I SA/Po 280/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia i rozłożenia na raty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za lata 2010-2013, odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: 09-12.2010r., 03-09.2011r.,11-12.2011r., 10-12.2012r., 01.2013r., 03-04.2013r., w podatku od towarów i usług za okres: 09-10.2008r., 12.2008r., 2009r., 02-12.2010r., 2011r.,2012r., 01.2013r., 03-04.2013r., 12.2013r., 01-02.2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 z tytułu pełnienia funkcji płatnika za lata 2008-2013 oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. R. G. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z prośbą o częściowe umorzenie (50%) oraz rozłożenie na raty zaległości podatkowych: - w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za lata od 2010 do 2013 w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - z tytułu odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2010 r., od marca do września 2011 r., od listopada do grudnia 2011 r., od października do grudnia 2012 r., styczeń 2013 r. oraz od marca do kwietnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, - w podatku od towarów i usług za miesiące od września do października 2008 r., grudzień 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od lutego do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., styczeń 2013 r., od marca do kwietnia 2013 r., grudzień 2013 r., od stycznia do lutego 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł, - w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W argumentacji wniosku podatnik, jako przyczynę powstania zaległości podatkowych, wskazał trudną sytuację w branży szwalniczej. Stwierdził, że likwidacja prowadzonego przez niego zakładu odzieżowego spowoduje utratę źródła utrzymania zobowiązanego i jego rodziny, utratę pracy zatrudnionych pracowników, a także niemożność regulowania jakichkolwiek zaległości podatkowych. Jego zdaniem, umorzenie połowy zaległości i rozłożenie pozostałych kwot zaległości na raty leży w ważnym interesie podatnika i w interesie publicznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w części dotyczącej umorzenia 50 % zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. W uzasadnieniu wskazano, że Zakład Odzieżowy "X." jest płatnikiem, a nie podatnikiem podatku. Podkreślając, że skoro ustawodawca zawęził możliwość skorzystania z ulg przez płatnika do rozłożenia na raty lub odroczenia z pominięciem umorzenia, organ nie prowadził ustaleń, co do przesłanek umorzenia, albowiem uznał, że brak jest do tego podstawy prawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił R. G. częściowego umorzenia i rozłożenia na raty pozostałej kwoty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36, z tytułu odsetek za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4 z tytułu pełnienia funkcji płatnika. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji podniósł, że zobowiązany nie dokonuje żadnych dobrowolnych wpłat na poczet zaległości podatkowych. Wskazano, że podatnik jest właścicielem 1/3 udziału w nieruchomości położonej w A. przy ul. A. oraz majątku ruchomego, z którego jest prowadzona egzekucja komornicza. W dniu 1 marca 2012 r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej części zaległości, a w dniu 23 lipca 2014 r. dokonano wpisu na pozostałe zaległości. Ponadto ustalono, że w dniu 31 marca 2014 r. wierzyciel złożył wniosek do Sądu Rejonowego w A. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. Odmawiając przyznania wnioskowanej ulgi organ wskazał, że zobowiązany ma lat 50, a zatem nie można przesądzić, iż w przyszłości nie zacznie osiągać dochodów w większych rozmiarach, a jego sytuacja materialna może się znacznie poprawić. Stwierdzono także, że prowadzone względem podatnika egzekucje komornicze mogą w części pokryć zaległości wobec Skarbu Państwa. Zwrócono także uwagę, że zdecydowanie większa część zaległości dotyczy podatku od towarów i usług, który zawarty jest w cenie dokonywanej sprzedaży towaru lub usługi i nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, a zatem nie wpływa na wynik finansowy firmy. Ciężar tego podatku ponosi konsument nabywanego towaru lub usługi, co oznacza, że nie obciąża on bezpośrednio osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Podatnik nie może więc swobodnie dysponować tym podatkiem, lecz winien dokonać jego wpłaty na konto organu podatkowego. Ponadto organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż sytuacja finansowa podatnika za lata 2008 - 2013 nie była zła. Co prawda w 2008 r. poniósł stratę, ale kolejne lata osiągał już dochód, wynoszący odpowiednio: za 2009 r. – [...] zł, za 2010 r. – [...] zł, za 2011 r. – [...] zł, za 2012 r. – [...] zł i za 2013 r. – [...] zł. Z