I SA/Po 135/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie: WSA Katarzyna Nikodem WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 3 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2021 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. W dniu 10 stycznia 2025 r. A. W. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 3 grudnia 2024 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z 16 października 2024 r. nr [...], określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. Postanowieniem z 20 czerwca 2024 r. Burmistrz wszczął postępowanie podatkowe, które zakończył ww. decyzji, określając Agencji wysokość zobowiązania podatkowego za 2021 r. w kwocie [...]zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za okres od stycznia do listopada o powierzchni 1.104.181 m˛ oraz za cały 2021 r. za grunty pozostałe o powierzchni 1.204,45 m˛ i za budynki mieszkalne o powierzchni 353,59 m˛. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19, stanowisko sądów administracyjnych zaprezentowanych w orzeczeniach zapadłych w sprawach Agencji oraz na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji dokonał analizy profilu prowadzonej przez Agencję działalności gospodarczej i stwierdził, że gospodarowanie mieniem powierzonym Agencji, będące głównym zadaniem podatnika, jest komercyjnym obrotem nieruchomościami na wielką skalę. Agencja została powołana w celu przejęcia zbędnego majątku z Ministerstwa Obrony N. celem jego skomercjalizowania (wynajmu, dzierżawy i sprzedaży) na warunkach rynkowych. Z przedłożonego sprawozdania finansowego za 2021 r. wynika, że podatnik powierzone mu mienienie przyjmował jako środki trwałe i dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym Agencji za każdy rok podatkowy uzyskała ona dochód o wartości kilkuset milionów złotych (przed opodatkowaniem) oraz uiściła podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie kilkudziesięciu milionów złotych. Bez wątpienia zatem Agencja generuje dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami. Ponadto Agencja posiada nieruchomości, które należy zakwalifikować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ przyjęła grunty i budynki zlokalizowane na terenie Gminy jako środki trwałe do ewidencji środków trwałych, co wynika z zestawienia wartości inwentarzowej i umorzenia za 2021 r. Aktywnie działa na rynku nieruchomości i zawiera liczne umowy najmu/dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy. Kwoty otrzymane z dokonanej przez Agencję sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości położonych na terenie Gminy traktowane są jako przychód w 2021 r. na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wydatki związane z posiadanym na terenie Gminy w 2021 r. majątkiem, takie jak: wydatki na media (woda, prąd, ścieki, gaz), podatki i opłaty lokalne, ochronę, utrzymanie czystości/sprzątanie, opłaty za zagospodarowanie odpadami, remonty, bieżącą konserwację, są przez Agencję ujmowane w kosztach uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Agencja dokonując transakcji sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości działa jak podatnik VAT. Ponadto aktywnie działa na rynku nieruchomości - dokonuje systematycznej sprzedaży posiadanego majątku, oddaje go w najem lub dzierżawę. Z przesyłanych przez Agencję dokumentów wprost wynika, że w sprawie zachodzi niewątpliwy związek pomiędzy nieruchomościami Agencji, a prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Bez wątpienia jako związane z prowadzeniem działalności należy uznać grunty i budynki stanowiące środki trwałe, których wydatki na utrzymanie stanowią koszty uzyskania przychodu, natomiast uzyskane korzyści z gospodarowania uznawane są za przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Burmistrz także ustalił, że Agencja jest posiadaczem gruntów i obiektów budowlanych należących do Skarbu Państwa na podstawie innego tytułu prawnego (powierzenia). Podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez Agencję jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W. (Dz. U. z 2013 r. poz. 712 ze zm.; dalej: "u.g.s.m."). Okoliczność ta wynika z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z 30 grudnia 2002 r. Zdaniem organu Agencja, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), ma status podatnika podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania znajdującymi się na obszarze Gminy [...]. