I SA/Po 192/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Monika Świerczak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zarzutów za nieuzasadnione I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec X. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 21 lipca 2017 r., o nr od [...] do [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Zawiadomieniami z dnia 25 lipca 2017 r. organ egzekucyjny dokonał próby zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. (zajęcie nieskuteczne) oraz dokonał skutecznego zajęcia rachunku bankowego spółki w [...] S.A. Powyższe zawiadomienia wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w dniu 4 sierpnia 2017 r. Pismem z dnia [...] r. zobowiązana wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, a jako ich podstawę wskazała art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu zarzutów spółka stwierdziła, że egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu i nie istniał w dacie wystawienia tytułów wykonawczych, stąd egzekucja była niedopuszczalna. Kwestionując zasadność zajęcia rachunku bankowego podniosła, że dokonane zajęcie uniemożliwia jej prowadzenie działalności i może skutkować jej upadłością. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], uznał wniesione przez spółkę zarzuty za nieuzasadnione. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - w skrócie: "O.p."), o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] powiadomił spółkę pismem z dnia 18 lutego 2015 r. skutecznie doręczonym w dniu 9 marca 2015 r., a zatem przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu. W zakresie zarzutu dotyczącego kwoty należnych od zaległości podatkowych odsetek za zwłokę wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. poinformował, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm. - w skrócie: "u.k.s."). Także Dyrektor Izby Skarbowej nie informował, aby w związku z postępowaniem odwoławczym zachodziły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 § 1 O.p. Uznając za bezzasadny zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią ostatecznej decyzji wskazano, że tytuły wykonawcze z dnia 21 lipca 2017 r. zostały wystawione na zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...], [...] Różnice między kwotami ujętymi w tych tytułach wykonawczych, a decyzją z dnia [...] r. wynikają z faktu, że kwoty wskazane w tej decyzji za poszczególne miesiące zostały umniejszone o kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej uprzednio przez spółkę do [...] Urzędu Skarbowego w P.. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stwierdzono, że spółka nie wskazała żadnego innego środka, które jej zdaniem, byłby dla niej mniej uciążliwy. Ponadto zaznaczono, że organ egzekucyjny mając do dyspozycji zastosowany skuteczny środek egzekucyjny, wziął pod uwagę wysokość zaległości oraz dążył do zaspokojenia wierzyciela, a zatem był nie tylko uprawniony, a wręcz zobowiązany do zajęcia rachunku bankowego spółki. W zażaleniu z dnia [...] r. zobowiązana wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, jako niezgodnego z prawem. W uzasadnieniu żaląca się powtórzyła argumentację uprzednio podniesioną w zarzutach. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pełni podzielił rozważania i argumentację organu I instancji zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r., o sygn. [...], wszczęto wobec X. Sp. z o.o. śledztwo za miesiące: luty 2010 r. oraz od czerwca do września 2010 r., które dotyczy m.in. podania nieprawdy, co do okoliczności nabycia złomu przez spółkę. Śledztwo to zostało rozszerzone i dotyczy wszystkich miesięcy 2010 r. O wszczęciu tego postępowania spółka X. została skutecznie zawiadomiona (pismo z dnia 18 lutego 2015 r. skutecznie doręczone w dniu 9 marca 2015 r.) przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego nie uległo przedawnieniu, a zatem można prowadzić względem spółki postępowanie egzekucyjne, a zarzuty przedawnienia i nieistnienia obowiązku podatkowego oraz niedopuszczalności egzekucji administracyjnej są bezzasadne. Odnosząc się do zarzutu błędnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę zgodnie z art 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Podkreślono, że spółka nie wskazała na jakich okolicznościach faktycznych opiera zarzuty o prowadzeniu postępowania (przez organy obu instancji) w sposób przewlekły, jakich czynności dokonano ze zwłoką przekraczającą ramy sprawnego postępowania. Uznając za chybiony zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią ostatecznej decyzji organ II instancji wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia 21 lipca 2017 r. zostały wystawione na zaległości wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] Różnice pomiędzy kwotami wskazanymi w tych tytułach wykonawczych, a powyższą decyzją wynikają z faktu, że za styczeń 2010 r. kwota z decyzji [...] zł została umniejszona o kwotę [...]zł wynikającą z deklaracji VAT-7 złożonej uprzednio do [...] Urzędu Skarbowego w P. oraz o