III SA/Po 407/13

Dnia 29 listopada 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi P W na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... 2013 r. nr ... w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję w punkcie 2, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącego kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w uchylonej części. Decyzją z dnia ... 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P na podstawie art. 207 w zw. z art. 17 a, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 107 § 1 i § 2 pkt. 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i § 2 pkt. 1, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej : – w punkcie I przeniósł odpowiedzialność za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym spółki X Sp. z o. o. z siedzibą w P, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 6 listopada 2008 r. za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. i marzec 2007 r. na członka zarządu – prezesa zarządu P W w kwocie łącznej ... zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej ... zł na członka zarządu – prezesa zarządu P W. – w punkcie II umorzył postępowanie w części dotyczącej przeniesienia odpowiedzialności P W za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Sp z o. o. z siedzibą w P, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 6 listopada 2008 r. za miesiąc kwiecień 2007r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przesłanką do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było pismo Dyrektora Izby Celnej w P z 28 października 2011 r. przesłane wraz z załącznikami dotyczącymi postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec powyższej spółki SP. z o. o., które nie przyniosły rezultatu. Zostały one umorzone na podstawie postanowień z dnia 21 lipca 2011 r. W toku postępowania P W podnosił, że nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Reprezentowany przez pełnomocnika zgłosił szereg wniosków dowodowych na uzasadnienie tej tezy – o wydanie akt rejestrowych spółki z Sądu Rejonowego, o zwrócenie się do spółki o wydanie dokumentów wskazujących na jej listę wierzytelności na dzień 30 marca 2007 r. i na chwilę obecną, o przedstawienie przez Dyrektora Izby Celnej w P akt postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, o ustalenie adresów wskazanych pracowników spółki i ich przesłuchanie na okoliczność stanu spółki w analizowanym okresie, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii i rachunkowości w zakresie ustalenia momentu w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, o przeprowadzenie dowodu z ksiąg rachunkowych spółki na okoliczność ustalenia powyższego momentu, o zwrócenie się do spółki o przedłożenie deklaracji podatkowych, sprawozdań finansowych za lata 2005-2007, wyników kontroli podatkowych z lat 2005-2007, orzeczeń sądowoadministracyjnych od decyzji Dyrektora Izby Celnej w O, dokumentów potwierdzających stan realizacji zobowiązań publicznoprawnych spółki w okresie 2005-2007. Organ postanowieniem z dnia 30 grudnia 2011 r. odmówił w części przeprowadzenia dowodów, gdyż okoliczności wskazywane przez pełnomocnika strony były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Organ powołał się na art. 116 § 1 i § 2 O. p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność dotyczy zobowiązań powstałych w okresie, kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję. Dalej organ wskazał, że z dokumentów rejestrowych spółki wynika, że P W pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie od dnia 17 września 2003 r. (mocą uchwały podjętej na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników Spółki Sp. z o. o. z siedzibą w P – poprzednia nazwa spółki Sp. z o. o. z siedzibą w P – odbytego dnia 16 września 2003 r.) do dnia 30 marca 2007 r. (do dnia podjęcia uchwały na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników odbytego w dniu 30 marca 2007 r.). Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2005 r. do lipca 2006 r. i od lutego do kwietnia 2007 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m. in. zajęcia rachunków bankowych spółki, ruchomości należących do spółki oraz wierzytelności w Izbie Celnej w Poznaniu i Izbie Celnej w O. W dniu 24 listopada 2010 r. spisano protokół o stanie majątkowym zobowiązanego, z którego treści wynika, że brak jest majątku do skutecznego prowadzenia egzekucji. SR rozpoznał sprawę o wyjawienie majątku spółki, w trakcie której również stwierdzono brak jej majątku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło do częściowego uregulowania zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej, jednak ostatecznie Dyrektor Izby Celnej w P postanowieniami z dnia 21 lipca 2011 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ze względu na ich bezskuteczność. Zdaniem organu ze zgromadzonych dokumentów (sprawozdania finansowe za lata 2005-2007, wnioski biegłych rewidentów) wynika, że ze względu na zły stan finansowy spółki wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego winien nastąpić w 2006 r. Z dokumentów wynika, że rok 2005 zamknięto stratą netto ... zł, rok 2006 stratą netto ... zł, a rok obrachunkowy 2007 stratą netto ... zł. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono. Są to przesłanki wystarczające do obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki za okres, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Z powodu odwołania w dniu 30 marca 2007 r. z tej funkcji strona nie ponosi natomiast odpowiedzialności za zobowiązania spółki za kwiecień 2007 r. W odwołaniu od powyższej decyzji P W, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: – art. 116 § 2 O. p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki – art. 118 O. p. poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązań spółki za okres od grudnia 2005 do lipca 2006 r. po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa oraz rażące naruszenie : – art. 123 i art. 188 O. p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i bezzasadne pominięcie prawie wszystkich wniosków dowodowych – art. 187 O. p. poprzez nieustalenie dokładnego momentu, w którym nastąpił właściwy czas na zgłoszenie upadłości Sp. z o. o. – art. 197 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, kiedy wystąpił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo, iż do stwierdzenia tej okoliczności konieczne są wiadomości specjalne. Odwołujący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem strony organ I instancji ograniczył się jedynie do zbadania przeprowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego i akt rejestrowych spółki. Podkreślono, że termin płatności podatku akcyzowego za marzec 2007 r. upływał z dniem 25 kwietnia 2007 r., kiedy strona nie pełniła już funkcji prezesa zarządu. Decyzję doręczono po upływie 5 letniego terminu przedawnienia – w dniu 13 stycznia 2012 r. Organ bezzasadnie odmówił też przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w zakresie braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim czasie oraz wskazania majątku spółki mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Organ nieprawidłowo ustalił datę, kiedy należało złożyć wniosek o upadłość spółki. W uzupełnieniu odwołania strona wskazała, że – wbrew ustaleniom organu – z opinii biegłych rewidentów nie wynika zagrożenie finansowe spółki w 2006 r., a jedynie "możliwość zagrożenia kontynuowania działalności spółki". Opinia została sporządzona w dniu 12 kwietnia 2007 r., kiedy strona nie mogła się już z nią zapoznać, co wskazuje na brak jej winy. Spółka realizowała w spornym okresie swoje zobowiązania (również publicznoprawne), a przyczyną zagrożenia kontynuowania działalności spółki były prowadzone wobec niej postępowania celne na kwotę ponad 100.000.000 zł, a które zostały jako bezzasadne umorzone. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2013 r. w punkcie 1. uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej o odpowiedzialności P W za zaległość podatkową w podatku akcyzowym Sp. z o. o. z siedzibą w P, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... 2008 r. za miesiąc marzec 2007 r. w kwocie 100.071,68 zł i orzekł o umorzeniu postępowania w tej części, a w punkcie 2 w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ wystąpił do Centralnej Informacji KRS o przesłanie odpisu rejestru dotyczącego przedmiotowej spółki wraz z uchwałami o powołaniu i odwołaniu członków zarządu. Uwierzytelnione kopie uchwał o powołaniu i odwołaniu członków zarządu nadesłał Wydział Gospodarczy KRS Sądu Rejonowego. Organ stwierdził, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki, co było przyczyną umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki w dniu 21 lipca 2011 r. Z dokumentów rejestrowych wynika, że strona pełniła funkcję członka zarządu – prezesa zarządu od 16 września 2003 r. do 30 marca 2007 r. Odnosząc się do wniosków dowodowych organ II instancji stwierdził, że strona mogła sama przedłożyć szereg dokumentów znajdujących się w posiadaniu spółki i wykazać istnienie składników majątkowych mogących stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, czego jednak nie uczyniła w toku prowadzonego postępowania. Nie wskazywała ona dowodów potwierdzających brak podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością podatkową. W ocenie Dyrektora Izby Celnej niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło bez winy strony. Bilanse spółki za 2005 i 2006 rok zamykały się wysokimi stratami finansowymi, a sytuacja spółki zdecydowanie pogorszyła się w 2006 r., z czego musiał sobie zdawać sprawę P W jako prezes zarządu. Podniesiono, że w dokumentacji dotyczącej sprawozdania finansowego za 2006 r. podpisanego przez stronę widnieje zapis o istnieniu zagrożenia dla dalszego prowadzenia działalności spółki. Stanowisko o złej kondycji spółki potwierdziła też opinia biegłych rewidentów z 12 kwietnia 2007 r. Odnośnie 5 letniego terminu z art. 118 O. p. organ wskazał, że decyzja I instancji została wydana przed upływem roku 2011 r. (... 2011 r.) i wystarczające było jej sporządzenie – podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Bez znaczenia było wobec tego doręczenie decyzji stronie już w 2012 r. Organ II instancji stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo uznał brak podstaw do wyłączenia pracowników Urzędu Celnego w P. Pisma organu egzekucyjnego z dnia 28 października 2011 r. nie należy bowiem traktować jako polecenia służbowego wskazującego na sposób rozstrzygnięcia sprawy. Jest to tylko pismo informacyjne przekazane celem podjęcia przewidzianych prawem działań. W skardze do WSA w Poznaniu strona, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie : – art. 116 § 2 O. p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe Sp. z o. o. – art. 118 O. p. poprzez wydanie decyzji w odniesieniu do zobowiązań spółki za okres od grudnia 2005 do lipca 2006 r. po upływie 5 lat od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa oraz naruszenie prawa procesowego : – rażące naruszenie art. 123 i art. 188 O. p. poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu i bezzasadne pominięcie jej wniosków dowodowych – rażące naruszenie art. 187 O. p. poprzez nieustalenie dokładnego momentu w którym nastąpił właściwy czas na złożenie wniosku o upadłość spółki i arbitralne przyjęcie istnienia winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość – rażące naruszenie art. 197 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, kiedy wystąpił właściwy czas na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem strony organ I instancji ograniczył się w zasadzie jedynie do zbadania przeprowadzonego w sprawie postępowania egzekucyjnego i akt rejestrowych spółki. Decyzję zaś doręczono po upływie 5 letniego terminu przedawnienia – dnia 13 stycznia 2012 r. Organ bezzasadnie odmówił przeprowadzenia prawie wszystkich wnioskowanych dowodów na okoliczność braku winy strony w niezłożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim czasie (w tym dowodu z opinii biegłego) oraz wskazania majątku spółki mogącego stanowić przedmiot egzekucji. Organ miał też, według skarżącego, nieprawidłowo ustalić moment, kiedy należało złożyć wniosek o upadłość spółki. Podniesiono, że postępowanie dowodowe było prowadzone bardzo krótko, ponieważ organ I instancji chciał zdążyć przed upływem 5 letniego terminu z art. 118 O. p. W opinii strony zachowanie organu rażąco wykracza poza standardy prowadzenia postępowania dowodowego i ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ II instancji nie dopatrzył się natomiast naruszenia licznych przepisów O. p. Podkreślono, że w szczególności organ nie miał kompetencji do tego, by samodzielnie określać, kiedy wystąpiły podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem wymaga to wiadomości specjalnych i niezbędne było w tej sytuacji powołanie stosownego biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. W piśmie z dnia 6 marca 2013 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe obu instancji dowolnie zinterpretowały dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, dotyczące sytuacji finansowej spółki. Zdaniem organów zła sytuacja spółki istniała już w 2005 r., podczas gdy w ocenie biegłych rewidentów za 2005 r. nie stwierdzono zagrożeń dla kontynuowania działalności spółki w roku następnym. W wyniku badania sprawozdania finansowego sytuacji spółki za 2006 r. biegli stwierdzili zagrożenie dla jej działalności, ale dopiero w roku następnym – 2007. Opinię sporządzono dopiero w dniu 12 kwietnia 2007 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki i nie mógł złożyć wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Samo sprawozdanie finansowe spółki sporządzono dnia 29 marca 2007, a skarżący został odwołany z funkcji prezesa 30 marca 2007 r. W okresie rzekomej niewypłacalności spółki posiadała ona na rachunku bankowym ponad 9.000.000 zł, zajętych przez prokuraturę w postępowaniu karnym, które zostało ostatecznie umorzone. Spółka regularnie uiszczała zobowiązania publicznoprawne i miała nadpłacony podatek w kwocie ok. 1.000.000 zł. W piśmie z dnia 27 marca 2013 r. strona skarżąca wskazała, że to organ podatkowy winien zbadać ewentualne istnienie przesłanek zwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, a nie przerzucać cały ciężar dowodowy w tym zakresie na niego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego P W nie był już pracownikiem przedmiotowej spółki, wobec czego nie mógł uzyskać we własnym zakresie szeregu dokumentów stanowiących dowód w niniejszej sprawie. Nie dysponował też adresami pracowników, o których przesłuchanie wnosił. W ocenie strony organ mógł wezwać spółkę do wskazania odpowiednich dokumentów i danych osobowych. Skarżący spędził niezasadnie ponad połowę roku 