I SA/Po 445/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi A. Z., P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz wysokości zwrotu wskazanego podatku za styczeń oraz marzec 2013 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] decyzją z 14 lutego 2017 r., nr [...]: 1) określił E. s.c. A. Z., P. Z. zwrot podatku od towarów i usług za styczeń oraz marzec 2013 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego we wskazanym podatku za luty 2013 r.; 2) orzekł o odpowiedzialności A. Z. oraz P. Z. (dalej zwanych również skarżącymi) jako byłych wspólników wskazanej spółki za jej zaległości za styczeń 2013 r. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej oraz luty 2013 r. z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że E. s.c. została zawiązana przez skarżące 12 listopada 2012 r., a jej celem było prowadzenie działalności spedycyjnej oraz działalności handlowej. Rozwiązanie spółki, poprzez jej likwidację nastąpiło 6 lipca 2015 r. Wyjaśniono, że zaległości podatkowe spółki powstały w wyniku ujęcia przez nią "pustych faktur", które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług spedycyjnych, handlu olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Miała zawarte umowy z firmami G. A. G. i M. N.. Faktycznie jednak nie nabyła oleju rzepakowego surowego odgumowanego i prętów żebrowanych od wspomnianych firm i nie odsprzedała tego towaru do zagranicznych firm P. S.R.O. i L. S.R.O. w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej w skrócie: "WDT"), zaś faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz spółki i faktury wystawione przez spółkę dla zagranicznych spółek nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalono bowiem, że spółka uczestniczyła w łańcuchu dostawców, którzy wystawiali faktury dokumentujące dostawy do kolejnego kontrahenta w tym samym dniu na taką samą ilość towaru. Firmy uczestniczące w łańcuchu podmiotów nie posiadały zaplecza technicznego, magazynów, środków transportowych do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym surowym odgumowanym i prętami żebrowanymi oraz nie zatrudniały pracowników. Natomiast rzekomi nabywcy towaru, tj. firmy zagraniczne P. i L. , na rzecz których spółka wystawiała faktury dokumentujące w styczniu i marcu 2013 r. dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego, a w lutym 2013 r. prętów żebrowanych, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Analiza wydruków z systemu poboru opłat V. dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych CMR wykazała, że kierowcy nie ładowali oleju rzepakowego surowego odgumowanego w D. G. i prętów żebrowanych w S., tj. w miejscach wskazanych w dokumentach CMR. Przejazdy pojazdów przez granicę [...] wykonywane były tylko w celu uprawdopodobnienia WDT, o czym świadczą przypadki zawracania pojazdów po przekroczeniu granicy. Stwierdzono również przypadki, że pojazd wymieniony w dokumencie przewozowym CMR w ogóle nie wyjeżdżał z kraju. W ocenie organu pierwszej instancji E. s.c. była podmiotem uczestniczącym w tzw. karuzeli podatkowej. Nie rozporządzała ona oraz nie dysponowała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Żaden bowiem ze wskazanych podmiotów dostaw tych nie mógł dokonać. Spółka nie nabyła tych towarów i nie mogła dokonać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dostawy odbywały się tylko na dokumentach, a nie faktycznie. Spółka nie spełniła materialnego warunku do skorzystania z prawa do odliczenia VAT, wobec czego organ uznał, że nie ma obowiązku udowodnienia czy wspólniczki E. s.c. wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu VAT. Z uwagi na to do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Mimo to organ pierwszej instancji dokonał takiej oceny i uznał, że wspólniczki mogły mieć wiedzę, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu podatku. Na skutek odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 grudnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 14 lutego 2017 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W ślad za Dyrektorem UKS w [...] uznano, że E. s.c. nie dysponowała ani nie rozporządzała towarem, który mógł być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W takim przypadku nie może więc być mowy o dobrej wierze wspólniczek. WSA w Poznaniu wyrokiem z 19 czerwca 2018 r., I SA/Po 206/18 oddalił skargi A. Z. i P. Z. na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. Na skutej wniesienia skarg kasacyjnych NSA wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., I FSK 2194/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. NSA zauważył, że z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że podstawą rozstrzygnięć organów podatkowych było ustalenie, że spółka w rzeczywistości nie nabyła towarów wykazanych na fakturach, a zatem do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. Wbrew takim jednoznacznym stwierdzeniom zawartym w rozstrzygnięciach organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku opisał i ocenił okoliczności świadczące o braku dobrej wiary (należytej staranności) skarżących. Wskazany brak jednoznaczności w przedstawieniu stanu faktycznego przez Sąd pierwszej instancji nie pozwalał na ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż dopiero jednoznaczne określenie tego stanu faktycznego pozwoli NSA stwierdzić, czy sposób zebrania materiału dowodowego był zgodny z ustawowymi zasadami i czy była prawidłowa jego ocena, co kwestionuje strona skarżąca. Nakazano aby WSA w Poznaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy wprost i jednoznacznie określił stan faktyczny niniejszej sprawy, w tym czy podstawą zastosowania przez organy podatkowe normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 – dalej w skrócie: "ustawa o PTU") było stwierdzenie, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji opisanych spornymi fakturami VAT czy też, że nie były to tzw. puste faktury, ale brak było należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. WSA w Poznaniu wyrokiem z 16 listopada 2022 r., I SA/Po 693/22 powtórnie oddalił skargi. Podzielono ustalenia faktyczne organów. Uznano, że nie może budzić wątpliwości, iż organy wykazały, że E. s.c. nie mogła nabyć towarów opisanych w spornych fakturach. Wystawcy tych faktur nie mogli zakupić towaru od swoich kontrahentów. Wspólniczki E. s.c. wiedziały lub powinny wiedzieć, że uczestniczą w transakcjach służących wyłudzeniu VAT. Wobec czego w ocenie organów do niniejszej sprawy nie odnosi się orzecznictwo TSUE dotyczące badania tzw. dobrej wiary. