I SA/Po 739/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 17 stycznia 2019 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce: luty i od czerwca do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 10 października 2013 r., nr [...] ([...]) określił P. P. (dalej zwana jako "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. W ocenie organu faktury zakupu wystawione przez: 1) G. sp. z o.o., 2) [...] P. K., 3) [...] M. O., 4) P.H.U. [...] A. O., 5) S. Z. M. K. G. J. P., 6) P.W. [...] R. B., 7) A.-M. sp. z o.o., 8) A. sp. z o.o. 9) E.-M. G. N. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu złomu z innego źródła. Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej z 15 kwietnia 2014 r., nr [...] Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z 10 maja 2016 r., nr [...] ([...]) powtórnie określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2008 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 20 listopada 2013 r. zawieszono w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie o powyższym doręczono skarżącej w dniu 16 grudnia 2013 r. Odnośnie ustaleń poczynionych względem G. sp. z o.o. organ wskazał, że podmiotowi temu określono na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT"), podatek do zapłaty za II, III i IV kwartał 2008 r. Podatek został określony m. in. Z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Omawiany kontrahent prowadził w 2008 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. G. sp. z o.o. w rzeczywistości nie kupiła złomu, który mogłaby następnie odsprzedać, nie posiadała również zaplecza technicznego, placów, magazynów, urządzeń, środków transportowych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. W toku postępowania kontrolnego nie przedłożono faktur zakupu złomu. W odrębnych postępowaniach przeprowadzonych w dwóch podmiotach (dostawcach G. sp. z o.o.) nie stwierdzono sprzedaży złomu dla tej spółki, a w materiałach przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] omawiana spółka nie występuje jako odbiorca. Z materiału otrzymanego od tej Prokuratury wynika, że G. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na legalizowaniu złomu pozyskiwanego bezfakturowo przez pracowników - kierowników punktów skupu złomu [...] w S. i U., którzy nabywali złom zwożony do punktów skupu przez osoby fizyczne oraz firmy, które nie były zainteresowane wystawieniem dokumentów sprzedaży (dowód dostawy, faktura). Po dokonanym bezfakturowo zakupie złomu pracownicy [...] sporządzali dokument PZ odzwierciedlający rzeczywiście przyjęty towar, wskazujący że dostarczył go podmiot biorący udział w fikcyjnym obrocie złomem, w tym G. sp. z o.o. Następnie drogą e-mail lub faksem przesyłali dowód PZ do określonych osób współpracujących, w oparciu o które wystawiano faktury na sprzedaż złomu, na podstawie których dokonywano wypłat pieniężnych. Przyjmowano na stan [...] złom w oparciu o nierzetelne faktury wystawione przez podmioty symulujące obrót złomem. Zyskiem dla osób uczestniczących w fikcyjnym obrocie złomem była różnica pomiędzy kwotą brutto, wykazaną na fakturach sprzedaży, wystawionych w imieniu G. sp. z o.o. dla [...], a kwotą faktycznie zapłaconą za złom dostarczony bez fakturowo. Zarzuty postawione w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] prezesowi G. sp. z o.o. M. Ś. oraz pozostałym osobom wskazujące na zorganizowanie fikcyjnego obrotu złomem przez G. sp. z o.o. znalazły potwierdzenie w akcie oskarżenia z dnia 29 czerwca 2012 r., a następnie w prawomocnych wyrokach skazujących M. D., M. Ś., D. M., P. K. i M. Ł.. Osobę D. M. jako osobę występującą w imieniu G. sp. z o.o. wskazał m. in. M. M. (dyrektor handlowy skarżącej) podczas przesłuchania w dniu 30 czerwca 2010 r. Świadek zeznał, że z G. sp. z o.o. kojarzy D. M., który przyjeżdżał do siedziby skarżącej jako właściciel towarów A. sp. z o.o. i G. sp. z o. o. D. M. przesłuchany 09 grudnia 2010 r. złożył sprzeczne zeznania, którym nie dano wiary. Świadek ten zeznał, że nie był zaangażowany w działalność G. sp. z o.o. i nic nie wie na temat tej działalności oraz transakcji dokonanych przez spółkę, po czym na pytania czy organizował zakupy złomu dla spółki oraz z kim ze spółki kontaktował się, zeznał, że nie pamięta. Odmówiono ponadto odpowiedzi na pytania czy reprezentował G. sp. z o.o., w jakim charakterze, kiedy oraz w jakiej sprawie. Zeznał, że nie wydawał M. D. żadnych poleceń, po czym odmówił odpowiedzi na pytania, czy informował i wydawał M. D. polecenia, na które firmy ma wystawić faktury na sprzedaż złomu przez G. sp. z o.o. oraz dotyczące wypłat wynagrodzeń M. D.. Świadek odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące kontaktów z firmami, na które wystawiono faktury sprzedaży złomu, przekazania pieniędzy przez M. D. i M. Ł.. Świadkowie (pracownicy) skarżącej zatrudnieni w działach handlowym w przeważającej części wskazali, że nie znają G. sp. z o.o. lub znają, ale bez wskazania szczegółów współpracy. Organ nie dał wiary zeznaniom M. D. z 12 marca 2015 r. co do tego, że faktury sprzedaży na rzecz skarżącej odzwierciedlały faktyczne transakcje dokonane przez G. sp. z o. o. oraz że wynajmował samochody tej spółce. W tym kontekście powołano się na prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w P. sygn. [...] Również D. M. jak i P. K., tj. osoby, z którymi wg zeznań G. N. i M. M. kontaktowali się w zakresie transakcji pomiędzy G. sp. z o.o. i skarżącą zostali skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. , sygn. akt [...] Także M. Ł. (wspólnik i prezes G. sp. z o.o.) został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w P. sygn. akt [...] Organ zauważył, że zeznania G. N. i M. M. potwierdzają, że osoby decyzyjne skarżącej prowadziły rozmowy handlowe i dokonywały transakcji z osobami formalnie nie związanymi z omawianym kontrahentem. Okoliczność tego rodzaju winna wzbudzić wątpliwości co do legalności transakcji. Zeznania wskazanego ostatnio świadka jednoznacznie wskazują, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z G. sp. z o.o. Wręcz przeciwnie, skarżąca wiedziała, że złom, którego dotyczyły faktury wystawione przez G. sp. z o.o. jest faktycznie własnością D. M. i P. K.. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika aby wizytowano miejsca rzekomej działalności G. sp. z o.o. Z zeznań P. R. wynika, że w zakresie transakcji z omawianym kontrahentem spotykał się z D. M., który formalnie nie był związany ze skarżącą, a któremu udowodniono organizowanie procederu organizacji nielegalnego obrotu złomem. Skarżąca nie posiada również wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a G. sp. z o.o. R. M. [...] oraz G. N. wskazali D. M. oraz P. K. jako osoby, z którymi prowadziły rozmowy handlowe dotyczące zakupu złomu mimo tego, że osoby te nie były w żaden sposób formalnie związane z G. sp. z o.o. Z zeznań M. M. jednoznacznie wynika, że traktował ww. osoby jak właścicieli towaru. W ocenie organu skarżąca miała pełną świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Nie przedłożono również dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności G. sp. z o.o. zgodnie z przyjętymi u skarżącej procedurami. W trakcie realizacji transakcji kontaktowano się z D. M. i (ewentualnie) z P. K.. Osoby te nie były jednak nigdy zatrudnione w G. sp. z o.o. Świadkowie i skarżąca nie znali udziałowców i następujących po sobie prezesów G. sp. z o.o. Odwołując się do ustaleń Prokuratury Apelacyjnej w [...] organ wskazał, że D. M. zajmował się rozliczeniami finansowymi, organizowaniem zbytu i zakupu złomu niewiadomego pochodzenia oraz tworzeniem fikcyjnej dokumentacji w oparciu o pięć kolejno po sobie nadzorowanych i działających spółek, tj. P. S., P., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i F. S.. Po zaprzestaniu ("wyciszeniu") działalności jednej spółki kolejna rozpoczynała działalność. Po zaprzestaniu współpracy z P. skarżącą podjęła współpracę z A. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Podejmując współpracę z kolejno powstającymi podmiotami, kierowanymi przez tę samą, nie pełniącą oficjalnych funkcji osobę i mając świadomość zaistniałej sytuacji tolerowano działania charakterystyczne dla "słupów" działających w branży złomowej. Skarżąca mając wieloletnie doświadczenie na rynku złomu winna wiedzieć, że działalność spółek jest nierzetelna. G. sp. z o.o. w 2008 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu złomem. Działalność spółki nadzorowana przez osoby niepełniące w niej żadnych funkcji, polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych" faktur. Spółka nie wykonywała dostaw towaru. Odnośnie ustaleń względem [...] P. K. organ wskazał, że w decyzji wydanej wobec omawianego kontrahenta określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, m. in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. [...] P. K. nie posiadał wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu w celach handlowych w 2008 r. Kontrahent ten posiadał jedynie faktury wystawione przez nieznaną osobę, posługującą się pieczątką firmy G. K. nigdy nie zajmującej się handlem złomem. W posiadaniu P. K. były również faktury wystawione przez firmy G. P. i D. P., które jednak fizycznie nie sprzedawały tego surowca, wystawiając jedynie puste faktury. Ze złożonych przez P. K. dokumentów wynika ponadto, że w deklaracjach podatkowych [...] uwzględnił kwoty wynikające z faktur zakupu, na których jako wystawca figurowała nieistniejąca firma [...] i D. J. T. . P. K. prowadził w 2008 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Wszystkie otrzymane przez niego faktury były puste, w ślad za nimi nie szedł żaden towar. Wśród przedłożonych dokumentów nie było również żadnych dowodów, które świadczyłyby o skupie złomu od osób prywatnych. Nie dysponując złomem omawiany kontrahent nie mógł go również sprzedać. P. K. nie posiadał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów, a w 2008 r. wystawiał wyłącznie faktury mające na celu udokumentowanie sprzedaży złomu. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że wizytowane było miejsce, w którym [...] prowadziła działalność gospodarczą. Z zeznań P. R. wynika, że skarżąca nie posiada wiedzy dotyczącej współpracy z omawianym kontrahentem. Świadek jedynie podał, że spotkał się ze wszystkimi kontrahentami. Nie zostały złożone dowody świadczące o weryfikacji wiarygodności [...] zgodnie z procedurami w co trzy miesięcznych cyklach a jedynie dokumenty rejestracyjne załączone do protokołu badania ksiąg. Z zeznań S. M. (przedstawiciela handlowego skarżącej) wynika, że wiarygodność kontrahentów w toku współpracy sprawdzano jednorazowo. Powyższe jest niezgodne z procedurami skarżącej, które zakłady, że wiarygodność kontrahenta miała być sprawdzana cyklicznie. L. K. nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu w 2008 r., z wyjątkiem dowodów na zakup 134 kg złomu od B. , przeznaczonego na cele prywatne. Inne z faktur zakupu złomu znajdujące się w posiadaniu omawianego kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przez 2008 r. L. K. nie wykazał żadnej rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kontrahent ten w ocenie organu nie sprzedał złomu, a wystawione faktury mające na celu wykazać sprzedaż złomu okazały się puste, bowiem nie towarzyszył im towar. W odniesieniu do [...] M. O. organ ustalił, że kontrahentowi temu określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe m. in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje zakupu złomu przez omawianego kontrahenta nie miały w rzeczywistości miejsca. Złom pochodził od firm nieistniejących. M. O. praktycznie nie prowadziła osobiście działalności gospodarczej. W jej imieniu działał mąż S. O. w porozumieniu ze swoim ojcem R. O.. Z kolei R. O. miał zarejestrowaną na własne nazwisko firmę R.-T., a także spółkę cywilną R.-T. oraz był prezesem i jedynym udziałowcem P.-L.