2009 r. realizował dostawy działek w sposób częstotliwy, a dokonując podziału nieruchomości wykazał zamiar dokonania transakcji wielokrotnie, w sposób powtarzalny. W ocenie organu I instancji podatnik prowadził działalność handlowca, co przejawiało się tym, że podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, tj. nabył grunt, co do którego miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego przewidywały możliwości zabudowy, uzyskał od Wójta Gminy D. decyzje zatwierdzające dokonywane kilkakrotnie (w odpowiedzi na składane przez niego wnioski) podziały działek na mniejsze, przy czym tereny przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową, a także podjął prace mające na celu uzbrojenie terenu, co obiektywnie wpływa na atrakcyjność i wartość sprzedawanego gruntu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zauważył również, że sprzedaż terenów położonych w B. i C. (w 2008 r.) dotyczyła gruntów nabytych we własnym imieniu i na własny rachunek. Nabycie tych nieruchomości nie nastąpiło wskutek darowizny, czy spadku, lecz na podstawie umów kupna-sprzedaży, zaś ich sprzedaż nastąpiła w krótkim okresie po zakupie - tj. 5 lat w przypadku nieruchomości w B. (zakup nastąpił w 2003 r., a pierwsza sprzedaż w 2008 r.). Działki w C. podatnik kupował sukcesywnie, część w 1997 r., a część w 2007 r. Nieruchomość nabytą w 2007 r. strona niezwłocznie podzieliła i jeszcze w 2007 r. rozpoczęła dokonywanie sprzedaży. Ponadto stwierdzono, że P. R. w celu sprzedaży działek podjął dodatkowe działania (które zwykle wymagają dodatkowych nakładów), mające na celu ich uzbrojenie, które uznane zostały jako wychodzące poza zakres czynności zmierzających do zbycia majątku prywatnego w ramach zarządu tym majątkiem. Organ kontroli skarbowej ustalił także, że podatnik wnioskiem z dnia 20 marca 2009 r. wystąpił do Ministra Finansów - działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek położonych w B. W ocenie podatnika, przedmiotowa sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż była to sprzedaż z majątku prywatnego. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2009 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a opisana we wniosku sprzedaż działek, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na interpretację tę strona złożyła skargę, która została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 837/09. Wywiedziona przez organ podatkowy skarga kasacyjna została uwzględniona przez NSA, który wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1658/11, uchylił ww. wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 14/12 oddalił skargę podatnika. Wniesiona przez stronę skarga kasacyjną od ww. wyroku została przez NSA oddalona wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 872/12. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że sprzedaż terenów dokonana przez P. R. podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnik w trakcie przesłuchania w charakterze strony, w toku prowadzonego postępowania, w dniu 16 stycznia 2014 r. zeznał, że z ww. interpretacją się nie zgadza i nie zastosował się do niej. Organ I instancji stwierdził także, że działania, które podatnik podjął względem przedmiotowych działek, były charakterystyczne dla podmiotu gospodarczego profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami. Podkreślono przy tym, że ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, orzekł, że osobę, która w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystania przez producentów, handlowców, czy usługodawców, należy uznać za osobę prowadzącą działalność gospodarczą. W efekcie poczynionych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, że P. R. z tytułu przeprowadzonych transakcji - sprzedaży działek położonych w B. oraz ustanowienia odpłatnej służebności uzyskał obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o PTU") w wysokości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o PTU, czynności te podległy opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie art. 146 w zw. z art. 150, art. 122, art. 124, art. 130 § 1 pkt 7, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), a także naruszenie art. 2, art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41 i art. 43 ustawy o PTU, poprzez niezasadne przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości dokonywana przez stronę odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego odwołujący się w szczególności kwestionował skuteczność doręczenia mu korespondencji, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, włączenie z akt postępowania karnego-skarbowego protokołów przesłuchań świadków: T. M., M. M., D. G. oraz P. M., co do którego prowadzenia nie posiadał on wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania ww. świadków, przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu - Inspektora Kontroli Skarbowej B. B., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia poczynione przez organ I instancji i stwierdził, że dokonana przez podatnika w 2009 r. sprzedaż działek nastąpiła w wyniku wykonywania przez niego działalności gospodarczej, co potwierdzają okoliczności takie jak: nabycie gruntów pierwotnie nie przeznaczonych pod zabudowę, a następnie na skutek działań strony, przekształconych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w tereny budowlane; uzyskanie przez podatnika decyzji zatwierdzającej podział działek, a następnie kolejne podziały na grunty o mniejszej powierzchni; podjęcie prac mających na celu uzbrojenie terenu. Zdaniem organu II instancji podatnik dokonując zbycia wydzielonych z nabytych gruntów działek podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Zrealizowane przez stronę czynności wskazują, że sprzedaż tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Stwierdzono przy tym, że organ I instancji bezsprzecznie udowodnił, że przy sprzedaży terenów położonych w B. podatnik występował jako handlowiec w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie jedynie jako okazjonalny sprzedawca. Podkreślono, że działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany odsprzedaży towarów, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Uznano także, że trafność stanowiska organu I instancji znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że decyzję o sprzedaży nabytych gruntów podjął z uwagi na lokalizacje drogi [...], organ II instancji zauważył, że jeszcze przed uzgodnieniem przebiegu tej trasy podatnik dwukrotnie dokonał podziału działek w B. na mniejsze. W związku z tym uznano, że podział ten nie był powiązany z planami budowy drogi [...], a pierwszych transakcji sprzedaży dokonał w styczniu 2008 r., dwa miesiące po dokonaniu ostatniego podziału działek, które miało miejsce w listopadzie 2007 r. Zwrócono także uwagę, że z porównania cen zakupu gruntów z cenami uzyskanymi z tytułu sprzedaży nowo wydzielonych działek wynika, iż sprzedaż nieruchomości, które przeznaczone były pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną, dokonywana