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Organ wskazał, że Agencji, względem powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia, przysługują wszelkie uprawnienia właścicielskie, o których mowa w art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c."). W ocenie organu, Agencja jest posiadaczem zależnym mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa i w konsekwencji posiada status podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Burmistrz stwierdził, że Agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, bowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. W konsekwencji organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że podatnik w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. oraz jej korekcie błędnie zakwalifikował większość posiadanego przez siebie mienia do gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jednocześnie uznał za zasadne opodatkowanie wszystkich gruntów i budynków niestanowiących budynków mieszkalnych i gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi znajdujących się w posiadaniu podatnika w 2021 r. stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie jej uchylenie i umorzenie postępowania, Agencja zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. M. W. (Dz. U. z 2020 r. poz. 231 ze zm. dalej; "u.A.M.W.") w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. oraz art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Decyzją z 3 grudnia 2024 r. SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że Burmistrz szczegółowo wyjaśnił na podstawie jakich przesłanek uznał Agencję za posiadacza zależnego powierzonego jej przez Skarb Państwa mienia i w konsekwencji podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zaznaczyło, że w pełni tę argumentację podziela i stwierdziło, że status Agencji jako podatnika podatku od nieruchomości nie budzi wątpliwości. Burmistrz dokładnie przeanalizował sytuację skarżącej przez pryzmat definicji działalności gospodarczej, a zawarte w tej analizie ustalenia i wnioski uznało za poprawne, podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie stwierdziło, że powyższej konstatacji nie sprzeciwia się wyrok TK o sygn. akt SK 39/19. Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która polega m. in. na obrocie nieruchomościami i zarządzaniu nimi. Pozostające w jej dyspozycji budynki ujmuje jako środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych, nieruchomości wraz z zabudową i infrastrukturą oferuje do sprzedaży lub najmu (dzierżawy) na rynku. Z ustaleń organu wynika, że w 2021 r. Agencja była w posiadaniu gruntów niezwiązanych z budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni 1.104.181 m˛, gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi o powierzchni 1.204,45 m˛ oraz budynków mieszkalnych o powierzchni 353,59 m˛. Podstawa opodatkowania gruntów i budynków nie budzi kontrowersji. Ustalenia organu pierwszej instancji w tej mierze pokrywają się z deklaracją podatkową złożoną przez Agencję. Kwestią sporną są przyjęte stawki podatkowe. Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza, że grunty o pow. 1.104.181 m˛ powinny być opodatkowane według najwyższych stawek, jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Prawidłowe jest także opodatkowanie gruntów o pow. 1204,45 m˛ - jako "pozostałych" oraz budynków o pow. 353,59 m˛, jako "mieszkalnych". Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje okres od 1 stycznia do 30 listopada 2021 r., gdyż ostateczną w dniu 17 listopada 2021 r. decyzją Dyrektora Oddziału Regionalnego AMW w [...] opodatkowane nieruchomości oddano Wojskowemu Zarządowi Infrastruktury w [...], zatem obowiązek podatkowy Agencji wygasł 31 listopada 2021 r. W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, Agencja zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 2 u.A.M.W. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 3 i 4 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Agencja była w 2021 r. podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawie z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") w odniesieniu do wszystkich nieruchomości znajdujących się w obrębie Gminy [...]; 2. art. 210 § 1 i 4 w zw. z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie w zaskarżonej decyzji należytego wyjaśnienia podstaw powstania zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym zaniechanie należytego wyjaśnienia stronie występowania jej w charakterze podatnika i adresata decyzji podatkowej, czy też strony postępowania podatkowego i adresata decyzji podatkowej w ramach stosunku powiernictwa w stosunku do podatnika jakim jest Skarb Państwa, a nadto zaniechania ustalenia rzeczywistego związku posiadanych przez Agencje gruntów i budynków z prowadzoną działalnością gospodarczą, do czego organ był zobligowany i poprzestaniu wyłącznie na powiązaniu wykonywania działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach z ich umieszczeniem w wykazie środków trwałych. Uzasadniając skargę Agencja zwróciła uwagę na dokonaną nowelizację przepisów w związku z wejściem w życie w dniu 29 września 2023 r. ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o A. M. W. oraz niektórych innych ustawy (Dz. U z 2023 poz. 1872; dalej: "ustawa zmieniająca u.A.M.W."), która to nowelizacja w praktyce wyłącza możliwość zajęcia przez organy podatkowe (gminy) stanowiska, że nieruchomości Agencji pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca również zauważyła, że argumentacja jest ogólnikowa i odnosi się w znacznej części do działalności Agencji w różnych obszarach jej zadań i na terenie całego kraju. Brak jest wykazania związku z tą działalnością poszczególnych nieruchomości z obszaru Gminy. Burmistrz pobieżnie wspomniał o istotnym w sprawie materiale dowodowym, tj. piśmie z 8 lipca 2024 r., w którym Agencja m.in. wskazała, że dla środków trwałych z Gminy [...] nie prowadzi odrębnego rejestru środków trwałych do celów podatkowych. Nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi/związane z budownictwem mieszkaniowym wykorzystywane były na zapewnienie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych R. P. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2017; dalej: "u.z.S.Z."). Działki niezabudowane o łącznej pow. 1.104.181 m˛ od 2020 r. przygotowywane były do przekazania w trwały zarząd na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa. Operat szacunkowy mający na celu określenie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej na potrzeby przekazania w trwały zarząd sporządzony został 22 czerwca 2020 r. Finalnie procedura ta zakończyła się w 2021 r., gdzie decyzją z 27 października 2021 r. Dyrektora tutejszego Oddziału Agencji (decyzja stała się ostateczna 17 listopada 2021 r.) działki te zostały oddane w trwały zarząd Wojskowemu Zarządowi Infrastruktury w P. na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Do momentu przekazania działek w trwały zarząd gospodarowanie nimi przez Agencję ograniczało się do ich utrzymywania oraz ewidencjonowania w zasobie. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w latach 2020 - 2021 nieruchomości z obszaru Gminy [...] nie były sprzedawane, oddawane w najem, dzierżawę itp., w tym nie były podejmowane działania mające na celu przygotowanie nieruchomości do tych form zagospodarowania. Tym samym Agencja nie ponosiła wydatków związanych z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomościami w zakresie tych form zagospodarowania. W latach 2020 - 2021 nie były sporządzane operaty szacunkowe do celów zagospodarowania nieruchomości poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę itp. Jedynym operatem sporządzonym w tym okresie był operat szacunkowy, mający na celu określenie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej na potrzeby przekazania w trwały zarząd (10 działek z obrębu [...]). Ze względu na zainteresowanie strony wojskowej przejęciem tych działek w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, w ww. latach prowadzona była procedura oddania nieruchomości w trwały zarząd na ten cel. Jedynymi osiąganymi przychodami z zasobu nieruchomości z Gminy [...] były przychody z czynności polegających na gospodarowaniu mieniem (zasób mieszkaniowy, zasób oddany w trwały zarząd). Agencja na terenie Gminy [...] nie wykonuje działalności gospodarczej. Jedyną formą aktywności podejmowanej na terenie Gminy było gospodarowanie nieruchomościami, które nie stanowi działalności gospodarczej. Natomiast Burmistrz nie odniósł się w wydanej decyzji do zasobu nieruchomości z Gminy [...] w 2021 r., lecz do aktywności Agencji na obszarze całego kraju, lub też na obszarze Gminy w innych (wcześniejszych) latach niż ten rok, dla którego prowadzone jest postępowanie. Niezależnie od powyższego, odnosząc się do analizy zapisów uzasadnienia do projektu nowelizacji, Agencja uznała, że zmiana przepisów miała wyłącznie zapobiec niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązujących oraz przedstawić właściwą wykładnię przepisów dotychczas obowiązujących i w istocie powinna być ona tożsama z wykładnią przepisów aktualnie obowiązujących. Podniosła również, że w odniesieniu do mienia powierzonego na podstawie art. 6 u.A.M.W. wykonuje prawa i obowiązki podatnika