I SA/Po 251/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 2.199,- zł (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 15 października 2021 r., nr [...], określił A. Z. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, za maj 2019 r. w wysokości [...] zł i za lipiec 2019 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że A. Z. od 2 stycznia 1998 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] A. Z. w zakresie działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w podatku od towarów i usług, które wynikały z zawyżenia podatku naliczonego za kwiecień, maj i lipiec 2019 r. na łączną kwotę [...]zł z 5 faktur wystawionych przez Firmę [...] P. J., mających dokumentować montaż wentylacji nawiewno-wywiewnej, wymianę wentylacji, czyszczenie elewacji i schodów, a także naprawę schodów, albowiem faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Odnośnie rzekomego kontrahenta podatnika organ ustalił, że Firma [...] P. J. została zgłoszona w CEIDG w dniu 21 lutego 2019 r., a pierwszą sprzedaż udokumentowaną fakturą dokonała w dniu 1 marca 2019 r. Od tego dnia, niemal codziennie firma [...] wystawiała faktury na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, opiewające na znaczne kwoty. Łącznie w marcu 2019 r. firma [...] wystawiła 44 faktury. Przesłuchany w dniu 24 października 2019 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] P. J. zeznał, że nie zna A. Z., nigdy się z nim nie kontaktował telefonicznie (ani nikt w jego imieniu), nie upoważniał nikogo do zawierania umów, świadczenia usług, wystawiania faktur, odbioru pieniędzy w imieniu firmy [...]. Nie wykonał usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz [...]. A. Z., ani nie wystawił tych faktur (posługiwał się inną pieczątką niż ta, która widniała na zakwestionowanych przez organ fakturach). P. J. zeznał także, że nigdy nie był w miejscach, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a więc w lokalach w P., [...] oraz w S. , [...]. P. P. J. zeznał, że firma [...] "była fizycznie martwa" i nie wykonywała żadnej działalności z uwagi na brak dotacji z U. E.. Organ nie dał wiary podatnikowi, że firmę [...] polecił mu P. P., albowiem P. P., w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że nie zna P. J., nigdy nie był w siedzibie firmy [...] i nie kojarzył takiej firmy. Organ ustalił, że podatnik przed podjęciem współpracy z firmą [...] nie sprawdzał, czy jego kontrahent posiadał doświadczenie w realizowaniu zleconych mu usług, ani czy posiadał zaplecze techniczne do zrealizowania zleconych prac, wystarczyły zapewnienia zleceniobiorcy o możliwości wykonania zleceń. Z firmą [...] podatnik kontaktował się telefoniczne, materiał i sprzęt zapewniał wykonawca, a płatności dokonywano gotówką. Podatnik nie pamiętał numeru telefonu, ani imienia i nazwiska osoby, z którą się kontaktował. Poza fakturami VAT podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione na ww. fakturach zostały wykonane. Organ zauważył, że podatnik nie zabezpieczył własnych interesów choćby poprzez podpisanie umowy o współpracy z której wynikałoby, jakie zobowiązania mają wobec siebie strony i jakie będą konsekwencje w razie niewykonania lub nienależytego wywiązania się z umowy. Zdaniem organu, podatnik nie podjął żadnych działań celem zweryfikowania kontrahenta. W związku z tym organ uznał, że zachowanie podatnika odbiegało od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Kwestionując wykonanie na rzecz podatnika prac wykazanych na fakturach wystawionych przez firmę [...] organ wskazał, że schody przed budynkiem, w którym podatnik prowadził solarium (P. , [...]) zostały naprawione we wrześniu 2020 r. przez P. (w skrócie: "P. " lub [...]"). Zdaniem organu, zdjęcie dostarczone spółdzielni przez podatnika w maju 2020 r. nie dowodzi, aby wcześniej na tych schodach zostały wykonane jakiekolwiek prace remontowe (zgodnie z zakwestionowanymi fakturami z 23 kwietnia i 17 lipca 2019 r. firma [...] miała dokonać wymiany płytek na schodach oraz czyszczenia elewacji, schodów i płytek chodnikowych). Spółdzielnia potwierdziła, ze w 2019 r. i 2020 r. podatnik zgłaszał telefonicznie prośby o usunięcie robaków – krocionogów i przeprowadzenie dezynsekcji schodów prowadzących do budynku na os[...] Prace te zostały wykonane przez spółdzielnię. Ponadto organ zakwestionował możliwość wykonania na rzecz podatnika przez firmę [...] prac polegających na wymianie wentylacji oraz montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej w solarium na [...] w P., a także montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej w solarium przy [...] w S.. W tym kontekście organ stwierdził, że przeprowadzenie takich prac uniemożliwiłoby normalne świadczenie usług przez solaria, tymczasem z wyjaśnień podatnika oraz z zestawienia ilości wystawionych paragonów w okresie wykonania ww. prac, wynika, że solaria działały w sposób ciągły. Organ zaznaczył, że łóżka solaryjne nie mogą być włączone bez sprawnej wentylacji. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że faktury wystawione na rzecz podatnika przez firmę [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a usługi w nich wskazane nie zostały wykonane przez firmę [...]. zostały w rzeczywistości wykonane. W ocenie organu, analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnym powiązaniu, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że podatnik nigdy nie nabył usług od podmiotu wymienionego w zakwestionowanych fakturach VAT, czyli Firmy [...] [...] P. J.. Na podstawie zebranych dowodów organ ustalił, że w sprawie występuje wykorzystywanie pustych faktur "sensu stricte" - zaewidencjonowanym dowodom nie towarzyszą żadne realne transakcje. Zatem podatnik świadomie zaewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych faktur. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości organ stwierdził, że rejestry zakupów za kwiecień i lipiec 2019 r. w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę [...] są nierzetelne i nie mogą być uznane za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednocześnie organ wskazał, że dane wynikające z ewidencji zakupu i sprzedaży firmy podatnika, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W odwołaniu z 15 listopada 2021 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji stwierdził, że zeznania P. J. dowodzą, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz podatnika nie zostały wykonane przez firmę [...] [...] P. J. i jak wynika z zebranych w sprawie dowodów niemożliwe jest, aby zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot - podszywający się pod firmę [...] P. J.. Mając na względzie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom podatnika z 19 listopada 2020 r., a także wyjaśnieniom złożonym przez podatnika w trakcie oględzin lokalu w dniu 10 grudnia 2020 r. Zdaniem organu, wyjaśnienia te nie znalazły potwierdzenia w materiale zgromadzonym w toku kontroli. Organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zebranych dowodów zasadnie ustalono, że w sprawie występuje wykorzystywanie pustych faktur "sensu stricto" - zaewidencjonowanym dowodom nie towarzyszą żadne realne transakcje. Zdaniem organu, podatnik świadomie zaewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych usług. Ponadto podkreślono, że poza fakturami podatnik nie posiadał żadnych dowodów potwierdzających, że usługi wymienione na kwestionowanych fakturach zostały wykonane. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że organ I instancji zasadnie uznał, że zakwestionowane czynności nie zostały wykonane, czego podatnik był świadomy, stąd też odstąpiono od badania dobrej wiary. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie odmówił uznania za wiarygodne zeznań podatnika, gdyż nie znajdują one odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zdaniem organu II instancji, wszystko co wynika z wyjaśnień podatnika złożonych 19 listopada 2020 r. nie zostało potwierdzone podczas oględzin przeprowadzonych przez pracowników kontroli podatkowej w dniu 10 grudnia 2020 r. Ponadto, za kluczowe organ uznał wyjaśnienia [...] Spółdzielni [...] z 8 stycznia 2021 r. i załączoną do nich dokumentację fotograficzną, z której nie wynika aby usługi wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wcześniej wykonane. Poza tym nie sposób przyjąć, że solarium działało w sposób ciągły, skoro naprawa dotyczyła wentylacji, zmiany przekroju rur i ich połączeń. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że niemożliwym było, aby wszystkie łóżka solaryjne działały, podczas rzekomo wykonanych prac. Odnosząc się do nagrań z monitoringu, na których - według podatnika - możliwe, że nagrał się moment, w którym płacił za wykonaną usługę osobie reprezentującej firmę [...], organ II instancji stwierdził, że nagrania z monitoringu nie dałyby odpowiedzi, komu zostały przekazane pieniądze jeśli sam podatnik nie zweryfikował osoby, która przekazała mu fakturę. Nagrania nie dałyby również odpowiedzi za co zostały przekazane pieniądze oraz czy ten dokument stanowi fakturę za sporne usługi. Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wskazał podmiotu dysponującego nagraniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji przeprowadził postępowanie w sprawie w sposób wyczerpujący - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej, rzetelnej i poprawnej ocenie. Przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia sprawy dokumenty, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe .W związku z tym organ II instancji stwierdził, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181,art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. W skardze z 11 marca 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. Z., reprezentowany przez adwokata, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 813 – w skrócie: "u.k.a.s.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, 2. art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, a także poprzez przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę, w szczególności poprzez powielenie ustaleń organu I instancji poprzez: a. odmowę uznania za wiarygodne zeznań strony, pomimo że są one spójne i logiczne oraz znajdują odzwierciedlenie w pozostałym zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, b. dokonanie oceny materiału dowodowego bez uwzględnienia treści czynności prawnej, zamiaru stron i realiów rynku w czasie zawarcia umowy, c. uczynienie podstawą ustaleń faktycznych zeznań P. J., pomimo, że są one niewiarygodne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, d. pominięcie przez organ podczas dokonywania ustaleń faktycznych okoliczności, że kontrahent skarżącego mógł nie dopełnić formalności związanych z ewidencjonowaniem faktur VAT celem uniknięcia zapłaty podatków, e. pominięcie okoliczności upływu czasu pomiędzy wykonaniem usługi a wykonaniem zdjęć przedłożonych przez [...] oraz okoliczności, że skarżący zgłaszał w 2019 r. do [...] problemy z owadami znajdującymi się przed lokalem, f. niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego przyjęcie, że skarżący domagałby się zwrotu środków wyłożonych na remont od [...] w sytuacji, gdy nie powiadomił o dokonywanym remoncie [...], g. bezpodstawne przyjęcie, że przeprowadzone w lokalach prace remontowe powinny mieć wpływ na ograniczenie liczby dokonanych sprzedaży pomimo braku jakichkolwiek ustaleń organu w zakresie czasu trwania prac remontowych oraz ich wpływu na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, 3. art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w zw. z art. 235 o.p. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do ustalenia dokładnego stanu faktycznego oraz nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia, na stwierdzenie okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w zgodzie z zasadą prawdy materialnej przejawiające się w braku rozpoznania wniosku dowodowego podatnika o zwrócenie się o nagranie z monitoringu osiedla świadczące o wykonaniu usług objętych kwestionowanymi przez organ fakturami oraz o zapłacie za powyższe usługi, zawartego w piśmie z 19 listopada 2020 r., 4. art. 197 § 1 o.p. poprzez niepowołanie przez organ biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi w celu oceny, czy doszło do wykonania kwestionowanych przez organ usług, 5. art. 193 § 4 o.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez skarżącego za nierzetelne i wadliwe podczas gdy księgi te odzwierciedlają stan rzeczywisty i były prowadzone w sposób prawidłowy, 6. art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, II. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i błędne uznanie, że podatnikowi w zakresie objętym zaskarżoną decyzją nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przekonania, że skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym i w konsekwencji bezpodstawne odstąpienie od badania dobrej wiary podatnika oraz niezasadne zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze składanymi przez niego deklaracjami VAT, w sytuacji, gdy prawidłowo przeprowadzona ocena materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie nie potwierdza takiego wniosku. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że organ II instancji dopuścił się zaniechania wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy. Organ odwoławczy powielił ustalenia organu I instancji z całkowitym pominięciem szczegółowych wyjaśnień złożonych przez skarżącego w piśmie z 19 listopada 2020 r. oraz w trakcie oględzin w dniu 10 grudnia 2020 r., co przyczyniło się do dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, z pominięciem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również do licznych błędów w ustaleniach faktycznych. Skarżący zwrócił uwagę, że jego wyjaśnienia miały miejsce po upływie ponad roku od zawarcia transakcji, w związku z czym naturalne jest, że mógł nie pamiętać każdego drobnego szczegółu transakcji, co nie oznacza, że wyjaśnienia te nie były spójne, logiczne i wiarygodne. Zdaniem skarżącego, o wybiórczej i jednostronnej ocenie dowodów dokonanej przez organy obu instancji świadczy m.in. okoliczność, że za podstawę ustaleń faktycznych przyjęto zeznania P. J. w sytuacji, gdy budzą one poważne wątpliwości co do ich wiarygodności w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym zakresie skarżący stwierdził, że biorąc pod uwagę obwarowania, z jakimi wiąże się logowanie za pomocą profilu zaufanego, za niewiarygodne należy uznać zeznania wskazujące na zmianę wpisu w CEIDG wskutek posłużenia się profilem zaufanym. W takiej sytuacji, w ocenie skarżącego, zasadnym byłoby rozważenie, czy zamiarem jego kontrahenta nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej bez ewidencjonowania faktur VAT i uniknięcie w ten sposób zapłaty chociażby podatku dochodowego. Organ nie przeprowadził stosownych ustaleń w tym zakresie. Ponadto skarżący stwierdził, że nawet jeśliby uznać za wiarygodne zeznania P. J. w powyższym zakresie, to nie oznacza to, że zakwestionowane przez organ usługi nie zostały wykonane. Skarżący nie wyklucza, że inny podmiot mógł posługiwać się danymi firmy P. J., jednak nie prowadzi to do wniosku, aby usługi nie zostały faktycznie wykonane. Ponadto skarżący podniósł, że wbrew twierdzeniom organu z twierdzeń P. P. nie wynika, aby nie polecił on skarżącemu firmy [...], a wyłącznie, że już nie pamięta takiej firmy. Nie można zatem wykluczyć, że P. P. polecił skarżącemu ww. firmę. Ponadto skarżący zarzucił, że faktury dokumentujące poniesione przez niego wydatki mają materialny substrat, którego istnienie wykazał podczas oględzin lokalu. Wskazał wówczas na konkretne rezultaty wykonanych usług, a ich przeprowadzenie - w takim zakresie, w jakim było to możliwe w czasie prowadzenia kontroli - organ mógł z łatwością zweryfikować. Zdaniem skarżącego, organy obu instancji nie podjęły wszystkich czynności, które umożliwiałyby skuteczne zakwestionowanie stanowiska skarżącego. Organy obu instancji nie dokonały żadnych ustaleń w zakresie czasu trwania prac remontowych. Skarżący podkreślił także, że w toku postępowania wnosił, w przypadku powzięcia wątpliwości przez organ, o przeprowadzenie dowodu z monitoringu znajdującego się na obszarze osiedla, do którego przynależy lokal użytkowy wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ nie podjął stosownych czynności celem uzyskania tego dowodu, nie wydał także żadnego rozstrzygnięcia w przedmiocie ww. wniosku dowodowego. Za nieuprawnione skarżący uznał odstąpienie przez organ I instancji od badania dobrej wiary podatnika. W tym kontekście skarżący podniósł, że organ nie wykazał, aby w sprawie nie nastąpiło rzeczywiste wykonanie usługi i nie rozważył, czy usługa nie była faktycznie wykonana przez podmiot inny niż wskazany na fakturze. W wypadku natomiast ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2019 r., powołanych na wstępie 5 faktur wystawionych przez Firmę [...] [...] P. J., mających dokumentować wykonanie usług polegających na montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej, wymianie wentylacji, czyszczeniu elewacji i schodów, a także naprawie schodów. Zdaniem organów podatkowych faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Wobec sformułowania przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 o.