powyższego wywiedziono, że odsetki za zwłokę od zaległości i sama zaległość w podatku VAT i dochodowym powstały wskutek niewywiązywania się przez podatnika z jego obowiązków płatniczych, wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, a więc z winy samego podatnika, nie zaś z przyczyn, na które nie miał on wpływu. Wobec tego uznano, że umorzenie połowy zaległości i rozłożenie na raty drugiej połowy zaległości byłoby usankcjonowaniem niezgodnych z prawem działań strony kosztem interesu publicznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., oceniając sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika, uznał, że sytuacja materialna strony nie jest trudna, a zatem nie jest spełniona przesłanka ważnego interesu strony. Wskazano bowiem, że podatnik jako przedsiębiorca osiąga dochody, ale nie płaci ani bieżących, ani zaległych należności. Zdaniem organu, taka postawa zobowiązanego nie daje żadnej gwarancji, iż ewentualne raty byłyby systematycznie płacone. Podkreślono również, że zobowiązany oczekuje pomocy ze strony budżetu w postaci umorzenia połowy zaległości i rozłożenia drugiej połowy zaległości na raty po [...] zł, a więc na ponad 5 lat. W istocie więc, ulgę w spłacie traktuje jako formę niskooprocentowanego kredytu. W odwołaniu z dnia [...] podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie co do istoty, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołujący się zarzucił kwestionowanej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1, art. 67c § 1, art. 67d § 1 pkt 1, art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji przyjmując jego dobrą sytuację finansową oparł się jedynie na twierdzeniach podatnika, który nie jest prawnikiem i nie wie jakie okoliczności są istotne z jego punktu widzenia. Ponadto zarzucił, że organ nie podjął żadnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a ograniczył się jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], [...], [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż w sprawie nie ziściły się przesłanki uzasadniające przyznanie podatnikowi wnioskowanej ulgi. W tym kontekście wskazano, że z oświadczenia podatnika o stanie majątkowym z dnia 28 lipca 2014 r. wynika, iż łączny dochód 4-osobowej rodziny (podatnik, żona i dwójka dzieci) wynosi [...] zł, natomiast ich miesięczne wydatki (podatek od nieruchomości, media, ubezpieczenia: na życie, domu i samochodu) wynoszą ok. [...] zł. Do protokołu z dnia 13 sierpnia 2014 r. podatnik zeznał, że nie regulował bieżących podatków z powodu braku środków, ale od maja 2014 r. realizuje duże zlecenie, co pozwoli mu wywiązać się z płatności należnych budżetowi. Poinformował również, że od ok. 6 miesięcy zaprzestał wpłacania komornikowi sądowemu jakichkolwiek kwot, gdyż nie posiadał środków. Jednocześnie zaznaczył, że w przypadku wydania odmownej decyzji, dobrowolnie będzie wpłacał miesięcznie kwotę [...] zł na poczet istniejących zaległości podatkowych. Zaznaczono, że podatnik pomimo złożonej deklaracji nie tylko nie dokonał żadnych wpłat, ale wygenerował nowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, natomiast wszelkie kwoty jakie umniejszyły saldo zaległości podatkowych wynikają z prowadzonego skutecznie postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano, że podatnik w dniu 23 października 2014 r. przedłożył wydruk podsumowania przychodów i rozchodów na koniec miesiąca sierpnia 2014 r., z którego wynika, że od stycznia do sierpnia 2014 r. osiągnął przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, a dochód wyniósł łącznie [...] zł (średnio [...] zł miesięcznie). Z kolei z pisma podatnika z dnia 21 października 2014 r. wynika, że na chwilę obecną posiada on również zadłużenie z tytułu wynajmu pomieszczeń wobec firmy "X." w wysokości [...] zł. Zaznaczono, że z akt sprawy wynika także, że podatnik posiada również zadłużenie wobec ZUS-u w wysokości ok. [...] zł z tytułu nie odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne, o których nie wspomniał w ww. piśmie. Podatnik wskazał także, że w celu poprawienia płynności finansowej firmy sprzedał swoje mieszkanie własnościowe oraz działkę budowlaną. Podniósł przy tym, że zajęcie konta firmowego, na którym był zaciągnięty kredyt obrotowy, spowodowało wypowiedzenie przez bank owego kredytu, a w rezultacie zobowiązało do natychmiastowej jego spłaty, co wstrzymało w pewnym stopniu proces spłaty zadłużenia. Dodatkowo zaznaczył, że postanowieniem z dnia [...] września 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w A. oddalił wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. o ogłoszenie upadłości firmy. Poddając analizie sytuację finansową podatnika, organ II instancji stwierdził, że nie może ona stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w całości, tym bardziej że zostały one wygenerowane od 2008 r. i co roku są sukcesywnie zwiększane, co świadczy o lekceważącym podejściu podatnika do płatności należności wobec budżetu państwa. Zaznaczono, że organy podatkowe mogą zastosować ulgę, jaką jest umorzenie zaległości podatkowych, tylko w przypadkach szczególnych, nadzwyczajnych, niezależnych od sposobu postępowania podatnika, natomiast strona nie wskazała okoliczności, które nosiłyby takie cechy. Zaakcentowano, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą i czerpiąc z niej profity w żadnym przypadku nie interesował się płaceniem jakichkolwiek podatków i to przez okres sześciu lat. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w P. biorąc pod uwagę wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów w kwocie [...] zł netto oraz stałych miesięcznych wydatków kwocie ok. [...] zł, stwierdził, że zobowiązany być może posiada środki finansowe na spłatę zaległości w ratach miesięcznych po [...] zł, jednakże uznał, że udzielenie ulgi w spłacie posiadanego zadłużenia, przy zasugerowanej przez podatnika wysokości raty ww. miesięcznie na poczet wszystkich podatków, byłoby działaniem z punku widzenia fiskalnego nieracjonalnym i mało efektywnym, gdyż łączna kwota należności głównej zaległości podatkowych wynosi [...] zł, natomiast odsetki za zwłokę na dzień złożenia wniosku tj. [...] lipca 2014 r. wynoszą [...] zł. Tym samym podatnik proponuje spłatę połowy zadłużenia przez okres ponad 5 lat co nie jest możliwe, gdyż oznaczałoby przyznanie długoterminowego kredytu do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Podkreślono także, że podatnik nie regulował należności przez okres ponad 6 lat, dlatego też nie ma żadnych gwarancji na sumienną spłatę zaległości przez okres 5 lat, tym bardziej, iż nie reguluje bieżących należności, czym zwiększa swoje zadłużenie. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 120 O.p. w zakresie, w jakim mimo istnienia przesłanek do udzielenia ulg wskazanych we wniosku organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i odmówił jej uchylenia, mimo, iż organ l instancji niesłusznie odmówił częściowego umorzenia i rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. a także art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji i utrzymał ją w mocy, mimo iż organ l instancji przerzucił obowiązki podatkowe na stronę, nie starał się wyjaśnić wątpliwości powstałych w toku postępowania przez, co stan faktyczny ustalony przez organ nie pozwala na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 124 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie uchylił decyzji i utrzymał ją w mocy mimo, iż organ l instancji, nie wyjaśnił przesłanek jakimi kierował się wydając przedmiotową decyzję, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 125 § 1 o.p. zakresie, w jakim organ odwoławczy instancji nie uchylił decyzji i utrzymał ją w mocy, mimo, iż postępowaniu organu pierwszej instancji nie można przypisać przymiotu wnikliwości, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie uchylił decyzji i utrzymał ją w mocy mimo, iż organ l instancji pomimo istniejących przesłanek nie uwzględnił wniosku, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 67d § 1 pkt. 1 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie uchylił decyzji i utrzymał ją w mocy mimo, iż organ l instancji pomimo występującej przesłanki do udzielenia ulg nie podjął działań celem oceny możliwości wnioskodawcy spłaty zaległości, zamiast tego przyjął na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, że wnioskodawca jest w stanie spłacić całe zadłużenie, - art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 67c § 1 w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie uchylił decyzji i utrzymał ją w mocy mimo, iż organ l instancji odmówił umorzenia zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom - mimo, iż przedmiotowy artykuł wprost odwołuje się do art. 67b w zw. z art. 67a, - art. 229 O.p. w zakresie, w jakim organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie i nie zlecił przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, mimo, iż okoliczności wskazywały na potrzebę uzupełnienia dowodów w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności zarzucił, że organ odwoławczy przyjął, iż sytuacja finansowa podatnika nie była zła, podczas gdy twierdzeniu temu przeczy chociażby fakt istniejącego zadłużenia. Ponadto podniósł, że organ nie podjął działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdził także, ze organ winien zbadać, czy wniosek skarżącego ten jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub wymaga tego interes publiczny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług oraz odmowy