-T. sp. z o.o. Wszystkie te podmioty gospodarcze powiązane rodzinnie obracały między sobą "pustymi" fakturami. Jest niemożliwe, aby M. O. obracała setkami ton złomu nie posiadając odpowiedniej bazy lokalowej, magazynowej, transportowej, itp. Żaden z przesłuchanych świadków oprócz S. O., nie potwierdził by widział załadowane złomem samochody ciężarowe, które przyjeżdżały i parkowały na terenie punktu skupu. Istotne znaczenie mają zeznania złożone przez M. K., B. M.-V., E. B. jak również zeznania złożone przez pracowników R.-T. s.c. w tym kierowców. Żaden z kierowców nie potwierdził, żeby woził złom. [...], którymi jeździli nie były do tego przystosowane. Tak więc firma M. O. nie mogła wynajmować transportu od R.-T. s.c. W punkcie skupu złomu pracowali również pracownicy zatrudnieni w R.-T. s.c., jak np. P. W., który zeznał, że złom dostarczali wyłącznie drobni zbieracze wózkami. Potwierdzają to zeznania R. C. (kierowcy R.-T. s.c.), a także D. P. (mechanika zatrudnionego w spółce). Świadek potwierdził, że wystawiano fikcyjne faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Zeznania D. P. organ ocenił jako wiarygodne z uwagi na ich rzeczowości i spójność z zeznaniami innych świadków. Z uwagi że nie pokrywają się one z wersją skarżącej jako niewiarygodne zostały ocenione zeznania S. O. i M. O.. Organ podniósł, że pośrednim dowodem na wystawienie pustych faktur sprzedaży w powiązanych rodzinnie T. S., R.-T., R.-T. s.c. oraz P.-L.-T. sp. z o.o. jest to, że w toku postępowania w R.-T. s.c. dwie osoby odwołały wcześniejsze zeznania i oświadczyły, że zakupiły "puste" faktury. Z uzasadnienia decyzji wydanej względem M. O. wynika, że o fikcyjności transakcji świadczy głównie to, że nigdy nie weszła ona w posiadanie hurtowych ilości złomu. Omawiany kontrahent skarżącej z końcem października 2008 r. zlikwidowana skup z uwagi co uniemożliwiło dokonanie obrotu złomem w listopadzie i grudniu 2008 r. Wywiązując się z wytycznych Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej organ przesłuchał wnioskowanych przez skarżącą świadków oraz P. R. (prezesa zarządu skarżącej). Nie przeprowadził przesłuchania D. M. z uwagi na niepodejmowanie kierowanej do niego korespondencji. Pracownicy skarżącej zatrudnieni w działach handlowym w części wskazali, że znają lub kojarzą firmę T. S., ale bez podania szczegółów. Z zeznań świadków oraz skarżącej nie wynika więc , że wizytowano miejsce prowadzenia działalności przez T. S.. Z zeznań T. Z. wynika, że dokonywanie czynności tego rodzaju jest wręcz niepotrzebne, pomimo że zalecali je zwierzchnicy P. S. i L. N.. Z zeznań P. R. wynika, że skarżąca nie posiada wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a omawianym kontrahentem. Nie zostały złożone dowody świadczące o sprawdzeniu wiarygodności T. S. zgodnie z procedurami zakładającymi cykliczną (co trzy miesiące) weryfikację. Z zeznań S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów sprawdzano jedynie jednorazowo co jest niezgodne z przyjętymi u skarżącej procedurami. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania kontrolnego prowadzonego względem T. S. wynika, że nie posiada ona wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu w 2008 r. Organ ustalił, że podmiot ten nie sprzedał złomu, a wystawione faktury mające na celu wykazać jego sprzedaż okazały się puste bowiem nie towarzyszył im towar. W ocenie organu pierwszej instancji skarżąca na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym transakcjom z omawianym kontrahentem wiedziała lub co najmniej mogła wnioskować, że uczestniczy w oszustwie. W kontekście P.H.U. [...] A. O. organ ustalił, że określono mu na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty, m. in. z tytułu wystawienia faktury na rzecz skarżącej. Podmiot ten w okresie od marca do grudnia 2008 r. wystawił łącznie 599 "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w tym jedną fakturę na rzecz skarżącej. W toku postępowania prowadzonego u A. O. otrzymano z ABW Delegatury w [...] dokumentację źródłową dotyczącą działalności gospodarczej, a także inne materiały w postaci protokołów przesłuchania świadków (kontrahentów omawianego podmiotu) oraz samego A. O.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, w szczególności zeznań A. O. organ ustalił, że podmiot ten nie dokonywał zakupów od E. P. sp. z o.o., [...] K. B., Zakładu Wielobranżowego A. R., S. S. W. A. B., S. S. O. i Z. R. K.. Osoby reprezentujące wskazanych ostatnio kontrahentów (z wyjątkiem R. K.) zeznały, że nie znają A. O., firmy [...] i z nią nie współpracowały oraz nie wystawiały na jej rzecz faktur. Z protokołu oględzin ewidencji sprzedaży VAT oraz faktur sprzedaży znajdujących się w dokumentacji prowadzonej przez A. B. przeprowadzonych przez pracowników ABW wynika, że nie stwierdzono faktur wystawionych na rzecz [...]. J. R. K. zeznał, że wystawił na rzecz [...] jedną fakturę dokumentującą sprzedaż złomu. Z zeznań A. O. wynika, że faktura ta została wystawiona wyjątkowo a powodem była kontrola policji w czasie transakcji zakupu złomu przez J. W.. A. O. wskazał jednoznacznie, że nie dokonywał zakupu złomu. Natomiast faktura wystawiona przez R. K. nie odzwierciedlała faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, bowiem zakupu złomu wykazanego w tej fakturze dokonał J. W.. Ustalono również, że P.H.U. [...] A. O. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Z zeznań omawianego kontrahenta wynika, że jego firma została założona niejako na zamówienie przy udziale M. R.. W ramach tej działalności A. O. zajmował się jedynie wystawianiem faktur sprzedaży mających potwierdzić sprzedaż dokonaną przez [...]. W rzeczywistości sprzedaż dotyczyła dostaw złomu, którego A. O. nie był właścicielem ani dysponentem (firmował jedynie sprzedaż złomu innych osób), bądź też działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które miały poświadczać źródło pochodzenia złomu. Działalność omawianego kontrahenta polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Sygnowane przez niego faktury zostały wystawione na zlecenie osób, które potrzebowały dowodów potwierdzających źródło pochodzenia złomu lub potrzebowały A. O. jako osoby, która będzie firmować sprzedaż złomu. W oparciu o analizę całego materiału dowodowego ustalono, że A. O. nie dokonywał zakupów złomu, nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywał sprzedaży złomu a wystawiane przez niego faktury sprzedaży są nierzetelne. Wywiązując się z wytycznych organu odwoławczego, przesłuchano wnioskowanych przez skarżącą świadków oraz P. R. (prezesa zarządu skarżącej). Nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. O.. Pracownicy skarżącej zatrudnieni w działach handlowym w przeważającej części wskazali, że nie znają firmy .A. lub też kojarząc tą nazwę nie potrafili wskazać szczegółów dotyczących współpracy. Analiza zeznań świadków, chociażby T. Z., pełniącego funkcję kierownika punktu skupu we W. pozwala przyjąć, że A. nie była weryfikowana. Gdyby pracownicy skarżącej zgodnie z obowiązującymi procedurami, sprawdzili dokumentację rejestrową omawianego kontrahenta to nie uszłoby ich uwadze, że chociażby w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 22 lutego 2008 r. wydanym dla A. O. jako przedmiotu działalności nie wymieniono handlu złomem. Nie przedłożono również dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności omawianego kontrahenta o czym świadczy oświadczenie A. O. z 14 października 2018 r. Z oświadczenia tego wynika, że omawiana osoba zobowiązała się dostarczyć skarżącej brakujące dokumenty. Dokument ten świadczy, że w chwili dokonywania transakcji skarżąca nie dysponowała wszystkimi dokumentami dotyczącymi A.. Z zeznań świadka S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów w toku współpracy sprawdzano jednorazowo. Z zeznań T. K. wynika, że świadek ten nie pamięta czy u skarżącej istnieją procedury postępowania dotyczące pozyskiwania i weryfikowania wiarygodności kontrahentów. Świadek wskazał również, że nie ma pojęcia w jaki sposób sprawdzano wiarygodność kontrahentów. P.H.U. [...] A. O. nie posiada wiarygodnych dowodów potwierdzających zakup złomu w 2008 r. Z zeznań A. O. z 16 grudnia 2009 r. wynika, że złom który został sprzedany skarżącej stanowił własność J. W.. Na powyższe wskazują również zeznania J. I., który zeznał, że zna firmę A., dla której woził złom samochodem ciężarowym [...], nr rej. [...], którego numer rejestracyjny został również wskazany na dowodzie przyjęcia złomu wystawionym przez skarżącą. W rzeczywistości sprzedaż dotyczyła dostaw złomu, którego A. O. nie był właścicielem ani dysponentem (firmował jedynie sprzedaż złomu innych osób). Działalność A. O. polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, o czym skarżąca mógł wiedzieć. Mogła ona również przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie, gdyż weryfikacja dokumentów rejestracyjnych A., pozwalała przypuszczać, że podmiot ten nie zajmuje się obrotem złomem, a weryfikacja miejsca prowadzenia działalności utwierdziłaby w tym przypuszczeniu. W ocenie organu kontroli skarbowej faktury wystawione przez A. O. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Omawiany kontrahent przez cały 2008 r. nie wykazał żadnej rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu. Omawiając ustalenia poczynione względem [...] K. G. J. P. organ ustalił m. in., że temu kontrahentowi określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość podatku od towarów i usług m. in. z tytułu faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez G. P. były fikcyjne. Głównym dostawcą złomu do omawianego kontrahenta była podmiot nieistniejący, tj. Firma Wielobranżowa [...] J. K.. Fakturami wystawionymi przez wskazany ostatnio podmiot udokumentowano zakup złomu o wadze 1.791.709,70 kg. G. P. nie wskazał innych dostawców, którzy mogli dostarczyć tak duże ilości złomu. Jedyne udowodnione zakupy pochodzą od S. K. R. w [...] i od osób fizycznych (łącznie 4.050 kg). O fikcyjności prowadzonej działalności świadczy również brak kosztów związanych z działalnością gospodarczą, brak zaplecza technicznego, brak maszyn i urządzeń do przerobu złomu, środków transportu, płatności gotówkowe przy niewielkich wpływach na rachunek bankowy. NIP którym posługiwał się Firma Wielobranżowa [...] J. K. należał do R. M., który był zarejestrowany jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Firma Wielobranżowa [...] J. K. nie figuruje i nie figurowała w 2008 r. w ewidencji działalności gospodarczej. Osoba o nazwisku J. K. nie figurowała w 2008 r. i nie figuruje w bazie ewidencji ludności Urzędu Gminy [...]. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wykazane na fakturach sprzedaży ilości złomu za poszczególne miesiące 2008 r. nie zostały dostarczone przez G. P., z wyjątkiem sprzedaży niewielkiej ilości złomu na rzecz podmiotu innego niż skarżąca. Faktury wystawione przez tego kontrahenta na rzecz dwunastu kontrahentów w tym skarżącej były nierzetelne, nieodzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Świadkowie będący pracownikami skarżącej zatrudnieni w działach handlowym w przeważającej części wskazali, że nie znają G. P. bądź też wskazali, że kojarzą go bez podania szczegółów współpracy. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że wizytowano miejsca prowadzenia działalności przez G. P.. Z zeznań T. Z. wynika wręcz, że dokonywanie czynności tego rodzaju jest niepotrzebne mimo tego, że osoby, którym podlegał P. S. i L. N. zalecali je. Z zeznań pracowników skarżącej wynika, że przedstawiciel skarżącej nie był w miejscu zgłoszonym przez G. P. jako miejsce prowadzenia działalności. Nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności firmy G. P. zgodnie z przyjętymi u skarżącej procedurami. Z zeznań S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów w toku współpracy sprawdzano jednorazowo, co niezgodne jest z przedłożoną przez skarżącą procedurą zakładającą cykliczną weryfikację wiarygodności w toku współpracy. Faktury wystawione przez Firmę Wielobranżową [...] J. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania udowodniono, że podmiot ten nie sprzedał złomu, a wystawione faktury okazały się puste bowiem nie towarzyszył im towar. W ocenie organu skarżąca na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym transakcjom z G. P. wiedziała lub co najmniej mogła wnioskować, że uczestniczy w oszustwie. WSA w Kielcach wyrokiem z 22 października 2015 r., I SA/Ke 480/15 wydanym w sprawie innej spółki zajmującej się obrotem złomem, na podstawie okoliczności dotyczącej działalności G. P. uznał, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego z faktur wystawionych przez omawianego kontrahenta. Omawiając ustalenia poczynione względem P.W. [...] R. B. organ stwierdził, że podmiotowi temu określono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług m. in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. R. B. w okresie od marca do grudnia 2008 r. nie wykonywał czynności opodatkowanych z wyjątkiem realizacji niektórych dostaw (w tym w części wg faktury nr [...] dla skarżącej). Na rzecz omawianego kontrahenta faktury wystawiały głównie: PPHU [...] D. P., PPHU [...] S. M., [...] Ł. B. i PPHU [...] P. J.. Wskazani wystawcy nie realizowali jednak rzeczywistych dostaw złomu w ilości i wartości wykazanej na wystawionych przez nich fakturach. Podmioty te wystawiały faktury nie będąc do tego uprawnionymi, posługując się fikcyjnymi adresami działalności gospodarczej lub wręcz potwierdzali fakt wystawiania nierzetelnych faktur. W związku z nabyciem złomu od PH [...] M. P., R. B. dokonał czynności opodatkowanych związanych z dostawą złomu m.in. w części sprzedaży wykazanej na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz skarżącej. Pracownicy skarżącej zatrudnieni w działach handlowych w części wskazali, że nie znają lub kojarzą firmę B. jednak bez wskazania żadnych szczegółów. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że wizytowano miejsca prowadzenia działalności przez B.. Z zeznań T. Z. wynika wręcz, że dokonywanie czynności tego rodzaju jest niepotrzebne mimo tego, że osoby, którym podlegał P. S. i L. N. zalecali je. Z zeznań P. R. wynika, że skarżąca nie posiada wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a B.. Wskazano jedynie lakonicznie, że spotykano się ze wszystkimi kontrahentami. Nie przedłożono dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności B. w cyklach trzymiesięcznych zgodnie z przyjętymi u skarżącej procedurami. Z zeznań S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów w toku współpracy sprawdzano jednorazowo, co jest niezgodne z przedłożoną przez skarżącą procedurą zakładającą cykliczną weryfikację wiarygodności. W ocenie organu skarżąca na podstawie ogółu okoliczności towarzyszącym transakcjom z B. wiedziała lub co najmniej mogła wnioskować, że uczestniczy w oszustwie. Odnosząc się do A.-M. sp. z o.o. organ podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 13 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązania podatkowego m. in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w A.-M. sp. z o.o. ustalił, że fikcyjne zakupy złomu obejmowały [...]% ogółu dostaw. Celem ustalenia realnej sprzedaży i przyporządkowania jej do kontrahentów oraz faktur wystawionych przez A.-M. sp. z o.o. w 2008 r. w oparciu o ewidencję magazynową, przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupów i sprzedaży. Omawiany kontrahent wystawił w 2008 r. "puste" lub w części puste faktury sprzedaży złomu na rzecz skarżącej. Świadkowie będący pracownikami skarżącej zatrudnieni w działach handlowych w części wskazali, że nie znają A.-M. sp. z o.o. bądź też kojarzą ją jednak bez wskazania żadnych szczegółów. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że wizytowano miejsca prowadzenia działalności przez A.-M. sp. z o.o. Z zeznań T. Z. wynika wręcz, że dokonywanie czynności tego rodzaju jest niepotrzebne mimo tego, że osoby, którym podlegał P. S. i L. N. zalecali je. Z zeznań P. R. wynika, że skarżąca nie posiada wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a omawianym kontrahentem. Wskazano jedynie lakonicznie, że spotykano się ze wszystkimi kontrahentami. Nie przedłożono dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności A.-M. sp. z o.o. w cyklach trzymiesięcznych zgodnie z przyjętymi u skarżącej procedurami. Z zeznań S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów w toku współpracy sprawdzano jednorazowo, co jest niezgodne z przedłożoną przez skarżącą procedurą zakładającą cykliczną weryfikację wiarygodności. W ocenie organu skarżąca na podstawie ogółu okoliczności towarzyszących transakcjom z A.-M. sp. z o.o. wiedziała lub co najmniej mogła wnioskować, że uczestniczy w oszustwie. W związku z nabyciem złomu od podmiotów, od których zakupu nie kwestionowano uznał, że A.-M. sp. z o.o. dokonała czynności opodatkowanych związanych z dostawą złomu m.in. w części sprzedaży wykazanej na fakturze nr [...] Omawiając ustalenia względem A. sp. z o.o. organ powołał się m. in. na materiał dowodowy przekazany przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] oraz przez Sąd Okręgowy w P.. Kontrahent ten w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadził działalność polegającą na legalizowaniu obrotu złomem. Spółka była wykorzystywana do wprowadzania do obrotu złomu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Organizatorzy działalności A. sp. z o.o., tj. D. M., M. D., P. K. po dokonanym "bezfakturowo" zakupie złomu sporządzali dokumenty odzwierciedlające rzeczywiście przyjęty i sprzedany towar, wskazując jednak, iż do skarżącej dostarczyła go A. sp. z o.o. symulująca legalny obrót towarowy, nie zaś faktycznie sprzedawcy złomu. Rola osób formalnie reprezentujących A. sp. z o.o., tj. Z. M., M. K. ograniczała się jedynie do podpisywania fikcyjnych pod względem podmiotowym dokumentów handlowych. Omawiania spółka nie występowała o zezwolenia w dziedzinie obrotu odpadami. Świadkowie będący pracownikami skarżącej zatrudnieni w działach handlowym w przeważającej części wskazali, że nie znają A. sp. z o.o. lub kojarzą ją. Nie wskazano jednak żadnych szczegółów współpracy. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że prowadzone były wizyty w miejscu prowadzenia "rzekomej" działalności przez A. sp. z o.o. Z treści zeznań P. R. wynika, że spotkał się on z D. M., który formalnie nie był związany z omawianą spółką. D. M. udowodniono organizowanie procederu nielegalnego obrotu złomem. Skarżąca nie posiadała również wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a A. sp. z o.o. Wskazano jedynie lakonicznie, że spotykano się ze wszystkimi kontrahentami. R. M. [...] oraz G. N. wskazali D. M. oraz P. K. jako osoby z którymi prowadzili rozmowy handlowe dotyczące zakupu złomu udokumentowanego następnie fakturami wystawionymi przez A. sp. z o.o. Z zeznań M. M. jednoznacznie wynika, że traktował on wskazane ostatnio osoby jak właścicieli towaru. W ocenie organu skarżąca miała pełną świadomość lub chociażby mogła przypuszczać, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Nie przedłożono dowodów świadczących o weryfikacji wiarygodności A. sp. z o.o. w cyklach trzymiesięcznych zgodnie z przyjętymi u skarżącej procedurami. W trakcie realizacji transakcji kontaktowano się z D. M. i ewentualnie z P. K.. Osoby te nigdy nie były zatrudnione w A. sp. z o.o. Świadkowie i strona nie znali udziałowców i następujących po sobie prezesów A. sp. z o.o., tj. M. K. i Z. M., co świadczy o niezapoznaniu się z zapisami KRS. Reprezentowanie spółki przez osoby formalnie z nią niezwiązane powinno wzbudzić podejrzenia co do wiarygodności tych osób. Ponadto z zeznań S. M. wynika, że wiarygodność kontrahentów sprawdzano jednorazowo, co jest niezgodne z przyjętymi u skarżącej procedurami. Z ustaleń dokonanych przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] wynika, że D. M. zajmował się rozliczeniami finansowymi, organizowaniem zbytu i zakupu złomu niewiadomego pochodzenia oraz tworzeniem fikcyjnej dokumentacji w oparciu o pięć kolejno po sobie nadzorowanych i działających spółek, tj. P. S., P., A. sp. z o.o., G. sp. z o.o. i F. S.. Po wyciszeniu działalności jednej ze spółek kolejna z nich rozpoczynała działalność. Na uwagę zasługuje fakt, że po zaprzestaniu współpracy ze spółką P. skarżąca podjęła współpracę z A. sp. z o.o. i G. sp. z o.o. Podejmując współpracę z kolejno powstającymi podmiotami, kierowanymi przez tę samą, nie pełniącą oficjalnych funkcji osobę i mając świadomość zaistniałej sytuacji skarżąca tolerowała działania charakterystyczne dla "słupów" działających w branży złomowej. Mając wieloletnie doświadczenie na rynku złomu winna wiedzieć, że działalność spółek jest nierzetelna. Wskazano również, że ustalenia co do braku rzetelności A. sp. z o.o. zostały potwierdzone wyrokami Sądu Okręgowego w P. z 03 marca 2015 r., [...], z 05 maja 2014 r., [...] oraz 07 maja 2014 r., [...] W wyrokach tych uznano D. M., P. K., M. D., M. K. i Z. M. za winnych organizacji i udziału w fikcyjnym procederze obrotu złomem. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez A. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Omawiana spółka nie prowadziła bowiem działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Omawiając ustalenia poczynione w odniesieniu do E.-M. G. N. organ wskazał m. in., że osobie tej określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. m. in. z tytułu wystawienia faktur na rzecz skarżącej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży złomu przez omawianego kontrahenta miały fikcyjny charakter. Wyłącznym dostawcą złomu do E.-M. była firma K. J. S. będąca podmiotem nieistniejącym. W toku postępowania u G. N. na podstawie analizy rachunku bankowego stwierdzono, że wpłaty z tytułu należności za wystawione faktury sprzedaży następowały m.in. od skarżącej. W dniu otrzymania środków bądź też następnego dnia po ich otrzymaniu dokonywano wypłat. W Urzędzie Skarbowym [...] zarejestrowano działalność gospodarczą J. S., który w rzeczywistości nie prowadził działalności oraz nie zgłaszał faktu je podjęcia. Na dane J. S. została założona działalność, która od samego początku miała być fikcyjna. Z przebiegu transakcji opisanego przez G. N. wynika, że z J. S. umawiał się wyłącznie telefonicznie, ale nie znał numeru telefonu właściciela firmy K., gdyż był zastrzeżony. To J. S. dzwonił zawsze do G. N. pod numer, który otrzymał od D. F.. Na uwagę zasługuje fakt, że G. N. nigdy nie legitymował J. S.. Gdy J. S. pierwszy raz przyjechał ze złomem G. N. wystarczyło ustne oświadczenie, że jest J. S. i że jest od D. F.. O fikcyjności działalności gospodarczej G. N. świadczą także ustalenia wskazujące na brak możliwości finansowych i technicznych jego firmy do przeprowadzenia w szerokim zakresie zakupów i sprzedaży złomu. Nie posiadał on bowiem żadnego fizycznego punktu skupu złomu, żadnych nieruchomości i ruchomości niezbędnych w wykonywaniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Dodatkowo przez cały okres prowadzenia działalności nie zatrudniał żadnych pracowników. Przed rozpoczęciem ww. działalności nie miał nigdy żadnego kontaktu ze złomem, nie zbierał złomu i nie dostarczał go do punktów skupu. Ponadto nigdy nie miał prawa jazdy żadnej kategorii. G. N. nie wskazał innego dostawcy poza firmą K. J. S.. Pracownicy skarżącej zatrudnieni w działach handlowych w części wskazali, że nie znają lub kojarzą G. N.. Nie wskazano jednak żadnych szczegółów. Z zeznań świadków oraz strony nie wynika, że wizytowano miejsca prowadzenia działalności przez E.-M. G. N.. Z zeznań T. Z. wynika wręcz, że dokonywanie czynności tego rodzaju jest niepotrzebne mimo tego, że osoby, którym podlegał P. S. i L. N. zalecali je. Z zeznań P. R. wynika, że skarżąca nie posiada wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy nią a E.