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że E. s.c. była świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych okolicznościach, należy zgodzić się z organami, że aspekt dobrej wiary nie powinien być w ogóle rozpatrywany. Wspólniczki poza fakturami wystawionymi przez M. N. i A. G. nie posiadały dowodów z miejsca załadunku towaru np. dokumentów wydania WZ, kwitów wagowych, które by potwierdziły fakt, iż na pojeździe znajduje się towar. Słusznie organy zarzuciły, że fotografie tablic rejestracyjnych albo ciągników siodłowych czy cystern nie mogły być wystarczającym dowodem na fakt dostarczenia towarów. Skarżące wywiodły skargi kasacyjne od omówionego ostatnio wyroku tutejszego Sądu. NSA wyrokiem z 05 października 2023 r., I FSK 406/23 uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 29 grudnia 2017 r. Uznano, że wbrew zarzutom i wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw. Uznano, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie było dowolne i znajdowało oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji ustalenie, że w dostawie tego samego towaru fakturowanego przez E. s.c. uczestniczyło od 7 do 8 podmiotów, przy czym firmy B. . z o.o. oraz C. Sp. z o.o. zostały zidentyfikowane jako pierwsze podmioty w łańcuchu dostawców. Nie były zwłaszcza wadliwe ustalenia, z których wynikało, że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej, której przedmiotem był obrót olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi. W skardze kasacyjnej nie podważono również skutecznie ustaleń opartych na dokumentach przewozowych CMR, z których wynikało, że towary sprzedane przez skarżącą spółkę zagranicznym firmom P. i L. zostały następnie zbyte firmie zagranicznej U. , która posiadała magazyn w S. i powróciły do kraju. Według ustaleń zagranicznych organów podatkowych pojazdy bez rozładunku i załadunku wracały do kraju. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, opartych między innymi na analizie wydruków z systemu poboru opłat V. dla pojazdów wyszczególnionych w dokumentach przewozowych CMR, wynikało, że kierowcy nie ładowali oleju rzepakowego surowego odgumowanego w D. i prętów żebrowanych w S. , tj. w miejscach wskazanych w dokumentach CMR. Wyjazdy pojazdów były z baz transportowych firm S.-T. i S.-T., a przejazdy przez granicę [...] wykonywane były tylko w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw, o czym świadczyły przypadki zawracania pojazdów po przekroczeniu granicy. Stwierdzono również przypadki, że pojazd wymieniony w dokumencie przewozowym CMR w ogóle nie wyjeżdżał z kraju. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się ponadto także do ustaleń, z których wynikało, że "ceny sprzedaży stosowane przez kolejne podmioty w łańcuchu były z góry ustalone według przyjętego schematu zapewniającego realizację stałych zysków dla poszczególnych uczestników tzw. karuzeli podatkowej. W przypadku podmiotów fakturujących dostawy do E. s.c. ustalono, że poszczególne firmy realizowały stałą marżę, której wysokość uzależniona była od kolejności występowania w łańcuchu i wynosiła od 0,11% do 3,33% w przypadku oleju rzepakowego i od 0,16% do 4,08% w przypadku prętów żebrowanych". Wszystkie te okoliczności w ocenie NSA w sposób pośredni wskazywały na typowe cechy "karuzeli" podatkowej, która polegała na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu oraz deklarowaniu WDT, z zastosowaniem stawki podatku 0% i w rezultacie otrzymaniem zwrotu podatku naliczonego. Za zasadne uznano jednak zarzuty podnoszące, że wydając zaskarżoną decyzję nie ustalono, czy E. s.c. – uczestnicząc w obrocie towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach – mogła i powinna przewidzieć, że jest elementem karuzeli podatkowej, której celem jest wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku naliczonego. Wydając zaskarżoną decyzję – mimo szczegółowego przedstawienia w jej uzasadnieniu okoliczności, w jakich były realizowane dostawy – uchylono się od ustalenia, czy zlikwidowana spółka cywilna E., a w konsekwencji skarżące mogły i powinny przewidywać, że biorą udział w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 16 maja 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśniono, że bieg terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w okresie od 5 lutego 2018 r. do 24 listopada 2023 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). W konsekwencji termin przedawnienia może upłynąć najwcześniej 15 października 2024 r. W ocenie Dyrektora sporne faktury wystawione przez G. A. G. oraz M. N. jak też faktury dokumentujące WDT do P. s.r.o. oraz L. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe w ocenie organu wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego i znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku NSA z 5 października 2023 r., I FSK 406/23. Wyjaśniono, że zadaniem organu odwoławczego zgodnie z wytycznymi NSA było zbadanie i rozstrzygniecie czy E. s.c. podjęła wystarczające działania, jakich można od niej w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczyła, nie wiążą się z oszustwem w zakresie VAT. Uznano, że E. s.c. obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach. Przytoczono zeznania A. Z., M. N., A. G. oraz D. T.. Analizując ich treść stwierdzono, że towar w spornych transakcjach służył wyłącznie jako nośnik VAT, nie był natomiast przedmiotem faktycznego, ekonomicznie uzasadnionego obrotu, zaś wspólniczki E. s.c. o tym wiedziały. Uznano również, że warunki współpracy wskazanej spółki ze spornymi dostawcami odbiegały od standardów rynkowych. E. s.c. nie ponosiła żadnego ryzyka w związku z kupnem i sprzedażą towarów oraz płatnościami. Odwrócony łańcuch płatności, który występował w sprawie uznano za charakterystyczny dla funkcjonowania karuzel podatkowych. Uznano również, że G. A. G., M. N., P. s.r.o. oraz L. s.r.o. bez uzasadnionego ekonomicznie powodu stworzyły E. s.c. możliwość zarobku. Za nietypowy uznano również przebieg spornych transakcji. W tym zakresie wskazano m.in., że transakcje przeprowadzano przez kilka dni w miesiącu (od czterech do dziesięciu dni) po dwie trzy transakcje dziennie. Wskazano na składanie zamówień telefonicznie, e-mailowo lub SMSem. Wspólniczki E. s.c. nie znały adresu miejsca załadunku. Uznano, że działania takie jak obserwacje cystern przez detektywa, wyjazd P. Z. za cysterną czy zważenie jednego pojazdu potwierdzają istnienie wątpliwości co do rzetelności kontrahentów i przebiegu transakcji, a podjęte pod koniec współpracy działania miały na celu stworzenie iluzji należytej staranności w doborze kontrahentów. Zauważono również, że sporne transakcje odbywały się w bardzo szybki sposób. Zasadniczo dokonywano przesunięć magazynowych i zwalniano towar pomiędzy podmiotami łącznie z WDT w ciągu jednego dnia. Skarżące poza zebraniem dokumentacji rejestracyjnej dostawców, czy też oświadczeniami o niezaleganiu nie zainteresowały się źródłem pochodzenia towarów. W ocenie organu odwoławczego wszystkie omówione przez niego okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu świadczą o tym, że przy zachowanie należytej staranności E. s.c. winna powziąć wątpliwości do rzetelności operacji przeprowadzanych z jej udziałem. Powodem i uzasadnieniem udziału E. s.c. w karuzeli podatkowej było finansowanie podatku należnego wygenerowanego przez dostawców w zastawieniu możliwością odliczenia tych nakładów przy WDT. Uznano, że zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności, gdyż powyżej opisane okoliczności towarzyszące transakcjom jednoznacznie wskazują, że wspólniczki E. s.c. powinny co najmniej powziąć wątpliwości co do legalności nabycia i zbycia oleju rzepakowego odgumowanego i prętów żebrowanych. Skarżące, reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika wniosły skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 16 maja 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. nie zastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinien być zastosowany; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj, zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien być zastosowany, w sytuacji, gdy spółka dochowała należytej staranności w VAT a organ podatkowy nie udowodnił niestaranności działania podatnika; ponadto w skarżonej decyzji organ podatkowy zawarł szereg wzajemnie wykluczających się zarzutów w kontekście oceny stanu świadomości podatnika, z argumentacji organu wynika, że wystawione przez E. s.c., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, następnie twierdzi, że w sumie istniał towar, ale skarżąca pozorowała transakcje, w dalszej części skarżonej decyzji organ podatkowy zarzuca, że skarżąca była jednocześnie świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, oraz że była podmiotem, który nie zachował należytej staranności w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami (ww. zarzuty są wewnętrznie sprzeczne - nie jest możliwe, żeby być świadomym oszustwa i jednocześnie nie dochować należytej staranności będąc jego nieświadomym); 3) art. 99 ust. 12 ustawy o PTU poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie poszczególnych wartości przez organ w przypadku, w którym powinny zostać zastosowane dane wynikające z deklaracji; 4) art. 2a O.p. poprzez nie rozstrzyganie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego na korzyść skarżącej; 5) art. 120 i 121 O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania; 6) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez uchybienia w gromadzeniu materiału dowodowego; 7) art. 123 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony; 8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji; 9) art. 191 O.p. poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobody oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz wydanie wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej decyzji zawierającej szereg wzajemnie wykluczających się zarzutów w kontekście oceny stanu świadomości podatnika (nie jest możliwe, żeby być świadomym oszustwa i jednocześnie nie dochować należytej staranności będąc jego nieświadomym); 10) art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 115 § 4 O.p. poprzez jego ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinny zostać zastosowane; 11) art. 79 ust. 1, art. 77 ust. 6 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 283 § 1, art. 284 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu E. s.c. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych na jej rzecz przez G. A. G. oraz Firmę M. N.. Skarżące kwestionują powyższe zapatrywanie podnosząc m.in. szereg zarzutów naruszenia przepisów O.p. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności należy dostrzec, że skarżące nie kwestionują faktu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak stanowi z kolei art. 70 § 7 pkt 2 powołanego aktu, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Kierując się brzmieniem przytoczonych regulacji trafnie ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na okres 2119 dni. W konsekwencji termin przedawnienia mógł upłynąć najwcześniej 15 października 2024 r. Z uwagi na powyższe możliwe jest odniesienie się do meritum zawisłego przed sądem sporu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście trzeciej materialnej przesłanki prawa do odliczenia podkreślić należy, że okoliczność, iż towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur lub jego podwykonawcę nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą. Transakcje stanowią dostawy towarów, nawet jeśli towary te nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez wystawcę faktur, a osoba, od której towary te zostały faktycznie nabyte, nie została zidentyfikowana, jeżeli transakcje te spełniają obiektywne kryteria, na których opiera się to pojęcie, i jeżeli nie stanowią one oszustwa w VAT [tak: postanowienie TS z 03 września 2020 r., C-610/19, pkt 47 i 48]. Analogicznie okoliczność, że usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, ponieważ na przykład nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, bądź nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane, lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacja czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. W realiach niniejszej sprawy należy również wskazać na postanowienia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania [tak: wyrok NSA z 20 maja 2020 r., I GSK 1550/19]. Z uwagi na postanowienia art. 153 p.p.s.a. istotne znaczenia w niniejszej sprawie ma ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku NSA z 05 października 2023 r., I FSK 406/23. W wyroku tym uznano, że wbrew zarzutom i wbrew argumentacji skargi kasacyjnej nie budzi zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustaleń o "karuzelowym" obrocie olejem rzepakowym odgumowanym surowym oraz prętami żebrowanymi z wykorzystaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw. W ocenie NSA okoliczności omówione w pkt 4.2-4.5 uzasadnienia jego wyroku w sposób pośredni wskazywały na typowe cechy "karuzeli" podatkowej, która polegała na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego w poprzednich fazach obrotu oraz deklarowaniu WDT, z zastosowaniem stawki podatku 0% i w rezultacie otrzymaniem zwrotu podatku naliczonego. Kierując się powyższą oceną prawną należy uznać, że NSA przesądził, że w sprawie miał miejsce obrót karuzelowy. NSA wprost wyjaśnił, że udowodnione w rozpoznawanej sprawie "pozorowanie" przez podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej, że przedmiotem obrotu był rzeczywiście istniejący towar oznaczało potrzebę ustalenia, czy w realiach rozpoznawanej sprawy E. s.c. powinna i mogła przewidywać, że bierze udział w oszustwie polegającym na wyłudzeniu zwrotu podatku naliczonego. NSA za zasadne uznał przy tym zarzuty podnoszące nie ustalenie czy E. s.c. – uczestnicząc w obrocie towarami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach – mogła i powinna przewidzieć, że jest elementem karuzeli podatkowej. NSA wyjaśnił przy tym, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest między innymi olej rzepakowy oraz pręty stalowe. Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Innymi słowy trzeba wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. Istotne znaczenie dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji mają również regulacje O.p. Zgodnie z art. 122 tego aktu, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi zaś art. 191 powołanej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19]. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 analizowanej ustawy, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należy postrzegać w kontekście zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 powołanego aktu. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. rozumianej jako ocenę tego materiału na podstawie całokształtu zgormadzonych dowodów, następującą zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Za trafne należało uznać zarzuty skargi podnoszące zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wzajemnie wykluczających się twierdzeń w przedmiocie tzw. złej wiary E. s.c. Na stronie [...] zaskarżonej decyzji stwierdzono, że "Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że E. spółka cywilna A. Z., P. Z. obiektywnie powinna wiedzieć, przy zachowaniu zasad co najmniej zwykłej staranności, że uczestniczy w "podejrzanych" transakcjach.". Na stronie [...] zaskarżonej decyzji stwierdza się, że towar w spornych transakcjach "służył wyłącznie jako nośnik VAT, nie był natomiast przedmiotem faktycznego, ekonomicznie uzasadnionego obrotu, zaś wspólniczki E. spółka cywilna w osobach Pani A. Z. i Pani P. Z. o tym wiedziały". Następnie zaś na stronie [...] stwierdza się, że "W przypadku E. spółka cywilna A. Z., P. Z. zachodzi co najmniej niezachowanie należytej staranności". Również na stronie [...] stwierdzono, że "E. spółka cywilna, co najmniej powinna była wiedzieć o nielegalnym charakterze przedmiotowych czynności handlowych". Przytoczone twierdzenia zawarte na stronie [...], [...] i [...] przemawiają za przyjęciem, że E. s.c. co najmniej powinna mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji. Z kolei twierdzenie zawarte na stronie [...] wskazuje na wiedze spółki co do oszukańczego charakteru zakwestionowanego procederu. W ocenie Sądu omówione uchybienie w zakresie sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie może być jednak w realiach niniejszej sprawy uznane za naruszenie przepisów O.p. mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Zebrany przez organy materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że E. s.c. powinna była wiedzieć, iż realizując sporne transakcje uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa na gruncie VAT. Kwestionując ustalenia organów skarżące skupiają się na wybranych okolicznościach świadczących w ich ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących oszustwo. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z zeznań A. Z. z 20 maja 2014 r. wynika, że zakładając E. s.c. nie miała ona konkretnych planów, co do zakresu działalności tej spółki. Skarżąca chciała zainwestować zaoszczędzone pieniądze zgromadzone w wyniku działalności spedycyjnej. Nie interesowały ją tematy produkcji, tylko pośrednictwo, które nie wymaga zaplecza technicznego, większego personelu i ogólnie większych nakładów. Skarżąca zarejestrowała się na portalu [...] i zamieściła tam ogłoszenie, że zainwestuje [...] zł. Otrzymała wiele wiadomości email wśród których był email od M. N.. Skarżąca odpowiedziała na tego emaila bowiem zaskoczyła ją kwota zysku podana przez M. N., który przy zainwestowaniu kwoty [...]zł zapewniał [...] zł zysku. Poza M. N. skarżąca nie kontaktowała się z innymi osobami w celu nawiązania współpracy. Podczas rozmowy telefonicznej ustalono miejsce spotkania w [...] koło Ł. . W spotkaniu tym uczestniczył M. N., A. G. i D. T.. Osoby uczestniczące w spotkaniu poinformowały, że współpracują ze sobą. Osoby te handlowały z firmami zagranicznymi i z powodu niedostatecznej ilości wolnych środków finansowych nie byli w stanie sami zabezpieczyć dostaw towaru w okresie całego miesiąca. Zaznaczono, że współpraca jest możliwa tylko do czasu, gdy będą oni w stanie samodzielnie zabezpieczać środki na całą dostawę. Treść ustaleń poczynionych na omówionym powyżej spotkaniu obrazują również zeznania M. N. z 21 maja 2014 r. Świadek wyjaśnił, że szukał pośrednika w sprzedaży oleju rzepakowego i stali. Świadek nie miał pieniędzy żeby wyeksportować towar ponieważ "kupował brutto a sprzedawał netto" i nie miał pieniędzy na VAT, a Pani Z. miała te pieniądze. Treść ustaleń poczynionych na omówionym powyżej spotkaniu obrazują ponadto zeznania A. G. z 21 maja 2014 r. Wskazany świadek wyjaśnił, że na spotkaniu ustalono, iż A. Z. "dokłada kwotę VAT i zarabia dopiero przy zwrocie VAT, natomiast my zarabiamy za każdym razem przy sprzedaży towaru, czyli tę różnicę między zakupem a sprzedażą". Świadek wprost wskazał, że szukał "operatora VAT, który wyłoży VAT". W ocenie Sądu okoliczności podjęcia przez E. s.c. współpracy z G. A. G. oraz Firmą M. N. powinny wzbudzić podejrzenia. Wątpliwości powinien w szczególności wzbudzić fakt uzależnienia zarobku E. s.c. od dokonania zwrotu VAT jak i wysoka kwota przewidywanego zysku w kwocie [...]zł przy zainwestowaniu kwoty [...]zł. W ocenie Sądu podmioty dokonujące rzetelnych transakcji gospodarczych nie uzależniają swojego wynagrodzenia od okoliczności takich jak otrzymanie zwrotu VAT. Uzależnienie wynagrodzenia pośrednika od faktu otrzymania zwrotu podatku świadczy o tym, że już na etapie planowania działalności zaangażowane w nie podmioty liczyły się z ryzykiem nieotrzymania zwrotu podatku. Zauważyć również należy, że jeszcze przed podjęciem współpracy A. G. i M. N. odrzucili ofertę zorganizowania transportu, mającą na celu minimalizację kosztów. Stwierdzili, że mają swoich przewoźników z którymi współpracowali wcześniej ze względu, iż są "zaangażowani w temat". Odrzucenie oferty mającej na celu minimalizację kosztów nie jest działem typowym dla podmiotów prowadzących rzetelną działalność gospodarczą, których aktywność ukierunkowana jest na maksymalizację zysków m.in. poprzez minimalizację kosztów. W ocenie Sądu organ trafnie uznał, że warunki współpracy określone w umowach zawartych przez E. s.c. z G. A. G. oraz Firmą M. N. odbiegały od standardów rynkowych. Analizując treść umów trafnie dostrzeżono, że E. s.c. miała wskazanego odbiorcę finalnego, tj. P. s.r.o. oraz U. s.r.o. Sporni dostawcy E. s.c. byli zobowiązani przyjąć i realizować zamówienie E. s.c. pod rygorem poniesienia konsekwencji niezrealizowania zamówienia wobec odbiorcy finalnego, tj. P. s.r.o. oraz U. s.r.o. Mimo wydania towaru E. s.c. ryzyko uszkodzenia, zaginięcia towaru było ponoszone przez A. G. i M. N. aż do momentu dostarczenia i wydania towaru odbiorcy finalnemu. Koszty transportu towaru do odbiorcy finalnego w całości miały być pokrywane przez dostawców E. s.c. Uzgodniono również, że E. s.c. miała dokonywać płatności na rzecz swoich dostawców wyłącznie w razie otrzymania należności od finalnego odbiorcy. Z zeznań A. Z. z 20 maja 2014 r. wynika przy tym, że wskazana została jej cena zakupu towarów jak i cena sprzedaży względem odbiorcy zagranicznego. W ocenie Sądu okoliczności takie jak wskazanie przez dostawcę, finalnego odbiorcy danego towaru nie jest okolicznością typową w rzetelnych transakcjach gospodarczych. Powyższe jest równoznaczne z wydłużeniem łańcucha dostaw, podczas gdy rzetelnie działający przedsiębiorca powinien podejmować czynności ukierunkowane na skrócenie łańcucha dostawy i ograniczenie w ten sposób kosztów. Wskazać przy tym należy, że realizowanie transakcji z udziałem pośredników jest typowe dla oszustw karuzelowych, gdzie dochodzi do wydłużenia łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia oszukańczego procederu. Trafnie zauważono, że E. s.c. nie ponosiła żadnego ryzyka braku płatności ze strony jej odbiorców. Wymagalność roszczeń jej dostawców była uzależniona od uregulowania zobowiązania przez finalnych odbiorców. Trafnie w tym kontekście uznano, że G. A. G., Firma