I SA/Po 693/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca do października 2017 r. oraz odmowy umorzenia 100% odsetek naliczonych od zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca do października 2017 r. oddala skargę. W dniu [...] lipca 2018 r. Syndyk masy upadłości X. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. wniósł skargę na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], odmawiającą umorzenia 50 % zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości okres od lipca do października 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło na tle stanu faktycznego sprawy, w której pismem z [...] października 2017 r. Syndyk wniósł o umorzenie 50% należności głównej w podatku od nieruchomości oraz 100% odsetek od zaległości za ww. okres. Uzasadniając wniosek, Syndyk wyjaśnił, że z przeprowadzonej analizy dokumentów wynika, że najwyższym kosztem obciążającym masę upadłości jest podatek od nieruchomości, a na chwilę obecną nie posiada środków na zapłatę zaległości z tego tytułu. W wyniku zobowiązania Sędziego komisarza zaktualizowana została wycena majątku wchodzącego w skład masy upadłości, a Syndyk podejmuje kolejne czynności mające doprowadzić do sprzedaży majątku upadłego. W przypadku sprzedaży będzie możliwa spłata zobowiązań masy upadłości wobec Gminy C., a nowy właściciel da szansę na uzyskiwanie stałych dochodów z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem Syndyka brak chociaż częściowego umorzenia zaległości przez Wójta może doprowadzić do sytuacji, w której Syndyk z uwagi na brak środków na pokrycie bieżących zobowiązań będzie zmuszony wystąpić z wnioskiem o umorzenie postępowania upadłościowego. Natomiast udzielenie ulgi przyczyni się do poprawy sytuacji Spółki. Ponadto znacznymi kosztami masy upadłości są koszty związane z ochroną majątku upadłego w C. oraz bieżące koszty postępowania: koszty korespondencyjne, sądowe, procesowe, związane z wynagrodzeniem za prowadzenie księgowości upadłego. Syndyk podkreślił również, że zawiadomił Prokuraturę Okręgową w P. o możliwości popełnienia przestępstwa przez byłego prezesa zarządu, który wyprowadził z masy upadłości kwotę [...]zł. Do ww. wniosku Syndyk załączył postanowienia, na które się w nim powołał, wypełniony formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz oświadczenie dotyczące pomocy publicznej. Postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Wójt włączył do akt dokumenty zgromadzone w toku postępowania wszczętego w związku ze złożonym wnioskiem w sprawie udzielenia ulgi dotyczącej zaległości w podatku od nieruchomości za okres od maja do czerwca 2017 r. Ze zgromadzonego materiału wynika, że upadła Spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w C. (nieruchomość zabudowana o łącznej powierzchni gruntu 31.337 m˛), [...] (nieruchomość zabudowana budynkami mieszkalnymi o łącznej powierzchni gruntu 14.304 m˛) oraz jest współwłaścicielem w udziale ˝ niezabudowanej nieruchomości położonej w P.. Mimo wezwania, Syndyk nie wyjaśnił kto reguluje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P.. Natomiast na wezwanie organu Syndyk złożył kopię sprawozdania finansowego za 2014 r. (bilans na dzień [...] grudnia 2014 r., rachunek zysków i strat za okres od 21 stycznia do [...] grudnia 2014 r., informacje dodatkowe) oraz wyjaśnił, że kopie sprawozdań finansowych za lata 2015-2017 zostaną przekazane niezwłocznie organowi. Do dnia wydania decyzji nie uzyskano tych dokumentów. Syndyk wskazał, że w ramach zorganizowanego zespołu składników majątkowych Spółki, wyodrębnił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), gdzie jednym ze składników są środki trwałe wskazane w spisie inwentarza z [...] grudnia 2016 r. Syndyk podniósł, że Sędzia komisarz wyraził zgodę na sprzedaż ZCP za cenę wywoławczą [...] zł, którą Syndyk uznał za nierealną do uzyskania. Ponadto księgowa Spółki wskazała, że w 2016 r. i 2017 r. na koncie "podatek od nieruchomości" została zaksięgowana kwota: [...] zł (dotycząca nieruchomości w C. i [...] oraz [...] zł dotycząca nieruchomości w P., przy czym nie zapłacono żadnej z tych kwot. Wyjaśniła także, co składa się na pozostałe koszty działalności operacyjnej w latach 2016-2017 oraz wskazała, że koszty związane ze zużyciem energii, wody, wywozem nieczystości, materiałami remontowymi dotyczące mieszkań w [...] są refakturowane na mieszkańców. Nadto Spółka opłacała na bieżąco koszty "innych usług obcych", np. wyceny majątku ([...] zł), drobnych napraw, usług kominiarskich, wynagrodzenia dozorcy obiektów w C. i wynagrodzenia pracownika administracyjnego. Część lokatorów w [...] zalega z czynszem. Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Wójt odmownie rozpatrzył wniosek Syndyka. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że rozpatrywany wniosek został złożony w ramach pomocy de minimis, zgodnie z art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zaznaczył, że Spółka wielokrotnie składała wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Początkowo były to wnioski o odroczenie terminów płatności, jednak decyzje wygasły, gdyż podatek nie został zapłacony w nowym terminie. Wydano również postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia 50% zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz odsetek od zaległości podatkowej za ten okres, decyzję w sprawie odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia 2015 r. do czerwca 2016 r. i od października do grudnia 2016 r. oraz odsetek za zwłokę i decyzję w sprawie odmowy umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do kwietnia 2017 r. oraz odsetek za zwłokę. Natomiast decyzją z [...] października 2017 r. odmówiono umorzenia 50 % zaległości podatkowych za okres od maja do czerwca 2017 r. oraz 100 % odsetek za ten okres. Od stycznia 2014 r. do chwili obecnej Spółka nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu podatku od nieruchomości. Wójt podkreślił, że stan zaległości Spółki za ww. okres to [...] zł należności głównej oraz [...] zł z tytułu odsetek. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, ani ważnego interesu publicznego. W ocenie organu pozytywne rozpatrzenie wniosku o częściowe umorzenie zaległości podatkowych stanowi odstępstwo od konstytucyjnej zasady równości opodatkowania i ma zastosowanie wyłącznie w nadzwyczajnych okolicznościach faktycznych, z reguły od podatnika niezależnych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Natomiast zła sytuacja ekonomiczna podmiotu gospodarczego sama w sobie nie może stanowić podstawy udzielenia ulgi. Ważny interes podatnika to suma nadzwyczajnych zdarzeń, które powodują, że Spółka nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych, przy czym są to przede wszystkim zdarzenia losowe, których przedsiębiorca nie jest w stanie przewidzieć w normalnych warunkach gospodarczych. Kwestia istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną jest terminowe płacenie podatków, a drugą - wyjątek od tej zasady polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tym samym pojęcie ważnego interesu publicznego powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a przy jego ocenie należy uwzględnić zasadność obciążenia całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Organ pierwszej instancji zauważył, że sytuacja finansowa i ekonomiczna Spółki jest zła, lista wierzycieli jest długa, a bieżące przychody uzyskuje ona tylko z umów najmu lokali mieszkalnych w [...] - O.. Zła sytuacja ekonomiczna podmiotu gospodarczego jest jednak w warunkach gospodarki rynkowej zjawiskiem naturalnym, a ryzyko gospodarcze, zmieniające się uwarunkowania rynkowe, błędne decyzje zarządu, czasem zmiany przepisów, sprawiają, że prowadzona działalność gospodarcza przestaje być opłacalna i podmiot zadłuża się, a po jakimś czasie traci zdolność obsługi swoich zobowiązań. W ocenie Wójta nie jest to sytuacja nadzwyczajna, która uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowych. Samo postawienie Spółki w stan upadłości likwidacyjnej również nie uzasadnia częściowego umorzenia zaległości podatkowych. Tym bardziej, że w latach 2014-2016 Spółka wykazała zysk, a jedynie w okresie od I do IX 2017 r. wykazała stratę, która wynikała przede wszystkim z księgowego ujęcia w kosztach Spółki niezapłaconego podatku od nieruchomości na rzecz Gminy C. i Miasta P. (łączna kwota zobowiązań z tytułu w/w podatku: [...] zł, a strata to [...] zł). Dzięki księgowemu ujęciu niezapłaconych kwot, Spółka mogła nie płacić podatku dochodowego. Działania te prowadzone są kosztem Gminy C., bowiem od 2014 r. na rzecz Gminy nie została dokonana wpłata z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł, mimo że kwota ta stanowiła podstawę zmniejszenia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym. Jednocześnie Spółka reguluje inne zobowiązania, np. koszty ochrony, usług prawniczych, utrzymania nieruchomości w [...], koszty sądowe i procesowe, związane z wynagrodzeniem za prowadzenie księgowości upadłego. W konsekwencji zobowiązania są regulowane przez upadłą wybiórczo, a zobowiązania podatkowe wobec Gminy nie są traktowane na równi z innymi zobowiązaniami. Wobec powyższego Wójt uznał, że udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby usankcjonowanie takiego stanu i rezygnację z należnych Gminie dochodów. Zdaniem Wójta [...] dokonuje nieuprawnionego podziału wierzycieli na podmioty, którym zostaną wypłacone środki, choć przypuszczalnie w niepełnej wysokości, uzyskane z likwidacji majątku Spółki, oraz na te podmioty, które poniosą koszty postępowania likwidacyjnego, do których należy Gmina. Odnosząc się natomiast do zawiadomienia o podejrzeniu możliwości popełnienia przestępstwa przez osoby bezpośrednio związane z zarządem spółką Wójt podkreślił, że zgodnie z zasadą domniemania niewinności, nie może on podejmować rozstrzygnięć, opierając się jedynie na podejrzeniach. Tym samym, w ocenie organu, trudna sytuacja ekonomiczna Spółki i potrzeba zabezpieczenia środków finansowych na dalsze prowadzenie postępowania likwidacyjnego nie należą do okoliczności uzasadniających udzielenie ulgi, bowiem są to normalne sytuacje gospodarcze. Nadto Spółka posiada majątek znacznej wartości, a choćby częściowe umorzenie zaległości pozbawi Gminę możliwości dochodzenia zaległości. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaistniała również przesłanka ważnego interesu publicznego. Wójt wskazał, że przyznanie wnioskowanej ulgi spowodowałoby naruszenie konstytucyjnej zasady równości podatkowej i przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, a zatem na ogół mieszkańców Gminy. W ocenie Wójta [...] znalazłaby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku Spółki. Końcowo organ wskazał, że wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą złożył wniosek w ramach pomocy de minimis i choć Spółka spełnia formalne warunki udzielenia tej pomocy, jednak z uwagi na brak przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego organ postanowił negatywnie rozpatrzeć złożony wniosek. W odwołaniu od ww. decyzji, Syndyk - wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – zarzucił organowi błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na przyjęciu, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacja podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję i powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazało, że kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Organ odwoławczy zaznaczył, że w sprawie umorzenia zaległości podatkowej konieczne jest rozważenie wystąpienia, na podstawie zgromadzonego w niezbędnym zakresie materiału dowodowego, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, które mogą uzasadniać udzielenie zawnioskowanej ulgi. Jeżeli organ uzna, że żadna z ww. przesłanek nie została spełniona, nie może udzielić ulgi w zapłacie zaległości podatkowej. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wójt, w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, w tym niepełną dokumentację księgową Spółki, dokonał prawidłowej analizy sytuacji majątkowej podatnika w kontekście spełnienia zarówno przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego", a nadto wyczerpująco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. Słusznie uznał, że choć sytuacja podmiotu w stanie upadłości jest zła, to okoliczność ta nie jest wystarczająca dla przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Ponadto zaznaczył, że udzielenie ulgi na podstawie 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, musi być społecznie uzasadnione. Natomiast w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że upadły posiada aktywa o łącznej wartości [...] zł, które mogłyby być przedmiotem obrotu gospodarczego. Nadto Spółka posiada ruchomości o wartości ok. [...] zł i wierzytelności wobec innych podmiotów o łącznej wartości ok. [...] zł, co dotyczy samej należności głównej, bez odsetek. W. zaległości podatkowej objęta wnioskiem Syndyka o umorzenie to z kolei 50% z kwoty [...]zł należności głównej oraz [...] zł z tytułu odsetek, a zatem jedynie ułamek procenta wartości ww. aktywów. Z powyższego wynika, że upadły posiada aktywa o znacznej wartości, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zarówno wierzytelności, jak i nieruchomości oraz rzeczy ruchome objęte spisem inwentarza mogłyby zostać sprzedane, co pozwoliłoby na uzyskanie środków finansowych niezbędnych na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i wierzycieli, w tym także Gminy C.. Co prawda Syndyk wskazał, że podjął czynności zmierzające do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie wyjaśnił, co wchodzi w jej skład. W ocenie organu, podjęta również decyzja o sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie każdego aktywa z osobna, może stanowić procedurę bardziej złożoną i czasochłonną. Jednakże tego rodzaju decyzja nie może być traktowana jako wyjątkowa okoliczność uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Za wyjątkową, niezależną od podatnika okoliczność nie można też, zdaniem Kolegium, uznawać okoliczności złożenia przez Syndyka zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki. W sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sama niewypłacalność również nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Brak zysków z prowadzonej działalności gospodarczej nie może być rekompensowany poprzez umarzanie zaległości podatkowych. Ponadto udzielenie podatnikowi wnioskowanej ulgi spowodowałoby w istocie przerzucenie ciężarów daninowych na inne podmioty, tzn. na mieszkańców Gminy C.. W tej sytuacji Gmina