I SA/Po 394/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik – grudzień 2012 r., styczeń, kwiecień – sierpień 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za październik – listopad 2012 r. i sierpień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił R. G. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: październik, listopad i grudzień 2012 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. - w skrócie: "ustawa o PTU") za: październik i listopad 2012 r. oraz za sierpień 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik w latach 2012-2013 prowadził działalność gospodarczą pod firmą X. R. G. (zarejestrowaną w dniu 28 sierpnia 2012 r.), przeważającej przedmiotem której, zgodnie ze złożoną deklaracją, była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Podatnik zadeklarował także działalność w zakresie handlu granulatem srebra. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził natomiast, że podatnik faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra i w tym zakresie nie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego 5 faktur (4 wystawione na rzecz A. S.C. oraz 1 dla B. S.C.) nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (sprzedaży granulatu srebra), w których wykazany został podatek od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sierpień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto ustalono, że w deklaracjach VAT-7 podatnik niesłusznie zadeklarował za: październik, listopad 2012 r. i sierpień 2013 r. wartości dostaw towarów oraz podatku należnego łącznie odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł (wynikające z 6 faktur wystawionych przez firmę K. K. J. i 1 fakturę wystawioną przez firmę C. A. K.); październik, listopad 2012 r. i maj, lipiec i sierpień 2013 r. kwotę podatku naliczonego łącznie w wysokości [...] zł, co w konsekwencji spowodowało zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny w obrocie uznaje się nie tylko podmiot nieistniejący, lecz także formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że funkcjonowanie firmy podatnika w rzeczywistości ograniczone zostało do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT, które służyły ich odbiorcom do pomniejszenia kwot podatku należnego. Organ I instancji odmówił także podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 5 faktur wystawionych przez firmę D. na zakup akcesoriów do nurkowania, stwierdzając, że podatnik nie wykazał związku wydatków poniesionych na nabycie tego sprzętu z wykonywaniem działalności gospodarczej. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji niekompletne zebranie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...], [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał z urzędu kwestię przedawnienia i stwierdził, że z dniem 31 sierpnia 2017 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do października 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przeciwko R. G. w sprawie wystawienia nierzetelnych faktur VAT na rzecz: A. S.C., B. S.C., C. A. K. oraz G. T. M., tj. o przestępstwo skarbowe kwalifikowane określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wskazano, że podatnik o powyższym został powiadomiony w dniu 15 września 2017 r., pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 12 września 2017 r., wydanym na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Pismo z dnia 12 września 2017 r. zostało także doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 22 września 2017 r. Odnośnie meritum, organ II instancji w pełni podzielił ustalenia organu I instancji, że działalność podatnika w zakresie obrotu granulatem srebra w rzeczywistości ograniczała się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku VAT, które służyły ich odbiorcom do pomniejszenia kwot podatku należnego. W zakresie transakcji z firmą K. K. J. ustalono, że jedyny dostawca tej firmy - E. R. N. w ogóle nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Zaznaczono, że firma E. została polecona K. J. przez G. G. - brata podatnika. Towar, którego jakości z uwagi na brak znajomości branży K. J. nie weryfikował przywoził mu mężczyzna przedstawiający się jako R. N.. Przyjeżdżał on sam lub w towarzystwie G. G., a K. J. opierając się na zaufaniu do R. G. nigdy w żadnym urzędzie nie weryfikował rzetelności wskazanego mu dostawcy, ani nawet danych personalnych tej osoby. K. J. nie był również w stanie stwierdzić, czy w workach, które przekazywał R. G. rzeczywiście jest ten sam