M. N., P. s.r.o. oraz L. s.r.o. bez uzasadnionego ekonomicznie powodu stworzyły E. s.c. możliwość zarobku. W realiach poddanej kontroli sądu sprawy, na skutek przystania przez E. s.c. na zaproponowane warunki współpracy została ona niejako od razu wkomponowana w określony z góry łańcuch transakcji. E. s.c. nie poszukiwała nowych odbiorców ani dostawców. W konsekwencji nie podejmowano typowych dla podmiotów działających w warunkach wolnego rynku działań ukierunkowanych na rozszerzenia działalności. Nie podejmowano również prób wyeliminowanie pośredników z istniejącego łańcucha dostaw poprzez dotarcie do producentów towarów. Omawiając okoliczności związane z realizacją spornych transakcji trafnie ustalono, że przeprowadzano je przez kilka dni w miesiącu (od czterech do dziesięciu dni) po dwie trzy transakcje dziennie. Zamówienia od P. s.r.o. i L. s.r.o. składano telefonicznie, emailem lub SMSem. Wspólniczki E. s.c. po otrzymaniu zamówienia od swoich odbiorców przekazywały tę informację swoim dostawcom w analogicznych formach. Transakcje, w których uczestniczyła E. s.c. zawsze odbywały się w bardzo szybki sposób. Przesunięć magazynowych jak i zwalniania towaru łącznie z WDT dokonywano w ciągu jednego dnia. Faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego surowego odgumowanego lub prętów żebrowanych były wystawione przez E. s.c. w tym samym dniu, co faktury VAT dokumentujące nabycie tych towarów. Płatności od P. s.r.o. i L. s.r.o. następowały w dniu wystawienia przez skarżącą faktur na ich rzecz. W tym kontekście dostrzec należy, że duża szybkość obrotu jest okolicznością charakterystyczną dla oszustw karuzelowych. Trafnie wskazano, że wspólniczki E. s.c. nie znały adresu miejsca załadunku. Wystarczająca była dla nich informacja, że olej rzepakowy odgumowany ładowany jest w D. G. a pręty żebrowane ładowano w S.. Wspólniczki wychodziły z założenia, że skoro G. A. G. i Firma M. N. były aktywne w momencie sprawdzenia w bazie CEIDG to są oni legalnie dziejącymi podmiotami. W tym kontekście wskazać należy, że podatnik należycie dbający o własne interesy nie powinien swoich czynności weryfikacyjnych sprowadzać tylko do uzyskania informacji w obrębie dokumentów rejestrowych kontrahenta, zwłaszcza gdy pozostałe okoliczności zaistniałych z nim relacji odbiegają od standardów transparentnego obrotu gospodarczego. Podkreśla się przy tym, że podatnik stosując preferencyjną stawkę VAT nie może odstępować od podejmowania działań mających na celu upewnienie się w choćby minimalnym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych [tak: wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., I FSK 52/19]. W orzecznictwie wskazuje się, że ograniczenie weryfikacji do sprawdzenia dokumentów rejestrowych kontrahenta, nie jest wystarczające. Okolicznością powszechnie znaną jest, że dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają znikomej wiedzy o jakości podmiotu [tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2018 r., I FSK 486/16]. Są to dokumenty obrazujące formalną stronę podatnika, ale nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez niego działalności i nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy są przez niego realizowane rzetelnie i zgodnie z przepisami. Posiadanie takich dokumentów dotyczących kontrahenta nie zwalnia z obowiązku oceny, czy dokonane z nim dostawy nie są elementem oszustwa w VAT [tak: wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., II FSK 1688/16]. W konsekwencji zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć przedłożone dowody weryfikacji kontrahentów E. s.c. takie jak oświadczenia kontrahentów o niezaleganiu w podatkach, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, wydruki potwierdzające aktywności numeru VAT czy też odpowiedź na wniosek E. s.c. w sprawie zidentyfikowania podmiotów na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Weryfikacja tego rodzaju dokumentów nie wyczerpuje kwestii dobrej wiary. Niezależnie od powyższego należy dostrzec, że z przedłożonych przez E. s.c. dowodów wynika, że sprawdzenie zagranicznych kontrahentów miało miejsce dopiero w lipcu 2013 r., a więc po zakończeniu z nimi współpracy. Trafnie zauważono również, że E. s.c. nawiązując współpracę z M. N. oraz z A. G. nie złożyła wniosku do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy firmy tych osób są zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. W ocenie Sądu Dyrektor przekonywująco, kierując się całością zebranego w sprawie materiału dowodowego wywiódł również, że podjęte przez E. s.c. w marcu 2013 r. czynności takie jak obserwacje cystern przez detektywa, wyjazd P. Z. za cysterną czy dokonanie zważenia jednego pojazdu potwierdzają jedynie istnienie wątpliwości co rzetelności spornych transakcji. Czynności tego rodzaju zostały podjęte przez E. s.c. w ostatnim miesiącu współpracy ze spornymi kontrahentami. Podkreślić również należy, że wydając zaskarżoną decyzję nie kwestionowano faktu udawania się przez wspólniczki E. s.c. na stację paliw [...] w K. w celu odbioru towaru. Podkreślić jednak należy, że zweryfikowanie faktu istnienia towaru nie stanowi samo w sobie okoliczności wystarczającej dla uznania rzetelności transakcji. Dla oceny powyżej kwestii istotny jest bowiem całokształt okoliczności wiążących się z realizacją transakcji. Zdaniem Sądu w realiach niniejszej sprawy również fakt dokonania na rzecz E. s.c. zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie może w oderwaniu od pozostałych okoliczności sprawy świadczyć o jej dobre wierze. Podkreślić w tym miejscu należy, że fakt dokonania na rzecz podatnika zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nie stanowi w żadnej mierze okoliczności wyłączającej możliwość określenia wysokości