znalazłby się w gorszej sytuacji od innych wierzycieli mających zaspokoić się z majątku Spółki. Kończąc swoje rozważania, organ odwoławczy podkreślił, że ocena istnienia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" została dokonana w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła właściwe odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W skardze na powyższą decyzję, Syndyk wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 7, 77 § 1 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: "K.p.a."), polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie drugiej instancji na mocy art. 77 § 1 K.p.a. obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 2. art. 8 K.p.a. przez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów administracji publicznej poprzez wydawanie odmiennych decyzji przy istnieniu tożsamych stanów faktycznych i prawnych, a mianowicie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., w tożsamym stanie faktycznym i prawnym, decyzją z [...] września 2017 r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy C. z [...] stycznia 2017 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ; 3. art. 107 § 2 i 3 K.p.a. przez dowolność w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji, z którego nie wynika dlaczego ten sam stan faktyczny i prawny uzasadnia różne decyzje w analogicznych sytuacjach; 4. art. 67a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przyjęcia, że brak jest przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie skarżący dodatkowo podniósł zarzut naruszenia art. 67b Ordynacji podatkowej oraz wyjaśnił, że zarzuty procesowe dotyczą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej a nie K.p.a. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy zaznaczyć, że istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność odmowy udzielenia upadłej Spółce ulgi w postaci umorzenia 50% zaległości w podatku od nieruchomości za okres od lipca do października 2017 r. oraz umorzenia całości odsetek naliczonych od zaległości za ten okres. Należy przypomnieć, że X. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej prowadziła działalność gospodarczą, natomiast zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, objęte wnioskiem złożonym przez Syndyka masy upadłości, dotyczą tych właśnie nieruchomości, na których Spółka prowadziła działalność gospodarczą. W takiej sytuacji obowiązkiem Sądu w pierwszej kolejności było wyjaśnienie przepisów regulujących wnioskowaną preferencję podatkową. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 ww. ustawy organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a do m (pkt 3). W przypadku gdy o ulgę podatkową występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, w związku z takim brzmieniem powołanych wyżej przepisów, istotne znaczenie ma ustalenie ich relacji względem siebie. Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i sądów wojewódzkich istnieją dwie rozbieżne linie interpretacyjne ww. przepisów. Jedna z nich opowiada się za badaniem wniosku podatnika – przedsiębiorcy w oparciu o przepis art. 67b Ordynacji podatkowej odnośnie ulg wymienionych w art. 67a tej ustawy. Druga linia, interpretując powyższe przepisy, stwierdza że w pierwszej kolejności organy podatkowe są zobowiązane do badania wystąpienia w sprawie przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej, a dopiero w sytuacji ustalenia, że którakolwiek z nich wystąpiła i zdecydowania przez organ o udzieleniu ulgi, do weryfikowania okoliczności wymienionych w art. 67b Ordynacji podatkowej (por. wyroki z: 23 stycznia 2014 r., II FSK 532/12; 10 marca 2016 r., II FSK 75/14 i II FSK 75/14; 12 października 2017 r., II FSK 1592/17 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pierwszą z przedstawionych wyżej linii orzeczniczych, prezentowaną w wyrokach z: 4 listopada 2015 r., II FSK 2395/13 i II FSK 2396/16; 19 listopada 2015 r., II FSK 2624/13; 17 grudnia 2015 r., II FSK 2842/13; 14 czerwca 2015 r., II FSK 1561/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1975/14; 14 marca 2017 r., II FSK 3249/16; 5 maja 2017 r., II FSK 1108/16. W wyrokach z 4 listopada 2015 r., wydanych w sprawach II FSK 2396/13 i II FSK 2395/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego problemu interpretacyjnego, ma wyjaśnienie znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 67a Ordynacji podatkowej zwrotu "z zastrzeżeniem art. 67b". Podzielił stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zgodnie z którym "sformułowanie z zastrzeżeniem oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga". NSA uznał zatem za słuszną tezę, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis, poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis, w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a Ordynacji podatkowej. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b) wyłącza stosowanie normy ogólnej, w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. NSA podkreślił, że w literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, W. 2012, s. 437). Natomiast w wyroku z 14 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 3249/16, NSA wyjaśnił, że taki sposób rozumienia art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej pozostaje w zgodzie z wykładnią językową tego przepisu. Przedsiębiorca zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 ww. ustawy, może wskazać jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a Ordynacji podatkowej. Zdaniem NSA, regulacja art. 67b § 1 pkt 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego w zakresie badania wniosku podatnika o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Pierwszym z nich powinna być weryfikacja spełnienia kryteriów określonych w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE. L 352 z 24.12.2013 r., s. 1; dalej: "rozporządzenie 1407/2013"). W razie potwierdzenia, że wnioskodawca spełnia kryteria wynikające z ww. aktu prawa unijnego organ, w ramach uznania administracyjnego, uprawniony jest do wyboru określonej alternatywy decyzyjnej (uwzględnienia wniosku albo odmowy zastosowania ulgi), badając wystąpienie uregulowanych w art. 67a Ordynacji podatkowej przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przepis art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie wyłącza bowiem konieczności poddania analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Syndyk masy upadłości wraz z wnioskiem z [...] października 2017 r. o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości przedłożył formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis oraz złożył oświadczenie, że z dokumentacji otrzymanej od poprzedniego Syndyka masy upadłości prowadzącego upadłość X. Sp. z o.o. w upadłości, jak również od ówczesnego Zarządu X. Sp. z o.o. w upadłości układowej, nie wynika, aby Spółka otrzymała jakąkolwiek ulgę podatkową, w tym w ramach pomocy de minimis. Organ pierwszej instancji, odwołując się w sentencji decyzji do rozporządzenia 1407/2013, rozpatrując wniosek Syndyka stwierdził, że Spółka z o.o. X. spełnia formalne wymogi udzielenia pomocy de minimis. Stwierdzenia tego Syndyk ani w odwołaniu, ani w skardze nie zakwestionował. Dopiero na rozprawie podniósł, że organ naruszył art. 67b Ordynacji podatkowej, nie ustalając czy ulga, o którą wnosi skarżący stanowi pomoc publiczną. Takiego zarzutu, mimo lakoniczności uzasadnienia w tym zakresie w decyzjach organów obu instancji, Sąd nie podziela. Należy podkreślić, że Syndyk zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spółki z o.o. w upadłości likwidacyjnej w oparciu o art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał jedną z form tychże ulg, przewidzianą w art. 67a § 1 pkt 3 tej ustawy i zgłosił swoje żądanie w ramach pomocy de minimis. Oczywiście sama okoliczność ubiegania się o udzielenie ulgi przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nie przesądza jeszcze o tym, że udzielenie ulgi będzie stanowiło pomoc publiczną, gdyż z treści art. 67b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że ustawodawca przewidział takie sytuacje kiedy udzielenie podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego nie stanowi pomocy publicznej. Jednakże, skoro o udzielenie pomocy de minimis skarżący wnosił, składając wniosek na odpowiednim do tego formularzu wraz z oświadczeniem o nieotrzymywaniu dotychczas żadnych ulg w ramach pomocy de minimis, zaś organ w oparciu o rozporządzenie 1407/2013 stwierdził, że Spółka spełnia formalne wymogi pomocy de minimis, czego Syndyk w postępowaniu podatkowym nie kwestionował, brak – zdaniem Sądu - podstaw do twierdzenia, że wnioskowana pomoc nie stanowiłaby pomocy de minimis, którą regulują przepisy rozporządzenia 1407/2013. Wobec prawidłowości takiego ustalenia, zasadnie organ podatkowy przystąpił do analizowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W przypadku uznania, że spełniona została jedna, bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę, czy odmówi jej udzielenia. Użyte w ww. przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. W kontrolowanej sprawie rozpoznanie wniosku zakończyło się w pierwszej fazie, albowiem organy uznały, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zarzutu naruszenia prawa materialnego polega na ocenie, czy w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, uzasadniona jest ich ocena, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Należy podkreślić, że z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe, w którego świetle "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Przesłanka ta wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania. Istotne też jest, że przesłanki tej nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej, ale należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Natomiast przesłanki "interesu publicznego" nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulga ta nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia, zaś odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia (zob. wyrok NSA II FSK 2474/15). Nadto, w sytuacji, gdy o udzielenie ulgi ubiega się przedsiębiorca, istotną kwestią jest zagadnienie ryzyka gospodarczego, towarzyszącego każdej działalności gospodarczej, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w zależności od jej rodzaju, musi liczyć się z takim ryzykiem i tak prowadzić działalność, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla przedsiębiorcy niekorzystnych. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża wyłącznie podatnika i nie można go przerzucać na Skarb Państwa, w interesie którego leży zapewnienie dopływu do budżetu należności podatkowych w odpowiedniej wysokości. Trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto podatnik nie może oczekiwać, że spłacając zadłużenie wobec swoich byłych kontrahentów i banków - z pominięciem spłaty zaległości podatkowych - uzyska ulgę podatkową w postaci umorzenia tych zaległości. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23 listopada 2011 r., I SA/Gl 358/11 i powołane tam orzecznictwo). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż żadna z przesłanek wskazanych w art. 65a § 1 Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Podkreślić należy, że organy nie kwestionowały obiektywnie trudnego położenia upadłej Spółki, jednak słusznie przyjęły, że Spółka posiada majątek, który pozwoli w przyszłości na uregulowanie jej zobowiązań podatkowych. Trafnie Wójt podkreślił dodatni wynik finansowy Spółki osiągnięty w latach 2014-2016, jak i fakt, że z tytułu podatku od nieruchomości Spółka w latach 2014-2017 nie dokonała żadnej wpłaty, mimo że w tym okresie przynajmniej częściowo regulowała swoje zobowiązania cywilnoprawne. Zgodzić się trzeba z zarzutem stawianym przez Wójta, że zobowiązania podatkowe są regulowane przez upadłą Spółkę wybiorczo, a te wobec Gminy C. nie są traktowane na równi z innymi zobowiązaniami. Zasadnie zatem organy obu instancji przyjęły, że udzielenie wnioskowanej ulgi spowodowałoby przerzucenie ciężarów daniowych na inne podmioty, tzn. mieszkańców Gminy C.. W ocenie Sądu uwzględnienia wniosku nie uzasadnia podnoszona okoliczność złożenia przez Syndyka zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa na szkodę Spółki przez członka jej poprzedniego zarządu. Złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa nie oznacza jeszcze, że takie przestępstwo na szkodę Spółki zostało popełnione. Także na aprobatę zasługuje podkreślenie przez organ pierwszej instancji przedłożenia przez Syndyka dokumentów obrazujących sytuację upadłej w sposób szczątkowy. W tej sytuacji organ mógł ocenić sytuację majątkową Spółki tylko w oparciu o przedłożone przez Syndyka dokumenty. Należy również zauważyć, że do opisanych wyżej, trafnych wniosków organy podatkowe doszły w oparciu o zgromadzony w sprawie obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Tym samym w prowadzonym przez siebie postępowaniu podatkowym nie naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast sporządzone w kwestionowanych decyzjach uzasadnienia spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy jeszcze dodać, że dla wyniku sądowej kontroli nie miał istotnego znaczenia podnoszony przez skarżącego fakt wydania przez SKO w P. w dniu [...] września 2017 r. decyzji kasacyjnej i to nie tylko dlatego, że dotyczyła ona innego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej. Jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, podstawą uchylenia decyzji Wójta w tamtej sprawie był brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia sytuacji majątkowej upadłej Spółki. Tego błędu w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie popełnił, sytuację majątkową ustalając w sposób kompletny w oparciu o wszystkie przedłożone przez skarżącego i zgromadzone przez siebie dokumenty. Zatem nie można zarzucić Kolegium prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a tym samym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odnosząc się do wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że są one bezzasadne przede wszystkim z tego względu, że do postępowań dotyczących ulg podatkowych stosuje się przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej (i te zostały omówione wyżej), a nie w K.p.a. Wprawdzie skarżący na rozprawie sprostował skargę wskazując, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania powinny opierać się na przepisach Ordynacji podatkowej, nie sprecyzował jednak na jakich konkretnie. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) skargę, jako bezzasadną, oddalił.