podatku od nieruchomości oraz może być stroną postępowania podatkowego, ale brak jest podstaw by przyjąć, że w podobnym zakresie spoczywa na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, gdyż nie należy ona do zbioru podmiotów wyszczególnionych jako podatnicy podatku od nieruchomości. Natomiast w kwestii nieruchomości oddanych jej w zarząd, zarządca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ani nie może działać ipso iure w imieniu i na rzecz podatnika. Zdaniem skarżącej organy obu instancji błędnie uznały ją za podatnika, jeżeli jest ona podmiotem wykonującym prawa i obowiązki podatnika. Nieruchomości powierzone Agencji nie mogą być kwalifikowane jako znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą tylko dlatego, że przepisy ustawy dopuszczają prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W takiej sytuacji nie występuje związek z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, Sąd jednak nie podzielił wszystkich podniesionych w jej treści zarzutów. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczyła trzech zagadnień, a mianowicie: czy Agencja jest przedsiębiorcą, czy posiada status podatnika podatku od nieruchomości i czy przekazane jej nieruchomości Skarbu Państwa podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w stawce najwyższej, zarezerwowanej dla przedsiębiorców. Sąd zaznacza, że spór nie dotyczy powierzchni gruntów zadeklarowanych przez Agencję do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2021 r., a jedynie zastosowania stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, stanowisko organów jest prawidłowe w zakresie dwóch pierwszych spornych zagadnień. Natomiast zastrzeżenia Sądu budzi trzecie z nich, czyli opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez Agencję gruntów o powierzchni 1.104.181 m˛ według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na wstępie poniższych rozważań wskazać należy, że zagadnienia prawne stanowiące przedmiot sporu w zakresie dwóch pierwszych kwestii były już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08; 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13; 20 września 2017 r.; II FSK 1132/17; 28 lutego 2018 r.; II FSK 249/16; 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1539/17; 26 czerwca 2019 r., II FSK 2413/17; 11 września 2019 r., II FSK 3344/17 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. bazy CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w powyższych wyrokach. W powołanych orzeczenia NSA jednoznacznie przesądził, że Agencja posiada statusu podatnika podatku od nieruchomości oraz należy ją uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Odnośnie do posiadania przez Agencję statusu podatnika podatku od nieruchomości w pierwszej kolejności wskazać należy na przepis art. 6 ust. u.A.M.W., z którego wynika, że Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony N. albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony N. albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Zgodnie z ust. 2 u.A.M.W., Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W rozpoznawanej sprawie skarżąca występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej [art. 18 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. 2019 r. poz. 869 ze zm.; dale4j: "u.f.p.") w zw. z art. 5 ust. 1 u.A.M.W.] oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. G., Komentarz do Kodeksu cywilnego, W. 2006, s. 77). A. M. W. nie należy utożsamiać zatem ze Skarbem Państwa (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2009 r., II SA/Go 849/08). Występuje ona bowiem w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (por. uchwała Sądu Najwyższego z 3 października 2003 r., sygn. akt III CZP 59/03 - LEX nr 81287, w której SN podkreślił odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej). Zaznaczyć należy, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości (por. wyroki: NSA z 15 kwietnia 2016 r., II FSK 1005/14; WSA w: Poznaniu z 5 stycznia 2023 r., I SA/Po 257/22; Wrocławiu z 20 kwietnia 2023 r., I SA/Wr 510/20). W związku z powyższym należy stwierdzić, że Agencja spełnia definicję podatnika podatku od nieruchomości z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości lub jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W ocenie Sądu z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. wynika, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego (w niniejszej sprawie powierzenia). Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. W takim razie nie było podstaw do dalszego ustalania i rozdzielania przez organy tytułów Agencji do posiadanych nieruchomości. Ze zgromadzonych w aktach sprawy wypisów z ewidencji gruntów wynika bowiem, że właścicielem ich jest Skarb Państwa, a władającym Agencja. Skarżąca mimo składanych zarzutów nie wykazała, aby te dane były niezgodne z rzeczywistością, korzystają one nadto z zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji przy wymiarze podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2020 r. poz. 276 ze zm.), w myśl którego podstawę podatków i świadczeń, stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Gdyby Agencja była właścicielem spornych gruntów (czego zgromadzone dowody nie potwierdzają i czemu zaprzecza sama skarżąca), jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego (np. powierzenia), to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów. Organy podatkowe bezspornie ustaliły, że podstawą prawną przekazania - przejęcia mienia Skarbu Państwa przez Agencję - jest art. 18 i art. 19 w zw. z art. 6 u.g.s.m. Okoliczność ta wynika expressis verbis z protokołu zdawczo-odbiorczego nieruchomości nr [...] z 30 grudnia 2002 r. wraz z aneksem. Ponadto należy wskazać, że NSA w uchwale z 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19, stwierdził, że w odniesieniu do posiadania, o którym traktuje art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a wynikającego "z innego tytułu prawnego" niż umowa, w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 K.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić winien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku, to dotyczy ono także określonego w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.) trwałego zarządu nieruchomością. W kontekście zawartych w uchwale przytoczonych rozważań NSA, odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie art. 3 u.p.o.l. jednoznacznie dowodzi, że przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały Agencję za podatnika podatku od nieruchomości. Na gruncie przepisów u.p.o.l. skarżąca jest również podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r. wyjaśniając pojęcie działalności gospodarczej wskazuje, że jest to działalność, o której mowa w u.s.d.g., z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast po 30 kwietnia 2018 r. ww. przepis, definiując działalność gospodarczą, odsyła do art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.; dalej: "P.p"), zgodnie z którym działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. W myśl powyższych regulacji, każda działalność, bez względu na formę organizacyjną podmiotu, który ją wykonuje, jest uznana za działalność gospodarczą. Przesłanki spełnienia definicji działalności gospodarczej zostały przez organy wykazane. Zorganizowany charakter prowadzonej przez Agencję działalności wynika z formy organizacyjno-prawnej jej funkcjonowania, działania na podstawie powołującej ją do życia ustawy i statutu oraz posiadania określonej struktury organizacyjnej (dysponowania oddziałami terenowymi). Skarżąca posiada własne organy, którym przypisane są konkretne uprawnienia. Chociaż skarżąca nie podlega wpisowi do KRS, nie oznacza to, że nie prowadzi działalności gospodarczej. Okoliczność ta wprost wynika z treści art. 7 ust. 1 pkt 7 u.A.M.W., który stanowi, że do zadań własnych Agencji należy prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności gospodarczej regulują również przepisy art. 23 ust. 3 i art. 24 u.g.s.m. Agencja gospodarując powierzonym jej mieniem może je w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie. Taką też działalność skarżąca wykonuje, bowiem składniki powierzonego jej mienia były przedmiotem najmu, czy dzierżawy, co znajduje odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Z niniejszego wynika, że wykonywana przez nią działalność ma cechy stałości i ciągłości. Agencja systematycznie wykonuje ustawowo nałożone na nią zadania, stąd też nie mają one charakteru okazjonalnego, czy jednorazowego. Ponadto skarżąca nastawiona była na osiągnięcie zysku, co niewątpliwie realizowała. Potwierdzają to sprawozdania z kolejnych lat, które prezentowały kilkumilionowe zyski. Zdaniem Sądu, na status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w 2021 r., nie mogły mieć wpływu regulacje dokonane ustawą zmieniającą u.A.M.W. Art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwsze stanowi, że uchyla się pkt 7 w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.A.M.W. Oznacza to wykreślenie prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję jako jednego z jej głównych