-M. G. N.. Wskazano jedynie lakonicznie, że spotykano się ze wszystkimi kontrahentami. W ocenie organu pierwszej instancji faktury wystawione przez K. J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawionym fakturom nie towarzyszył towar. Omawiając ustalenia odnoszące się do faktury dokumentujących wewnątrzwspólnotowe dostawy towaru na rzecz N. GmbH organ wskazał m. in., że z analizy morskich listów przewozowych wynika, iż eksporterem był wskazany ostatnio podmiot odbiorcą zaś W. Ltd. z siedzibą w [...]. Deklarowane dostawy towarów (złomu mosiądzu) do N. S. I. GmbH nie docierały do zagranicznego odbiorcy, lecz były transportowane do krajowych portów, skąd (na zlecenie wskazanego podmiot) towar przewożono statkami do [...]. Z uwagi na powyższe stwierdził, że dostawa nie miała charakteru wewnątrzwspólnotowej dostawy. W zebranym materiale brak jest bowiem dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do kontrahenta m. in. z uwagi na brak potwierdzenia na dokumencie CMR. Brak jest również dokumentów potwierdzających przyjęcie towarów przez nabywcę do miejsca będącego siedzibą dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego miejsca niż terytorium kraju gdzie przewożono towary. W ocenie organu skoro nie towar nie był dostarczony do [...] to nie zostały spełnione warunki do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy. Jednak, że analiza złożonych przez skarżącą dowodów pozwoliła na ustalenie, że omawiane transakcje miały charakter eksportu towarów. Skarżąca nie przedłożyła dokumentu SAD dotyczącego dostawy złomu udokumentowanej fakturą z 27 maja 2008 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] na stronach [...] i [...] swojej decyzji omówił pozostałe stwierdzone nieprawidłowości. W końcowej części uzasadniania decyzji odniósł się do zastrzeżeń złożonych do protokołu z badania ksiąg podatkowych, jak również do twierdzeń spółki wyrażonych w terminie otwartym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie organu faktury wystawione przez dziewięć wskazanych na wstępie podmiotów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Faktury zaewidencjonowane przez skarżącą nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi na nich podmiotami. Jeśli wystawca faktury nie jest jednocześnie dostawcą towaru, nie jest ona dokumentem, który uprawnia do odliczenia VAT. Wszystkie z dziewięciu wymienionych na wstępie podmiotów nie posiadały zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Skarżąca prowadząc działalność w tym zakresie legitymowała się tego rodzaju zezwoleniem więc miała ona świadomość, że prowadzenie działalności w zakresie obrotu złomem wymaga zezwolenia. Skarżąca nie dokonując weryfikacji kontrahentów nie dochowała należytej staranności. Transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. D. wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona; nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z tych faktur nie był świadomy, że są to "puste" faktury, skoro ich wystawieniu nie towarzyszyła dostawa towaru przez podmioty je wystawiające. Skarżąca zakupiła złom z innego źródła. Wykluczono jednak aby jego dostawcami mogły być podmioty, których dane wykazano na fakturach. W przypadku faktur od G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. faktycznymi dostawcami (na co wskazują m.in. prawomocne wyroki skazujące) byli D. M. i P. K., natomiast w przypadku faktur od A. złom należał do J. W. (co wynika z zeznań A. O.). W odniesieniu do faktur od pozostałych wystawców, tj. L. K., T. S., S. Z. M. K. G. J. P., B., A.-M., E.-M. złom pochodził z nieznanego źródła, którym nie byli wystawcy faktur (z wyjątkiem części wg. faktury nr [...] od B. oraz części wg. faktury nr [...] od A.-M.). Za nierzetelne uznano księgi podatkowe skarżącej w zakresie w jakim rozliczono w nich zakwestionowane faktury. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do powtórnego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] decyzją z 17 stycznia 2019 r., nr [...] ([...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień i grudzień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego za październik 2008 r. orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 20 listopada 2013 r., na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zawiadomiono skarżącą pismem z 28 listopada 2013 r. doręczonym 16 grudnia 2013 r. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego organ wskazał, że prawo to wiąże się tylko i wyłącznie z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W ocenie organu drugiej instancji okoliczności związane z posiadaniem przez skarżącą faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., A.-M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o., T. S., A., S. Z. G. P., B. i E.-M. świadczą o niezachowaniu należytej staranności kupieckiej przy dokonywaniu transakcji. Wskazane podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczały się naruszenia prawa w zakresie obrotu złomem bądź firmowały swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. Gdyby skarżąca przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów musiałby wiedzieć, a przynajmniej podejrzewać, że sporne dostawy mogą zostać zakwestionowane jako transakcje o oszukańczym charakterze. W odniesieniu do L. K. stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający do zakwestionowania transakcji bowiem P. K. mógł posiadać złom pochodzący z przestępstwa oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Mógł niezaewidencjonować a następnie zbyć towar skarżącej, która mogła nie mieć wiedzy, że złom pochodzi z nielegalnego źródła o czym świadczą zeznania pracowników skarżącej oraz P. K.. Za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) i 178 lit. a) dyrektywy 112 w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., A.-M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., T. S., A., S. Z. G. P., B. i E.-M.. Regulacje wspólnotowe wykluczają prawo do odliczenia podatku, który nie odpowiada określonej transakcji. Wskazano również, że przezorny i rzetelny podmiot gospodarczy powinien podjąć określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego na jego rzecz faktury. Nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów o.p. Rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za prawidłowe uznano również ustalenia organu kontroli skarbowej co do braku możliwości zastosowania przez skarżącą stawki 0% dla eksportu towaru udokumentowanego fakturą nr [...] z uwagi na brak dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty i konieczności opodatkowania tej sprzedaży jak krajowej z zastosowaniem stawki podstawowej. W skardze z dnia 20 lutego 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: a) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p.") poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz dowolną ocenę dowodów, które doprowadziło do błędnego ustalenia, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności, gdyż wiedziała albo powinna była wiedzieć, że zakwestionowane dostawy wiążą się z przestępstwami w dziedzinie podatku od wartości dodanej; b) art. 1 Protokołu nr [...] do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego (prawa własności) z naruszeniem zasady rzetelnej równowagi wymagań interesu publicznego w zakresie opodatkowania i ochrony praw podstawowych jednostek, podczas gdy zastosowanie tej zasady w sprawie powinno być bezpośrednie oraz mieć pierwszeństwo przez zastosowaniem przepisów u.p.t.u.; c) art. 168 lit. a) dyrektywy 112 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie uznania, że skarżąca nie przeprowadziła czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącej pismem procesowym z 12 czerwca 2019 r. pogłębił uzasadnienie skargi podnosząc m. in., że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] nie wskazał konkretnych dowodów na podstawie, których ustalił, że w trakcie pierwszych spornych transakcji skarżąca powinna mieć podejrzenia co do kontrahentów, którzy wystawili sporne faktury. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 259/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd rozważania w sprawie rozpoczął od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za luty oraz za miesiące od czerwca do listopada 2008 r. upływał 31 grudnia 2013 r. Z kolei zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008 r. mijał 31 grudnia 2014 r. Sąd wyjaśnił, że z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji możliwe jest odniesienie się do meritum sporu. Sąd nie podzielił zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącej. Sąd podkreślił, że skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu złomem posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Omawiając okoliczności wspólne wszystkim zakwestionowanym transakcjom Sąd stwierdził, że G. N. (prezes skarżącej) złożył zeznania, z których wynika, że w badanym okresie istniały u skarżącej procedury weryfikacji kontrahentów zawarte w dokumencie zatytułowanym: "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów spółki P. sp. z o.o.". Jednak żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził stosowaniu tych zasad w praktyce w trakcie 2008 r. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia Konwencji o Ochronie Praw C. i Podstawowych Wolności. Realizując transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje te mogą wiązać się z nadużyciem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Nie wywiązując się z obowiązku weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami skarżąca winna liczyć się ze skutkami pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny, na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą, wyrokiem z 13 września 2024 r., o sygn. akt I FSK 2070/19, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu. Za zasadny uznano zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – aktualnie: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c o.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczowe znaczenie ma uchwała z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji zawartej w uchwale powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić, z uwagi na konieczność rozważenia trafności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organu podatkowego co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia skarżącej spółce w rozliczeniu podatku od towarów i usług za 2008 r., powołanych na wstępie faktur wystawionych przez podmioty: G. sp. z o.o., [...] P. K., T. S. M. O., P.H.U. [...] A. O., S. Z. M. K. G. J. P., P.W. B. R. B., A.-M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E.-M. G. N.. Zdaniem organów podatkowych ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu złomu z innego źródła. Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez wskazane powyżej podmioty. W ocenie organów skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie działa w warunkach dobrej wiary. Na wstępie rozważań zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt II FSK 68/14; wyrok ten oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto podkreślić także należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą. Mając powyższe na uwadze przypomnieć należy, że w toku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w powołanej wyżej sprawie o sygn. akt I FSK 2070/19, Sąd II instancji odnosząc się do spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego rozważanej w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a ponadto mając na względzie dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego stwierdził m.in., że do argumentacji zawartej w cytowanej wyżej uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (I FPS 1/21), powinien odnieść się w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji. W konkluzji NSA uznał za konieczne ponowne rozważenie przez Sąd pierwszej instancji trafności zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przystępując zatem do zbadania zasadności najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 20 listopada 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym zawiadomiono w trybie art. 70c op. skarżącą pismem z 28 listopada 2013 r., doręczonym 16 grudnia 2013 r. Tut. Sąd orzekając po raz pierwszy w sprawie I SA/Po 259/19 stwierdził w kontekście uchwały NSA z 18 marca 2019 r. (I FPS 3/18), że w okresie, w którym zawiadomiono skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika. To stanowisko zostało zaakceptowane przez Sąd drugiej instancji i jest wiążące dla Sądu w składzie rozstrzygającym tę sprawę ponownie, na podstawie cytowanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny pod adresem publ. TK). W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). Jak wynika z bezspornych okoliczności wskazanych w piśmie procesowym organu odwoławczego z 27 grudnia 2023 r. i załączonych do niego załącznikach (k. [...] i nast. akt sąd.), w związku z wykrytymi nieprawidłowościami w trakcie postępowania kontrolnego w dniu 11 października 2013 r. IX Wydział Kontroli Podatkowej UKS sporządził kartę przekazania materiałów do Wydziału Postępowań Przygotowawczych, do której załączono akta postępowania kontrolnego zgromadzone w 20 tomach. Zawarte w ww. zawiadomieniu informacje i załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i wydania w dniu 20 listopada 2013 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwa skarbowe popełnione w P., w okresie od od 11 lipca 2008 r. do 20 lutego 2009 r. polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów I usług VAT - 7 oraz korektach deklaracji VAT- 7 i tym samym uszczupleniu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. za luty 2008 r. w kwocie [...]zł, czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł, październik 2008r. w kwocie [...]zł i za listopad 2008r. w kwocie [...]zł, nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2008 r., czerwiec 2008 r., lipiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008r., październik 2008r., listopad 2008r. i grudzień 2008r. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami celem zaniżenia podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług oraz narażeniu tym samym na nienależny zwrot zawyżonego podatku naliczonego od towarów i usług w łącznej kwocie [...]zł, tj. za sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł i za grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł, tj. o czyn z art. 56§2 k.k.s., w zbiegu z art 61§1 k.k.s. w zbiegu z art. 62§2 k.k.s. w zbiegu z art. 76§1 k.k.s. w zw. z art. 6§2 k.k.s. i w zw. z art. 7§1 k.k.s. Następnie w dniu 26 listopada 2013 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutu, z którym zapoznano J. B. w dniu 5 grudnia 2013 r., a ponadto przesłuchano go w charakterze podejrzanego. Karalność zarzucanych czynów upływał w dniu 31 grudnia 2029 r. Jak wskazano w ww. piśmie organ postępowania przygotowawczego monitorował kwestię ostateczności decyzji organu I instancji z 10 października 2013 r. i zapoznawał się z zarzutami podniesionymi w odwołaniu od tej decyzji, jak i ze stanowiskiem Dyrektora UKS. W dniu 19 lutego 2014 r. pozyskano z Ministerstwa Sprawiedliwości informację, że osoba podejrzanego nie figuruje w kartotece karnej Krajowego Rejestru Karnego. W tym dniu skierowano do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o przedłużenie dochodzenia - dochodzenie przedłużono zgodnie z postanowieniem z 27 lutego 2014 r. W związku z uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w dniu 16 maja 2014 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia przeciwko J. B.. Postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r. (RKS [...]) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] umorzył dochodzenie przeciwko J. B. z uwagi na brak podstaw do wniesienia aktu oskarżenia - art. 322 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Przedmiotowe postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] w dniu 28 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ stwierdził m.in., że faktury wystawione przez ww. podmioty były fikcyjne, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały nabycia złomu od ww. podmiotów, a zostały wystawione jedynie w celu uprawdopodobnienia i zalegalizowania zakupu domu pochodzącego z nieznanego źródła. Tym samym wystawione przez powyższe podmioty faktury dostaw złomu do P. sp. z o.o. nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez podatnika podatku VAT w nich zawartego. Organ stwierdził dalej, że żadni świadkowie, przesłuchani w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego, nie wypowiedzieli się co do roli głównego księgowego spółki P. - J. B. w procesie weryfikacji rzetelności kontrahentów lub posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Jego nazwisko nie pojawia się w żadnym przesłuchaniu, ani w żadnej decyzji organu podatkowego. J. B. nie podpisywał też żadnej umowy z kontrahentami. Nie brał on udziału w żadnych transakcjach handlowych z zakwestionowanymi dostawcami, ani kontaktach handlowych. W 2008 roku nie figurował w przedłożonym przez P. sp. z o.o. dokumencie o nazwie "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów Spółki P. Sp. z o.o." będącym instrukcją postępowania dla pracowników spółki przy zakupie przez spółkę złomów metali i nie jest również przez nikogo wskazany jako osoba odpowiedzialna za jej stosowanie w spółce. Zdaniem organu, w oparciu o zgromadzony obszerny materiał dowodowy nie sposób wykazać świadomość J. B. co do przyjmowania przez spółkę nierzetelnych faktur VAT. W podsumowaniu organ stwiedził, że bezspornym jest, że spółka P. sp. z o.o.. poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami zakupu złomu, wprowadziła w błąd właściwy organ i naraziła na uszczuplenie i nienależny zwrot podatku od towarów i usług, jednak przeprowadzone dochodzenie nie dostarczyło danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez J. B.. Odnosząc te ustalenia do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 oraz do orzecznictwa tego sądu zapadłego po jej wydaniu, należy stwierdzić, że nie zaistniały okoliczności wskazujące na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po pierwsze, NSA wyjaśnił, że przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy wziąć pod uwagę to, czy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, NSA wskazał, że analiza okoliczności konkretnej sprawy winna uwzględniać podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe. Po trzecie, wniosek o instrumentalnym wszczęciu postępowania może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Po czwarte, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 17 maja 2024 r., I FSK 299/24). Mając na uwadze powyższe wskazania, po pierwsze nie sposób uznać, że o zasadności zarzutu instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego, może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika. Po drugie, nie ulega wątpliwości, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie istniał materiał dowodowy, który pozwalał na sformułowanie wniosków także w kontekście odpowiedzialności karnej lub karnej skarbowej. Po trzecie, z okoliczności faktycznych sprawy nie wynika, by w dacie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe brak było przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istniały negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. Nie można zatem stwierdzić, że już w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe cele postępowania karnego skarbowego nie mogły być zrealizowane. Po czwarte, brakowi woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, sprzeciwiają się wymienione wyżej czynności organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze. W podsumowaniu tej części rozważań Sąd stwierdził, że nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnym przygotowawczym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa. W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny. Przystępując do oceny zasadności zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania i naruszenia przepisów prawa materialnego, które nie były przedmiotem oceny przez Sąd drugiej instancji, Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela w tym zakresie stanowisko tut. Sądu zawarte w wydanym w tej sprawie wyroku z 3 lipca 2019 r. (I SA/Po 159/29) i do tego orzeczenia się odwołuje, posługując się zawartą w nim argumentacją. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania omawianego prawa konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie (co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur) towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 oraz powołane tam orzecznictwo – orzeczenia TS dostępne pod adresem: curia.europa.eu]. Warunkiem formalnym realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury. W orzecznictwie TS wskazuje się, że usługobiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli usługodawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, jeżeli faktury dotyczące wyświadczonych usług zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy 112, a zwłaszcza te, które konieczne są dla ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-324/11 pkt 32]. W odniesieniu do przywołanej tezy na podkreślenie zasługuje fakt, że warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest wymóg posiadania faktury zawierającej dane konieczne dla ustalenia tożsamości jej wystawcy, a nie rzeczywistego dostawcy towaru czy też podmiotu rzeczywiście świadczącego usługę [por. również wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 40 i 35 oraz wyrok TS z 22 grudnia 2010 r., C-438/09 pkt 38]. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w kontekście możliwości realizacji dostaw towarów w warunkach transakcji łańcuchowych. W kontekście powyższych rozważań (zwłaszcza tych odnoszących się do trzeciej z materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego) Sąd przypomina, że w ocenie organu faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży lub sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (str. [...] decyzji). W ocenie Sądu pogląd ten nie zasługuje na aprobatę. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że jeżeli dana działalność gospodarcza polega na dostawach towarów dokonywanych w ramach szeregu transakcji sprzedaży, pierwszy nabywca i odsprzedawca tych towarów może ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 35]. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przytoczony przepis reguluje tzw. dostawę łańcuchową rozumianą jako sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach [tak: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015, dostępny w bazie danych LEX Omega – dokument nr 433180]. W innym z orzeczeń TS dobitnie wskazuje, że okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru [tak: postanowienie TS z 6 lutego 2014 r., C-33/13, pkt 32]. Innymi słowy fakt otrzymania przez podatnika towaru od podmiotu innego niż wystawca faktury nie stanowi wystarczającego asumptu dla przyjęcia, że wystawca faktury w istocie nie dokonał na rzecz nabywcy żadnej dostawy towaru. Powyższego rodzaju argumentacja nie może prowadzić do skutecznego podważenia dostawy towaru (rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a tym samym zanegowania wypełnienia jednej z materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Bezpośredni kontrahent nabywcy może bowiem jak wskazano powyżej ograniczyć się do zlecenia pierwszemu sprzedawcy transportu danych towarów bezpośrednio do drugiego nabywcy, realizując dostawę towaru w warunkach wskazanych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Konsekwentne przyjęcie poglądu zakładającego, że każdorazowo faktura musi dokumentować transakcje dokonane pomiędzy widniejącymi na niej podmiotami skutkowałoby generalnym pozbawieniem możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dostawy towarów realizowane w warunkach transakcji łańcuchowej, gdy tymczasem przeprowadzanie tego rodzaju transakcji jest w pełni legalne w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Innymi słowy akceptacja powyższego rezultatu wykładni skutkowałaby ponoszeniem przez podatnika negatywnych konsekwencji z tytułu w pełni legalnych działań, wprost dopuszczonych przez ustawodawcę. Ten wariant interpretacyjny należy zatem odrzucić. Ustawa nie może rodzić negatywnych konsekwencji z tytułu działań wprost uznanych przez nią za dopuszczalne. W orzecznictwie TS w odniesieniu do usług stwierdzono, że jedyna tylko okoliczność, iż usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, i że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia [tak: wyrok TS z 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 31]. Z pkt 2 sentencji powołanego ostatnio orzeczenia wynika, że odmówienie w tego rodzaju sytuacji prawa do odliczenie jest możliwe o ile spełnione zostały dwa warunki – że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem. Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że w przypadku firmanctwa, czy też niekwestionowania tego, że usługi zostały faktycznie wykonane lecz nie przez wystawcę faktury, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w takich przypadkach organy powinny wykazać, że podatnik mógł co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Faktyczna dostawa towaru, choć zrealizowana przez podmiot inny niż wystawca faktury, stanowi więc jedynie przesłankę uzasadniającą dokonanie oceny, czy realizując dane transakcje podatnik działał w dobrej wierze, która jest w takiej sytuacji warunkiem zachowania prawa do odliczenia [tak: wyrok NSA z 6 lutego 2019 r., I FSK 553/17]. Sąd stwierdza więc, że gdy transakcja stanowiąca podstawę odliczenia została dokonana (a więc w razie realizacji m.in dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a dokumentująca ją faktura zawiera wszelkie wymagane przepisami prawa informacje, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia wyłącznie w razie udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 44 i 45]. Konkludując powyższe rozważania należy stwierdzić, że brak dostawy towaru lub świadczenia usługi wyklucza a limine uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia. Organy podatkowe nie są wówczas zobowiązane do dokonywania oceny dobrej lub złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia na podstawie "pustej" faktury. Tylko w razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę) [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Również w orzecznictwie TS dobitnie wskazuje się, że w sytuacji braku rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług nie może powstać żadne prawo do odliczenia [tak: wyrok TS z 27 czerwca 2018 r., C-459/17 i C-460/17, pkt 36 i 37]. W sytuacji jednak gdy stanowiąca podstawę do odliczenia transakcja została zrealizowana (a więc w razie realizacji dostawy towaru rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel), a podatnik posiada dokumentującą to zdarzenie fakturę (choćby wystawioną przez inny podmiot niż osoba z rąk której doszło do dostawy towaru) podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w razie udowodnienia, że wiedział on lub też przy dochowaniu należytej staranności winien był wiedzieć, że stanowiące podstawę odliczenia transakcję wiążą się z nadużyciem. Innymi słowy w razie dostarczenia towaru widniejącego na kwestionowanych fakturach, choćby przez podmiot inny niż wystawca faktury pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania jego złej wiary. Obowiązek badania dobrej wiary podatnika spoczywa na organach podatkowych jedynie w sytuacji braku możliwości podważenia realizacji materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia. Innymi słowy obowiązek analizy dobrej bądź złej wiary podatnika realizującego prawo do odliczenia aktualizuje się jedynie w sytuacji braku możliwości wykazania ponad wszelką wątpliwość okoliczności wykluczających przyjęcie, że kwestionowanym fakturom mogła towarzyszyć realizacji czynności podlegających opodatkowaniu, choćby nawet z udziałem innych podmiotów niż wystawcy faktur. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji z 10 maja 2016 r. wykluczył aby dostawcami złomu mogły być podmioty, których dane wskazano na spornych fakturach. Rezultat postępowania kontrolnego wskazuje, że skarżąca zakupiła złom z innego źródła. W przypadku faktur od G. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. faktycznymi dostawcami (na co wskazują m.in. prawomocne wyroki skazujące) byli D. M. i P. K., natomiast w przypadku faktur od A. złom należał do J. W. (co wynika z zeznań A. O.). W odniesieniu do faktur od pozostałych wystawców ([...], T. S., S. Z. M. K. G. J. P., B., A.-M. sp. z o.o., E.-M.) złom pochodził z nieznanego źródła, którym nie byli wystawcy faktur (z wyjątkiem części wg faktury [...] od B. oraz części wg faktury [...] od A.-M. sp. z o.o.) (str. [...] i [...]). Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje się, że zakwestionowani przez ten organ kontrahenci skarżącej bądź nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a nawet dopuszczali się naruszenia prawa, w zakresie obrotu złomem bądź firmowali swoim nazwiskiem działalność osób trzecich. W tej sytuacji podmioty te nie mogły dokonywać sprzedaży złomu na rzecz skarżącej o czym wiedziałaby, gdyby przestrzegała swoich procedur weryfikacji kontrahentów, które miała mieć wdrożone w 2008 r. Sąd mając na względzie powyższe fragmenty uzasadnień decyzji stwierdza, że organy nie kwestionują faktu, że wystawieniu spornych towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organy stoją jednak na stanowisku, że źródłem pochodzenia towaru nie były podmioty wskazane na fakturach jako dostawcy. Podnosi się równocześnie, że skarżąca wiedziała bądź też co najmniej przy dochowaniu należytej staranności winna wiedzieć, że sporne transakcje stanowią nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. W tego rodzaju sytuacji pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur wymagało wykazania jej złej wiary. Zdaniem sądu konsekwentnie należy zatem przyjąć, że rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do dokonania oceny czy skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami była czy też nie w dobrej wierze. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podnosi, że organ powołał się na okoliczności, które nie mogą stanowić o niedochowaniu należytej staranności. Sąd w odniesieniu do dobrej wiary podatnika stwierdza, że dotychczasowe orzecznictwo konsekwentnie stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo]. W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61]. Treść powyższych rozważań prowadzi do wniosku, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Zaznaczenia przy tym wymaga, że omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności. Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie (na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku) działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga również , że w dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57]. W ocenie Sądu pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje zostały dochowane reguły należytej staranności. W tym zakresie wyjaśnia, że wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej. Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 8 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13]. W uzupełnieniu argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie I SA/Po 259/19, zauważyć ponadto należy, że przy ocenie zachowania podatnika, znaczenie mają takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych [np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431]. W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W świetle tych kryteriów oceniać też należy wszelkie nietypowe i wyjątkowe działania przedsiębiorcy, odbiegające od zachowań występujących w przeciętnym, normalnym obrocie gospodarczym. Chodzi tu też o zachowanie rzetelności kupieckiej, która w pewnych okolicznościach wymaga wzmożenia czujności i staranności [wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16]. W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, należy zwrócić uwagę na szczególne wymagania, które można postawić podmiotom gospodarczym uczestniczącym w obrocie złomem. Należy tu podkreślić, że sam fakt rejestracji podatnika, składanie deklaracji, czy wystawianie przez niego faktur, nie potwierdzają same przez się, że dana dostawa została dokonana przez ten właśnie podmiot. Fakty takie są tylko formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają swoje źródło w odpowiednich przepisach prawa. Natomiast o tym, czy dostawcą towaru był faktycznie podmiot uwidoczniony na fakturach jako zbywca, decyduje ocena całego materiału sprawy, z rozważeniem poszczególnych dowodów z osobna, jak i wszystkich we wzajemnej łączności, czyli ocena formułowana na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej [por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2016 r., I FSK 105/15; ponadto wyroki NSA: z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 815/13; z dnia 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13]. W kwestii określonego standardu należytej staranności kupieckiej wymaganej od przedsiębiorców uczestniczących w obrocie złomem wypowiedział się NSA w wyroku z 12 sierpnia 2021 r. (I FSK 622/18). W ocenie NSA standard ten powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie. O braku przezorności i staranności kupieckiej może przesądzać w szczególności takie zachowanie jak brak dbałości o jakąkolwiek (poza fakturami) dokumentację potwierdzającą poszczególne dostawy przy dokonywaniu regularnych transakcji o stosunkowo wysokich wartościach. Na tle okoliczności faktycznych konkretnej sprawy NSA zauważył, że podatnik ponosił odpowiedzialność za dokonany wybór i nie był zwolniony od nadzorowania osób, którymi się posługiwał. Innymi słowy posługiwanie się przez podatnika innymi osobami przy prowadzeniu działalności opodatkowanej nie zwalniało go z obowiązku sprawowania nadzoru właścicielskiego. Przedsiębiorca powierzając wykonywanie określonych czynności swojemu pracownikowi zobowiązuje się do sprawowania nad nim kierownictwa, bowiem będąc podatnikiem podejmuje decyzje dotyczące rodzaju i charakteru wykonywanych czynności opodatkowanych, jak i odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. W innym orzeczeniu dotyczącym obrotu złomem NSA stanowczo stwierdził, że nie może powoływać się na "dobrą wiarę" podatnik w sytuacji braku po jego stronie podjęcia jakichkolwiek działań mających na celu zapewnienie przejrzystości transakcji. Zdaniem NSA przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi nabywany towar (zwłaszcza w obrocie złomem, narażonym na oszustwa podatkowe), czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. NSA podkreślił, że na korzyść podatnika nie może przemawiać odformalizowanie transakcji oraz dokonywanie pomiędzy stronami wyłącznie płatności gotówkowych. Krytycznej oceny zachowania podatnika nie może też zmienić okoliczność wcześniejszej udanej współpracy z konkretnym dostawcą, ponieważ zbytnie zaufanie do kontrahenta nie stanowi standardowego zachowania wśród przedsiębiorców należycie dbających o własne interesy [wyrok NSA z 2 lipca 2021 r., I FSK 131/18]. Ponadto NSA nie uznał za przekonujące wyjaśnienia podatnika, który twierdził, że zgodnie z utartym w branży złomowej zwyczajem, nie jest w dobrym tonie dopytywanie się swojego dostawcy o źródło pochodzenia towaru, albowiem jest to informacja zastrzeżona. NSA krytycznie odniósł się także do argumentacji, w której podatnik stwierdził, że skoro nie ma żadnego przepisu prawnego wskazującego, w jaki sposób należy prowadzić działalność w zakresie handlu złomem, to nie można wymagać, aby podatnik posiadał plac, wagi, środki transportu czy zatrudniał pracowników, kupując i sprzedając złom. NSA zauważył, że prowadzenie takiego rodzaju działalności nie może sprowadzać się do samego faktu wystawiania faktur, albowiem niewątpliwie wymaga ona podejmowania określonych czynności, np. załadunku, rozładunku, składowania towaru, transportu. Faktura nie może stanowić jedynego dowodu prowadzonej działalności, a