towar, którego próbki miał wcześniej badać R. G.. Mając na względzie powyższe organ uznał, że w odniesieniu do dostaw granulatu srebra realizowanych przez K. J. na rzecz R. G. mówić można w przypadku K. J. co najmniej o braku należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, a w przypadku R. G. wręcz o świadomym udziale w transakcjach stanowiących nadużycie prawa w zakresie podatku VAT. W zakresie transakcji z firmą C. A. K. ustalono, że także ta firma miała nabywać granulat srebra od podmiotu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej - firmy "Z. " R. W.. Jedyna działalność jaką prowadziła firma "Z." dotyczyła urządzania ogrodów. W zakresie wystawiania faktur na sprzedaż granulatu srebra R. W. zeznał, że w 2013 r. wszystkie dokumenty firmy udostępnił "pewnej osobie", której personaliów nie zna, a następnie, na polecenie tej osoby, pozorował handel granulatem srebra. W tym celu podpisał ok. 100 faktur na łączną kwotę ok. [...] zł, za co otrzymał wynagrodzenie w łącznej kwocie ok. [...] zł. Wskazał, że nie są mu znane osoby, na rzecz których wystawiał faktury sprzedaży granulatu srebra, w tym A. K., ani zatrudniony w jej firmie T. B.. Odnośnie transakcji ze spółkami cywilnymi A. i B., organ II instancji stwierdził, że wnikliwa analiza operacji na rachunkach bankowych podatnika dowodzi, że podmioty biorące udział w procederze obrotu granulatem srebra dokonywały przelewów wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji, a przekazywane na konto bankowe podatnika środki pieniężne stanowiły jedynie ułamkową część wartości wszystkich transakcji. Ponadto ustalono, że podatnik niezwłocznie po otrzymaniu środków od ww. spółek niezwłocznie przelewał je na swoje prywatne konto, a następnie dokonywał wypłat gotówkowych. W kontekście powyższych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że pomimo, iż uczestnicy zakwestionowanych transakcji wystawiali faktury, prowadzili ewidencje oraz rozliczenia podatkowe dla potrzeb VAT, a także dokonywali płatności za pomocą rachunków bankowych, to w rzeczywistości podatnik w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali, metalowych półwyrobów, złota i pozostałych metali szlachetnych podejmował wyłącznie działania mające na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które służyć miały odliczeniu zawartego w nich podatku VAT. Wobec tego uznano, że w konsekwencji wystawienia przez podatnika faktur stwierdzających sprzedaż granulatu srebra na rzecz spółek A. i B., nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem nie może być mowy o podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawie towarów. Podsumowując poczynione w sprawie ustalenia organ II instancji stwierdził, że skoro podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, tj. firmy K. oraz C. nie weszły w posiadanie granulatu srebra i nie mogły zrealizować dostawy na rzecz podatnika, to również podatnik nie mógł dokonać dostawy na rzecz firm A. i B.. W związku z tym, zdaniem organu, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Jednocześnie zasadnym było zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez podatnika na rzecz A. S.C. i B. S.C. art. 108 ustawy o PTU. W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, R. G., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie powyższych decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do następujących dowodów: a) fragmentów zeznań z przesłuchania świadka K. J., w których przyznaje, iż transakcje ze skarżącym w rzeczywistości miały miejsce, informacji dotyczących ich przebiegu, a jedynie poprzestanie na analizie tych protokołów w części dotyczącej osobistych odczuć tego świadka, co do charakteru transakcji, b) zeznań świadka A. K., w których opisuje sposób prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej dotyczącej granulatu srebra, współpracy z kontrahentami, w tym również ze skarżącym, c) zeznań świadka T. B. - pracownika A. K., w których opisuje przebieg transakcji granulatem srebra, kontrahentów, od których A. K. kupowała towar, przebieg transakcji oraz zasad współpracy z kontrahentami, w tym ze skarżącym, d) zeznań świadka P. M. - wspólnika spółki A. S.C., dotyczących przebiegu transakcji granulatem srebra, e) wyjaśnień K. C. prowadzącej obsługę rachunkową firmy B. S.C., w których wskazuje istnienie transakcji oraz na wykazywanie kwoty podatku z poszczególnych faktur w rejestrze nabycia towarów i usług VAT, f) dokumentów oraz wyjaśnień skarżącego związanych