była ze znacznym zyskiem tj.: zakup od [...] do [...] zł/m2 a sprzedaż: od [...] do [...] zł/m2. Ustalone w sprawie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, nie potwierdzają stanowiska strony, że nabycie spornych nieruchomości na celu miało wybudowanie domów oraz stadniny koni dla rodziny podatnika, a wręcz przeciwnie kreują wizerunek osoby profesjonalnie zaangażowanej w obrót nieruchomościami, której działania ukierunkowane są na osiąganie zysków ze sprzedaży gruntów. Ponadto zaakcentowano, że wydana przez Ministra Finansów na wniosek podatnika interpretacja indywidualna, w której stanowiska podatnika uznano za nieprawidłowe, a której stan faktyczny był tożsamy z przedmiotem sprzedaży działek położonych w B. rozpatrywanym w niniejszej sprawie, została wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 872/12, uznana za zgodną z prawem. Zdaniem organu odwoławczego samo wystąpienie podatnika z wnioskiem o wydanie takiej interpretacji w marcu 2009 r., świadczyło o jego wątpliwościach, które posiadał w zakresie transakcji związanych z zakupem i sprzedażą gruntów. Organ odwoławczy nie podzielił podnoszonych przez odwołującego się zarzutów w zakresie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego sprawy. W ocenie organu II instancji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. swoją ocenę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia art. 146 w zw. z art. 150 O.p., poprzez uznanie, że skutecznie doręczano podatnikowi pisma pod adresem w P., przy ul. A., organ odwoławczy wyjaśnił, iż w sprawie ustalono, że zarówno miejscem pracy podatnika, jak i jego miejscem zamieszkania był P., ul. A. Zauważono przy tym, że w toku prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania strona kilkukrotnie ustanawiała pełnomocników. Natomiast pismem z dnia 28 października 2013 r. podatnik poinformował o wypowiedzeniu wszelkich pełnomocnictw. W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynęło do organu kontrolnego zawiadomienie podatnika o wyjeździe poza granicę kraju na okres od 8 listopada 2013 r. do 3 stycznia 2014 r., wraz z informacją, że nie będzie w tym czasie reprezentowany przez pełnomocników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z materiału dowodowego wynika, że podatnik informując o wyjeździe do [...] (mającym trwać krócej niż 2 miesiące), był świadomy o toczącym się postępowaniu. W wyniku odwołania pełnomocnictw korespondencja została wysłana jemu na adres w P., ul. A. Ponadto stwierdzono, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliła ustalić organowi II instancji, że adres P., ul. A., wskazywany był przez podatnika w przekazywanych organowi kontroli skarbowej dokumentach, już po dacie wymeldowania (sierpień 2013 r.), np.: w danych adresowych ubezpieczonego w przedłożonym organowi zwolnieniu lekarskim podatnika, wystawionym w dniu 8 października 2013 r., w przesyłce nadanej przez podatnika dnia 8 listopada 2013 r. zawierającej informację o planowanym wyjeździe za granicę, czy też w dowodzie tożsamości okazanym w trakcie przesłuchania, w dniu 16 stycznia 2014 r. Wobec powyższego, organ II instancji uznał, że podatnik jeszcze na początku 2014 r. posługiwał się ww. adresem, a to oznacza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. prawidłowo wystosowywał korespondencję do strony na adres w P., ul. A. W ocenie organu II instancji w sprawie nie zachodziła również żadna z przesłanek wynikająca z art. 130 § 1 pkt 7 O.p. skutkująca wyłączeniem pracownika prowadzącego postępowanie. Wskazano bowiem, że Prokuratura Rejonowa w P. nie postawiła inspektorowi Kontroli Skarbowej prowadzącemu postępowanie jakiegokolwiek zarzutu, a postępowanie prowadzone było "w sprawie", a nie przeciwko osobie. Ponadto zwrócono uwagę, że z informacji uzyskanej w dniu 14 sierpnia 2014 r. przez organ II instancji od Prokuratury Rejonowej w P. wynika, że ww. sprawa została w dniu 29 listopada 2013 r. umorzona. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. R., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 146 w zw. z art. 150 O.p. poprzez uznanie, iż skarżącemu skutecznie doręczano pisma pod adresem w P. przy ul A., w sytuacji, gdy skarżący wielokrotnie wskazywał organowi, iż jego adres uległ zmianie; - art. 124 i art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności jej wydania, a także w sposób nie wyjaśniający podstawy prawnej jej wydania, co skutkuje brakiem możliwości weryfikacji jej prawidłowości, albowiem w decyzji organ całkowicie pomija okoliczności korzystne dla skarżącego, nie uzasadniając przy tym takiego stanu rzeczy, tym samym nie wyjaśniając, dlaczego nie bierze ich pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak również nie uzasadniając w żaden sposób dlaczego tylko korzystnym dla skarżącego dowodom odbiera przymiot wiarygodności - w szczególności poprzez brak wzięcia pod uwagę zeznań skarżącego oraz świadków K. R., P. R., N. R., M. W. lub chociażby wypowiedzenia się co do ich wiarygodności; - art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tak zidentyfikowanej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nieprzeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji do nieuzasadnionego uznania, iż w sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187 i art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co skutkowało dowolnym przyjęciem, iż do wzrostu wartości nieruchomości sprzedawanych przez skarżącego doszło w wyniku podejmowanych przez niego działań, a nie w wyniku niezależnej od podatnika koniunktury na rynku nieruchomości; - art. 122, art. 190 i art. 192 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z protokołów zeznań świadków T. M., M. M., D. G. oraz P. M., które to protokoły zostały włączone z postępowania karno-skarbowego, co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania ww. świadków, co skutkowało brakiem udziału skarżącego w czynnościach przesłuchania tychże świadków, a tym samym uniemożliwiło skarżącemu aktywny udział w tych czynnościach i zadawanie pytań świadkom; - art. 122 i art. 180 w zw. z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania 10 świadków, przy których przesłuchaniu skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału tj.: J. H., W. P., K. R., P. R., J. H., N. R., J. T., W. O., D. B., A. R., co doprowadziło do uniemożliwienia skarżącemu udziału w tych czynnościach i zadawania pytań świadkom, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji do błędnego uznania, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej; - art. 130 § 1 pkt 7 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu z udziału w postępowaniu, tj. inspektora Kontroli Skarbowej B. B., w stosunku do której skarżący złożył wniosek o wyłączenie z uwagi na podejrzenie popełnienie przestępstwa, w której to sprawie postępowanie nie zostało do dnia dzisiejszego zakończone; - art. 191 w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, iż dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego; - art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia przez organ II instancji jakiegokolwiek postępowania w sprawie i de facto jedynie powielenie twierdzeń przedstawionych przez organ I instancji, co skutkuje tym, że zasada dwuinstancyjności postępowania została naruszona. - art. 2, art. 5, art. 15, art. 19, art. 29, art. 41 i art. 43 ustawy o PTU poprzez niezasadne przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości dokonywana przez skarżącego odbywała się w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżący dokonywał wszelkich czynności i sprzedaży w ramach zarządu swoim majątkiem osobistym, a nadto część ze sprzedawanych nieruchomości to grunty leśne, wobec których obowiązek podatkowy nie istnieje. W uzasadnieniu skargi skarżący w znacznej części powielił argumentację podniesioną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto zarzucił, że organy obu instancji powołały się na ustalenia dokonane przez NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 872/12, które oparte zostały na przedstawionym przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, mogącym różnić się od rzeczywistego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU i uznania, że skarżący dokonując sprzedaży opisanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości (działek), zrealizował transakcje jako podatnik podatku od towarów i usług, w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował liczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie przepisów postępowania dotyczących toku postępowania podatkowego (doręczenia (art. 146 O.p. w związku z art. 150 O.p.), wyłączenie pracownika (art. 130 § 1 pkt 7 O.p.), naruszenie zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.)), a ponadto zawarł w skardze szereg zarzutów dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny (art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190, art. 191, art. 192, art. 197), w tym także co do sposobu przedstawienia stanowiska organu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Najdalej idącym jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, którego zasadność badana była przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w pierwszej kolejności. W niniejszej sprawie na skutek odwołania skarżącego uruchomiona została zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostatnia ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo). W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Jak podnosi się w orzecznictwie z zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu odwoławczego obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p. jak i powołaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Z tych względów podejmowanej podatkowej decyzji kasacyjnej, stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania, towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (tak WSA w Lublinie w wyroku z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951). Z powyższego wynika, że organ odwoławczy - co do zasady - nie może więc ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ponadto zwrócenia uwagi wymaga stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym, podejmowane w II instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w I instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony – art. 78 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r., II GSK 801/11, LEX nr 1352900). Jak wynika z uzasadnienia tego zarzutu zawartego w skardze, skarżący widzi naruszenie tej zasady przez pominięcie badania jakiegokolwiek materiału dowodowego, w tym nie przeprowadzenia przez organ II instancji dowodu z opinii biegłego. W tym kontekście zauważyć należy, że odmienna od oczekiwań strony ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie oznacza jeszcze, że jest on niekompletny. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 O.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13, LEX nr 1518519). W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółową analizę wszystkich zgromadzonych dowodów oraz wynikających z nich okoliczności. W wyniku tej analizy uznał, że w sprawie nie zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w tym poprzez przeprowadzenie dodatkowych dowodów (opinia biegłego). Mając na uwadze istotę rozstrzygnięcia sprawy, która polegała na ocenie konkretnych zachowań skarżącego z punktu widzenia kwalifikowania ich jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, podnoszona przez skarżącego okoliczność wzrostu cen sprzedawanych nieruchomości, nie ma decydującego znaczenia przy ocenie zasadności stosowania w sprawie art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. O tym ceduje bowiem ocena pewnego zespołu (grupy) okoliczności dotyczących szeregu działań podejmowanych przez sprzedawcę gruntów, nie decyduje zaś wyłącznie jeden element jakim jest wzrost wartości nieruchomości. Nie mogło mieć zatem decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy badanie przyczyn wzrostu cen przedmiotowych nieruchomości. Ponadto przypomnieć należy, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem dochodowym, wobec czego fakt rentowności dokonywanych transakcji pozostaje bez znaczenia dla stwierdzenia zaistnienia obowiązku podatkowego oraz wysokości powstałego zobowiązania podatkowego. Z tego powodu dowód z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności mającej wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył art. 127 O.p. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut skarżącego, w którym kwestionuje on prawidłowość, a tym samym skuteczność doręczeń dokonywanych w toku postępowania przez organ I instancji. Skarżący kwestionując skuteczność doręczeń na adres: ul. A. w P. twierdzi, iż nie miał możliwości zapoznania się z dokumentami. Skarżący nie wskazał przy tym, o jakie dokumenty mu chodzi, i na czym polega wpływ tego naruszenia na wynik postępowania. Jak wynika z bezspornych okoliczności, na które w kontekście tego zarzutu, wskazał organ odwoławczy, zarówno miejscem pracy skarżącego (jako wspólnika spółki jawnej "X." Przedsiębiorstwo "Y." z siedzibą w P., ul. A.), jak i jego miejscem zamieszkania (znanym organom podatkowym) był P., ul. A. W toku prowadzonego, przez organ kontroli skarbowej, postępowania skarżący kilkukrotnie ustanawiał pełnomocników, pismem z dnia 28 października 2013 r. (data wpływu do organu l instancji 7 listopada 2013 r.) poinformował on o wypowiedzeniu wszelkich pełnomocnictw. W dniu 13 listopada 2013 r. wpłynęło do organu kontrolnego zawiadomienie skarżącego o wyjeździe poza granicę kraju (od 8 listopada 2013 r. do 3 stycznia 2014 r.), wraz z informacją, że nie będzie w tym czasie reprezentowany przez pełnomocników. Organ I instancji z uwagi na brak uzasadnienia do wstrzymania biegu terminu postępowania kontrolnego, wystosowywał w dniach 15, 25, listopada 2013 r. oraz 4, 6, 11, 16 grudnia 2013 r. do skarżącego korespondencję. W dniu 24 grudnia 2013 r. wpłynęło do organu kontroli zgłoszenie pełnomocnika. Organ odwoławczy trafnie podkreślił, że skarżący