zadań. Przy czym, w dalszej części tej ustawy dodano w art. 1 pkt 3, że po art. 7 dodaje się art. 7a w brzmieniu: "Art. 7a. 1. Do zadań Agencji, jako jej zadanie własne, może należeć prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa. 2. Nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej gospodarowanie przez Agencję powierzonymi i użyczonymi nieruchomościami Skarbu Państwa w ramach zadań własnych wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 1-6, 7a, 9, 9a, 12, 14 i 15.". Ponieważ powyższej nowelizacji strona przyznaje zasadnicze znaczenie, należy się odwołać do wyroku NSA z 26 października 2023 r., III FSK 624/23, zgodnie z którym w demokratycznym państwie prawnym prawo nie działa wstecz (art. 2 Konstytucji RP). Wymienione powyżej regulacje prawne niewątpliwie nie stanowiły elementów podatkowych stanów faktycznych mających miejsce przed ich ustanowieniem. Z treści art. 1 ust. 2 ab initio i art. 1 ust. 3 cyt. ustawy zmieniającej u.A.M.W. nie wynika, że mają one charakter "precyzujący", w szczególności że "precyzują" prawo z odległych czasowo podatkowych stanów faktycznych, na przykład prawo obowiązujące w 2021 r. To oznacza, że wprowadzona zmiana ustawy w zakresie regulacji dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez Agencję nie miała wpływu na wymiar podatku od nieruchomości za 2021 r. Ponadto, co do zasady uzasadnienie nowelizacji nie jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany. O ile faktycznie Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, to jednak należy zauważyć, że jej działalność nie ma jednolitego charakteru. Zadania skarżącej reguluje (od 1 października 2015 r.) u.A.M.W. Jako agencja wykonawcza w rozumieniu u.f.p. (art. 5 u.A.M.W.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych skarżącej Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony N. do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r. poz. 1275 ze zm.) lub niniejszej ustawy; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 u.A.M.W.). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 u.A.M.W.). Podsumowując tę cześć rozważań, za ugruntowany uznać należy pogląd, że Agencja jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ale prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań Agencji, uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 u.A.M.W.). W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że skoro w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tym zakresie trudno wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.). Nie budzi przy tym jednak wątpliwości, że nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Jak podkreśla się w orzecznictwie, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. Co prawda w orzecznictwie podkreśla się, że w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej, niemniej jednak należy mieć na uwadze, że nie są to kryteria uniwersalne i powinny być odnoszone do zindywidualizowanej sytuacji danego podmiotu. Należy przy podkreślić, że kryterium ujęcia danej nieruchomości w ewidencji środków trwałych zostało sformułowane pierwotnie w odniesieniu do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, a które to podmioty z istoty dysponują pewną swobodą w zaliczeniu składników swojego majątku bądź do majątku prywatnego niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej bądź jako składników majątkowych służących działalności gospodarczej (związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), czego wyrazem jest m.in. uwzględnienie składników majątkowych związanych z działalnością gospodarczą w ewidencji środków trwałych prowadzonej do celów tejże działalności gospodarczej. W sytuacji podmiotów zinstytucjonalizowanych, których działalność charakteryzuje się owym wspomnianym dualizmem, sytuacja nie jest już tak oczywista, toteż - w ocenie Sądu - nie jest wystarczające odwołanie się do ujęcia danego składnika majątkowego w ewidencji bilansowej, bez jednoczesnego poczynienia pogłębionych rozważań co do związku funkcjonalnego - chociażby potencjalnego – danej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. gruntu, budynku), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W konsekwencji ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, a nie jest osobą fizyczną, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości, nawet jeśli to posiadanie wzmocnione jest ujęciem danych składników w ewidencji majątkowej tego podmiotu, bowiem podmioty te jako podmioty zinstytucjonalizowane zobowiązane są do prowadzenia ewidencji pozwalających