z transakcjami z firmą D., w których wskazał na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie organizowania zajęć sportowych oraz działalności profesjonalnych instruktorów sportowych, g) korespondencji mailowej skarżącego oraz jego kontrahentów dotyczącej kupna oraz sprzedaży granulatu srebra, z której wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem srebra, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ skarbowy, iż skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz nie dochował należytej staranności przy doborze partnerów handlowych, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podejmowanie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj.: a) poprzestania gromadzenia dowodów oraz ustalania stanu faktycznego sprawy wyłącznie na protokołach kontrolnych Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej sporządzonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie był stroną postępowania, nie miał żadnego wpływy na postępowanie, w szczególności na sposób jego prowadzenia, jakość podejmowanych działa, możliwość zaskarżenia oraz dotyczących transakcji handlowych, które nie odbywały się ze skarżącym, b) przesłuchania jako świadków innych osób związanych z transakcjami zawieranymi przez skarżącego oraz wskazywanych przez świadków K. J., czy R. N., którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, c) nie przesłuchania skarżącego w trakcie trwania postępowania przed organem I instancji oraz przez organem II instancji, poprzestając się na oparciu na zeznaniach skarżącego złożonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec F. Sp. z o.o., d) nie przesłuchania jako świadków wspólników A. S.C. oraz B. S.C., którzy mogli potwierdzić przebieg transakcji zawieranych przez skarżącego, co skutkowało dokonaniem pobieżnego oraz nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającym na przyjęciu, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu oraz sprzedaży granulatu srebra, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. poprzez przyjęcie z góry przez organ podatkowy, iż skarżący nie handlował w rzeczywistości granulatem srebra, a następnie przeprowadzenie pobieżnego postępowania dowodowego w celu udowodnienia tej tezy, 4) art. 187 § 1 w z art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego z pominięciem całego zebranego w sprawa materiału dowodowego oraz dostępnych dowód polegającego na poprzestaniu przez organ podatkowy na ustalaniu stanu faktycznego na podstawie dokumentów, decyzji i protokołów kontroli sporządzonych przez inne organy w zupełnie innych postępowaniach oraz w odmiennych stanach faktycznych i próbą łączenia ich w całość na podstawie z góry powziętego założenia, 5) art. 193 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe były prowadzone przez skarżącego nierzetelne i w sposób nieprawidłowy, 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie decyzji organu I instancji w całości, podczas gdy w sprawie istniały oczywiste podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania, 7) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przepis ten nie znajduje zastosowania, co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, 8) art. 29 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie znajduje on zastosowania, co do oceny sytuacji podatkowej skarżącego, 9) art. 108 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług w październiku i listopadzie 2012 r., podatku naliczonego wynikającego z sześciu faktur wystawionych przez firmę K. K. J. oraz w sierpniu 2013 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę C. A. K.. Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostawy skarżącemu granulatu srebra i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. Ponadto organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia przez skarżącego podatku należnego w październiku i listopadzie 2012 r., wynikającego z czterech faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz podmiotu A. s.c. w C. oraz w sierpniu 2013 r., wynikającego z faktury wystawionej na rzecz firmy B. s.c. w G.. W ocenie organów, skarżący występując formalnie jako podatnik podatku od towarów i usług, wprowadził do obrotu gospodarczego ww. faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (sprzedaży granulatu srebra). Organy podatkowe odmówiły także skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę D. na zakup akcesoriów do nurkowania, stwierdzając, że podatnik nie wykazał związku wydatków poniesionych na nabycie tego sprzętu z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wobec sformułowania przez skarżącego licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14). Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo). Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Odnośnie postulowanej przez skarżącego inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo). Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w tym sposobu doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Do tej kwestii odniósł się organ odwoławczy zasadnie uznając, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z akt administracyjnych, stosowne zawiadomienie z dnia 12 września 2017 r. zostało skierowane do pełnomocnika skarżącego i skutecznie doręczone mu w dniu 22 września 2017 r., a ponadto pismo to zostało doręczone także skarżącemu w dniu 15 września 2017 r. Na tej podstawie Sąd stwierdził, że dalszemu prowadzeniu postępowania sądowego nie sprzeciwia się znany Sądowi z urzędu fakt przedstawienia przez skład zwykły NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, które powstało w związku z wykładnią art. 70c O.p. (postanowienie NSA z dnia 30 października 2018 r., I FSK 1960/16). W ocenie Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Skarżący zarzucił w skardze pobieżne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego co do dwóch kluczowych w sprawie kwestii, tj. przyjęcia, że skarżący nie dokonywał w rzeczywistości zakupu oraz sprzedaży granulatu srebra oraz, że świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zauważyć należy, że skarżący powołuje w skardze dowody z zeznań świadków, które potwierdzić mają przeciwną tezę skarżącego, jednak nie wyjaśnia on szerzej, na czym ma polegać błąd we wnioskowaniu organów lub w jaki sposób organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, formułując nieprawidłowe wnioski. Zdaniem Sądu przeciwnej tezy skarżącego nie potwierdza treść zeznań wskazanych w skardze świadków (K. J., A. K., T. B., P. M., K. C.). Zeznania te ocenione w kontekście zeznań R. N. i R. W., nie podważają istotnego w sprawie ustalenia organów, z których wynika bezspornie, że już na poprzednim etapie obrotu nie doszło do realizacji skutecznych dostaw granulatu srebra, w których to transakcjach udokumentowanych fakturami, sprzedającymi mieli być R. N. i R. W.. Z punktu widzenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (o czyn szerzej w dalszej części uzasadnienia), to ustalenie miało w tej sprawie kluczowe znaczenie. Podkreślić ponadto trzeba, że organy podatkowe w sposób obszerny odniosły się do zeznań K. J., nie kwestionując co do zasady faktu fizycznego przeniesienia posiadania towaru, ale akcentując fakt nie dokonania sprzedaży przez firmę E. R. N. oraz nie zachowania przez K. J. należytej staranności. W kontekście treści zeznań K. J., jako niewiarygodne jawią się bardzo ogólne i lakoniczne zeznania skarżącego. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na to, że skarżący nie potrafił podać podstawowych okoliczności związanych z zakupem granulatu srebra. Nie pamiętał szczegółów współpracy K. J., w tym miejsca dokonywania transakcji i udziału w nich innych osób. Organy w sposób prawidłowy oceniły te zeznania bez naruszenia zasad z art. 191 O.p. Ponownie podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14). Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób prawidłowy, korzystając także z ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych. Zdaniem Sądu, zgromadzone w sprawie dowody stanowią wystarczającą podstawę faktyczną, uzasadniającą wydanie zaskarżonych rozstrzygnięć. Podkreślić w tym miejscu trzeba, co słusznie też akcentuje organ odwoławczy, że organy gromadziły materiał dowodowy przy biernej postawie skarżącego, który nie udzielał odpowiedzi na pisemne wezwania, ani nie stawiał się na wezwania organów, konsekwencją czego było m.in. ukaranie skarżącego karą porządkową (s. 25-26 zaskarżonej decyzji, s.15-17 odpowiedzi na skargę). Skarżący nie stawił się na wezwanie także w postępowaniu odwoławczym, ani nie złożył (mimo wezwań) wyjaśnień w sprawie, stąd słusznie organ II instancji ostatecznie nie uwzględnił zawartego w odwołaniu wniosku o przesłuchania skarżącego w charakterze strony (postanowienie z [...] r.). Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 187 w związku z art. 191 O.p.. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 4 O.p. Skarżący nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, nie zważając jednak na istotną w sprawie okoliczność, że organ podatkowy wykazał niezgodność ksiąg ze stanem rzeczywistym, w zakresie uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług w badanym okresie zakwestionowanych faktury VAT, jako nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży . Jak podkreśla się w orzecznictwie, z art. 193 § 1 O.p. wynika, że ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu podatkowym nie można zastępować innymi środkami dowodowymi w celu ustalenia okoliczności faktycznych mających odzwierciedlenie w zawartych w księgach zapisach, dopóki nie zostanie stwierdzona nierzetelność lub wadliwość tych ksiąg. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Dla oceny, czy księga podatkowa jest rzetelna, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym, która uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Zatem wtedy, gdy księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, należy ją traktować jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 września 2012 r., I FSK 1598/11, LEX nr 1243770). Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Odnosząc się do ustalonych przez organy zdarzeń, faktów i okoliczności, istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie przepisów prawa materialnego, oceny rzeczywistego charakteru zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji nabycia granulatu srebra, nie sposób dokonać bez uwzględnienia istotnego kontekstu faktycznego obrazującego funkcjonowanie w obrocie podmiotów na wcześniejszym etapie obrotu, tj. transakcji, w których jako dostawcy występują podmioty: E. R. N. (sprzedaż na rzecz K. K. J.) oraz "Z." R. W. (sprzedaż na rzecz C. A. K.). Skarżący wyraźnie dystansuje się od tych transakcji, skupiając się przede wszystkim na okolicznościach towarzyszących transakcji ze swoimi bezpośrednimi dostawcami (K. J. i A. K.). Okoliczności dotyczące funkcjonowania podmiotów E. R. N. i "Z." R. W. były w sprawie są bezsporne. W toku prowadzonych przez organy podatkowe czynności sprawdzających ustalono m.in., że R. N. nie przedłożył żadnych dokumentów i ewidencji dotyczących jego firmy twierdząc, że działalność ta została tylko formalnie zarejestrowana i w jej ramach nie podjął żadnych innych działań. Po okazaniu mu faktur dokumentujących dostawy granulatu srebra na rzecz K. K. J., R. N. oświadczył, że widzi faktury po raz pierwszy i nigdy takich faktur nie wystawił, nie wyrabiał pieczęci, nie otrzymał należności wynikających z tych faktur. Zaprzeczył, aby kiedykolwiek dokonywał dostawy granulatu srebra, nie znał K. J.. Z ustaleń organów dotyczących działalności firmy prowadzonej przez R. W. wynika m.in., że jedyną działalnością, którą faktycznie prowadził, było urządzanie ogrodów. R. W. udostępnił osobie trzeciej dane firmy i dokumenty rejestracyjne w celu umożliwienia wystawiania faktur VAT dokumentujących obrót granulatem srebra. Na potrzeby tego procederu założono odrębny rachunek bankowy. R. W. składał podpisy na przygotowanych już fakturach, w ten sposób wystawił około 100 fałszywych faktur na łączną kwotę ok. [...] zł. Za wystawienie faktury otrzymywał jednorazowo od [...] o [...] zł. Nie znał podmiotów wskazanych w treści faktur jako nabywcy. Z powyższych okoliczności wynika, że firmy prowadzone przez K. J. i A. K., nie mogły skutecznie nabyć granulatu srebra od ww. podmiotów, który następnie miał być sprzedany skarżącemu. Istotne w sprawie są dalsze okoliczności, ustalone na podstawie zeznań K. J., w szczególności w kontekście przyjętego przez organy świadomego udziału skarżącego, w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami. Jakkolwiek to skarżący zwrócił się do K. J., którego znał osobiście (wspólna pasja do samochodów terenowych), o ewentualne znalezienie podmiotu, który może sprzedać granulat srebra, to osobę R. N., polecił K. J. brat skarżącego – G. G.. Skarżący nie wyjaśnił organom, dlaczego brat nie wskazał mu R. N., jako potencjalnego bezpośredniego dostawcy, i jakie było gospodarcze uzasadnienie dokonania transakcji nie bezpośrednio z R. N., ale za pośrednictwem K. J.. Podobnie nie znane jest uzasadnienie dostarczania drobnych ilości granulatu "do sprawdzenia" przez skarżącego, nie bezpośrednio, ale zawsze za pośrednictwem K. J., który otrzymywał towar każdorazowo od osoby, którą uważał za R. N., a który przychodził do niego także z G. G.. K. J. nie sprawdzał wiarygodności firmy E. R. N., poza sprawdzeniem w internecie, czy