podczas jego nieobecności ustanawiał pełnomocników wyłącznie do udziału w przeprowadzanych przesłuchaniach świadków oraz do zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Działania takie niewątpliwie świadczyły o świadomości skarżącego, dotyczącej jego praw i obowiązków, w związku z toczącym się postępowaniem oraz o chęci brania czynnego udziału w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 145 § 1 i 2 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez pełnomocnika, to temu pełnomocnikowi. Stosownie zaś do art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub miejscu pracy. W razie nieobecności adresata pod ww. adresami zastosowanie ma między innymi sposób doręczeń wymieniony w art. 150 § 1 i 2 O.p. Z kolei w myśl art. 147 § 1 O.p., w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Zdaniem Sądu, na poparcie zasługuje wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, w polskim prawie podatkowym ustawodawca nie wprowadził szczególnej regulacji dotyczącej doręczania pism podatnikowi, będącemu osobą fizyczną, mieszkającemu za granicą. Jednakże brak konkretnych unormowań prawnych nie wyklucza dopuszczalności dokonywania doręczenia na podstawie przepisów O.p. (wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., I FSK 795/13, LEX nr 1484731). Przyjąć także należy, że sam fakt zmiany miejsca zamieszkania przez podatnika i zamieszkanie za granicą w toku postępowania podatkowego, nie wyłącza stosowania przepisów art. 149 i art. 150 tej ustawy, określających skutek doręczenia zastępczego w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania do czasu powstania obowiązku ustanowienia pełnomocnika do doręczeń, ani nie zakazuje dokonywania doręczeń przez okres nieobecności strony wynoszący mniej niż 2 miesiące (wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., I FSK 538/12, LEX nr 1336008). Podkreślić także należy, że konsekwencją nie wykonania przez stronę obowiązku określonego w art. 147 § 1 O.p., jest przyjęcie przez organ podatkowy fikcji doręczenia pism kierowanych do strony na jej adres w kraju. W orzecznictwie zauważa się, że przepis ten stanowi odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 136 O.p., zgodnie z którą możliwość działania przez pełnomocnika uzależniona jest od woli strony postępowania, mającej zdolność postulacyjną (wyrok NSA z dnia 17 lutego 2012 r., II FSK 1546/10, LEX nr 1137518). Nawiązując do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, zwrócić także należy uwagę, że w judykaturze wielokrotnie analizowano sytuację podatnika, który w toku postępowania podatkowego wyjechał za granicę na okres krótszy niż dwa miesiące (jak w przypadku skarżącego). Naczelny Sąd Administracyjny uznał m.in., że zawiadomienie organu o czasowym wyjeździe za granicę (krótszym niż dwa miesiące) ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism, podkreślając jednocześnie, że przepisy O.p. jedynie w sytuacji wyjazdu długotrwałego za granicę (ponad dwa miesiące), nakładają obowiązek ustanowienia przez stronę pełnomocnika do doręczeń. Strona, która planuje wyjazd na krótszy okres, nie ma takiego obowiązku. Może jednak ustanowić pełnomocnika do doręczeń, jeżeli chce uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 O.p. (w drodze tzw. doręczenia zastępczego). NSA zaznaczył przy tym, że nie można powoływać się na brak skuteczności fikcji doręczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zmienił adresu, a pod adresem, na który została mu doręczona korespondencja z organu podatkowego, nie przebywał jedynie czasowo. Odmienne rozumienie fikcji doręczenia prowadzić mogłoby do sytuacji, w której podatnik świadomie unika odbioru korespondencji (wyrok NSA z dnia 7 września 2012 r., II FSK 175/11, LEX nr 1218362 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto w orzecznictwie akcentuje się, że takie zdarzenie jak wyjazd strony lub uprawnionego do jej reprezentowania, może uniemożliwiać skuteczne doręczenie decyzji i procesowanie, dlatego strona powinna dochować należytej staranności w zachowaniu środków skutecznej z nią komunikacji. Niedochowanie staranności w tym względzie, w świetle rozważnych tu przepisów, zawsze będzie obciążać stronę (wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., II FSK 763/12, LEX nr 1450370). Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, na co też zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, organ kontroli skarbowej uzyskał informację o zmianie adresu zamieszkania P. R. dopiero w dniu 16 stycznia 2014 r., podczas przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącego podał w odwołaniu, że skarżący wymeldował się z dotychczasowego adresu w sierpniu 2013 r. nie podając kiedy, zgodnie z powołanym powyżej przepisem, poinformował o tym zdarzeniu organ podatkowy. Organ I instancji ustosunkowując się do powyższego zarzutu, słusznie stwierdził w piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r., że o nowym adresie krajowym, skarżący był zobowiązany powiadomić organ jeszcze w 2013 r., czego nie uczynił. Ponadto organ odwoławczy trafnie podkreślił, że adres: P., ul. A., wskazywany był konsekwentnie przez skarżącego w przekazywanych organowi kontroli skarbowej dokumentach, już po dacie wymeldowania, na przykład: w danych adresowych ubezpieczonego w przedłożonym organowi zwolnieniu lekarskim skarżącego wystawionym w dniu 8 października 2013 r., w przesyłce nadanej przez skarżącego dnia 8 listopada 2013 r., zawierającej informację o planowanym wyjeździe za granicę, czy też w dowodzie tożsamości okazanym w trakcie przesłuchania, w dniu 16 stycznia 2014 r. A zatem, zwrócić należy uwagę, że skarżący jeszcze na początku 2014 r. posługiwał się wyżej wskazanym adresem. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela także stanowisko tut. Sądu zawarte w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1222/14, dotyczącej rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za 2008 r., który badając kwestię skuteczności doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdził m.in., że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Ponadto na mocy art. 9 ust. 1d tej ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5, w tym na druku ZAP-3. Podkreślenia wymaga, że przepis ten odnosi się do podatników, wobec których nie toczy się żadne postępowanie. Ponadto podkreślenia wymaga, że analizowane przepisy nie nakładają na organy podatkowe obowiązku badania przy każdorazowym doręczeniu korespondencji podatnikowi, czy zgłoszony przez niego adres jest wciąż aktualny. W świetle powyższego Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 146 O.p. w związku z art. 150 O.p., a skarżący nie został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu w charakterze strony. Zdaniem Sądu nie znajduje uzasadnienia również zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania przez pracownika podlegającego wyłączeniu, w stosunku do którego skarżący złożył wniosek o wyłączenie, z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa. Odnosząc się do tego zarzutu podkreślić należy, że z akt sprawy nie wynika, by spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 7 O.p., tj. zaistniały okoliczności, w związku z którymi wszczęto przeciw osobie, której wniosek dotyczy, postępowanie służbowe, dyscyplinarne lub karne. Z akt sprawy wynika, że prowadzono wobec tej osoby postępowanie przygotowawcze, nie postawiono jednak temu pracownikowi organu jakiegokolwiek zarzutu, a postępowanie to następnie umorzono. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że na wniosek skarżącego o wyłączenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, postanowieniem z dnia 15 października 2013 r. odmówił wyłączenia od udziału w postępowaniu kontrolnym tego organu, wskazując na brak podstaw prawnych do wyłączenia. Przechodząc do oceny licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, na wstępie podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 Ordynacji podatkowej , który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 lutego 2013 r., II SA/Ol 67/13, LEX nr 1286999; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 29/11, LEX nr 1127131 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy obu instancji, ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania podatkowego nie naruszyły wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym przez skarżącego w skardze. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 124 i art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wyjaśniający zasadności oraz podstawy prawnej jej wydania. Wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W treści uzasadnienia została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia i zostały przytoczone przepisy prawa znajdujące zastosowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika w sposób nie budzący wątpliwości stan faktyczny sprawy. W decyzji wskazano także dowody, na których oparł się organ ustalając stan faktyczny. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej, co doprowadziło do nie przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, a w konsekwencji nieuzasadnionego uznania, że w niniejszej sprawie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu, przede wszystkim należy zauważyć, że kwestia skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2008 r., a decyzje organów podatkowych poddane zostały sądowej kontroli tut. Sądu w powołanym wyżej wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., wydanego w sprawie I SA/Po 1222/14. Zagadnienie to nie ma tak doniosłego znaczenia, gdy idzie o zobowiązanie skarżącego w podatku o towarów i usług za 2009 r. Skoro jednak skarżący sformułował tożsamy zarzut także w niniejszym postępowaniu, Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w sprawie I SA/Po 1222/14. Jak zasadnie uznał w tamtej sprawie tut. Sąd, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało prawidłowo doręczone na adres skarżącego widniejący w ewidencji organu właściwego dla zobowiązania podatkowego. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ustalenia osoby mającej dokonywać doręczeń korespondencji na adres skarżącego, przesłuchania w charakterze świadka tej osoby oraz przeprowadzenia postępowania dowodowego z akt postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Wnioskowany przez skarżącego dowód oraz okoliczności, które miał on wyjaśniać pozostają bowiem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Prawidłowo ustaliły organy obu instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że w związku ze skutecznym doręczeniem zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnia doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., wobec czego możliwe było orzekanie w sprawie po dniu 1 stycznia 2014 r. W tej sytuacji przesłuchanie osoby doręczającej tę korespondencję nie mogło prowadzić do ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie dla treści decyzji podatkowej nie mają znaczenia akta postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie karnej. Organ wydający decyzję w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie jest właściwy do badania zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Przesłanką zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest natomiast samo wszczęcie takiego postępowania i powiadomienie o tym podatnika, co - jak i zasadnie ustalono w toku postępowania - w sprawie miało miejsce. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 180 w związku z art. 187 i art. 197 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny nieruchomości, co zostało już omówione wyżej, w ramach rozważań dotyczących zarzutu naruszenia art. 127 O.p. Ponadto nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 190 oraz art. 192 O.p., poprzez włączenie z akt postępowania karnego skarbowego protokołów przesłuchań wymienionych w punkcie 6 petitum skargi świadków, co do którego prowadzenia skarżący nie posiadał wiedzy i nie był informowany o czynnościach przesłuchania świadków, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach. Odnosząc się do tego zarzuty wskazać należy, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest zatem trafny zarzut skarżącego, że organ podatkowy winien był przesłuchać wymienione w zarzucie skargi osoby w związku z niniejszym postępowaniem. Dopuszczalne jest bowiem, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13; dostępny na stronie internetowej :orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 122 i art. 180 w związku z art. 187, art. 188, art. 190 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ ponownego przesłuchania dziesięciu świadków, przy których skarżący bez swojej winy nie mógł wziąć udziału, co skutkowało brakiem czynnego udziału strony w tych czynnościach oraz błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnym uznaniem, że sprzedaż nieruchomości dokonywana była w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Sąd rozpoznający sprawę, w pełni podziela argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organ wyjaśnił, że skarżący został skutecznie zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, jednakże nie brał w nich udziału. Z przepisów prawa wynika obowiązek zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.), a przed wydaniem decyzji umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 200 O.p), z którego organ kontroli skarbowej, się wywiązał. Jeżeli strona chce z tego prawa skorzystać, a z różnych przyczyn jej osobisty udział nie jest możliwy, ma możliwość umocować w sprawie pełnomocnika procesowego, który weźmie udział w czynnościach procesowych zamiast podatnika. Podkreślenia wymaga, że w czasie trwania postępowania prowadzonego przez organ I instancji, skarżący działał przez umocowanych pełnomocników, w związku z powyższym mając wiedzę o terminie przesłuchań świadków mógł skorzystać z udziału w nich, mógł skierować do tych czynności umocowanego pełnomocnika lub mógł powołać nowego pełnomocnika. Niezależnie od argumentacji przedstawionej przez organ podatkowy, stwierdzić należy, że