2006 w areszcie śledczym i nie mógł wobec tego podejmować czynności dotyczących zarządzania firmą. Organ winien też ustalić listę wierzytelności przysługujących spółce w badanym okresie czasu. Wskazano ponownie na zbyt szybkie prowadzenie postępowania przed I instancją, co znacznie ograniczyło możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym, wymaganym zakresie. Podniesiono również, że cytowane przez organ fragmenty "Wprowadzenia do sprawozdania finansowego za rok 2006", na których oparto twierdzenie o konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość w 2006 r. w całości brzmią inaczej i odnoszą się do hipotetycznej sytuacji możliwej w przyszłości. Nie ma tu zaś żadnego odniesienia do ówczesnego stanu spółki. W bardzo obszernym piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r. (k. 61-78 akt sądowych) kolejny pełnomocnik skarżącego zarzucił skarżonej decyzji naruszenie: – art. 210 § 1 pkt. 5 O. p. w zw. z art. 107 § 1, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i art. 120 O. p. przez wydanie decyzji "o przeniesieniu" na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie przewidzianego w przepisach O. p. – art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 oraz art. 233 § 2 O. p. w zw. z art. 127 O. p. poprzez wydanie przez organ II instancji orzeczenia co do istoty sprawy, mimo, że zasada dwuinstancyjności postępowania i skala uchybień organu I instancji nakazywały wydanie decyzji kasacyjnej. Wniesiono o uchylenie decyzji organu II instancji w części dotyczącej punktu drugiego tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w części dotyczącej punktu pierwszego tej decyzji. W uzasadnieniu pisma w pierwszej kolejności uzupełniono uzasadnienie dotyczące dotychczasowych zarzutów. Wskazano m. in., że skoro w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już nie pełnił on tej funkcji powoduje uwolnienie go od odpowiedzialności wskazanej w art. 116 O. p. Organ zbyt arbitralnie ustalił, że podstawy do ogłoszenia upadłości istniały w 2006, nie precyzując bliżej tego momentu. Wynikać ma to z ogólnej tezy o złym stanie finansowym spółki w latach 2005-2007. Tezy organów nie odnosiły się przy tym do okoliczności wskazanych w art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (zaprzestanie płacenia długów i nadwyżki zobowiązań nad wartością majątku dłużnika). Zgodnie z orzecznictwem zaprzestanie płacenia długów ma mieć charakter długotrwały. Analiza dokumentów finansowych wskazuje tymczasem, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu (m. in. w 2006 r.) spółka dysponowała generalnie środkami finansowymi i realizowała swoje zobowiązania pieniężne. Przy dokonywaniu porównania zobowiązań i majątku spółki należało z kolei brać pod uwagę rzeczywistą a nie bilansową) wartość majątku. Niewystarczające było zatem powoływanie się przez organy jedynie na ogólne straty bilansowe za lata 2005 – 2007 i opieranie się na mechanicznym porównaniu poszczególnych bilansów spółki za te lata. Rewidenci nie wskazali również w swoich opiniach na bezpośrednie zagrożenie dla istnienia spółki po roku 2005 i 2006. Zagrożenie to wynikać miało jedynie pośrednio z toczących się postępowań celno – podatkowych, które zostały zakończone pomyślnie dla spółki. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z deklaracji podatkowych spółki wykazałoby istnienie wierzytelności względem Skarbu Państwa na kwotę blisko 1.000.000 zł. Co do zarzutu wydania decyzji I instancji po upływie 5 letniego terminu przewidzianego w art. 118 § 1 O. p. wskazano, że faktycznie decyzja została wydana przed końcem 2011 r. jednak doręczono ją stronie dopiero w dniu 13 stycznia 2012 r. Była to decyzja konstytutywna, wiążąca organ dopiero od momentu jej doręczenia stronie (art. 212 O. p.), a więc i wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić przed dniem 31 grudnia 2011 r. Powołano się jednocześnie na orzeczenia sądów podzielające ten pogląd. Podkreślono ponadto, że w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności P W za zaległości podatkowe spółki, podczas, gdy z art. 107 § 1 i art. 108 O. p. wynika możliwość orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej wraz ze spółką. Nie ma więc w O. p. podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w takiej postaci jak uczynił to organ I instancji. W dalszej części pisma przedstawiono argumentację strony uzasadniającą, jej zdaniem, konieczność wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. Zwrócono uwagę na istotę postępowania dwuinstancyjnego i potrzebę zebrania niezbędnego materiału dowodowego już na etapie postępowania przed organem I instancji. Na koniec wskazano na zasadność uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na pisma strony z dnia 6 marca i 14 sierpnia 2013 r. organ II instancji wyjaśnił dodatkowo w piśmie z dnia 24 października 2013 r., że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu Sp. z o. o. (od 16 września 2003 do 30 marca 2007 r.) nie wykonywała ona wymagalnych zobowiązań i nie posiadała środków na ich realizację, co zobowiązywało stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to najpóźniej w terminie umożliwiającym zaspokojenie wierzycieli – czyli z początkiem roku 2006. Z bilansów rocznych za lata 2005, 2006 i 2007 i sprawozdania o stanie finansowym wynika, że spółka miała kapitał bilansowy ujemny w 2005 (strata ponad 10 mln zł) i 2006 roku (strata powyżej 11 mln zł). W tym czasie spółka nie obsługiwała też zobowiązań, co wynika ze wzrastających wskaźników ich rotacji. Wskazano, że biegli rewidenci uznali, że sytuacja finansowa za 2006 r. stanowiła duże zagrożenie dla możliwości kontynuowania działalności spółki (ujemne wskaźniki rentowności sprzedaży, rentowność majątku i kapitałów własnych na wysokim ujemnych poziomie). Spłata zobowiązań w dniach wynosiła aż 628,13 dni. Ponadto w sprawozdaniach finansowych nie zostały uwzględnione zobowiązania spółki z tytułu podatku akcyzowego za sporne okresy w wysokościach określonych w decyzjach podatkowych (a nie w kwocie podanej w deklaracjach podatkowych). Podkreślono, że dla powstania przesłanek z art. 116 O.p. istotne jest to, czy i w jakim zakresie spółka regulowała (lub nie) swoje zobowiązania, bez znaczenia jest natomiast to, z jakich powodów tego nie czyniła. Nie jest też konieczne dokładne wskazanie przez organ daty, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wystarczające jest ustalenie przez organ, że przesłanki do ogłoszenia upadłości wystąpiły w danym okresie czasu. Skarżący jako prezes zarządu spółki był zobowiązany znać i kontrolować sytuację finansową spółki na bieżąco i reagować odpowiednio szybko na pogorszenie się jej płynności finansowej. Winien on wykazać należytą staranność w dbaniu o interes przedmiotowej spółki, ewentualnie wykazać konkretne okoliczności, które uniemożliwiły mu wykonanie tego obowiązku. Zdaniem organu analiza danych zawartych w sprawozdaniach nie wymagała wiadomości specjalnych i powołania biegłego w trybie art. 197 O.p. Organ miał kompetencję do dokonania samodzielnej oceny spornych dokumentów. Niezasadny był ponadto zarzut przedawnienia z art. 118 O. p., gdyż decyzja I instancji została wydana przed upływem ustawowego 5 letniego terminu, a pojęcie wydanie decyzji nie jest tożsame również z jej doręczeniem stronie. W odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej skarżący osobiście w piśmie z dnia 8 listopada 2013 r. zarzucił pracownikom organu brak wiedzy w zakresie umiejętności czytania dokumentacji finansowej spółki. Podkreślił, że kapitał własny spółki określony przez organ jako finansowy był dodatni i wynosił ponad 8.000.000 zł (w 2005 r.). Nie istnieje natomiast pojęcie "kapitał bilansowy ujemny". W ocenie biegłych wskaźniki działalności spółki określone jako będące "poniżej przeciętnych" odniesiono do wartości średniej dla wszystkich firm, a zatem spółka będąc poniżej tych wartości nie była zobowiązana do ogłoszenia upadłości. Biegli stwierdzili zagrożenie dla prowadzenia działalności spółki, ale nastąpiło to w okresie, kiedy skarżący nie był już prezesem zarządu. To w gestii nowego zarządu i jego prezesa było podjęcie decyzji w kwestii ewentualnego zgłoszenia wniosku o upadłość. Biegli brali pod uwagę zobowiązania spółki wynikające z odrębnie toczonych postępowań celnych, które zostały jednak zakończone na korzyść spółki wyrokami WSA i NSA. Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie o skomplikowanym charakterze należało powołać biegłego, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga wiedzy specjalnej z zakresu rachunkowości i finansów podmiotów gospodarczych. Spółka w badanym okresie należała do spółek o największych przychodach w Polsce. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał wszystkie zarzuty, w szczególności zarzut przedawnienia, rażącego naruszenia postępowania i pominięcia przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący wskazał, że z pełnej dokumentacji spółki nie wynika jej zła sytuacja finansowa. Wyjaśnił, że powołane przez niego w piśmie opinie banków dotyczyły 2004 i 2005 roku. W styczniu i lutym 2007 r. spółka osiągnęła zysk. Rachunki przepływów m. in. za 2006 r. wskazują, że spółka regulowała swoje zobowiązania. Pod koniec 2006 r. stan gotówki wynosił 9.000.100 zł i był wyższy niż pod koniec 2005 roku. Skarżący przebywał niesłusznie w II połowie 2006 r. w areszcie śledczym, a postępowanie karne przeciwko niemu zostało umorzone z powodu braku znamion przestępstwa. Postępowanie karne miało związek z postępowaniem celno – podatkowym – 150 postępowań dotyczyło łącznie kwoty ok. 150.000.000 zł. Decyzja organu została uchylona na mocy wyroku WSA w O, a skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w O została oddalona wyrokiem NSA. Na tej podstawie uchylono następnie decyzje wydane w pozostałych sprawach. Pełnomocnik skarżącego wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości potrójnej stawki minimalnej ze względu na duży nakład pracy pełnomocników. Pełnomocnicy organu odwoławczego – radca prawny i ekspert służby celnej wnieśli o oddalenie skargi, podnosząc m. in., że decydująca była data wydania decyzji przez organ I instancji, a nie data jej doręczenia. Dokumenty w aktach sprawy pokazują straty spółki i regulowanie zobowiązań po terminie. Dokumenty powoływane przez skarżącego w piśmie procesowym nie były przedłożone organowi i nie dotyczą okresu badanego przez organ w niniejszym postępowaniu. Strona nie złożyła też w toku postępowania dokumentów dotyczących tymczasowego aresztowania i cały ciężar dowodowy w sprawie przeniosła na organy. Pełnomocnik skarżącego podkreślił, że po stronie skarżącej była inicjatywa dowodowa, ale w zasadzie wszystkie jej wnioski dowodowe zostały oddalone. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 116 § 1 i § 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja okazała się w całości lub części bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność dotyczy zobowiązań powstałych w okresie, kiedy członek zarządu pełnił swoją funkcję. Na wstępie wskazać należy, że niezasadny był zarzut strony dotyczący wydania decyzji I instancji po upływie ustawowego 5 letniego terminu. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie termin ten upływał generalnie z końcem roku 2011 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P została wydana przed upływem roku 2011 – w dniu ... 2011 r. i doręczona stronie po dniu 31 grudnia 2011 r. Zdaniem strony skarżącej, w związku z tym że decyzja została doręczona po upływie terminu określonego w ww. przepisie, nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Z uwagi na to, że jest to najdalej idący zarzut skargi, Sąd rozpoznał go w pierwszej kolejności. W orzecznictwie administracyjnym wypracowano jednolite stanowisko, że w świetle art. 118 § 1 O.p. pojęcie wydanie decyzji nie oznacza jej doręczenia (np. wyroki NSA: z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 292/10, z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1675/10, z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11 – dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl oraz R. Dowgier, komentarz do art. 118 O. p., lex 2013; wyrok SN z 16 listopada 2009 r., sygn. akt II UK 111/09, lex nr 577842; wyrok SN z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt I UK 340/09, lex nr 602209, postanowienie SN z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 263/11, lex nr 1215441). W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, Nr 2, poz. 22) wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8). Podkreślono w uchwale, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Wskazano również, że możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że przepis art. 118 § 1 O.p. ma charakter przepisu kompetencyjnego, wprowadzającego zakaz dokonania określonej w nim czynności po upływie wskazanego w nim czasu. Przy interpretowaniu przepisów kompetencyjnych obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p. obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne. Ponadto wiązanie uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem mogłoby też oznaczać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy taka odpowiedzialność dotyczy kilku osób, wobec których doręczenie w jednym terminie okazałoby się niemożliwe, na skutek czego wobec niektórych z nich mogłoby dojść do przedawnienia prawa do orzekania. Uchwała ta, co prawda, w niniejszej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, ponieważ dotyczy stanu prawnego obowiązującego do końca 2003 r. Jednak bez wątpienia powyższa uchwała odegrała zasadniczą rolę w ukształtowaniu się orzecznictwa w odniesieniu do znaczenia pojęcia "wydania decyzji" w art. 118 O.p. również w stanie prawnym odnoszącym się do rozpoznawanej sprawy. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie w pełni akceptuje stanowisko obecnie prezentowane w orzecznictwie, że pojęcie wydania decyzji nie oznacza jej doręczenia. W związku z tym zarzut naruszenia art. 118 O.p. wobec wydania decyzji w dniu 29 grudnia 2011 r., co nie zostało podważone przez stronę skarżącą, nie jest uzasadniony. Wskazać dodatkowo należy, że w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1025/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można wydać decyzji przenoszącej odpowiedzialność na osoby trzecie, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Chodzi o decyzję organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje stosunek zobowiązaniowy osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tegoż zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana dwa dni przed końcem roku, w którym upłynąłby termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Co do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego sformułowania sentencji decyzji organu I instancji, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 107 § 1 O. p. w przypadku wskazanym w rozdziale 15 ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (w tym członkowie zarządu spółki – w trybie art. 116 O. p.). Jest to odpowiedzialność osobista, całym swoim majątkiem i – co do zasady – nieograniczona. Nie ma ona charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, gdyż jest odpowiedzialnością o charakterze odpowiedzialności solidarnej z samym podatnikiem. Jest to rodzaj odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 460-461). W sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzono, że na skarżącego przeniesiono odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, ale nie naruszało to art. 210 § 1 pkt. 5 O. p., gdyż z mocy przepisu ustawy (art. 107 § 1 O. p.) wynika jednoznacznie, że były członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki samodzielnie, albowiem jest to odpowiedzialność o charakterze solidarnym – ze spółką. Niezasadna jest wobec tego teza o przeniesieniu całkowitej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wyłącznie na stronę skarżącą. Odpowiedzialność solidarna podatnika i osoby trzeciej wynika jednoznacznie z ustawy i brak wykazania tego rodzaju odpowiedzialności w sentencji decyzji nie oznacza, że takiej odpowiedzialności solidarnej nie ma. Ponadto użycie zwrotu "przenoszę odpowiedzialność" zamiast ustawowego "orzekam o odpowiedzialności" przy zachowaniu pozostałych istotnych elementów rozstrzygnięcia nie narusza art. 108 O.p. i art. 116 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne okazały się natomiast zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania dotyczących gromadzenia materiału dowodowego i dokonywania jego oceny materiału. Zgodnie bowiem z przepisem art. 122 O. p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, są m. in. zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy (art. 187 O. p.). Zasady te obowiązują w postępowaniu przed organami I i II instancji, albowiem również postępowanie odwoławcze polega nie tylko na kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu, ale również na ponownym rozpatrzeniu merytorycznym danej sprawy podatkowej (m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 700). Naczelnik Urzędu Celnego w P w uzasadnieniu decyzji wskazał m. in., że do wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie doszło wskutek pisma Dyrektora Izby Celnej w P z 28 października 2011 r. przesłanego wraz z załącznikami dotyczącymi postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki, które nie przyniosły rezultatu. Na podstawie dokumentów rejestrowych spółki ustalono, że P W pełnił funkcję członka zarządu (prezesa zarządu spółki) od dnia 17 września 2003 r. do dnia 30 marca 2007 r. Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 6 listopada 2008 r. określono zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca 2005 r. do lipca 2006 r. i od lutego do kwietnia 2007 r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano m. in. zajęcia rachunków bankowych spółki, ruchomości należących do spółki oraz wierzytelności w Izbie Celnej w P i Izbie Celnej w O. W dniu 24 listopada 2010 r. spisano protokół o stanie majątkowym spółki, z którego treści wynika, że brak jest majątku do skutecznego prowadzenia egzekucji. SR rozpoznał sprawę o wyjawienie majątku spółki, w trakcie której również stwierdzono brak jej majątku. Prowadzone postępowanie egzekucyjne doprowadziło tylko do częściowego uregulowania zaległości wynikającej z decyzji wymiarowej, jednak ostatecznie Dyrektor Izby Celnej w P postanowieniami z dnia 21 lipca 2011 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone przeciwko spółce ze względu na ich bezskuteczność. Zdaniem organu I instancji ze zgromadzonych dokumentów (sprawozdania finansowe za lata 2005-2007, wnioski biegłych rewidentów) wynika, że ze względu na zły stan finansowy spółki wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) powinien być zgłoszony w 2006 r. Rok 2005 zamknięto bowiem stratą netto ... zł, rok 2006 stratą netto ... zł, a rok obrachunkowy 2007 stratą netto ... zł. Wniosku takiego jednak nie zgłoszono. Zdaniem organu w tej sytuacji istniały przesłanki wystarczające do obciążenia strony odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania spółki za okres, kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu. Z powodu odwołania z tej funkcji w dniu 30 marca 2007 r. prawidłowo wskazano, że P W nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki za kwiecień 2007 r. Z kolei w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podano, że wystąpił on do Centralnej Informacji KRS o przesłanie odpisu rejestru dotyczącego spółki wraz z uchwałami o powołaniu i odwołaniu członków zarządu, a uwierzytelnione kopie uchwał nadesłał Wydział Gospodarczy KRS Sądu Rejonowego. Zdaniem organu w sprawie doszło do bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, albowiem nie było wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki – ruchomości, prawa majątkowych, depozytów, akcji, udziałów w innych spółkach itd. dokonano zajęcia rachunków bankowych spółki, ale nie było na nich środków pieniężnych. Dokonano zajęcia wierzytelności w Izbie Celnej w O, a uzyskane w wyniku tego zajęcia środki zostały zaliczone na koszty egzekucyjne, należność główną i odsetki od należności. Dokonano też skutecznego zajęcia wierzytelności w Izbie Celnej w P, a uzyskana kwota została w całości zaliczona na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Na podstawie danych ewidencyjnych stwierdzono, że spółka nie jest właścicielem nieruchomości na terenie P i powiatu p. W dniu 15 września 2010 r. w ramach postępowania sądowego prezes zarządu spółki P R złożyła wykaz aktualnego majątku spółki, z którego wynika brak składników majątkowych mogących stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego. Organ stwierdził ostatecznie, że egzekwowana należność nie może być zaspokojona w całości z jakiejkolwiek części majątku spółki, co było przyczyną umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki w dniu 21 lipca 2011 r. W oparciu o dokumenty rejestrowe organ II instancji stwierdził, że strona pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 16 września 2003 r. do 30 marca 2007 r. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego organ stwierdził, że strona mogła sama przedłożyć szereg dokumentów znajdujących się w posiadaniu spółki i wykazać istnienie składników majątkowych mogących stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego, czego jednak nie uczyniła. Nie wskazywała też dowodów potwierdzających brak podstaw do obciążenia jej odpowiedzialnością podatkową. W ocenie organu niezgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nie nastąpiło bez winy strony. Bilanse spółki za 2005 i 2006 rok zamykały się wysokimi stratami finansowymi, a sytuacja spółki zdecydowanie pogorszyła się w 2006 r., z czego musiał sobie zdawać sprawę skarżący pełniący funkcję prezesa zarządu. Organ odwoławczy podniósł, że w dokumentacji dotyczącej sprawozdania finansowego za 2006 r. podpisanego przez stronę widnieje zapis o istnieniu zagrożenia dla dalszego prowadzenia działalności spółki. Stanowisko o złej kondycji finansowej spółki wynika ponadto z opinii biegłych rewidentów z dnia 12 kwietnia 2007 r. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, że organ podatkowy II instancji nie uzasadnił w wyczerpujący i przekonujący sposób istnienia podstaw prawnych wskazanych w art. 116 O.p. (w szczególności przesłanek negatywnych), a przesądzających o konieczności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności PW wraz ze spółką za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Sp. z o. o. z siedzibą w P, wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia ... 2008 r. za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Prawidłowo natomiast uchylono decyzję organu I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki w podatku akcyzowym za marzec 2007 r. i umorzono postępowanie podatkowe w tym zakresie, gdyż termin zrealizowania tego zobowiązania upływał z dniem 25 kwietnia 2007 r., a skarżący nie pełnił już wtedy funkcji prezesa zarządu spółki. Organ odwoławczy nie wykazał w dostateczny sposób istnienia przesłanek z art. 116 O. p. i nie odniósł się do wielu konkretnych zarzutów podniesionych przez skarżącego w odwołaniu i piśmie uzupełniającym odwołanie, a dotyczących w szczególności oceny analizowanej dokumentacji finansowej spółki (sprawozdań finansowych, opinii biegłych rewidentów) i prawidłowego ustalenia momentu, w którym należało zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia funkcji członka zarządu, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 209/04, M. Pod. 2005, nr 4, s. 30). Zdaniem Sądu istnienie pozytywnych przesłanek z art. 116 O.p. było praktycznie bezsporne i pozostało w sposób wystarczający wykazane przez organy obu instancji, a w szczególności wyjaśnione w uzasadnieniu Dyrektora Izby Celnej w P. Wątpliwości budzą natomiast ustalenia organu II instancji w zakresie nieistnienia przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki, a przede wszystkim niepełne odniesienie się do sytuacji finansowej spółki w istotnym dla rozstrzygnięcia tej sprawy okresie. Pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu, pełnomocnika czy wspólnika spółki w organizacji to: 1) nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. 2) wykazanie, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z poglądem doktryny bezskuteczność egzekucji musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko do jego części (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). W orzecznictwie wskazuje się, że ze wskazaną przesłanką mamy do czynienia m. in. w przypadku umorzenia egzekucji z powodu jej bezskuteczności (np. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ol 276/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 176/07, LEX nr 277945). W przedmiotowej sprawie bezskuteczność prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego potwierdzają postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P z dnia 21 lipca 2011 r. o umorzeniu tego postępowania z powodu ustalenia braku majątku spółki, mogącego stanowić przedmiot egzekucji (k. 1-32 akt adm.). W tym zakresie ustalenia organów, w opinii Sądu, były prawidłowe. Organy podatkowe obu instancji wykazały ponadto bezspornie, że przedmiotowe zaległości w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2005 r. do lipca 2006 r. powstały w okresie, kiedy skarżący był członkiem zarządu spółki. Z akt rejestrowych tego podmiotu wynika bowiem, że P W pełnił funkcję prezesa spółki w okresie od dnia 16 września 2003 r. do dnia 30 marca 2007 r., tj. do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników odbytego w dniu 30 marca 2007 r. Z kolei negatywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu, pełnomocników lub wspólników, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o ich odpowiedzialności jako osób trzecich, ordynacja podatkowa definiuje jako: 1) wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy. 2) wykazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie podkreśla się, że jeżeli w momencie, gdy członek zarządu spółki z o.o. przestał pełnić tę funkcję, istniały zaległości podatkowe spółki, lecz jej kondycja finansowa nie dawała podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), co uległo zmianie w czasie, kiedy nie pełnił on już tejże funkcji i nie miał wpływu na podjęcie tych działań, spełniona jest w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. przesłanka wykazania braku winy tego członka za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego we właściwym ku temu czasie (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 114/05, LEX nr 250317). Badanie negatywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu może następować wyłącznie w okresie, kiedy pełnił on funkcję ( R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). Gdyby bowiem w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06, LEX nr 449973). Członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanek egzoneracyjnych (R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). W tym zakresie zatem to na nim w pierwszej kolejności powinno spoczywać wykazanie tych okoliczności. Inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to jednak usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie (zob. m. in. WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07, LEX nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, LEX nr 446945). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że w przypadku, gdy osoby pełniące funkcje członków zarządu nie pracują już w spółce i nie mają aktualnie dostępu do dokumentów spółki to na organie ciąży inicjatywa dowodowa i dokonywanie ustaleń w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. akt I SA/Po 421/08, baza orzeczeń NSA). Istotną okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest sam fakt złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie ( R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013 ). Przepis art. 116 O.p. regulujący tę kwestię nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd wniosku co do zasadności. Organy prawidłowo ustaliły, że z akt rejestrowych spółki nie wynika, aby jej zarząd składał w okresie objętym przedmiotowym zobowiązaniem podatkowym wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. W doktrynie podkreśla się, że treść art. 116 § 1 o.p., nie daje bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie" (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gl 708/07 wskazał zasadnie, w opinii Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, że ustalając w sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 O.p. trzeba niewątpliwie nawiązać do regulacji zawartej w art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze. "Właściwym czasem" dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, czyli termin, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W orzecznictwie podkreśla się, że za czas "właściwy" nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli" (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 790/09, LEX nr 570706). "Właściwym czasem" jest więc chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być, ustalane obiektywnie, w zależności od okoliczności konkretnego wypadku, w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla określenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013; wyrok WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 770/11, LEX nr 1134130). Należy zatem ustalić jednoznacznie i kategorycznie, czy obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być on prawidłowo dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, poz. 125). W kwestii badania sytuacji finansowej spółki podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, że często ustalenie stanu skutkującego koniecznością ogłoszenia upadłości sprawia trudności, gdyż spółka działająca przeważnie w formie przedsiębiorstwa charakteryzuje się wysoką zmiennością po stronie aktywów i pasywów (zob. R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). Nie każda zatem nadwyżka stanu biernego nad czynnym stanowi podstawę ogłoszenia upadłości, gdyż chodzi wyłącznie o takie sytuacje, gdy stan taki zagraża wykonaniu zobowiązań pieniężnych spółki ( nadmierne zadłużenie ) – zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 1 października 2008 r., sygn. I SA/Po 421/08, baza orzeczeń NSA. Przy istotnych wątpliwościach dotyczących oceny stanu finansowego spółki organ podatkowy winien rozważyć konieczność powołania dowodu z opinii biegłego. Odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (wyrok NSA z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02, POP 2004, z. 6, poz. 115). Członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości – postępowania układowego (zob. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, POP 2010, z. 2, poz. 125). W doktrynie podkreśla się również, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie (R. Dowgier, komentarz do art. 116 O. p., Lex 2013). Jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2544/00, Prz. Pod. 2002, nr 9, s. 63). Wskazuje się ponadto, że to, iż członek zarządu nie miał wpływu na działalność spółki, nie zwalnia go z odpowiedzialności za jej długi podatkowe. Ustawodawca nie łączy bowiem odpowiedzialności z faktycznym wykonywaniem obowiązków członka zarządu (wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1193/10, Dziennik Gazeta Prawna z 26 listopada 2010 r.). W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy winien dokonać ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wyczerpującej oceny materiału dowodowego niezbędnego do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Oparł on tymczasem swoje ustalenia praktycznie wyłącznie na podstawie wyników sprawozdań finansowych spółki za rok 2005 i rok 2006 sporządzonych przez biegłych rewidentów. Nie przedstawił jednak w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia rzetelnej analizy tych sprawozdań ze wskazaniem konkretnych wskaźników, które w ocenie organu, miały świadczyć o zaprzestaniu płacenia długów bądź stanowić o nadwyżce zobowiązań nad wartością majątku dłużnika (rzeczywistą a nie bilansową). W sprawozdaniu za rok 2005 (k. 163-180 akt adm.) biegli rewidenci stwierdzili m. in., że spółka zwiększyła zasoby swojego majątku, struktura aktywów i pasywów była podobna do struktury z 2004 r. (strata bilansowa ... zł), dynamika przychodów ze sprzedaży była niższa od dynamiki kosztów (co oceniono jako zjawisko niekorzystne), nastąpiło pogorszenie wskaźników rentowności, wskaźniki płynności finansowej wskazywały natomiast na nieznaczną poprawę sytuacji finansowej spółki (chociaż zasygnalizowano potrzebę dokapitalizowania spółki). W wyniku analizy sytuacji finansowej spółki biegli nie stwierdzili zagrożenia dla możliwości kontynuowania działalności w roku następnym po badaniu (czyli w roku 2006) – k. 173 i 179 akt administracyjnych. Z dokumentu tego wynika, że w okresie do końca 2005 roku nie było obiektywnych podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Z kolei ze sprawozdania za rok 2006 (k. 238-270 akt adm.) wynika, że spółka miała za ten okres stratę netto w kwocie ... zł, zmniejszyła też zasoby swojego majątku, struktura aktywów i pasywów była podobna do struktury z 2005 r., dynamika przychodów ze sprzedaży była niższa od dynamiki kosztów (co oceniono jako zjawisko niekorzystne), nastąpiło zdecydowane pogorszenie wskaźników rentowności, rentowność majątku i kapitałów własnych osiągnęła bardzo niekorzystny ujemny poziom, wskaźniki płynności finansowej wskazywały natomiast na znaczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki. W wyniku analizy sytuacji finansowej spółki biegli rewidenci stwierdzili duże zagrożenie dla możliwości kontynuowania działalności w roku następnym po badaniu (czyli w roku 2007). W opinii z dnia 12 kwietnia 2007 r. biegli rewidenci zawarli zapis, że w przypadku braku dokapitalizowania spółki winna ona ogłosić upadłość – k. 257 i 268 akt. Zdaniem Sądu, z dokumentu tego nie wynika jednak w kategoryczny sposób, że zarząd spółki był zobowiązany do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki już w 2006 r., tylko, że taka możliwość winna być rozpatrzona w roku 2007 – w przypadku niepowiększenia aktywów majątkowych spółki. Faktem jest, że obowiązkiem P W jako prezesa spółki było bieżące kontrolowanie sytuacji finansowej spółki, a w szczególności możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań i stanu rzeczywistej wartości majątku spółki względem tych zobowiązań, ale nie bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest to, że opinia biegłych rewidentów opatrzona datą 12 kwietnia 2007 r., a więc sporządzona już po odwołaniu skarżącego z funkcji prezesa mówi o ewentualnej konieczności ogłoszenia upadłości w przyszłości i to w sytuacji gdyby nie nastąpiło dokapitalizowanie spółki. Do tej kwestii w swej decyzji organ odwoławczy się jednak nie odnosi i dopiero w piśmie procesowym z dnia 24 października 2013 r. wskazuje, że w sprawozdaniach finansowych nie zostały uwzględnione zobowiązania podmiotu z tytułu podatku akcyzowego określone w decyzjach. Dla organu podatkowego II instancji sprawozdanie finansowe spółki za 2006 rok i opinia z dnia 12 kwietnia 2007 r. były wystarczającym dowodem do przyjęcia braku przesłanek negatywnych odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki. Z powyższego dokumentu nie wynika jednak jednoznacznie – jak już wskazano wcześniej – konieczność przyjęcia istnienia podstaw do złożenia wniosku o upadłość spółki w okresie do marca 2007 r., a organ odwoławczy nie uzasadnił swego stanowiska w sposób jasny, wyczerpujący i przekonujący. Uzasadnienie organu odnośnie konieczności złożenia wniosku o upadłość w 2006 r. jest bardzo lakoniczne. Dyrektor Izby Celnej powołał się w zasadzie jedynie na stratę netto w kwocie ... zł wynikającą z bilansu na dzień 31 grudnia 2006 r. i na zmiany w kapitale własnym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Wskazano również, że sam PW w dokumencie "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego za 2006 r." w punkcie 6 zawarł informację, że istnieje zagrożenie dla dalszego prowadzenia działalności. Strona skarżąca wyjaśniła jednak intencję powyższego zapisu. Organ II instancji nie odniósł się w zasadzie do treści odwołania i pisma uzupełniającego odwołanie, w których wskazywano m. in., że z opinii biegłych rewidentów nie wynika zagrożenie finansowe spółki w 2006 r., a jedynie "możliwość zagrożenia kontynuowania działalności spółki" w roku 2007. Zdaniem skarżącego spółka realizowała w spornym okresie swoje zobowiązania (również publicznoprawne), a przyczyną zagrożenia kontynuowania działalności spółki były prowadzone wobec niej postępowania celno – podatkowe na kwotę ponad 100.000.000 zł, a które zostały jako bezzasadne umorzone. Dyrektor Izby Celnej na etapie postępowania sądowego (pismo z dnia 24 