taka firma jest zarejestrowana. W zasadzie nie wiedział, czy ma do czynienia z R. N., nie legitymował tej osoby. Jak zeznał, polegał na poleceniu G. G. oraz zaufaniu do niego, jak i skarżącego. Zapłata za dostarczony towar, którego K. J. nigdy nie sprawdzał, dokonywana była gotówką. Opisane okoliczności sam K. J. określił jako "dziwny interes". Nie było w sprawie sporne, że skarżący wprowadził do obrotu faktury dokumentujące sprzedaż granulatu srebra na rzecz firm A. s.c. i B. s.c., a wynikających z tych faktur podatek VAT został wykazany przez te podmioty w rejestrze nabycia towarów i usług. Jak ustaliły dalej organy, w okresie dokonana ww. sprzedaży skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu granulatem srebra, nie dokonywał nabyć i dostaw towarów, stwarzał jedynie pozory prowadzenia takiej działalności. Wystawiając faktury dokumentujące dostawy krajowe umożliwił wskazanym na nich odbiorcom odliczenie podatku naliczonego. Organ odwoławczy powołał się m.in. na postępowanie podatkowe i decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. wydanej wobec podmiotu Y. Sp. z o.o., w którym to postępowaniu ustalono, że w okresie objętym decyzją kontrolowaną w niniejszym postępowaniu, spółki B. i A., a ponadto C. A. K. i firma skarżącego X., zostały wymienione jako podmioty biorące udział w procederze fikcyjnego obrotu granulatem srebra. Powyższe znajduje także potwierdzenie w publicznie dostępnym orzecznictwie sądów administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl) dotyczącym kontroli postępowań podatkowych, w toku których stwierdzono fikcyjny obrót kruszcami szlachetnymi, w tym granulatem złota i srebra, z udziałem takich podmiotów jak: Y. i B. (wyrok NSA z dnia 9 marca 2017 r., I FSK 1408/15), C. A. K. (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2017 r., I SA/Wr 1031/16), F. Sp. z o.o. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2018 r., I SA/Bd 432/18; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r., III SA/Wa 1059/17; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 192/17). Ponadto zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje skarżącego ze spółką F. zostały poddane kontroli tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 463/18. W ocenie Sądu, ustalając podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają uznać, że zakupione towary (artykuły sportowe i sprzęt do nurkowania) skarżący wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. Podzielając powyższe ustalenia organów, Sąd przyjmuje je także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, na kolejnym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd badał zasadność zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego, a także dokonanej przez organy podatkowe oceny zachowania skarżącego, w kontekście jego świadomości co do zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym na poprzednim etapie obrotu. Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego. Według art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o PTU, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo). Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo). Podkreślić należy, że to obiektywne względy powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu, a umożliwienie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją tego podatku. W takiej bowiem sytuacji kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, ale jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Jak wynika z orzecznictwa TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; orzeczenia te oraz wyroki TSUE powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15). Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji. Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14)). W kontekście tzw. obrotu karuzelowego w judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo). W świetle okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie i dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji zachowania skarżącego – jako świadomego uczestnictwa w nadużyciu prawa – istotna jest wypowiedź NSA, który w ostatnio cytowanym wyroku zauważył, że nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami. Dlatego – zdaniem NSA - nie można utożsamiać oszustwa podatkowego w zakresie VAT, bazującego na czynnościach bezprawnych, z tak rozumianym nadużyciem prawa w tym podatku. W konsekwencji NSA stwierdził, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie TSUE oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Jakkolwiek powyższe orzeczenie zapadało w kontekście oszustwa podatkowego w postaci tzw. karuzeli podatkowej, które w okolicznościach tej sprawy nie wystąpiło, to jednak wnioski wynikające z tego orzeczenia znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie. Po pierwsze zauważyć trzeba, że konsekwencją przyjęcia, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, musi być stwierdzenie, że w ogóle nie doszło do dostawy towarów na poprzednim etapie obrotu, tj. między E. R. N. a K. K. J. oraz między "Z." R. W. a C. A. K.. R. N. i R. W., jako podmioty, które w sposób świadomy brał udział w oszustwie podatkowym, nie miały prawa do odliczenia podatku. Z tego powodu na kolejnym etapie obrotu z takiego prawa nie może również skorzystać skarżący. Po drugie, zbyt daleko idący jest pogląd organów podatkowych, które zachowanie skarżącego kwalifikują jako nadużycie prawa. O ile z powołanego wyżej orzecznictwa TSUE można wywodzić szerokie rozumienie tego pojęcia, obejmujące różne postaci uzyskania korzyści majątkowej także w wyniku oszustwa czy innego przestępstwa, o tyle w świetle cytowanego poglądu NSA (sprawa I FSK 1865/16) i przy uwzględnieniu regulacji prawa krajowego (art. 5 ust. 5 ustawy o PTU), pojęcie to należy rozumieć wąsko, jako nie obejmujące różnych postaci oszustwa podatkowego, bazującego na czynnościach bezprawnych. Należy zwrócić tu uwagę, że w judykaturze podkreśla się wyjątkowość stosowania instytucji nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sądy krajowe odwołując się do orzecznictwa TSUE przyjmują, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Wspomniana wyjątkowość stosowania tej instytucji powoduje, że dokonane w tym zakresie ustalenia muszą być wyczerpujące, a wynikające z nich wnioski należycie umotywowane, z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o PTU oraz, że w ich następstwie korzyść faktycznie uzyskano i jaki był jej realny wymiar. Skutkiem tych ustaleń, jest bowiem pozbawienie podatnika, fundamentalnego na gruncie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego. To z uwagi na ten skutek w judykaturze zwraca się także uwagę, aby przy dokonywaniu oceny działania podatnika z nadużyciem prawa, ocenie zostały dokonane sporne transakcje z uwzględnieniem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, a więc może wymagać uwzględnienia także transakcji poprzedzających lub następujących po kwestionowanej transakcji. Okoliczności danej sprawy mogą obligować organy podatkowe do oceny całości łańcucha dostaw (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2018 r., I FSK 1712/17, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu, ustalony w sprawie bezsporny stan faktyczny, pozwala na uznanie, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach, których celem było jedynie pozorowanie obrotu gospodarczego. Odnośnie tej oceny Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy podatkowe argumentację. Sąd zwraca uwagę, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności (powołany wyrok NSA wydany w sprawie I FSK 1565/16). Mając to na uwadze Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, który zwrócił uwagę na ustalone w sprawie okoliczności współpracy skarżącego z K. J. (który nigdy wcześniej nie prowadził działalności w zakresie handlu granulatem srebra), a w tym w jaki sposób i z czyjej inicjatywy doszło do nawiązania tej współpracy. Istotny też okazał się bezsporny fakt, ze jedynego dostawcę granulatu – R. N., wskazał brat skarżącego – G. G.. Słusznie organ II instancji zwrócił uwagę, że to na wyraźne życzenie R. G., przy dostawach granulatu nie było osób trzecich. Z istotnych okoliczności wynika także, że osoba która wraz z G. G. spotykała się z K. J., nie była R. N., o czym musiał wiedzieć G. G., a czego nigdy nie sprawdził K. J.. Wymienione okoliczności, rażąco odbiegające od okoliczności towarzyszącym realizacji przeciętnej, typowej transakcji w obrocie gospodarczym, uzasadniają wniosek organów o świadomym uczestnictwie skarżącego w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące zachowania warunków formalnych transakcji (księgowanie faktur, zapłata w formie przelewów bankowych), czy też okoliczności wskazujące na zachowanie określonych aktów staranności przy zawieraniu transakcji (np. korespondencja elektroniczna). W kontekście dokonywanych przez podatnika tzw. czynności weryfikacyjnych w orzecznictwie zwraca się uwagę, że nietypowe, nadmiernie sformalizowane działania podatnika mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji, świadczą raczej o świadomości podatnika uczestniczenia w oszustwie podatkowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności. Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach. Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16). W innej sprawie NSA uznał, że zebranie przez podatnika dokumentów, prawidłowych tak formalnie, jak i materialnie, nie przesądza jeszcze o prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług (tak NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17). W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o PTU, interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione. Przypomnieć jedynie należy odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17). Ponownego podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym brak należytej staranności podatnika może być podstawą do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku także w przypadku, gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz gdyby nie brak aktów jego staranności powinien był o tym wiedzieć (wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). Organy podatkowe nie naruszyły art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia podatku należnego od zakupów artykułów sportowych i sprzętu do nurkowania (jedna faktura z maja i cztery faktury z lipca 2013 r.). W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają uznać, że zakupione towary skarżący wykorzystał do wykonywania czynności opodatkowanych. Zauważyć należy, że skarżący koncentruje się w swej argumentacji na wykazaniu jedynie potencjalnego wykorzystania tych akcesoriów, w kontekście zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej, który obejmował m.in., wypożyczanie i dzierżawę sprzętu rekreacyjnego i sportowego oraz prowadzenia pozaszkolnych form edukacji sportowej, zajęć sportowych i rekreacyjnych, obozów sportowych, a także działalności profesjonalnych instruktorów sportowych. Organy nie kwestionowały tej okoliczności, ani faktu posiadania przez skarżącego uprawnień instruktora nurkowania. Skarżący w żaden sposób nie wykazał jednak, aby np. wydzierżawił komukolwiek zakupiony sprzęt, czy też wykorzystał go do instruktażu w ramach zajęć edukacji sportowej. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne uzasadniały jego zastosowanie. Zwrócić należy uwagę, że możliwość zastosowania normy tego przepisu istnieje także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę, lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 4 października 2018 r., wydanym w sprawie I FSK 2131/16, Sąd ten stwierdził m.in., że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Skarżący nie podważył skutecznie ustaleń organów podatkowych, co do braku rzeczywistych transakcji sprzedaży podmiotom A. s.c. i B. 1 s.c. Jak trafnie uznał organ II instancji, skoro skarżący nie nabył granulatu srebra ani od firmy K. K. J., ani od firmy C. A. K., to nie mógł tym samym realizować dostaw tego towaru na rzecz ww. spółek. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu przekazania skarżącemu środków pieniężnych w formie przelewów bankowych, jednak w kontekście całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie, organy zasadnie uznały, że dokonanie tych operacji miało jedynie uwiarygodnić zawarcie rzekomych transakcji sprzedaży towaru, a przekazane środki pieniężne stanowiły jedynie ułamkową część wartości wszystkich transakcji. Jak zaznaczono już wyżej, skarżący nie współpracował z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia wątpliwości organów dotyczących przepływów środków na rachunku bankowym, m.in. nie odpowiedział na wezwanie organu w sprawie wyjaśnienia tytułu prawnego przekazania na rachunek skarżącego kwoty [...]zł. Wobec trafnej konkluzji organów podatkowych, zgodnie z którą, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej skarżący podejmował wyłącznie działania mające na celu wprowadzenie do obrotu prawnego faktur, które służyć miały odliczeniu zawartego w nich podatku VAT, zasadne było zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji uznać także należy, że organy podatkowe w zakresie zakwestionowanych transakcji zasadnie odmówiły zastosowania art. 29 ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma bowiem podstaw do objęcia obrotem kwot należnych z tytułu sprzedaży, udokumentowanej pustymi fakturami. W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.