okoliczności transakcji pomiędzy skarżącym, a tymi osobami zostały stwierdzone innymi dowodami. Natomiast subiektywny zamiar, jaki towarzyszył stronom transakcji, w świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych (co zostanie szerzej mówione w dalszej części uzasadnienia), nie wpływa na opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a zatem pozostaje bez znaczenia przy ocenie działania określonej osoby w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Na uwzględnienie nie zasługuje ponadto zarzut dotyczący naruszenia art. 191 w związku z art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i bezzasadne uznanie, że dokonując sprzedaży nieruchomości skarżący działał jako przedsiębiorca, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż skarżący dokonywał sprzedaży swojego majątku prywatnego. W ocenie Sądu ustalone okoliczności faktyczne sprawy, których jednoznacznie wynika, że w 2009 r. dokonując sprzedaży działek skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ poczynił ustalenia faktyczne na podstawie kompletnego materiału dowodowego poddanego analizie w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego - w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W ocenie Sądu, w świetle akt sprawy nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut, że organy obu instancji powołały się na ustalenia dokonane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze I FSK 872/12 z dnia 25 kwietnia 2013 r., które oparte zostały na przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym, mogącym różnić się od rzeczywistego. Analiza akt sprawy, a w szczególności uzasadnień zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że podstawę ustaleń faktycznych stanowił zgromadzony przez organy obu instancji i poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów obszerny materiał dowodowy. Uwzględniając zatem prawidłowo ustalone fakty, zdarzenia i okoliczności, które tworzą szeroki kontekst faktyczny badanych transakcji nabycia oraz sprzedaży przez skarżącego, opisanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości, a który Sąd przyjmuje także jako własną podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, przywołać należy te okoliczności faktyczne, którą mają istotne znaczenie z punktu widzenia wykładni i zastosowania przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Jak ustaliły organy podatkowe, w czerwcu 2003 roku, w wyniku trzech transakcji, skarżący nabył od osób fizycznych niezabudowane działki gruntu w B.: - działkę nr [...] o powierzchni [...] ha (przeznaczoną na cele rolnicze, za kwotę [...] zł; średni koszt nabycia 1 m2 przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] zł), - działki nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha (przeznaczone na cele rolnicze, za kwotę [...] zł; średni koszt nabycia 1 m2 przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] zł), - działkę nr [...] o powierzchni [...] ha (przeznaczoną na cele rolnicze, za kwotę [...] zł; średni koszt nabycia 1m2 przedmiotowej nieruchomości wyniósł [...] zł). Działki nr [...], [...], [...] i [...] w B., na podstawie obowiązującego do grudnia 2003 r. miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy D., przeznaczone były pod kompleksy leśne. Uchwałą Nr [...] Rady Gminy D. z dnia [...] 2004 r. dokonano zmiany dotychczas obowiązującego "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy D.", polegającej na zmianie przeznaczenia wskazanych nieruchomości z funkcji grunty rolne na cele mieszkalnictwa rezydencjalnego. Pismem z dnia 24 lutego 2005 r. skarżący wystąpił do Gminy D. z wnioskiem o przystąpienie do opracowania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla działek nr [...], [...], [...] i [...]. W związku z tym wnioskiem, Rada Gminy D. podjęła uchwałę Nr [...] z dnia [...] 2005 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działek. Zgodnie z tą uchwałą przedmiotem planu było wyznaczenie terenów z funkcją podstawową - tereny zabudowy mieszkaniowej rezydencjalnej. W konsekwencji powyższego w dniu [...] 2006 r. Rada Gminy D. uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w miejscowości B., rejon ulicy P. Zgodnie z ww. planem zagospodarowania przestrzennego działek nr [...], [...], [...] i [...] w B., działki te przeznaczone zostały pod zabudowę mieszkaniową rezydencjalną. Jednocześnie na obszarze objętym planem ustalono postulowany podział terenu na działki rezydencjalne o minimalnej powierzchni działki [...] m2. Na jednej działce, zgodnie z planem, możliwe było usytuowanie jednego budynku mieszkalnego. Następnie, w okresie od października 2006 r. do lipca 2009 r., na wniosek skarżącego, trzykrotnie dokonano podziałów przedmiotowych działek. Łącznie powstało 25 nowych działek (nr [...]-[...]). W dniu 11 czerwca 2007 r. skarżący wystąpił do Starostwa Powiatowego w P. o wyłączenie działki nr [...] położonej w B. z produkcji rolniczej. W dniu 25 czerwca 2007 r. wydane zostało zaświadczenie stwierdzające, że grunt nie wymaga wydania decyzji zezwalającej na jego wyłączenie z takiej produkcji. Ponadto, także w dniu 11 czerwca 2007 r., skarżący wystąpił do Starostwa Powiatowego w P. z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę budynku administracyjnego na ww. działce nr [...]. Ponadto, Starostwo Powiatowe w P. w stosunku do nieruchomości nabytych przez skarżącego, do końca 2009 r. wydało pozwolenia na budowę: dla działek nr [...], [...] (decyzja o pozwoleniu na budowę odcinka sieci wodociągowej); dla działek nr [...], [...], [...], [...], [...] (decyzja o pozwoleniu na budowę odcinka sieci wodociągowej); dla działek nr [...], [...], [...] (decyzja o pozwoleniu na budowę odcinka sieci kanalizacji sanitarnej); dla działki nr [...] (decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz garażu wolnostojącego). W dniu 17 stycznia 2007 r. skarżący złożył wniosek o wydanie warunków technicznych przyłącza wodociągowego dla działek numer [...]-[...] oraz [...]-[...] w B. W dniu 09 lutego 2007 r. Przedsiębiorstwo. w D. (dalej: P.) wydało warunki techniczne podłączenia do sieci wodociągowej dla ww. działek, które ważne były również dla działki nr [...] oraz nowo powstałych działek [...]-[...]. W dniu 13 kwietnia 2007 r. skarżący złożył wniosek o wydanie warunków technicznych przyłącza kanalizacyjnego dla działek numer [...]-[...] oraz [...]-[...] w B. W dniu 11 maja 2007 r. P. wydało warunki techniczne podłączenia do sieci kanalizacji sanitarnej dla ww. działek, które ważne były również dla nowo powstałych działek nr [...]-[...]. Następnie w dniu 14 sierpnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o podanie warunków technicznych podłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej dla działek nr [...] i [...], na których przewiduje się lokalizację budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W dniu 20 sierpnia 2009 r. P. wydało warunki techniczne podłączenia do sieci kanalizacji wodociągowej dla ww. działek oraz warunki techniczne podłączenia przedmiotowych działek do sieci kanalizacyjnej. W dniu 07 sierpnia 2007 r. skarżący złożył w Q. Sp. z o.o., Oddział w P., wniosek o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej dla działek położonych w B. nr [...]