I SA/Rz 354/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędzia WSA Jarosław Szaro Sędzia WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. spraw ze skarg "A" s.c. w O. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 roku oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] marca 2018r. nr [...] oraz [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołań "A" s.c. w O. (zwanej dalej spółką, skarżącą spółką, skarżącą bądź podatnikiem ) utrzymał w mocy w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego z dnia [...] maja 2017r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług: * za listopad 2011 r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9 407 zł. oraz do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.; * za grudzień 2011r. - zobowiązania podatkowego w wysokości 5 932 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł. Z treści zaskarżonych decyzji oraz akt administracyjnych spraw wynika, że po przeprowadzeniu w spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował zastosowaną przez spółkę stawkę 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ stwierdził, że dokonana przez spółkę sprzedaż surowego oleju rzepakowego na rzecz słowackiej spółki "B" na podstawie faktur VAT: FAUE/67/2011 z 2 listopada 2011r., FAUE/68/2011 z 3 listopada 2011r.; FAUE/69/2011 z 4 listopada 2011r., FAUE/70/2011 i FAUE/71/2011 z 9 listopada 2011r. oraz FAUE/72/2011 z 14 listopada 2011r., na łączną kwotę 610 683, 90 zł. nie stanowi w rzeczywistości dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej preferencyjną stawką 0%, ale dostawę krajową podlegającą opodatkowaniu stawką 23%. Organ ustalił bowiem, że dostawy na rzecz wskazanego podmiotu zagranicznego nie miały faktycznie miejsca oraz uznał, że współwłaściciele skarżącej spółki nie dochowali należytej staranności kupieckiej, gdyż nie 1 zweryfikowali wiarygodności odbiorcy - poza sprawdzeniem rejestracji tego podmiotu w systemie VIES - a także utrzymywali kontakty handlowe wyłącznie drogą mailową, przesyłając dane dotyczące nabywcy, ilości towaru oraz jego ceny, a żaden ze wspólników nie wskazał, kto i z kim kontaktował się telefonicznie w imieniu wskazanego zagranicznego kontrahenta. Ponadto płatności za towar o dużej wartości dokonywane były gotówką. Wobec powyższych ustaleń, decyzjami z dnia [...] września 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej w podatku od towarów i usług odpowiednio: za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9 407 zł., do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.; za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 932 zł. Kwota zobowiązania podatkowego za grudzień jest wynikiem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego za poprzedni miesiąc. Na skutek wniesionych odwołań, wymienione wyżej decyzje zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. który, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazał że na etapie postępowania odwoławczego ujawniono szereg nowych informacji (wynikających z dokumentów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w R.) dotyczących działalności zorganizowanej grupy przestępczej, zajmującej się wyłudzeniami zwrotu podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru w postaci oleju rzepakowego, przy "wykorzystaniu" m.in. podmiotu: "A" s.c. - mogących mieć wpływ na ostateczny kształt rozliczenia tej spółki w podatku od towarów i usług. Koniecznym jest zatem przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, a w szczególności ustalenie, czy spółka rzeczywiście nabyła surowy olej rzepakowy od "C" sp. z o.o. w K. Po ponownym przeprowadzeniu postępowań, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzjami z dnia [...]maja 2017 r. określił spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio: 1)za listopad 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 9 407 zł.; do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 0 zł.; 2) za grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 5 932 zł. W uzasadnieniach decyzji wskazano, że uwzględniając zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w decyzjach z dnia [...] maja 2015 r., zebrano 2 materiał dowodowy (zeznania współwłaścicieli skarżącej spółki, pracowników tej spółki oraz świadków), z którego wynika, że olej rzepakowy rzeczywiście został dostarczony do siedziby skarżącej, która dysponowała nim i przechowywała go w swoich zbiornikach magazynowych. Z tego względu w ocenie organu nie można pozbawić spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem oleju rzepakowego od spółki z o.o. "C" z K. Natomiast deklarując podatek należny według stawki 0 % z tytułu rzekomej dostawy oleju rzepakowego do słowackiej spółki "B" skarżąca naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 poz.1221) - zwanej dalej ustawą o VAT, wobec czego dostawę oleju rzepakowego należy traktować jako dostawę krajową, przy zastosowaniu stawki 23 %. W odwołaniu od powyższych decyzji spółka, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzuciła organom naruszenie: * art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2017 poz. 935 )- zwanej dalej Op. * art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT. Spółka zarzuciła, że zaskarżone rozstrzygnięcia zostały oparte w całości na ocenie własnej organu, dotyczącej dokonanego obrotu oraz podkreśliła, że spółka dopełniła wszelkich wymogów staranności