brak jakichkolwiek oznak jej prowadzenia podlega ocenie organu [wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., I FSK 1981/17]. W kontekście powyższych rozważań Sąd nie podziela zarzutów skargi kwestionujących złą wiarę skarżącej. Obszerne uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak również zebrany w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy pozwalają na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela twierdzeń skargi wyrażonych w pkt 26 – 52 jej uzasadnienia mających na celu podważenie ustaleń odnoszących się do kontrahentów, którzy wystawili zakwestionowane faktury. Nie aprobuje argumentacji skarżącej wyrażonej w piśmie procesowym z 12 czerwca 2019 r. Skarżąca skupia się jedynie na wybranych okolicznościach świadczących w jej ocenie o braku świadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie. Tymczasem zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacją spornych transakcji we wzajemnej łączności. Wyprowadzone przez organ wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez organ ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego odpowiada wskazaniom art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dowody świadczące o tym, że już na etapie realizacji pierwszych transakcji ze spornymi kontrahentami skarżącą działając w racjonalny sposób winna nabrać podejrzeń co do ich rzetelności. W ocenie Sądu pierwszorzędną kwestią przy ocenie zachowania skarżącej jest zaniechanie sprawdzenia legalności działania podmiotów, które wystawiły zakwestionowane faktury. Tymczasem w skardze jak również w piśmie procesowym z 12 czerwca 2019 r. skarżąca pomija fakt, że żaden z kontrahentów wystawiających sporne faktury nie dysponował zezwoleniem na zbieranie bądź transport odpadów. Mając na uwadze, że faktury te dokumentowały obrót złomem należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 75 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. nr 155 poz. 1095 ze zm.), uzyskania zezwolenia wymaga m.in. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie określonym w przepisach ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2007 r. nr 39, poz. 251 i nr 88, poz. 587). W świetle art. 28 ust. 1 powołanej ustawy, prowadzenie zbierania odpadów oraz transport odpadów wymaga uzyskania zezwolenia (...). Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów jest więc reglamentowane, zostało uwarunkowane uzyskaniem zgody właściwego organu. W ocenie Sądu jedną z okoliczności świadczących o dochowaniu reguł należytej staranności przez podatnika prowadzącego działalność w reglamentowanej dziedzinie działalności gospodarczej jest sprawdzenie (albo zaniechanie sprawdzenia) czy realizujący transakcję kontrahent posiada zezwolenie na prowadzenie takiej działalności gospodarczej, czy działa legalnie. W tym kontekście Sąd stwierdza, że z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że żaden z zakwestionowanych kontrahentów skarżącej nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania lub transportu odpadów. Sąd podkreśla, że skarżąca prowadząc działalność w zakresie obrotu złomem posiadała zezwolenia na prowadzenie takiej działalności. Miała ona zatem świadomość, że prowadzenie tego rodzaju aktywności gospodarczej jest reglamentowane. Brak dokumentów świadczących o dysponowaniu przez znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahenta prawem do prowadzenia działalności w zakresie obrotu odpadami świadczy ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca w relacjach z zakwestionowanymi kontrahentami nie dochowała reguł należytej staranności. W przypadku prowadzenia reglamentowanej działalności gospodarczej dopiero sprawdzenie uzyskania przez kontrahenta zezwolenia na prowadzenie takiej działalności pozwala na przyjęcie, że zamierzona transakcja jest realizowana w sposób zgodny z prawem. Brak upewnienia się przez podatnika realizującego prawo do odliczenia, czy znajdujący się na wcześniejszym etapie obrotu kontrahent posiada w ogóle zezwolenie warunkujące legalne przeprowadzenie transakcji świadczy o zaniechaniu podjęcia działań, których można oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Okoliczności te w ocenie Sądu powiązane z nadużyciami jej kontrahentów w dziedzinie podatku od towarów i usług stanowią wystarczającą przesłankę dla przyjęcia, że realizując zakwestionowane transakcje skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że wiążą się one z nadużyciem. Omawiając okoliczności wspólne wszystkim zakwestionowanym transakcjom Sąd stwierdza, że G. N. (prezes skarżącej) złożył zeznania, z których wynika, że w badanym okresie istniały u skarżącej procedury weryfikacji kontrahentów zawarte w dokumencie zatytułowanym: "Ogólne zasady funkcjonowania punktów skupu oraz oddziałów spółki P. sp. z o.o.". Jednak żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził stosowaniu tych zasad w praktyce w trakcie 2008 r. Omawiana procedura zakładała pozyskiwanie na bieżąco dokumentów danego kontrahenta, np. wpisów do KRS, wpisów do rejestru działalności gospodarczej, dowodu osobistego, decyzji o nadaniu NIP, zaświadczenia o otrzymaniu REGON, zaświadczenia o rejestracji na potrzeby VAT, decyzji o pozwoleniu na wytwarzanie odpadów z uwzględnieniem działalności w zakresie zbierania i transportu odpadów. Procedura ta zakładała również wgląd w comiesięczne deklaracje VAT z potwierdzeniem zapłaty, które miały być przedstawiane w oryginale i z których miano sporządzać uwierzytelniane kserokopie. Złożone przez skarżącą dokumenty świadczące o weryfikacji kontrahentów nie zostały opatrzone podpisem osoby która je odebrała jak również nie opatrzono ich datą wskazującą na chwile ich pozyskania. Sąd podziela twierdzenie organu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją faktem powszechnie znanym było, że w obrocie złomem funkcjonowało wiele firm, które jedynie firmowały obrót tymi wyrobami w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru nie było ujawnione bądź tez wystawiono puste faktury w zamian za wynagrodzenie. Fakt ten został dostrzeżony również w orzecznictwie gdzie wskazuje się, że dostawy złomu i stali często dotknięte są przestępczym działaniem i szeregiem nadużyć, czego powinny być świadome wszystkie podmioty uczestniczące w obrocie stalą, które w związku z tym muszą zachować szczególną staranność w kontaktach z kontrahentami [tak: wyrok NSA z 11 maja 2018 r., I FSK 1252/16]. Ponadto uzyskanie dokumentów rejestrowych nie wyklucza ani lekkomyślności w ramach przeprowadzania konkretnych transakcji, ani świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. W okolicznościach sprawy, w których ustalono, że skarżący przyjmował faktury, których wystawcy nie tylko nie wykonywali, ale nawet nie mogli fizycznie wykonać zafakturowanych dostaw złomu, brak podstaw do uznania, by samo dysponowanie dokumentami rejestrowymi było wystarczającą weryfikacją kontrahentów i transakcji z nimi [tak: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., I FSK 670/16]. W ocenie Sądu uzasadnienie skargi wskazuje, że skarżąca nie kwestionuje faktu, że G. sp. z o.o. była elementem zorganizowanej grupy przestępczej. Kwestionuje się jedynie ustalenia organu świadczące o złej wierze skarżącej. G. sp. z o.o. prowadziła w 2008 r. fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie obrotu złomem. Podmiot ten nie nabywał złomu, który mógłby następnie stanowić przedmiot dostaw. Spółka ta nie dysponował zapleczem technicznym koniecznym dla prowadzenia działalności w dziedzinie obrotu złomem. Z materiału dowodowego pozyskanego od Prokuratury Apelacyjnej w [...] wynika, że G. sp. z o.o. uczestniczyła w procederze polegającym na legalizowaniu złomu pozyskiwanego bezfakturowo przez pracowników (kierowników punktów skupu złomu [...] w S. i U.), którzy nabywali złom zwożony do punktów skupu przez osoby fizyczne oraz firmy, które nie były zainteresowane wystawieniem dokumentów sprzedaży. Wątpliwości sądu nie budzą również ustalenia organów, z których wynika, że transakcje z omawianym kontrahentem realizowano za pośrednictwem osób niewskazanych w KRS jako osoby uprawnione do reprezentacji. Okoliczność tego rodzaju wbrew zarzutom skargi w powiązaniu z faktem niedysponowania przez kontrahenta zezwoleniem na zbieranie oraz transport odpadów winna wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji, skłaniając tym samym do bardziej wnikliwego zweryfikowania działalności omawianej spółki. W kontekście przyjętej u skarżącej procedury weryfikacji kontrahentów sąd podziela twierdzenie organu, że gdyby pracownicy skarżącej postępowali zgodnie z nią i zażądali wskazanych w niej dokumentów (w tym m. in. zezwolenia na zbierania lub transport odpadów oraz odpisów z KRS) powzięliby świadomość, że osoby działające w imieniu G. sp. z o.o. nie mają do tego legitymacji. Powzięto by również wiedzę, że spółka ta nie dysponuje zapleczem technicznym koniecznym dla prowadzenia faktycznej działalności w dziedzinie handlu złomem. Trafnie wskazano, że w miejscu wskazanych przez G. sp. z o.o. jako siedziba, tj. na ul. [...] znajdowało się jedno z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą co dawało łatwą możliwości weryfikacji omawianego kontrahenta. W odniesieniu do A. sp. z o.o. sama skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazuje, że spółka ta była elementem zorganizowanej grupy przestępczej podobnie jak G. sp. z o.o. Z obszernych ustaleń organów wynika m. in., że A. sp. z o.o. nie występowała o zezwolenia w dziedzinie obrotu odpadami. W ślad za organem podkreślić należy, że G. N., P. R., L. N., Ł. S., A. S., M. M. (pracownicy skarżącej) nie potrafili wskazać szczegółów współpracy z A. sp. z o.o. Świadkowie jako osoby reprezentujące omawianego kontrahenta wskazali D. M. lub P. K., nie będących w świetle danych zawartych w KRS uprawnionymi do reprezentacji omawianej spółki. Trafnie wskazano, że zeznania pracowników skarżącej nie potwierdziły stosowania w praktyce procedur weryfikacji kontrahentów. Nie potwierdzono, że w badanym okresie cyklicznie pozyskiwano dokumenty rejestracyjne kontrahentów. Zasadnie wskazano, że gdyby pracownicy skarżącej postępowali zgodnie z regułami wynikającymi z procedury weryfikacji i zażądali wskazanych w niej dokumentów (w tym m. in. zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów oraz odpisów z KRS) powzięliby świadomość, że osoby działające w imieniu A. sp. z o.o. nie były do tego uprawnione. Powzięto by również wiedzę, że spółka ta nie dysponuje zapleczem technicznym koniecznym dla prowadzenia działalności w dziedzinie handlu złomem. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione względem [...] M. O. Sąd stwierdza, że istotnie wskazany kontrahent oraz jej małżonek, S. O. potwierdzili realizację spornych transakcji. Jednak z pozostałych zebranych w sprawie dowodów, w tym z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 27 września 2011 r., nr [...] wynika, że omawiany kontrahent dysponował fakturami zakupu niedokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych, fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące oraz fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dokonywały transakcji z [...] M. O.. Zarówno M. O. jak i jej małżonek S. O. nie wskazali żadnych szczegółów wiążących się z realizacją zakwestionowanych przez organ transakcji. Żaden z przesłuchanych świadków oprócz S. O., nie potwierdził by widział załadowane złomem samochody ciężarowe, które przyjeżdżały i parkowały na terenie punktu skupu. Istotne znaczenie mają zeznania złożone przez M. K., B. M.-V., E. B. jak również zeznania złożone przez pracowników R.-T. s.c. w tym kierowców. Żaden z kierowców nie potwierdził, żeby woził złom. [...], którymi jeździli nie były do tego przystosowane. Tak więc firma M. O. nie mogła wynajmować transportu od R.