zobowiązania za ten jak i za następne okresy. Dokonując oceny świadomości E. s.c. odnośnie charakteru spornych transakcji nie sposób tracić również z pola widzenia, że pełniła ona w zidentyfikowanym procederze rolę tzw. brokera. Rolą tego rodzaju podmiotu jest odliczanie podatku naliczonego, a następnie dokonanie WDT lub eksportu (tj. dostaw z zastosowaniem 0% stawki podatku). W konsekwencji powyższego możliwe staje się wystąpienie o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W orzecznictwie przyjmuje się, że już sam fakt pełnienia roli "brokera" stawia w pozycji, w której mało prawdopodobny jest brak świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji. Broker jest bowiem tym podmiotem w karuzeli podatkowej, który na skutek opodatkowania transakcji stawką 0% uzyskuje prawo do zwrotu podatku, będąc tym samym beneficjentem całego oszustwa karuzelowego. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji jest podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej [tak: wyrok WSA w Szczecinie z 18 marca 2021 r., I SA/Sz 66/21, por. również wyrok NSA z 28 września 2020 r., I FSK 692/20]. W orzecznictwie wprost stwierdza się, że istnienie w mechanizmie karuzeli takiego podmiotu jak broker stanowi podstawę funkcjonowania całej karuzeli. Podmiot pełniący funkcję brokera nie może być co do zasady podmiotem przypadkowym i niewtajemniczonym w reguły oraz zasady funkcjonowania karuzeli podatkowej [tak: wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., I FSK 235/20]. Zamierzonego rezultatu nie może wywrzeć argumentacja skargi ukierunkowana na wykazanie niezgodności z prawem odmowy przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego wnioskowanych przez skarżące dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W ocenie Sądu w wyniku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego ustalono w niebudzący wątpliwości sposób okoliczności pozwalające na wydanie rozstrzygnięć pozbawiających E. s.c. prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ocenie Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy nie wymagało w szczególności dokonywania badań wariograficznych skarżących. Dostrzec należy, że O.p. nie wypowiada się wprost na temat możliwości wykorzystania takiego badania jako dowodu w sprawie. O ile na gruncie procedury karnej dopuszcza się możliwość wykorzystania wariografu w postępowaniu, to z postanowienia S. N. z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt [...]) wynika, że dowód z opinii biegłego przeprowadzającego badanie przy pomocy wariografu jest dowodem o charakterze pomocniczym, pośrednim (w orzecznictwie używa się także określeń - specyficznym lub uzupełniającym) i nie może zastępować samodzielnych dowodów. Sąd Najwyższy zauważył również, że wynik badania wariograficznego dowodzi tylko i wyłącznie tego, jakie były reakcje badanej osoby na zadawane jej pytania. Ponadto w orzecznictwie podnosi się, że dowód z badania wariograficznego ma wartość poznawczą jedynie w początkowej fazie postępowania i traci ją wraz upływem czasu oraz liczbą czynności przeprowadzanych z udziałem badanego i nie może nigdy zastąpić dowodu sprawstwa [por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1089/22 oraz powołane tam orzecznictwo]. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w ocenie Sądu nie wymagało również występowania do dostawcy Internetu o dane potwierdzające czy skarżące weryfikowały spornych kontrahentów za pomocą narzędzi internetowych. Skarżące w toku postępowania podatkowego miały zapewnioną możliwość przedłożenia dowodów potwierdzających dokonanie takiej weryfikacji. Skarżące miały w szczególności prawo do przedłożenia wydruków stron internetowych potwierdzających sprawdzenie kontrahentów. Niezależnie od powyższego wskazać należy na regulacje dotyczące tzw. tajemnicy telekomunikacyjnej. Na mocy art. 159 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 34 z późn. zm.), tajemnica komunikowania się w sieciach telekomunikacyjnych, zwana dalej "tajemnicą telekomunikacyjną", obejmuje: m.in. treść indywidualnych komunikatów (pkt 2) jak również dane transmisyjne, które oznaczają dane przetwarzane dla celów przekazywania komunikatów w sieciach telekomunikacyjnych lub naliczania opłat za usługi telekomunikacyjne (pkt 3). Jak stanowi z kolei art. 159 ust. 2 omawianego aktu, zakazane jest zapoznawanie się, utrwalanie, przechowywanie, przekazywanie lub inne wykorzystywanie treści lub danych objętych tajemnicą telekomunikacyjną przez osoby inne niż nadawca i odbiorca komunikatu, chyba że: będzie to przedmiotem usługi lub będzie to niezbędne do jej wykonania (pkt 1); nastąpi za zgodą nadawcy lub odbiorcy, których dane te dotyczą (pkt 2); dokonanie tych czynności jest niezbędne w celu rejestrowania komunikatów i związanych z nimi danych transmisyjnych, stosowanego w zgodnej z prawem praktyce handlowej dla celów zapewnienia dowodów transakcji handlowej lub celów łączności w działalności handlowej (pkt 3); będzie to konieczne z innych powodów przewidzianych ustawą lub przepisami odrębnymi (pkt 4). Podstawą prawną przetwarzania danych objętych tajemnicą telekomunikacyjną jest przepis art. 161 ust. 1 zd. 2 prawa telekomunikacyjnego, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 2, treści lub dane objęte tajemnicą telekomunikacyjną mogą być zbierane, utrwalane, przechowywane, opracowywane, zmieniane, usuwane lub udostępniane tylko wówczas, gdy czynności te, zwane dalej "przetwarzaniem", dotyczą usługi świadczonej użytkownikowi albo są niezbędne do jej wykonania. Przetwarzanie w innych celach jest dopuszczalne jedynie na podstawie przepisów ustawowych. Jak stanowi z kolei art. 161 ust. 2 analizowanego aktu, przetwarzanie danych osobowych użytkownika - innych niż wskazane