na ustalenie ich stanu majątkowego. Istotne jest bowiem, że przypadku osób fizycznych składniki majątkowe niezwiązane z działalnością gospodarczą osoby fizycznej mogą pozostawać poza jakąkolwiek ewidencją, bowiem dla majątku prywatnego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, nie jest prawnie wymagane prowadzenia jakiejkolwiek sformalizowanej ewidencji składników majątkowych. Natomiast w przypadku podmiotów instytucjonalnych, których działalność charakteryzuje się wspomnianym powyżej dualizmem, konieczne staje się ustalenie, czy ewidencja, w której ujęto danych składnik majątkowy, jest ewidencją korelującą z tą częścią działalnością danego podmiotu uznaną za prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Opolu z 22 stycznia 2025 r. , I SA/Ol 1009/24). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd doszedł do wniosku, że Kolegium właściwie zidentyfikowało przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w sprawie oraz dokonało ich właściwej wykładni w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji. Przedwcześnie jednak zastosowało te przepisy do stanu faktycznego sprawy, który w ocenie Sądu, nie został należycie ustalony, tj. w stopniu pozwalającym na przyjęcie związku spornych nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. W realiach sprawy należało bowiem: po pierwsze - uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest Agencja, w kontekście jej ustawowych zadań; po drugie - podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości Agencji wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości. Efektem prowadzonych działań i ustaleń powinien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże sporne nieruchomości z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Ustalenia te powinny dotyczyć nieruchomości będących przedmiotem postępowania, a rozważania powinny mieć charakter zindywidualizowany. To że w działalności Agencji daje się wyodrębnić pewne nieruchomości, które podlegają komercyjnemu zagospodarowaniu, w ramach czynności uznawanych za prowadzenie działalności gospodarczych, nie oznacza jeszcze, że wszystkie będące w jej posiadaniu nieruchomości należy automatycznie przyporządkowywać do sfery majątkowej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam brak wykorzystywania nieruchomości w danym roku podatkowym na cele obronności, nie oznacza jeszcze automatycznie, że nieruchomość taka niejako automatycznie uzyskuje status związanej z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że dana nieruchomość może być wykorzystywana, chociażby potencjalnie, do celów gospodarczych (por. wyroki WSA w: Katowicach z 24 sierpnia 2023 r., I SA/Ke 281/23; Opolu z 22 stycznia 2025 r., I SA/Ol 1009/24). Tymczasem organ odwoławczy oprał się jedynie na informacjach uzyskanych przez organ pierwszej instancji o wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych oraz ich amortyzacji dokonywanej w tymże samym celu. Natomiast okoliczności te, same w sobie nie świadczą o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej. Nie można bowiem pomijać, że ewidencja środków trwałych do amortyzacji bilansowej to zestawienie, które jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej. Jak zaś Sąd wskazał powyższej, prowadzenie działalność gospodarczej nie jest głównym zadaniem ani celem Agencji. Wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w u.A.M.W. oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego. W nawiązaniu do treści art. 18 u.f.p. Agencja jest agencją wykonawczą, czyli państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa. Zgodnie z art. 28 ust. 1 i 3 tej ustawy, Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego i rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.). Roczne sprawozdanie finansowe Agencji podlega badaniu przez biegłego rewidenta W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane są w dwóch rożnych aktach prawnych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 tej drugiej ustawy, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Amortyzację bilansową środka trwałego można zatem rozpocząć po przyjęciu go do używania. Oznaczałoby to, że pierwszego odpisu dla celów bilansowych dokonać można już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). W konsekwencji, za nie wystarczające należy za podstawę rozstrzygnięcia przyjąć oświadczenia o ujmowaniu określonych obiektów w ewidencji środków trwałych (i związanym z tym prawem zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) – bez rozważenia tej okoliczności (o ile się