-[...] oraz [...]-[...]. Wniosek został negatywnie rozpatrzony przez Q. (z uwagi na brak sieci gazowej). Ponadto dla działek położonych w B. nr [...], [...]-[...], [...]-[...], [...]-[...] skarżący złożył w W. S.A. wnioski o określenie warunków przyłączenia do sieci energetycznej: dla działki nr [...] (wniosek z dnia 11 kwietnia 2008 r. o określenie warunków przyłączenia do sieci przepompowni ścieków); dla 19 działek o nr [...], [...]-[...], [...]-[...] (wniosek z dnia 18 czerwca 2008 r. o określenie warunków przyłączenia do sieci budynków mieszkalnych i budynku administracyjnego), dla działek nr [...] i [...] (dwa oddzielne wnioski o określenie warunków przyłączenia do sieci z dnia 13 października 2009 r.). W styczniu 2006 r. P. R. za pośrednictwem Urzędu Gminy D. złożył do GDDKiA protest w sprawie planowanej trasy drogi ekspresowej [...], wnosząc o zmianę przebiegu drogi ekspresowej przez należące do niego grunty położone w B. Skarżący argumentował m.in., że w nowej projektowanej wersji przebiegu drogi, w tym przez należące do niego działki nr [...], [...], [...] i [...] na odcinku [...] zmieniono projekt jej przebiegu. Ponadto wskazał, że zgodnie z aktualnym Studium i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy D. należące do niego działki przeznaczone są pod zabudowę rezydencjalną, a prace związane z zagospodarowaniem są w toku i na taki cel skarżący będzie je wykorzystywał. GDDKiA, również na wniosek P. R., skorygowała przebieg trasy odsuwając ją od działek, przez które częściowo wcześniej przebiegała. W ten sposób nowo zaprojektowana obwodnica nie przechodziła przez ww. działki należące do skarżącego. W dniu 08 stycznia 2008 r. P. R. wystąpił do Urzędu Gminy D. z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o przeznaczeniu działek nr [...]-[...] oraz [...]-[...]. Urząd Gminy w D. w dniu 11 stycznia 2008 r. wydał zaświadczenie informujące, że ww. działki zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w miejscowości B., rejon ulicy A., przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową - rezydencjalną z pasem przeciwpożarowym w obszarze działek. Jak wynika z zestawienia transakcji przedstawionego w decyzji organu I instancji, w 2009 r. skarżący sprzedał łącznie 7 działek położonych w B. (nr [...]-[...], [...]-[...]) o łącznej powierzchni [...] m2. Sprzedaż ta w 2009 r. przyniosła skarżącemu przychód w wysokości [...] zł. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny i przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (wymienionych w zaskarżonej decyzji działek gruntu) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej, i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast ust. 2 wyżej cytowanego przepisu stanowi, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług konstruowane na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot zobowiązany na tyle szeroko, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Należy zatem przyjąć, że w każdym przypadku, gdy działalność m.in. osoby fizycznej przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, (powołany również przez organ i stronę skarżącą w skardze), w którym Trybunał uznał, że: - dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej w skrócie: "Dyrektywa 112"), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, - osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby, - jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, - okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112 jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto, jak stwierdził w powyższym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (stanowiącej odpowiednik art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 (LEX nr 304985), który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. Należy wobec tego stwierdzić, że wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 tej ustawy, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) – nie jest możliwe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy. Jak bowiem wynika z orzeczenia TSUE z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 (SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, LEX nr 498721), korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W polskiej ustawie o PTU brak jest jednak takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Trzeba przy tym dodać, że z art. 12 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 112 wiąże się ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiąc, że "do celów ust. 1 lit. b) teren "budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". I w tym zakresie w ustawie o PTU brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. W tej kwestii należy mieć także na uwadze stanowisko NSA zawarte w wyroku siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10, opubl. ONSAiWSA 2011/3/51), który odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-468/93 (Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), LEX nr 83917) stwierdził, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 112. Ponadto w orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, mając także na uwadze orzecznictwo TSUE, że w sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Sąd krajowy, zgodnie z art. 4 ust. 3 TWE (w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie Traktatu z Lizbony), stosując prawo krajowe musi w zakresie, w jakim jest to możliwe interpretować prawo krajowe tak, aby było ono zgodne z wymogami prawa wspólnotowego, jego treścią i celem. W powołanym już wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10, stwierdzono także, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny. Jednak z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców [...], również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy [...]" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego, pojęcia którego - nota bene – nie zdefiniowano w ustawie. Jak bowiem trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o PTU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału w sprawach C-180/10 i C-181/10 z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 ustawy. Po pierwsze w ogóle nie odnosi się do sprzedaży gruntu, o którym stanowił do 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a czego wymaga art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112. Po drugie czynności jednorazowe zdziałane w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nie mogą zostać poczytywane jednocześnie za okazjonalne. Poza tym sama Dyrektywa 112 w art. 9 ust. 2 utożsamia transakcję okazjonalną z każdą jednostkową transakcją w przypadku dostawy nowego środka transportu i tym samym przypisuje określonym podmiotom cechę podatnika. Prawodawca unijny wyłącza zatem okazjonalność z ogólnej definicji zarówno podatnika, jak i działalności gospodarczej (art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112). Wobec powyższego podzielić także należy stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że brak w ustawie o PTU unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego – nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W tej sytuacji należy ustalić, czy w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, skarżący podjął w celu dokonania sprzedaży udziałów w przedmiotowych działkach aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też sprzedaż ta nastąpiła (nastąpi) w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Analizując podjęte przez skarżącego działania, uwzględnić należy kryteria sformułowane w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, przede wszystkim w wyroku NSA w sprawie I FPS 3/07 oraz orzeczeniach późniejszych (m.in. następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA, np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, opubl. ONSAiWSA 2010/6/121), pozwalające ustalić czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zgodnie z tymi wskazaniami uwzględnić należy, że: - stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku, - wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu, - przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały), - nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, - liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą, - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego, - fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, - na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W świetle powyższych kryteriów, w późniejszym orzecznictwie wskazuje się na dalsze elementy danego stanu faktycznego i ich ocenę, które decydują o tym, czy konkretne czynności podatnika mieszczą się jeszcze w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy są już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU. Naczelny Sąd Administracyjny w jednym z orzeczeń stwierdził m.in., że analiza okoliczności faktycznych zamierzonej lub dokonanej przez podatnika (osobę fizyczną) sprzedaży muszą wskazywać na tego rodzaju skalę aktywności podatnika w zakresie zbywanych nieruchomości, która jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Przyjęcie, iż osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania (lub udział w takich działkach) działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga każdorazowo ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Jako przykłady takich czynności wymienia się np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Podkreśla się przy tym, że tego rodzaju aktywność "handlowa" wskazywać musi ciąg wymienionych wyżej czynności, nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z nich. Odnośnie zaś oceny stopnia aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości (lub udziałów), NSA stwierdził, że okoliczności danej sprawy muszą wskazywać, że podatnik zaangażował lub zamierza zaangażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, która przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich stałej kontynuacji), podobna do aktywności i zaangażowania środków przez podmioty trudniące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Konkluzją takiej oceny musi być jednoznaczne ustalenie, że tego rodzaju aktywność i dokonywane przez podatnika czynności, w pełni mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe kryteria do okoliczności faktycznych sprawy, Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni analizowanego tu art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, a następnie właściwie zastosowały normę zawartą w tym przepisie. Słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres podejmowanych przez skarżącego działań, liczba zawartych transakcji oraz uzyskane z nich przychody jednoznacznie pozwalają stwierdzić, że skarżący w poszczególnych miesiącach 2009 r. dokonywał jako podatnik podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że powyższa ocena wypływa z całokształtu podejmowanych przez skarżącego, a żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie może bada w oderwaniu od pozostałych. Odwołując się do opisanych powyżej obszernie okoliczności faktycznych sprawy podkreślić należy w wyniku dokonanej sprzedaży działek skarżący uzyskał obrót sięgający milionów złotych. Przed ich zbyciem skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości rynkowej zbywanych działek. Przykładowo, występował z wnioskami o przystąpienie do opracowania planu zagospodarowania przestrzennego, składał wnioski i dokonywał podziałów działek, występował o wydanie zaświadczeń o przeznaczeniu zbywanych działek, występował z wnioskami o wyłączenie działek z produkcji rolnej, występował z wnioskami o pozwolenie na budowę oraz występował z wnioskami o wydanie warunków technicznych przyłączy mediów. Łącznie te okoliczności składają się na obraz podmiotu działającego w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Działania mają charakter zorganizowany i wskazują, że skarżący wykonywał czynności takie, jakie podjąłby profesjonalnie działający w tym zakresie przedsiębiorca. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na wcześniejszą działalność skarżącego i jej zakres, gdy idzie o obrót nieruchomościami i sprzedaż działek w C. (w latach 2006 – 2008). Ten istotny kontekst faktyczny wskazuje, że skarżący przejawiał wcześniej aktywność zawodową (handlową) także w stosunku do innych nieruchomości, a zatem trudno zasadnie przyjąć, że ogólna ocena całokształtu transakcji skarżącego na rynku nieruchomości, wskazuje na podejmowanie przez niego czynności jedynie z zakresu zarządu majątkiem prywatnym, które nie charakteryzują się zawodowym, profesjonalnym charakterem. Zauważyć ponadto należy, że w świetle powołanych powyżej wyroków TSUE oraz sądów administracyjnych bez znaczenia dla oceny, czy podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest podnoszony przez skarżącego zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości oraz ewentualna zyskowność zawieranych transakcji. Podkreślić należy, że dla oceny działalności w charakterze podatnika należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, czyli dostawie towarów. W okolicznościach faktycznych poddanej sądowej kontroli sprawy mieć zatem będą znaczenie okoliczności związane ze sprzedażą działek w 2009 r. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają natomiast okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości następnie zbywanej oraz zamiar, jaki towarzyszył skarżącemu w momencie nabycia nieruchomości. Odnosząc się do rentowności transakcji, podkreślenia wymaga, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem dochodowym, a zatem uzyskanie dochodu i jego wysokość nie stanowią przesłanki opodatkowania. Podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest, co do zasady, obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług pomniejszona o należny podatek. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.