rozłożenia na raty 50% zaległości w ww. podatkach. Wobec takiego stanowiska organów podatkowych, skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, przede wszystkim art. 67a § 1 pkt 1, 2 i 3 w zw. z art. 67b § 1 O.p. Ponadto skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w szczególności o udzielenie dodatkowych informacji zwrócił się do skarżącego organ odwoławczy (strona 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Nie sposób zgodzić się zarzutem skarżącego, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Twierdzenie skarżącego nie znajduje potwierdzenia w dokumentach znajdujących się w aktach administracyjnych. W konkluzji Sąd uznał, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia o naruszeniu zarzucanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istotą sporu na gruncie kontrolowanej sprawy jest prawidłowa wykładnia przepisów z art. 67b § 1 pkt 2 w związku z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p. Podkreślić bowiem należy, że organ I instancji przyjął na podstawie treści wniosku skarżącego i złożonych dokumentów, że w istocie domaga się on – jako przedsiębiorca – udzielenia pomocy w ramach pomocy de minimis. W tym kontekście zaznaczyć należy, że ulga, o udzielenie której wnioskuje skarżący, jest instytucją o charakterze wyjątkowym, albowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2013 r., I SA/Ke 698/12, LEX nr 1269801). Formy pomocy jakie mogą być udzielone podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą określa powołany przepis art. 67b § 1 O.p. wskazując trzy tryby udzielania przedsiębiorcom ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Zwrócić należy także uwagę, że przepis z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. regulujący ulgę stanowiącą pomoc de minimis odwołuje się wprost do zasad określonych w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis. Ocena wniosku skarżącego musiała zatem obejmować spełnienie przesłanek przewidzianych nie tylko w prawie krajowym, ale także w prawie wspólnotowym. Dlatego organ podatkowy I instancji ustalić powinien w pierwszej kolejności, jakiego charakteru pomocy dotyczy wniosek strony, a w dalszej kolejności czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna, i dopiero przypadku spełnienia tych wymogów, ocenić czy za przyznaniem pomocy przemawia ważny interes publiczny lub ważny interes podatnika (wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 518/08, wyrok NSA z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2257/10). Zgodnie z poglądem wyrażonym w tych orzeczeniach, jeżeli przeprowadzone przez organ ustalenia doprowadzą do wniosku, iż sytuacja skarżącego nie spełnia wymagań wynikających z art. 67b § 1 pkt 2, to nie jest konieczne dokonywanie rozważań wniosku podatnika co do przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Co do zasady - brak zatem spełnienia przesłanek z art. 67b § 1 pkt 2 O.p dyskwalifikuje wniosek podatnika o uzyskanie ulg określonych w art. 67a § 1 O.p. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r., I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony na analizę sytuacji rodzinnej podatnika. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. W kontekście form pomocy jakiej domagał się skarżący istotne jest też stanowisko, zgodnie z którym umorzenie zaległości, a więc w istocie całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro bowiem zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to podatnik nie powinien być z niego pochopnie zwalniany. Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r., sygn. II FSK 1489/10, LEX nr 1145406). Analiza dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala stwierdzić w sposób jednoznaczny, iż orzecznictwo sądowe podejmując próbę zdefiniowania spornych pojęć skupia się głównie na aspektach ekonomicznych, sytuacji materialnej i zdrowotnej podatnika oraz eksponuje wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej, a ogólną dyrektywą interpretacyjną przy wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" powinno być uznanie wyjątkowości instytucji przyznawania wszelkich ulg w spłacie zobowiązań. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych (na takie rozumienie tego pojęcia wskazywały także organy podatkowe I i II instancji orzekające w sprawie wywołanej wnioskiem skarżącego). Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Zdarzenia takie jak m.in. niskie zyski i niewielka opłacalność czy też ponoszenie znacznych kosztów nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadnia udzielenie zwolnienia, gdyż są to normalne okoliczności związane z prowadzeniem jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11, LEX nr 1149900 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze wyrażono też pogląd, że okoliczność, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 marca 2012 r., I SA/Bd 852/11, LEX nr 1136829). W innym orzeczeniu WSA w Gorzowie Wlkp. stwierdził, że jeżeli zaległość nie jest wynikiem wystąpienia nadzwyczajnych przyczyn losowych, nie nosi znamion nagłego wypadku losowego, a powstała wskutek zawinionych zachowań podatnika, to w takiej sytuacji nie ma podstaw do umorzenia zaległości podatkowej (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., I SA/Go 738/11, LEX nr 1150010). Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do ustalonych okoliczności faktycznych, istotna w sprawie okazała się ocena zachowania skarżącego, który – w ocenie Sądu – w sposób bliżej nieuzasadniony dopuścił do powstania zaległości podatkowych (przede wszystkim w podatku od towarów i usług), mimo uzyskiwanych przychodów. Organy podatkowe obu instancji trafnie zwróciły na tę okoliczność uwagę podnosząc, że jakkolwiek w 2008 r. skarżący poniósł stratę, to już w kolejnych latach osiągał dochód, wynoszący odpowiednio: za 2009 r. – [...] zł, za 2010 r. – [...] zł, za 2011 r. – [...] zł, za 2012 r. – [...] zł i za 2013 r. – [...] zł. Analizując te dane organy słusznie uznały, że odsetki za zwłokę od zaległości i sama zaległość w podatku VAT i dochodowym powstały wskutek nie wywiązywania się przez skarżącego z jego obowiązków płatniczych, wynikających z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług i podatku dochodowego, a więc z winy samego podatnika, nie zaś z przyczyn, na które nie miał on wpływu. Skarżący nie podnosił w toku postępowania, aby w wymienionych latach jego kontrahenci nie wywiązywali się ze swych zobowiązań, co oznacza, że skarżący zadysponował kwotami otrzymanego w ramach płatności podatku należnego VAT, w inny sposób, aniżeli prawidłowe rozliczenie się z fiskusem. Na aprobatę zasługuje zatem konkluzja organu I instancji, że taka postawa i taki sposób prowadzenia działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie w świetle scharakteryzowanej wyżej przesłanki interesu publicznego. Organ I instancji, oceniając sytuację finansową, rodzinną i życiową skarżącego, trafnie uznał, że jego sytuacja materialna nie jest tak trudna, aby można było uznać za spełnioną przesłankę ważnego interesu strony. Skarżący - jako przedsiębiorca – osiąga bowiem dochody, ale nie płaci ani bieżących, ani zaległych należności. Organ I instancji słusznie zauważył, że taka postawa skarżącego nie daje żadnej gwarancji, iż ewentualne raty byłyby systematycznie płacone. Tym bardziej, że skarżący oczekuje pomocy ze strony budżetu państwa w postaci umorzenia połowy zaległości i rozłożenia drugiej połowy zaległości na raty po [...] zł, a więc na ponad 5 lat. W istocie więc, ulgę w spłacie traktuje jako formę niskooprocentowanego kredytu. Organ II instancji, po uzupełnieniu materiału dowodowego ustalił ponadto, że od stycznia do sierpnia 2014 r. skarżący osiągnął przychód w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu wyniosły [...] zł, a dochód wyniósł łącznie [...] zł (średnio [...] zł miesięcznie). W tym kontekście organ odwoławczy trafnie zaakcentował, że skarżący, pomimo złożonej deklaracji nie tylko nie dokonał żadnych wpłat od dnia złożenia wniosku o udzielenie mu pomocy (deklarował wpłaty po [...] zł miesięcznie), ale wygenerował nowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, natomiast wszelkie kwoty jakie umniejszyły saldo zaległości podatkowych wynikają z prowadzonego skutecznie postępowania egzekucyjnego. Organ odnotował też okoliczność, że skarżący w celu poprawienia płynności finansowej firmy sprzedał swoje mieszkanie własnościowe oraz działkę budowlaną, ale środki te przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego w banku. Powyższe wskazuje, że należności publicznoprawne skarżący być może zamierza regulować wówczas, gdy dysponuje odpowiednią nadwyżką środków pieniężnych, pozostałą po zaspokojeniu innych należności, o charakterze zobowiązań na rzecz podmiotów prywatnych. W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi odwoławczemu, który podzielając stanowisko organu I instancji, także zauważył, że uwzględnienie propozycji skarżącego polegającej na spłacie połowy zadłużenia przez okres ponad 5 lat, oznaczałoby przyznanie długoterminowego kredytu, do czego organ podatkowy nie jest uprawniony. Jednocześnie trafnie podkreślono, że skoro skarżący nie regulował należności przez okres ponad 6 lat, to nie ma żadnych gwarancji na sumienną spłatę zaległości przez okres 5 lat, tym bardziej, iż nie reguluje on bieżących należności (mimo uzyskiwanego dochodu), czym zwiększa swoje zadłużenie. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się bezzasadne. Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.