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Mając na uwadze stanowisko skarżącego Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących błędnej oceny dowodów, które pozwoliły na zakwestionowanie możliwości wykonania usług polegających na czyszczeniu elewacji i schodów, a także naprawie schodów. W zakresie tych ustaleń istotne w sprawie okazały się uzyskane przez organ I instancji wyjaśnienia [...] i przedstawiona dokumentacja fotograficzna, z której nie wynika, aby usługi wskazane na kwestionowanych fakturach zostały wcześniej wykonane. W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały na podstawie analizy fotografii, wykonanych bezpośrednio przed dokonaniem remontu schodów przez Spółdzielnię w 2020 r., że nie ma żadnych oznak wykonania w 2019 r. jakichkolwiek prac remontowych, w szczególności takich, jakie opisał w swych pisemnych wyjaśnieniach skarżący. Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia tej spornej kwestii nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że skarżący nie zawiadomił Spółdzielni o wykonaniu prac, nie zwracał się o wyrażenie zgody na ich wykonanie, czy też nie zwracał się o zwrot kosztów wykonania remontu. Skoro skarżący zdecydował się rozliczyć tego rodzaju wydatki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to nie musiał występować do Spółdzielni o ich refundację. Co do tej części ustaleń w ocenie Sądu nie było potrzeby zasięgania wiadomości specjalnych (art. 197 o.p.). Nie było też uzasadnionych podstaw do przeprowadzenia dowodu z zapisu monitoringu, ponieważ nie jest to środek dowodowy, którym podatnik winien wykazać istnienie wszystkich elementów transakcji (podmiotowych i przedmiotowych) udokumentowanej fakturą VAT, a także jako dowód dokonania zapłaty. Podkreślić tu należy, że jeżeli przepisy ustawy podatkowej wymagają, aby wydatki były udokumentowane (faktura VAT, rachunek, paragon fiskalny), to dowodem potwierdzającym fakt poniesienia takich wydatków nie mogą być inne środki dowodowe, jak zeznania świadków, czy opinia biegłego (wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II FSK 2159/17). Wątpliwości Sądu budzi natomiast ocena części materiału dowodowego (art. 191 o.p.) na podstawie której organy zakwestionowały możliwość wykonania na rzecz skarżącego przez firmę [...] prac polegających na wymianie wentylacji oraz montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej w solarium na os[...] w P., a także montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej w solarium przy [...] w S.. Organy uznały, że przeprowadzenie takich prac uniemożliwiłoby normalne świadczenie usług przez solaria, tymczasem z wyjaśnień podatnika oraz z zestawienia ilości wystawionych paragonów w okresie wykonania ww. prac, wynika, że solaria działały w sposób ciągły. Jak wynika z akt administracyjnych skarżący złożył w sprawie pisemne wyjaśnienia [...] z których wynika m.in., że skarżący nie był w stanie wskazać dokładnej dziennej daty wykonania całej usługi i godzin w jakich były one wykonywane. Stwierdził ponadto, że usługi były wykonane "[...] zapewne parę dni przed wystawieniem faktury...", a pracownicy wykonawcy działali na miejscu "[...] w zasadzie od rana do wieczora, gdyż zależało mi na szybkim zakończeniu prac[...]