potwierdzi) w całości danych sprawy oraz sprawdzenia, czy tego rodzaju działania w zakresie podatku dochodowego były rzeczywiście podejmowane i czy były aprobowane przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., III FSK 670/22; wyrok WSA w Kielcach z 24 sierpnia 2023 r., I SA/Ke 281/23). Ocena związania nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może być wybiórcza i powinna uwzględniać całokształt okoliczności danej sprawy. W tym miejscu należy podkreślić, że na podstawie akt sprawy nie sposób ustalić, czy Agencja podejmowała czynność faktyczne lub prawne mogące świadczyć o związku tych nieruchomości z tą sferą aktywności Agencji uznawaną za prowadzenie działalności gospodarczej. Organ pierwszej instancji, wskazując na aktywne działa podatnika na rynku nieruchomości odniósł się do zawieranych przez nią umów najmu w latach 2014 - 2019. Jednocześnie Burmistrz, jak i Kolegium nie ustosunkowały się w jakimkolwiek zakresie do pisma skarżącej z 8 lipca 2024 r., w którym wskazała ona, że nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi/związane z budownictwem mieszkaniowym wykorzystywane były na zapewnienie potrzeb mieszkaniowych zgodnie z u.z.S.Z. Ponadto z pisma strony wynika, że działki niezabudowane z obrębu [...] o łącznej pow. 1.104.181 m˛ od 2020 r. przygotowywane były do przekazania w trwały zarząd na potrzeby bezpieczeństwa i obronności państwa. Do momentu przekazania gospodarowanie nimi ograniczało się do ich utrzymywania oraz ewidencjonowania w zasobie. W latach 2020 - 2021 nie oferowała nieruchomości na terenie Gminy [...] do najmu, dzierżawy, ani do sprzedaży. W związku z powyższym nie ponosiła wydatków związanych z przygotowaniem, oferowaniem nieruchomości i zawieraniem transakcji obrotu nieruchomości w zakresie tych form zagospodarowania. Oprócz sporządzonego 22 czerwca 2020 r. operatu szacunkowego, mającego na celu określenie wartości rynkowej prawa własności nieruchomości gruntowej na potrzeby przekazania w trwały zarząd, w latach 2020 - 2021 nie były sporządzane operaty szacunkowe do celów zagospodarowania nieruchomości poprzez sprzedaż, najem, dzierżawę. W ww. latach, ze względu na zainteresowanie strony wojskowej przejęciem tych działek w trwały zarząd na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, prowadzona była procedura oddania nieruchomości w trwały zarząd na ten cel. Skarżąca wyjaśniła, że jedynymi osiąganymi przychodami z zasobu nieruchomości z Gminy [...] były przychody z czynności polegających na gospodarowaniu mieniem (zasób mieszkaniowy, zasób oddany w trwały zarząd). Mimo to, zarówno przez organ Pierwszej instancji, jak i Kolegium, przypisały wszystkie te nieruchomości do sfery prowadzonej przez Agencję działalności gospodarczej, nie przedstawiając w tym zakresie jakiejkolwiek argumentacji. Zdaniem Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia powyższym przepisom polegały na zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, tj. w stopniu pozwalającym na przyjęcie związku konkretnych i zindywidualizowanych nieruchomości z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Przedstawione ustalenia są niewystraczające dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy powinien przede wszystkim odnieść się do wyjaśnień skarżącej w zakresie wszczętej procedury oddania nieruchomości w trwały zarząd i ustalić, jakie nieruchomości wykorzystywane są przez podatnika do działalności gospodarczej. Ponadto powinien precyzyjnie wskazać, jakie ustalenia faktyczne wskazują na to, że określona nieruchomość związana jest z prowadzoną działalności gospodarczą i jest – bądź może być realnie – do tej działalności wykorzystywana. Tego rodzaju metodyka działań procesowych, w tym sposoby uzasadnienia decyzji podatkowej, może dopomóc w usunięciu wątpliwości w zakresie ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2023 r., III FSK 670/22). SKO przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, stosując powyższą interpretacje art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ustali stan faktyczny zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności, czy w stosunku do nieruchomości objętych procedurą oddania w trwały zarząd wykonywane były czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej oraz czy nieruchomości te były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na organie podatkowym będzie również spoczywał ciężar przedstawienia swojego stanowiska w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu, spełniającym wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).