kwotę [...]zł wynikającą z nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2015 r. W zakresie pozostałych miesięcy 2010 r. stwierdzono, że kwoty wskazane w decyzji z dnia [...] r. zostały umniejszone o kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonej uprzednio przez spółkę do [...] Urzędu Skarbowego w P.. W zakresie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego organ odwoławczy wskazał, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, co jednakże nie powinno zmierzać do wyrządzenia jemu dolegliwości. Zaznaczono przy tym, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić tylko wówczas, gdy istnieje w tym względzie możliwość wyboru. Zobowiązany może wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania, z zachowaniem jednakże podstawowego warunku tj. takiej samej skuteczności wskazanego środka. W kontekście powyższych uwag organ stwierdził, że zobowiązana akcentowała jedynie uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego, jednakże nie przedstawiła żadnego innego konkretnego środka, który jej zdaniem, byłby mniej uciążliwy. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6 i 8 u.p.e.a. w zw. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm. - w skrócie: "K.p.a.") poprzez odmowę uwzględnienia złożonych zarzutów, podczas gdy były one uzasadnione. Skarżąca w petitum wniosła także, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a.") o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych i sądowych sprawy o sygn. akt I SA/Po 919/17 na okoliczność przebiegu postępowania podatkowego w I i II instancji, w szczególności braku postępowania dowodowego w II instancji, co wskazuje na niezgodną ze stanem faktycznym i prawnym ocenę organu II instancji w sprawie, jakoby zaistniała przesłanka "przyczyn niezależnych od organu" uzasadniająca naliczanie odsetek od zaległości podatkowych, podczas gdy przekroczenie terminu załatwienia sprawy zarówno w I, jak i w II instancji miało charakter rażący oraz nie mogło być usprawiedliwione w ten sposób. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu, albowiem nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zakresie tego zarzutu skarżąca podkreśliła, że organy powołują się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 18 lutego 2015 r. Spółka zanegowała stanowisko organów, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w ww. piśmie było dostatecznie precyzyjne i skuteczne. Nie znajduje się tam bowiem informacja, że postępowanie kontrolne dotyczy okresu od stycznia do grudnia 2010 r. Wymieniono w nim literalnie miesiące luty 2010 r. i miesiące od czerwca do września 2010 r., zaś znajdujące się dalej określenie "poszczególne" dotyczy tych wymienionych wyżej. W przekonaniu autorki skargi, Zaskarżone postanowienie narusza art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a. również w zakresie naliczonych odsetek, pomimo jednoznacznego przekroczenia ustawowych terminów prowadzenia postępowania przez organy obu instancji. W tym kontekście zarzuciła, że organy nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy w zakresie naliczania odsetek, w szczególności nie podały jakie konkretnie przyczyny i jakie okresy zwłoki uzasadniały tak długi czas prowadzenia postępowań w obu instancjach W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu, aczkolwiek nie w wyniku uwzględnienia zarzutów zawartych w skardze. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnione zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej. Na wstępie należy zaznaczyć, że procedura ustanowiona w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co do zasady nie służy ustaleniu bądź określeniu obowiązków zobowiązanego, a przymusowemu wykonaniu tych obowiązków w drodze egzekucji. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym przepisy K.p.a. mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 maja 2013 r., I SA/Ol 152/13, wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić też należy, że w postępowaniu tym, przy pewnej ochronie praw zobowiązanego, dominuje jednak interes wierzyciela. Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których katalog ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w dyspozycji przepisu art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3862/13, i powołane tam orzecznictwo). Wobec przedstawionej wyżej charakterystyki postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, szczególnie podkreślić należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 tej ustawy nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych rozstrzygnięć organów podatkowych, wydanych w toku postępowania podatkowego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji tytułu wykonawczego. Najistotniejszym zagadnieniem mającym wpływ na wynik sprawy, była kwestia dopuszczalności merytorycznego rozpoznania przez organ egzekucyjny zarzutu przedawnienia (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Zagadnienie to należy ocenić w kontekście art. 34 § 1a u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych, a jego celem jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14 września 2016 r., I SA/Bk 591/16, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., VIII SA/Wa 966/15; wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., II FSK 3958/14). Z uwagi na tę zasadę żądanie zobowiązanego ponownego zbadania sprawy pod względem merytorycznym jest więc niedopuszczalne i wykracza poza ramy postępowania egzekucyjnego wyznaczone przez przysługujące zobowiązanemu środki ochrony w prowadzonej egzekucji, które służą jedynie zapewnieniu prawidłowego przebiegu egzekucji. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. tworzy gwarancję, iż zarzut, który był już przedmiotem rozstrzygnięcia organu lub jest przedmiotem rozstrzygnięcia w toczącym się odrębnym postępowaniu, nie będzie już ponownie rozstrzygany na etapie postępowania egzekucyjnego. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, gdy w postępowaniu egzekucyjnym badana jest zasadność decyzji podatkowej (wyrok NSA z dnia 8 marca 2018 r., II FSK 503/16). Bezsporne w sprawie jest, że kwestia przedawnienia była badana także w kontekście zastosowania w sprawie trybu zawiadomienia z art. 70 c O.p., nie tylko w postępowaniu sądowym w sprawie tut. Sądu o sygn. akt I SA/Po 919/17, ale także przez organ odwoławczy, co wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 2 lutego 2018 r., wydanego w tamtej sprawie (chodzi o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...]). Z tych względów ponowne merytoryczne badanie zarzutu przedawnienia w toku postępowania egzekucyjnego było niedopuszczalne, a organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, winien wydać postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 1a i § 4 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy badanie zasadności stanowiska organu egzekucyjnego wobec tego zarzutu jest bezprzedmiotowe, z uwagi jednak na sposób sformułowania sentencji przez organ I instancji, która odnosi się łącznie do wszystkich zgłoszonych zarzutów egzekucyjnych, należało uchylić zaskarżone akty w całości. W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące rozstrzygnięcia organów obu instancji co do pozostałych zarzutów egzekucyjnych. Skarżąca podniosła zarzut nieistnienia obowiązku egzekucyjnego w zakresie części odsetek. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do naliczania odsetek za czas trwania postępowania kontrolnego i postępowania odwoławczego, albowiem w jej ocenie, postępowania przed organami podatkowymi obu instancji przekroczyły terminy zakreślone przez ustawodawcę do wydania decyzji kończących te postępowania. W kontekście tego zarzutu należy wyjaśnić, że w art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jest to zatem odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że powyższe rozwiązanie ma na celu wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. Aby kontrolowany nie był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne, zgodnie z obecnym brzmieniem ust. 5 tego przepisu odsetki nie będą naliczane od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie zostanie doręczona w ciągu 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasady tej nie stosuje się jednak, zgodnie z art. 24 ust 6 u.k.s. w dwóch przypadkach, a mianowicie: jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z "przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względnie nie tylko zasadę szybkości postępowania, ale także zasady legalności, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy materialnej i czynnego udziału strony. Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, iż ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r., I FSK 211/15 i powołane tam orzecznictwo). Powyższe należy odnieść do analogicznej regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p., do której także odwołuje się skarżąca. Wychodząc z powyższych założeń, w ocenie Sądu kolejnym zagadnieniem wymagającym rozważenia, jest kwestia dopuszczalności badania w ramach postępowania egzekucyjnego toku postępowań kontrolnych i podatkowych poprzedzających postępowanie egzekucyjne, w tym analizy szybkości i zasadności podejmowania przez organy konkretnych czynności procesowych. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., II OSK 1576/12, i powołane tam orzecznictwo). Z kolei zagadnienie dopuszczalności kwestionowania w ramach tego zarzutu prawidłowości naliczania odsetek od zaległości podatkowej budziło już wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego podatnik – co do zasady - może kwestionować naliczenie odsetek od zaległości podatkowej, jeżeli ich wysokość została określona po raz pierwszy w tytule wykonawczym (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 grudnia 2013 r., I SA/Kr 465/13). W postępowaniu egzekucyjnym odsetki za zwłokę nalicza wierzyciel w wystawionym przez siebie tytule wykonawczym (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) poprzez określenie terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, a tym samym i terminu (okresu), w którym odsetek takich nie nalicza się. Dotyczy to również okresów przerw w naliczeniu odsetek. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. To z kolei może stanowić usprawiedliwioną podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1044/14). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze pogląd (w kontekście regulacji z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. w związku z art. 54 § 2 O.p.), według którego, nie sposób przyjąć, że organ egzekucyjny w oparciu o przepisy procedury podatkowej miałby oceniać terminowość działania organu podatkowego oraz ewentualne zawinienie tego organu lub przyczynienie się strony do powstania opóźnienia w załatwieniu sprawy. Rolą organu egzekucyjnego nie jest też czynienie ustaleń odnośnie do daty wszczęcia postępowania podatkowego i terminu jego zakończenia. W szczególności zauważa się, że przesłanki wymienione w art. 54 § 2 O.p. mają charakter nieostry, ocenny. Zatem, gdyby to organ egzekucyjny miał badać prawidłowość wyliczenia odsetek z uwzględnieniem art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 O.p. (i odpowiednio art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s.) musiałby w istocie dokonywać oceny postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, w stosunku do którego nie jest przecież organem drugiej instancji, ani organem sprawującym funkcje władcze czy nadzorcze (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3740/16; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2015 r,, III SA/Wa 1609/14). Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), czego domagała się skarżąca (przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się aktach sprawy I SA/Po 919/17). Przeprowadzenie bliżej nieokreślonych przez skarżącą dowodów z dokumentów było nie tylko zbędne, ale także nie było zasadne wobec stwierdzenia braku przesłanki "istotnych wątpliwości", których wyjaśnienie byłoby niezbędne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy, a jeżeli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzje i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00) Jakkolwiek organ egzekucyjny odniósł się merytorycznie do tego zarzutu, to w tym zakresie nie miał kompetencji do weryfikacji prawidłowości naliczenia odsetek, przy zastosowaniu podstaw prawnych wskazanych przez skarżącą. Mimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w tej części, organy obu instancji zasadnie uznały, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, który prawidłowo uznał za niezasadny zarzut skarżącej dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią ostatecznej decyzji oraz niedopuszczalności egzekucji. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ egzekucyjny dokonując czynności egzekucyjnej zajęcia rachunku bankowego, zastosował zbyt uciążliwy wobec skarżącej środek egzekucyjny. W judykaturze wskazuje się, że uciążliwość w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodująca niemożność, czy istotne utrudnianie w codziennym funkcjonowaniu dłużnika (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., II FSK 290/16). Przyjmuje się także, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków zabezpieczających. W przypadku takiego zabezpieczenia zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2018 r., III SA/Wa 832/17). Skarżąca nie wskazała jaki środek egzekucyjny byłby dla niej mniej uciążliwy, a w skardze kwestionuje zasadność wymagania od zobowiązanego takiego wskazania. W tym kontekście zauważyć należy, że w ten sposób kwestionować można każdy zastosowany w toku egzekucji środek egzekucyjny. Każdy jest bowiem uciążliwy dla zobowiązanego, a wynika to z istoty przymusowego ściągania należności w ramach egzekucji (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., II FSK 3577/15). W ocenie Sądu organ odwoławczy ustosunkowując się do tego zarzutu słusznie zwrócił uwagę na zasadę celowości oraz to, że o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istnieje w tym względzie możliwość wyboru, który należy do organu egzekucyjnego. Trafnie podkreślił też organ, że skarżąca nie zawiadomiła o możliwości przeprowadzenia egzekucji z innego, równie skutecznego składnika majątku, mimo, że służyło jej prawo wystąpienia z wnioskiem o zmianę środka egzekucyjnego na mniej uciążliwy. W takiej sytuacji organ egzekucyjny mając do dyspozycji możliwość zastosowania skutecznego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, mając także na uwadze wysokość zaległości i dążąc do zaspokojenia wierzyciela, był nie tylko uprawniony, ale zobowiązany do jego zastosowania. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie istnieją przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ egzekucyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do przesłanek zastosowania w sprawie art. 34 §1a i §4 u.p.e.a. Z tych względów Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 119 pkt 3 i art. 120 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.