I SA/Po 529/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym w dniu [...] sprawy ze skargi N. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu (...) grudnia podatnik N. P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pracę finansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. W powołanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca od (...) marca 2004 r. jest zatrudniony w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej Wojewódzkiego Urzędu Pracy w P. (dalej: WUP) na podstawie umowy o pracę. W okresie od (...) marca 2004 r. do (...) marca 2008 r. podatnik wykonywał zadania w ramach pomocy technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (dalej: SPO RZL) finansowanego w (...) % z Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS). Od 2004 r. WUP pełnił funkcję Instytucji Wdrażającej i w związku z tym otrzymywał środki na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących w ramach pomocy technicznej SPO RZL ze środków unijnych ponieważ środki z pomocy technicznej w ramach SPO RZL przeznaczone są dla instytucji zaangażowanych we wdrażanie SPO RZL. Środki, o których mowa powyżej WUP otrzymywał z Funduszu Pracy na podstawie corocznych umów zawieranych początkowo z Ministrem Gospodarki i Pracy a w kolejnych latach z Ministrem Pracy i Polityki Społecznej. Refundacja poniesionych przez WUP wydatków na wynagrodzenia pracowników SPO RZL wpływała z Komisji Europejskiej na konto Ministerstwa. W okresie od (...) kwietnia 2008 r. do chwili obecnej wnioskodawca wykonywał zadania w ramach Pomocy Technicznej Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: PO KL) finansowanego ze środków EFS w (...) %. WUP pełni funkcję Instytucji Pośredniczącej w związku z tym otrzymuje środki na sfinansowanie wynagrodzeń pracowników wykonujących zadania w ramach Pomocy Technicznej PO KL z bezzwrotnych środków unijnych. Środki te przekazywane są przez Komisję Europejską do Ministerstwa Finansów. Wojewódzki Urząd Pracy otrzymuje środki unijne jako dotację rozwojową na realizację zadań Pomocy Technicznej SPO RZL na podstawie umowy zawartej z Ministrem Rozwoju Regionalnego jako instytucją Zarządzającą. W związku z powyższym wynagrodzenie podatnika w okresie od (...) marca 2004 r. do (...) marca 2008 r. było dofinansowane ze środków unijnych w (...) % zaś w okresie od (...) kwietnia 2008 r. do chwili obecnej było i jest dofinansowane w (...) % ze środków unijnych. Ponadto WUP jako płatnik obliczał, pobierał i wpłacał zaliczki na podatek dochodowy również od części wynagrodzenia wnioskodawcy, sfinansowanego ze środków unijnych. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie prawne. Czy wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę w okresie od (...) marca 2004 r. do (...) grudnia 2009 r. finansowane w wyżej opisany sposób, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 27 lipca 1991 r., (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: updof), w części finansowanej ze środków unijnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, że opisane wynagrodzenie, zarówno w okresie od (...) marca 2004 r. do (...) marca 2008 r. jak i w okresie od (...) kwietnia 2008 r. do (...) grudnia 2009 r. było finansowane ze środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE, a dokładniej z funduszu strukturalnego EFS. Nie zmienia tego fakt, że część wynagrodzenia w wysokości odpowiednio (...) % i (...) % była prefinansowana z budżetu państwa, ponieważ to, że ww. środki są pożyczane z budżetu jest rozwiązaniem czysto technicznym. Warto zwrócić uwagę na to, że środki muszą pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Tak więc mechanizm prefinansowania z budżetu państwa nie zmienia tego, że część środków wynagrodzenia wnioskodawcy pochodzi z UE. Nie bez znaczenia jest również to, że "bezzwrotność" otrzymanych środków finansowych oznacza, że beneficjent realizuje dany program za środki, których nie ma obowiązku zwrócić w ramach określonego programu. Ponadto wykładnia językowa słowa "bezzwrotny" oznacza, że coś nie podlega zwrotowi lub spłacie. Minister Finansów działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia (...) marca 2011 r. nr (...) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy, są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie. W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. Tym samym niezależnie od tego czy wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programów pomocowych, wynagrodzenia przez niego otrzymywane w okresie od (...) marca 2004 r. do (...) grudnia 2009 r., finansowane w wyżej opisany sposób, nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. Podatnik skierował wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji. W odpowiedzi Minister Finansów podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. Wnioskodawca w skardze zarzucił powyższej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) oraz lit. b) updof, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że środki finansowe, które otrzymał jako wynagrodzenie za pracę w WUP pochodzące w (...) % i (...) % z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej, nie są zwolnione z podatku dochodowego. Zarzucił także naruszenie art. 121 § 1 O.p. polegającego na działaniu organu podatkowego niezgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych poprzez działalnie jednokierunkowo profiskalnie a także w postaci naruszenia art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać zgodnie z prawem i na podstawie prawa. Skarżący podkreślił, że zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Taka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof jest obarczona błędem logicznym, semantycznym, niespójnym z przepisami ustawy Kodeks cywilny, w części dotyczącej umowy pożyczki i co najważniejsze jest niezgodna z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof. Skarżący stwierdził, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyroki sądów administracyjnych. W odniesieniu do ustawy o finansach publicznych, skarżący stwierdził, że zmienił się jedynie mechanizm otrzymywania środków z Unii Europejskiej przez budżet państwa z mechanizmu prefinansowania na mechanizm zaliczkowy. Zdaniem sposób dystrybucji środków pomocowych, tj. przelewanie ich na rachunek dochodów budżetu państwa i zaliczenie tychże środków do środków publicznych, nie zmienia źródła pochodzenia środków pomocowych, którym jest budżet Unii Europejskiej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof, nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE, dystrybucja tych środków może być dokonywana za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Wedle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie wskazane w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ma charakter przedmiotowy, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, a więc ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad, organizacja szkoleń, konferencji itp.). Należy podkreślić - wbrew stanowisku reprezentowanemu przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, iż według utrwalonego i nie budzącego wątpliwości w orzecznictwie poglądu, które Sąd w niniejszej sprawie podziela, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 updof. Potwierdzają to powołane przez skarżącego judykaty a także inne wyroki, jak m.in.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FSK 874/07, II FSK 1067/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie I SA/Kr 1555/06, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 1755/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu I SA/Wr 800/07). Ponieważ powołany powyżej przepis odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Wbrew twierdzeniom organu, bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja poniesionych wcześniej kosztów. Kluczowe znaczenie ma jedynie ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (tak m.in.: wyrok NSA z 16 kwietnia 2009r. II FSK 59/08, wyrok NSA z 14 stycznia 2009r. II FSK 1457/07, wyrok WSA w Gliwicach z 10 stycznia 2008r. I SA/Gl 880/07). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji błędnie uznał, że wynagrodzenie skarżącego zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej WUP w Poznaniu finansowane pierwotnie w (...) % a następnie (...) % z Europejskiego Funduszu Społecznego nie pochodzi z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Przyjęcie zapatrywania organu podatkowego oznaczałoby, że zwolnienie byłoby zależne od przyjętego w państwie członkowskim modelu dystrybucji środków pomocowych, który jest niezależny od podatnika i na ustanowienie którego nie ma on żadnego wpływu. Wskazane naruszenie prawa nie miało jednak wpływu na wynik sprawy - albowiem przychody podatnika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w Wydziale Funduszy Unii Europejskiej Wojewódzkiego Urzędu Prawy w P. nie podlegają zwolnieniu z przyczyn wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) updof. Skarżący nie spełnia żadnej pozytywnej przesłanki z tego przepisu - nie uzyskał żadnej bezzwrotnej pomocy od odpowiednich podmiotów na podstawie jednostronnej deklaracji czy też umowy. Wyczerpał przy tym negatywną przesłankę - dochody uzyskał na podstawie stosunku pracy łączącego go z podmiotem bezpośrednio realizującym zadanie. Podkreślić należy, iż stosownie do przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. 2 updof, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.02.2006r. II FSK 397/05, z 15.04. 2009r. II FSK 58/09, z 28.05.2010r. II FSK 255/09, z 17.06.2010r. II FSK 251/09 a także w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 289/10, I SA/Po 397/10, I SA/Po 141-142/11. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 120 ani art. 121 § 1 O.p. tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa. Sąd zważył w tej kwestii, iż organ podatkowy działał na podstawie wiążących go przepisów prawa, a w przedmiocie właściwego rozumienia i wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) updof występują judykaty prezentujące odmienny pogląd, co częściowo może tłumaczyć postępowanie organu. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.