. Skarżący wyjaśnił też, że w okresie remontu obsługiwał solarium osobiście, aby móc kontrolować pracowników wykonawcy [...] Z wyjaśnień tych nie wynika jednak, czy i w jaki sposób wykonanie usług stwierdzonych spornymi fakturami ograniczyło zakres działalności solarium, w szczególności co do możliwej do wykorzystania liczby łóżek solaryjnych. Skarżący nie wypowiedział się także w kwestii ewentualnego zmniejszenia obrotów, spowodowanego prowadzonymi w lokalu solarium pracami. Organ I instancji na podstawie oględzin solarium uznał, że w okresie prac skarżący mógł wykorzystywać tylko jedno łóżko solaryjne. Jednocześnie organ doszedł do wniosku, że analiza uzyskanych obrotów, dokonana na podstawie zestawienia paragonów fiskalnych (w ujęciu miesięcznym), nie wykazuje istotnego spadku liczby paragonów, co – zdaniem organu– oznacza, że w badanym okresie żadne prace nie mogły być w tym lokalu wykonywane. Zdaniem organu I instancji spadek liczby paragonów powinien nastąpić przy założeniu, że wyłączono z użytkowania 3 łóżka (s. 10 dec. I inst.). W ocenie Sądu przyjęte przez organy założenie, że w czasie prowadzenia prac wyłączone zostały z użytkowania trzy kabiny i łóżka solaryjne, jest dowolne i nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonych dowodach. Jeżeli organ powziął w tej kwestii wątpliwości, to powinien je wyjaśnić w toku przesłuchania skarżącego, czego nie uczynił. Ponadto, o ile sama metoda polegająca na porównaniu liczby paragonów nie budzi wątpliwości Sądu, o tyle takie wątpliwości powstają w sytuacji, w której organ I instancji wziął pod uwagę pełny miesiąc funkcjonowania solarium, a nie okres w którym prowadzone były roboty. Z pisemnych wyjaśnień skarżącego nie wynika jednak, aby prace wykonywane były przez miesiąc, a wręcz przeciwnie, wynika z nich że, skarżącemu zależało na jak najszybszym wykonaniu prac. Ponadto Sąd stwierdza, że organ podatkowy nie powinien wypowiadać się w sposób stanowczy co do kwestii z zakresu techniki wentylacyjnej i urządzeń wentylacyjnych, a w tej sprawie co do potencjalnej możliwości zablokowania kanałów wentylacyjnych (s. 14 dec. I inst.). Takich wniosków nie można opierać wyłącznie na podstawie oględzin lokalu i zasad doświadczenia życiowego. Jeżeli tego rodzaju kwestia techniczna może mieć – zdaniem organu podatkowego – istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinien zasięgnąć wiadomości specjalnych (art. 197 o.p.). W tym zakresie na uwzględnienie zasługują zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 191 o.p. w związku z art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów dotyczących sposobu oceny materiału Sąd zauważa, że kwestia przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), związana jest ściśle ze sposobem stosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i przedstawioną przez te organy krytyczną oceną dotyczącą zachowania skarżącego przy zawarciu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Zagadnienia te zostaną więc omówione łącznie z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego. Z uwagi na zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), dla oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, istotne są okoliczności dotyczące sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym podmiotu - Firma [...] P. J.. Jak ustaliły organy podatkowe, firma ta została zgłoszona w CEIDG w dniu 21 lutego 2019 r., a pierwszą sprzedaż udokumentowaną fakturą dokonała w dniu 1 marca 2019 r. Od tego dnia, niemal codziennie firma [...] wystawiała faktury na rzecz różnych podmiotów gospodarczych, opiewające na znaczne kwoty. Łącznie w marcu 2019 r. firma [...] wystawiła 44 faktury. Przesłuchany w dniu 24 października 2019 r. przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego [...] P. J. zeznał, że nie zna skarżącego nigdy się z nim nie kontaktował telefonicznie (ani nikt w jego imieniu), nie upoważniał nikogo do zawierania umów, świadczenia usług, wystawiania faktur, odbioru pieniędzy w imieniu firmy [...]. Nie wykonał usług wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz [...]. A. Z., ani nie wystawił tych faktur (posługiwał się inną pieczątką niż ta, która widniała na zakwestionowanych przez organ fakturach). P. J. zeznał także, że nigdy nie był w miejscach, w których podatnik prowadził działalność gospodarczą, a więc w lokalach w P., [...] oraz w S., [...] P. P. J. zeznał, że firma [...] "była fizycznie martwa" i nie wykonywała żadnej działalności z uwagi na brak dotacji z U. E.. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieuzasadnionego uznania przez organy za wiarygodne zeznań P. J.. Jeżeli świadek ten nie potwierdził okoliczności zawarcia ze skarżącym transakcji i wystawienia na jego rzecz spornych faktur, a sam skarżący w zasadzie nie wie, kto wykonał zlecone usługi, to nie sposób skutecznie organom zarzucić, że w tym zakresie nie znalazły podstaw, aby odmówić wiarygodności tym zeznaniom. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy uzasadnia kluczowe w sprawie ustalenie, że wskazany w zakwestionowanych fakturach podmiot, nie mógł być rzeczywistym wykonawcą opisanych tam usług. W związku z tym uznanie przez organy, że zakwestionowane faktury są nierzetelne z uwagi na ich podmiotowy element, jest prawidłowe. W tak ustalonych okolicznościach faktycznych dotyczących zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na powołaną wyżej Dyrektywę 112. Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT związanego z przestępstwami lub nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości U. E.. Analizy i podsumowania dotychczasowego orzecznictwa Trybunału, co do tych zagadnień, dokonał NSA w wyroku z 21 stycznia 2022 r. (I FSK 242/18). W pełni podzielając argumentację NSA przedstawioną w tym orzeczeniu, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zwraca uwagę na stanowisko TSUE zawarte w postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r., HR,C-108/20, EU:C:2021:266 oraz wyrokach TSUE z: 31 stycznia 2013 r., Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55, jak też z 22 października 2015r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719; odwołujących się również do wcześniejszego orzecznictwa w tym zakresie. W orzeczeniach tych potwierdzono, wypowiedzianą przez Trybunał już we wcześniejszych wyrokach tezę, że Trybunał wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z dnia 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 52). W powołanym wyżej wyroku NSA przypomniał, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienia TSUE z: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, EU:C:2013:318, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 33). W kontekście tych orzeczeń Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.- uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Skuteczne odliczenie podatku naliczonego umożliwia tylko faktura odzwierciedlająca zdarzenie gospodarcze zaistniałe zgodnie z fakturą w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Tym samym faktura, w której wskazano inne niż w rzeczywistości strony transakcji, jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie. Faktura, w której jako dostawcę wpisano podmiot inny niż faktyczny dostawca, nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nawet towar został dostarczony, chyba że podatnik na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19). Podkreślić ponadto należy, że dla zastosowania powołanych przepisów prawa materialnego, ma istotne znaczenie okoliczność w jaki sposób we władanie towarów weszły podmioty dokonujące dostawy towarów na rzecz skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych (wyrok NSA w z dnia 21 marca 2012 roku, II FSK 1872/10; wyrok NSA z dnia 17 lipca 2013 roku, II FSK 2136/11; wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14, i powołane tam orzecznictwo). Skarżący zarzucił w skardze, że organy podatkowe bezzasadnie odstąpiły od badania, czy przy zawieraniu kwestionowanych przez organy transakcji działał w warunkach tzw. "dobrej wiary" Uznając ten zarzut za zasadny w części, należy w tym miejscu przypomnieć, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo). Sąd zauważa, że podatnicy VAT – co do zasady - nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji działań nieuczciwych kontrahentów, o ile jednak dokonując transakcji sami pozostawali w dobrej wierze i dochowali należytej staranności w wyborze swojego kontrahenta, minimalizując tym samym wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Skorzystanie przez podatnika z dostępnych mu środków weryfikacji wiarygodności kontrahenta jest jedną z okoliczności pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika i jego staranności w minimalizowaniu ryzyka związanego z działalnością gospodarczą. Za dochowanie należytej staranności w wyborze kontrahenta nie można uznać sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, w kontaktach z którymi zaistniało szereg okoliczności odbiegających od standardowych zasad obowiązujących w kontaktach pomiędzy podmiotami gospodarczymi. W wyroku z 15 września 2021 r. (I FSK 28/18) NSA, nawiązując do stanowiska TSUE zajętego w wyroku z 12 stycznia 2006 roku (w sprawach połączonych C-354/03, C-355/-6 i C-484/03) oraz wyroku z 6 lipca 2006 roku (w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04), stwierdził m.in., że koncepcja "dobrej wiary" dotyczy podmiotów, które nie wiedziały i nie mogły wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została przeprowadzona z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Innymi słowy chodzi w tych wypadkach o ochronę nieświadomych "ofiar" włączonych do karuzeli podatkowej. Ponadto NSA zaznaczył, że "dobra wiara" w ogóle nie może być brana pod uwagę w sytuacji, gdy podatnik jest organizatorem i beneficjentem przestępczego procederu oszustwa podatkowego, ponieważ cechy zewnętrzne "dobrej wiary" takie jak dbałość o stronę formalną przeprowadzanych transakcji, zbieranie informacji z internetu o odbiorcach itp. służą zamaskowaniu, ukryciu przez organami podatkowymi oszukańczego procederu. Sąd zwraca uwagę, że odstąpienie od badania, czy podatnik działał w "dobrej wierze" uzasadnione jest w sytuacji wykazania przez organy działania podatnika ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a ponadto w sytuacji wykazania, że transakcjom udokumentowanym kwestionowanymi przez organy fakturami, nie towarzyszyła faktyczna dostawa towarów lub realizacja usług. Istnienie przesłanki braku realizacji rzeczywistej usługi uzasadniającej odstąpienie od badania dobrej wiary niewątpliwe występuje w tej sprawie w przypadku usług polegających na czyszczeniu elewacji i schodów oraz remoncie schodów. Istotne wątpliwości budzi natomiast zasadność odmowy badania dobrej wiary skarżącego w przypadku usług montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej i wymiany wentylacji, w świetle przedstawionej wyżej wadliwości oceny materiału dowodowego, w części dotyczącej ustalenia faktu wykonania tych usług. Zdaniem Sądu stwierdzenie przesłanek uzasadniających zaniechanie badania dobrej wiary jest co najmniej przedwczesne. Stanowisko organów w tej kwestii jest konsekwencją naruszenia art. 191 o.p., albowiem w tym zakresie ocenę zgromadzonych dowodów uznać należy za dowolną. Powyższe naruszenie skutkowało przedwczesnym zastosowaniem w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym za zasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. w sposób opisany w skardze. W tej sytuacji za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia art. 193 §4 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy oceni, czy wykonanie usługi montażu wentylacji nawiewno-wywiewnej i wymiany wentylacji wpłynęłoby w istotny sposób na ograniczenie działalności skarżącego. W szczególności po przesłuchaniu skarżącego organ ustali, czy skutkiem wykonania tych usług było wyłączenie z użytkowania trzech łóżek solaryjnych. Analizę liczby wydanych paragonów fiskalnych, w przypadku uznania, że jej przeprowadzenie jest konieczne, organ winien odnieść ściśle do okresu, w którym wykonywano usługi. Jeżeli w ocenie organu, dla rozstrzygnięcia tej sprawy nadal będzie istotną okoliczność potencjalnej możliwości zablokowania kanałów wentylacyjnych, organ rozważy zasięgnięcie wiadomości specjalnych. Ewentualne wątpliwości należy rozstrzygnąć w tej sprawie na korzyść skarżącego. W judykaturze podkreśla się bowiem, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22). Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że nie ma uzasadnionych podstaw do zakwestionowania faktu wykonania tych usług, to powinien zbadać, czy przy zawieraniu transakcji skarżący działał z zachowaniem dobrej wiary, w rozumieniu powołanych wyżej wyroków TSUE i krajowych sądów administracyjnych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).