w art. 159 ust. 1 pkt 2-5 - będącego osobą fizyczną odbywa się na podstawie przepisów o ochronie danych osobowych. W konsekwencji powyższego przetwarzanie danych telekomunikacyjnych w innych celach niż dotyczących usługi świadczonej użytkownikowi albo niezbędnych do jej wykonania wymaga istnienia precyzyjnej podstawy ustawowej. W tym kontekście dostrzec należy, że na gruncie O.p. brak jest przepisu umożliwiającego organowi podatkowemu wystąpienie do operatora internetowego z żądaniem ujawnienia danych objętych tajemnicą telekomunikacyjną. Również postanowienia art. 114 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 615 z późn. zm.) nie pozwalają organom Krajowej Administracji Skarbowej na uzyskiwanie wglądu w treść przekazu telekomunikacyjnego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w celu zapobiegania przestępstwom skarbowym lub przestępstwom, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 14-16, lub wykrywania tych przestępstw oraz wykonania zadań, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 16a, funkcjonariusze wykonujący czynności operacyjno-rozpoznawcze mogą uzyskiwać dane niestanowiące treści odpowiednio, przekazu telekomunikacyjnego, przesyłki pocztowej albo przekazu w ramach usługi świadczonej drogą elektroniczną, określone w: art. 180c i art. 180d ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 1648, 1933 i 2581), zwane dalej "danymi telekomunikacyjnymi" (pkt 1), art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, zwane dalej "danymi pocztowymi" (pkt 2), art. 18 ust. 1-5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, zwane dalej "danymi internetowymi" (pkt 3) - oraz mogą je przetwarzać bez wiedzy i zgody osoby, której dotyczą. Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "niestanowiące treści odpowiednio, przekazu telekomunikacyjnego" jednoznacznie świadczy o tym, że wyrażona w analizowanym przepisie kompetencja do uzyskiwania danych wskazanych w art. 180c i art. 180d ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne nie rozciąga się na treść przekazu telekomunikacyjnego. W ocenie Sądu zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również zarzuty skargi podnoszące nieprzeprowadzenie rozprawy przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 200a § 1 O.p., organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania (pkt 1); na wniosek strony (pkt 2). Jak stanowi zaś art. 200a § 2 analizowanej ustawy, strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Stosownie z kolei do postanowień art. 200a § 3 O.p., organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Na tle przytoczonych regulacji uznaje się, że aby stwierdzić, czy naruszenie przepisu art. 200a § 1-4 O.p., mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy [tak: wyrok NSA z 21 października 2010 r., I FSK 1885/09]. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań w sprawie poczyniono wystarczające ustalenia faktyczne pozwalające na uznanie, że E. s.c. realizując sporne transakcje powinna była wiedzieć, iż realizując je uczestniczy w transakcjach stanowiących element oszustwa na gruncie VAT. W konsekwencji uznać należy, że w realiach niniejszej sprawy brak było konieczności uwzględniania wniosku skarżących o przeprowadzenie rozprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej. Za niezasługujące na uwzględnienie należało uznać również zarzuty naruszenia ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.) normujących kontrolę wobec przedsiębiorcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor trafnie zauważa, że wobec skarżących przeprowadzone zostało wyłącznie postępowanie kontrolne, a nie kontrola podatkowa. Pojęć "postępowanie kontrolne" i "kontrola podatkowa" nie należy utożsamiać, gdyż w świetle przepisów ustawy o kontroli skarbowej kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową [o czym stanowi art. 13 ust. 3 ustawy z 21 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.k.s.")], w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wynika wprost z art. 291 O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s. Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednak obowiązkiem organu. Mimo zbieżności celów obu postępowań, a także czynności podejmowanych w ich toku zauważyć należy, że postępowania te wykazują istotne różnice. Oba posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz czasu trwania. Stosownie do art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne - oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, a kontrola podatkowa - kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców (art. 84c ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 2), dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, jak wynika z przepisów zamieszczonych w jej rozdziale 5, wprowadza określone regulacje dotyczące kontroli, a nie postępowania podatkowego. Można dodać, że w postępowaniu kontrolnym podejmowane są działania wykraczające poza zespół czynności składających się na teoretyczny model kontroli, toteż dopóki postępowanie kontrolne nie osiągnie etapu kontroli podatkowej, nie można mówić o obowiązku stosowania przez organ kontroli skarbowej norm zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 7 sierpnia 2020 r., II FSK 1037/18]. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że realizując sporne transakcje E. s.c. powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie na gruncie VAT. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy trafnie uznano, że E. s.c. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W konsekwencji powyższych ustaleń trafnie orzeczono również o odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników E. s.c. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.