października 2013 r.) odwołał się do bilansów i sprawozdań spółki ze wskazaniem przede wszystkim na wydłużenie cyklu inkasa spłaty zobowiązań, na ujemne wskaźniki rentowności sprzedaży i potrzebę uwzględnienia kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji przy badaniu przesłanek egzoneracyjnych. Powołał się też na wskaźnik ogólnej sytuacji finansowej spółki, który miał osiągnąć poziom poniżej wartości przeciętnych. Te rozważania i argumenty winny znaleźć się natomiast w uzasadnieniu decyzji co najmniej organu II instancji. Organ winien dokonać kompleksowej oceny sprawozdań finansowych, przede wszystkim za 2006 i 2007 rok i treści opinii biegłych rewidentów. Wskazanie określonych wskaźników czy danych liczbowych musi wiązać się zaś z wyjaśnieniem, jak przekładają się one na stan finansowy spółki oznaczający, że był "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Według Sądu organ odwoławczy powinien dokonać szerszych ustaleń w tym zakresie i zbadać wszelkie istotne okoliczności sprawy, tym bardziej, że ostateczne konkluzje sprawozdania za rok 2006 nie były jednoznaczne w kwestii konieczności zgłoszenia wniosku o upadłość w okresie, kiedy P W pełnił funkcję prezesa spółki. Organ II instancji winien przeprowadzić wszechstronną i wnikliwą analizę dokumentacji finansowej spółki zgromadzonej w aktach sprawy, a w razie konieczności poszerzyć materiał dowodowy o nową niezbędną dokumentację obrazującą sytuację finansową spółki w latach 2006 i 2007, jej aktywa i pasywa, płynność finansową (w szczególności stan realizacji wymagalnych zobowiązań). Organ musi odnieść się przy tym do całości sprawozdań finansowych spółki, a nie tylko do wybranych fragmentów i to pod kątem wykazania, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów bądź nastąpiła nadwyżka zobowiązań nad wartością rzeczywistą majątku dłużnika. Organ winien ponadto uwzględnić m. in. to, że nie zawsze wykazana strata finansowa podmiotu gospodarczego może świadczyć o jego niewypłacalności skutkującej koniecznością zgłoszenia wniosku o upadłość. Należy w szczególności uwzględnić wszystkie zobowiązania spółki w roku 2006 i w okresie od stycznia do marca 2007 r. – o charakterze publicznoprawnym (w tym z tytułu podatku akcyzowego) i cywilnoprawnym. Niezbędnym będzie też odniesienie się do okoliczności podanych przez skarżącego na rozprawie, a dotyczących m. in. tego, że w styczniu i lutym 2007 r. spółka osiągnęła zysk oraz wskaźników przepływów m. in. za 2006 r., które miały wskazywać na regulowanie zobowiązań. Według strony pod koniec 2006 r. stan gotówki wynosił ... zł i był wyższy niż pod koniec 2005 roku. Organ celny winien też wyjaśnić, na ile istotne są w sprawie informacje dotyczące liczby ok. 150 postępowań celno – podatkowych zakończonych pomyślnie dla spółki. Prawidłowo wskazała również strona skarżąca, że tezy organu drugiej instancji nie odnosiły się bezpośrednio do okoliczności faktycznych z art. 10 i 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze ("niewypłacalność" – zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz nadwyżka zobowiązań nad wartością majątku dłużnika), uzasadniających konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. szerzej A. Jakubowski, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010, s. 34-37). Skupiano się bardziej na dokonywaniu ogólnej oceny sytuacji finansowej spółki, bez konkretnego odnoszenia się do istnienia (lub nie) precyzyjnych przesłanek ustawowych uregulowanych w przepisach art. 10 i 11 powyższej ustawy. Uzasadnienie organu odwoławczego jest więc w tym zakresie niepełne, co powoduje naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. Jak już zauważono wcześniej organ II instancji dopiero na etapie postępowania sądowego próbował szerzej uzasadnić swoje stanowisko. Trzeba mieć na względzie, że wskaźniki ekonomiczne stosowane do oceny przedsiębiorstwa muszą być dobrane do danego badanego przedsiębiorstwa i odniesione do konkretnych warunków rynkowych. Organ ma też obowiązek wyjaśnić, czy wskaźnik ogólnej sytuacji finansowej spółki, który osiągnął poziom poniżej wartości przeciętnych przy uwzględnieniu wszelkich wymagalnych zobowiązań, w istotnym dla sprawy okresie, ma decydujące znaczenie dla ustalenia stanu, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. W kwestii oceny zasadności powołania biegłego, zdaniem Sądu, organ ma generalne racje uznając swoje kompetencje dla dokonania oceny dokumentacji finansowej spółki. Wskazać jednak należy, że w przypadkach o znacznym stopniu skomplikowania zasadne może być sformułowanie tezy o konieczności sięgnięcia po dodatkowy środek dowodowy w postaci opinii biegłego z powodu istnienia wiadomości specjalnych (np. z dziedziny ekonomii, czy rachunkowości). Opinia biegłego jest przy tym jednym z dowodów w sprawie, podlegającym normalnej ocenie dokonywanej przez organ w stosunku do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty strony skarżącej w zakresie naruszenia art. 187 O. p., art. 197 O. p. i art. 210 § 1 pkt 6 O. p. w zw. z art. 116 O. p. za zasadne. W opinii Sądu nie miało jednak miejsca, jak twierdziła strona, rażące naruszenie powyższych przepisów. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy II instancji winien mieć na uwadze powyższe rozważania i wskazania co do dalszego prowadzenia postępowania. Przede wszystkim Dyrektor Izby Celnej powinien dokonać wyczerpującej i precyzyjnej analizy dokumentacji finansowej spółki zebranej w sprawie (uzupełnionej w razie potrzeby o dodatkowe dokumenty). Organ winien też rozważyć ewentualnie potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność jednoznacznego ustalenia momentu, w którym należało zgłosić wniosek o upadłość spółki, w szczególności, czy powinno to nastąpić w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa spółki. Decyzja organu winna przy tym zawierać wyczerpujące uzasadnienie w kwestii ewentualnego istnienia przesłanek z art. 116 O. p. Wskazać należy również, że uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska skarżącego, że obowiązkiem tego organu było wydanie decyzji kasacyjnej celem odpowiedniego uzupełnienia postępowania dowodowego w ramach I instancji. Stwierdzić bowiem należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić we własnym zakresie dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję w I instancji. Wybór w tym względzie należy do organu II instancji (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 714). W ocenie Sądu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności. Słusznie organy uznały, że nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez skarżącego pracowników spółki, czy z zeznań strony. P W nie wskazał jakiegokolwiek majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Nie zachodziła sytuacja, w której rozstrzygnięcie sprawy przez organ II instancji wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Mając powyższe na względzie, skoro doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm), dalej p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie 2. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) Przy ustalaniu kosztów zastępstwa procesowego Sąd zastosował dwukrotność stawki minimalnej, biorąc pod uwagę rodzaj i stopień zawiłości sprawy oraz wkład pracy pełnomocników reprezentujących skarżącego. O wykonalności skarżonej decyzji w uchylonej części Sąd orzekł w oparciu o art. 152 p.p.s.a.