-T. s.c. Świadek D. P. potwierdził wystawianie przez omawianego kontrahenta pustych faktur. Sąd stwierdza również , że pracownicy skarżącej nie podali żadnych szczegółów współpracy z [...] M. O.. Trafnie organ podniósł, że gdyby pracownicy skarżącej postępowali zgodnie z przyjętymi u niej procedurami i faktycznie żądali okazania wymaganych przez te procedury dokumentów to powzięliby wiedzę, co do tego kto w 2008 r. oraz na podstawie czyjego upoważnienia faktycznie dostarczał złom. Kwestionując ustalenia organu względem P.H.U. "[...]" A. O. skarżąca podnosi, że jej pracownik rozpoznał wskazanego kontrahenta na przesłuchaniu w ABW. Świadek T. Z. istotnie rozpoznał A. O. podczas przesłuchania w ABW w [...] w marcu 2014 r. Jednak S. M. nie potwierdził zeznań T. Z. stwierdzając, że omawiany kontrahent nie jest mu znany, nie dokonywał od niego odbioru towarów oraz nie wie kto odpowiadał za kontakty z nim. R. T. K. wskazał, że nie zna omawianego kontrahenta. P. pracownicy skarżącej z oddziału we W. nie odnieśli się w swoich zeznaniach do współpracy z P.H.U. "[...]" A. O.. Wystawianie przez omawianego kontrahenta nierzetelnych faktur nie budzi wątpliwości bowiem A. O. jednoznacznie wskazał, że nie dokonywał zakupu złomu. Ustalono również, że P.H.U. "[...]" A. O. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem. Wskazany podmiot został założony niejako na zamówienie przy udziale M. R.. W rzeczywistości sprzedaż dotyczyła dostaw złomu, którego A. O. nie był właścicielem ani dysponentem (firmował jedynie sprzedaż złomu innych osób), bądź też działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które miały poświadczać źródło pochodzenia złomu. Działalność omawianego kontrahenta polegała na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Podpisane przez niego faktury zostały wystawione na zlecenie osób, które potrzebowały dowodów potwierdzających źródło pochodzenia złomu lub potrzebowały A. O. jako osoby, która będzie firmować sprzedaż złomu. Sąd podziela twierdzenie organu, że gdyby pracownicy skarżącej zgodnie z obowiązującymi procedurami, sprawdzili dokumentację rejestrową omawianego kontrahenta to nie uszłoby ich uwadze, że chociażby w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 22 lutego 2008 r. wydanym dla A. O. jako przedmiotu działalności nie wymieniono handlu złomem. Oświadczenie omawianego kontrahenta z 14 października 2018 r. świadczy o tym, że w chwili dokonywania transakcji skarżąca nie dysponowała wszystkimi dokumentami bowiem w takim przypadku kontrahent nie zobowiązywałby się do dostarczenia skarżącej brakujących dokumentów. Sąd nie podziela zarzutów skargi zmierzających do podważenia ustaleń organów poczynionych względem [...] K. G. J. P.. Kwestionując ustalenia w tym zakresie skarżąca podnosi, że omawiany kontrahent potwierdził, że faktycznie prowadził działalność oraz dostarczył złom do skarżącej. Podnosi się również, że pracownicy skarżącej potwierdzili dostawę złomu przez omawianego kontrahenta. Odnosząc się do wskazanych zarzutów sąd wskazuje , że kontrahent ten faktycznie zeznał, że prowadził działalność gospodarczą, dysponował infrastrukturą oraz zatrudniał pracownika. Stwierdza jednak w ślad za organem , że G. N., P. R., L. N. (pracownicy skarżącej) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów współpracy z omawianym kontrahentem. Z kolei A. S., S. M. i Ł. S. nie dokonywali odbioru złomu od tej firmy. T. Z. i M. T. w ogóle nie wspomnieli o transakcjach z omawianym kontrahentem. Jedynymi osobami które twierdziły, że kojarzą tę firmę byli T. K. i M. P., ale bez podania jakichkolwiek szczegółów transakcji. N. G. P. znał P. S., ale jak to ujął "z zamierzchłych czasów". Sąd podzielić również twierdzenie organu co do tego, że gdyby handlowcy skarżącej faktycznie wizytowali miejsca prowadzenia działalności zgłoszone przez swoich kontrahentów to powzięliby świadomość, że pod adresem zgłoszonym przez G. P. znajdował się jedynie budynek mieszkalny, obok którego znajdowała się działka o powierzchni około 20 m2. Powzięto by również wiedze, że omawiany kontrahent nie posiada infrastruktury niezbędnej do prowadzenia zadeklarowanej działalności. Wskazane okoliczności zostały potwierdzone wydaną względem G. P. ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracyjno Skarbowej z 14 maja 2012 r., nr [...] Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących ustalenia poczynione odnośnie P.W. [...] R. B. sąd wskazuje na ustalenia wynikającej z wydanej względem tego podmiotu ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 05 września 2011 r. nr [...] Na rzecz tego kontrahenta faktury wystawiały głównie: PPHU [...] D. P., PPHU [...] S. M., [...] Ł. B. i PPHU [...] P. J.. Wskazani wystawcy nie realizowali jednak rzeczywistych dostaw złomu w ilości i wartości wykazanej na wystawionych przez nich fakturach. Podmioty te wystawiały faktury nie będąc do tego uprawnionymi, posługując się fikcyjnymi adresami działalności gospodarczej lub wręcz potwierdzali fakt wystawiania nierzetelnych faktur. Fakt niezakwestionowania części dostawy towaru udokumentowanej fakturą nr [...] wynika ze stwierdzenia, że R. B. dokonał rzeczywistych zakupów złomu od PH [...] M. P.. Z uwagi na powyższe sąd zgadza się z zarzutem , że ocena transakcji skarżącej z P.W. [...] R. B. jest wewnętrznie sprzeczna. Omawiany kontrahent wprawdzie zeznał, że prowadził działalność gospodarczą oraz posiadał m. in. urządzenia i plac oraz spotykał się z przedstawicielami skarżącej gdy dostarczał jej złom, to sąd zaznacza, że pracownicy skarżącej, tj. G. N., P. R., L. N., nie potrafili wskazać żadnych szczegółów współpracy z omawianym kontrahentem. Z kolei Ł. S. i A. S. nie brali udziału w transakcjach. S. M., którego P. S. wskazał jako osobę obsługującą firmę B. stwierdził, że ani nie był obecny przy dostawach złomu dokonywanych przez tę firmę, ani nie dokonywał jego odbioru. Z kolei T. Z., który według S. M. miał być odpowiedzialny za kontakty z firmą B. w ogóle nie wypowiedział się na temat zakwestionowanych transakcji a T. K. nie pamiętał tej firmy. Zdaniem Sądu w kontekście omówionych zeznań organ trafnie wskazał, że żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził dostaw złomu, które miały być dokonane przez P.W. [...] R. B.. Sąd podziela również stanowisko organu, że dochowanie obowiązujących u skarżącej procedur weryfikacji kontrahentów pozwoliłoby na ustalenie czy dostarczany przez omawianego kontrahenta złom faktycznie należał do niego. Odnosząc się do ustaleń względem A.-M. sp. z o.o. Sąd stwierdza, że w toku postępowania wobec tego kontrahenta zostało poczynione ustalenie, że fikcyjne faktury zakupu dokumentowały [...]% ogółu nabyć. Nie zakwestionowano jedynie [...]% wszystkich zakupów złomu. Celem ustalenia realnej sprzedaży i przyporządkowania jej do kontrahentów oraz faktur wystawionych przez A.-M. sp. z o.o. przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowo-wartościowe zakupów i sprzedaży w oparciu o ewidencję magazynową. W. M. F. (członek zarządu A.-M. sp. z o.o.) złożył zeznania, z których wynika, że dostarczano złom do skarżącej, że A.-M. sp. z o.o. posiadała niezbędne to tego zaplecze to jednak G. N., P. R., L. N. (pracownicy skarżącej) nie potrafili podać żadnych szczegółów współpracy z A.-M. sp. z o.o. Z kolei A. S. nie brał udziału w transakcjach z tą firmą a Ł. S. kojarzył omawianą spółkę lecz nie pamiętał czy dokonywał od niej odbioru złomu. W konsekwencji żaden z pracowników skarżącej nie potwierdził dostaw złomu od A.-M. sp. z o.o. Sąd podziela pogląd organu co do tego, że dochowanie obowiązujących u skarżącej procedur weryfikacji kontrahentów pozwoliłoby na ustalenie czy dostarczany przez A.-M. sp. z o.o. złom faktycznie należał do niej. Sąd nie podziela twierdzeń skargi podważających ustalenia poczynione w odniesieniu do E.-M. G. N.. W toku postępowania prowadzonego względem omawianego kontrahenta ustalono, że nie dokonał on rzeczywistego nabycia towarów od K. J. S. bowiem pomiot ten był podmiotem nieistniejącym. Jednocześnie ustalono, że G. N. nie dysponował złomem z innego źródła. E.-M. G. N. nie wykonywał żadnych czynności w miejscu zarejestrowania działalności, nie zatrudniano również żadnych pracowników. Kontrahent ten nie posiadał prawa jazdy, nie potrafił również wskazać wielkości obrotów osiąganych z tytułu handlu złomem. Skarżący w uzasadnieniu skargi zasadnie podnosi się, że D. F. zeznał, że przyjeżdżał do skarżącej z G. N. oraz pomagał mu w rozładunku złomu ale z zeznań omawianego świadka wynika również, że świadek raczej nie współpracował z E.-M. G. N. w 2008 r. D. F. nie pamięta ile razy oraz nie wie jak często G. N. dostarczał złom i czy skarżąca widziała skąd on pochodzi. Zgodzić należy się również, że skarżącą, że T. Z. zeznał, iż pracując u skarżącej niejednokrotnie spotkał się z G. N., a firma E.-M. dostarczała złom metali kolorowych autobusami typu bus przez cały 2008 r. około 20 razy. Dostrzec jednak należy, że G. N., P. R., L. N. (pracownicy skarżącej) nie potrafili wskazać żadnych szczegółów współpracy z firmą E.-M.. A. S. nie brał udział w transakcjach z tą firmą a Ł. S. takich transakcji nie pamiętał. Jedynymi osobami skarżącej, które wypowiedziały się o współpracy z omawianym kontrahentem byli T. Z. i M. T.. T. Z., twierdząc, że kontakty z firmą E.-M. nawiązał osobiście, nazwę firmy i transakcje kojarzy wyłącznie na podstawie dokumentów, natomiast nie był w miejscu prowadzenia przez tę firmę działalności. Z jego zeznań wynika również, że firmę E.-M. poznał w pracując w [...] I. T.. Z zeznań M. T. należałoby z kolei wnosić, że z G. N. przyjeżdżał T. W., który jednak zaprzeczył by jeździł z G. N. jako kierowca. Podzielić również należy twierdzenie organu, że gdyby handlowcy skarżącej wizytowali miejsce wskazane przez E.-M. G. N. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to powzięliby wiedzę o tym, że pod tym adresem nie prowadzono działalności polegającej na skupie i sprzedaży złomu jak również żadnej innej działalności. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Jak wynika z powyższych rozważań realizując transakcje z zakwestionowanymi kontrahentami skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że transakcje te mogą wiązać się z nadużyciem w dziedzinie podatku od towarów i usług. Nie wywiązując się z obowiązku weryfikacji rzetelności transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami skarżąca winna liczyć się ze skutkami pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozstrzygnięcie organu nie narusza w szczególności zasady sprawiedliwej równowagi pomiędzy wymogami powszechnego interesu społeczeństwa oraz wymogami ochrony podstawowych praw jednostki. Sąd wskazuje również, że w realiach sprawy stanowiących podstawę wyroku ETPCz z 22 stycznia 2009 r., 3991/03, "Bulves" AD v. Bułgaria skarżąca nie wiedziała o występującym oszustwie w zakresie VAT jak również nie miała środków uzyskania takiej wiedzy. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wystarczające dla powzięcia wątpliwości co do rzetelności spornych transakcji było niedysponowanie przez kontrahentów skarżącej zezwoleniami na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadami. Z analogicznych przyczyn w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyroku ETPCz z 14 czerwca 2018 r., 68039/14 Euromak Metal Doo V. The Former Yugoslav Republic of Macedonia. Podsumowując całokształt powyższych rozważań Sąd stwierdza , że skarżąca realizując sporne transakcje winna była co najmniej przypuszczać, że transakcje te mogą łączyć się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność w powiązaniu z nadużyciami dokonanymi przez kontrahentów skarżącej w dziedzinie podatku od towarów i usług uzasadniała wydanie zapadłych w sprawie decyzji. Wydając zaskarżoną decyzję nie naruszono w szczególności postanowień art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jak również art. 168 lit. a) dyrektywy 112. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. podważające ustalenia organu świadczących o złej wierze skarżącej. Bezpodstawne okazały się także zarzuty naruszenia Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.