wymaganych przez prawo oraz udokumentowała dokonane transakcje w sposób nie budzący wątpliwości. Prawidłowo też zastosowała obowiązujące przepisy prawa. Podkreśliła, że towar wskazany na fakturach w rzeczywiści podlegał obrotowi i został wywieziony poza granicę Polski, co zostało potwierdzone stosownymi dowodami. Utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskazując na przepis art. 70 § 6 pkt 4 Op. jako podstawę zawieszenia biegu przedawnienia w sprawach oraz podkreślił, że podstawową kwestią sporną w rozpatrywanych sprawach jest uprawnienie skarżącej do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu dostawy towaru na rzecz słowackiej spółki "B" Wskazał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego wynika, że skarżąca w roku 2011 r. dokonywała zakupu surowego oleju rzepakowego od firm 3 krajowych: "C" sp. z o.o. w K. (dalej "C" sp. z o.o.), "D" sp. z o.o. w K., oraz "E" s.c. w K., dokumentując zakup oleju w stosownych rejestrach oraz rozliczając podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur. Spółka odsprzedawała następnie surowy olej rzepakowy zarówno firmom krajowym, jak i zagranicznym. W okresie od dnia 20.01.2011 r. do dnia 14.09.2011 r. sprzedała firmie czeskiej ("F") surowy olej rzepakowy w ilości 1.493.220 ton, na łączną kwotę brutto 6.481.329,65 zł; podatek od towarów i usług 0 zł, natomiast w okresie od dnia 26.10.2011 r. do dnia 14.11.2011 r. sprzedała firmie słowackiej (B. S.R.O.) surowy olej rzepakowy w ilości 189.020 ton, na łączną kwotę brutto 814.910,60 zł; podatek od towarów i usług 0 zł. Dla wymienionych firm spółka wystawiła faktury VAT UE ze stawką podatku VAT 0 %, traktując sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dla zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT UE. Na potwierdzenie dostaw towarów do nabywców w Czechach i na Słowacji, do faktur VAT UE dołączano międzynarodowe listy przewozowe (CMR), na których nie wpisywano daty dostarczenia oleju na miejsce przeznaczenia wskazane w tym dokumencie. Z międzynarodowych listów przewozowych (CRM) załączonych do faktur sprzedaży VAT UE wynika, że surowy olej rzepakowy przewożony był przez: "G" sp. z o.o. w K., "H" w B.-B., "I" w Z. Z informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej wynika, że głównym przedmiotem działalności firmy "B", w okresie w którym jej przedstawicielem był T. Z., był zakup i sprzedaż oleju rzepakowego. Spółka zarejestrowała wirtualne biuro, przy czym umowa najmu tego biura została anulowana w dniu 31 marca 2012r. Przy ulicy, gdzie mieścić się miało wynajmowane biuro nigdy nie znajdowała się cysterna do składowania oleju, ani żadne inne urządzenia pozwalające na jego składowanie. Była to zamknięta przestrzeń z ochroną i minimalną ilością miejsc parkingowych. Firma "B" została wyrejestrowana w dniu 30 września 2013 r. Z dopuszczonych w charakterze dowodów protokołów przesłuchań prezesa zarządu spółki "F" oraz spółki "B" – T. Z. z dnia 16 listopada 2011 r. i 26 kwietnia 2013 r., a także z protokołu 4 przesłuchania T. Z. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2012r. wynika, że za namową S. F. i za jego pieniądze nabył niefunkcjonujące już spółki: czeską "F" oraz słowacką "B", które zarejestrował na swoje nazwisko. Spółki te nigdy nie posiadały żadnych baz magazynowych do składowania jakichkolwiek olejów czy paliw, ani też środków transportu do przewozu towarów płynnych. Nie zatrudniały pracowników, a przesłuchiwany nie był w stanie podać szczegółów ich działalności ani wskazać kontrahentów. Zeznał, że dostawy olejów sprzedawanych tym firmom faktycznie nie miały miejsca, a w rzeczywistości występowała jedynie ich "papierowa" sprzedaż tj. wystawiane były stosowne faktury potwierdzające dokonanie transakcji sprzedaży. Przesłuchiwany przyznał, że własnoręcznie potwierdzał odbiór towaru na dokumentach transportowych CMR w imieniu zarówno czeskiej, jak i słowackiej spółki - jego umowa ze S. F. obejmowała bowiem prowadzenie spraw wymienionych spółek, zgodnie z jego poleceniami, w zamian za wynagrodzenie. Przesłuchiwany zeznał, że funkcjonował w opisanym procederze jako tzw. "słup", wykonując polecenia S. F. bądź D. K., które to osoby zorientowane były w rzeczywistej działalności spółki. Na ich polecenie zakładał rachunki bankowe we wskazanych placówkach bankowych - w zależności od tego, w jakim banku posiadał rachunek kontrahent spółki - oraz dokonywał wpłat wręczanych mu kwot na wskazany rachunek bankowy, a także dokonywał opłat na zamawiane towary. W sposób realny nie dysponował pieniędzmi firmy. Na podstawie zeznań obu wspólników spółki "A": S. Z. złożonych w dniu 24 czerwca 2014 r. oraz W.K. złożonych w dniu 25 czerwca 2014r. ustalono, że współpraca skarżącej z czeskim i słowackim kontrahentem nawiązana została telefonicznie - spółki reprezentowała D. K. - a żaden ze wspólników nie interesował się transportem towaru, którego koszt miała ponieść strona zamawiająca. Wspólnicy nie znali T. Z. i nie wiedzieli kim jest. W ocenie organu odwoławczego z przywołanych zeznań wyłania się obraz niezgodnej z prawem działalności S. F. oraz osób z nim współpracujących, w szczególności D. K. oraz T. Z. Proceder polegał na zakupie i prowadzeniu spółek zagranicznych (czeskiej i słowackiej), które nie zatrudniały żadnych pracowników, nie posiadały magazynów, cystern czy zbiorników na olej, nie wypełniały obowiązków podatkowych - ale prowadziły 5 rzekomo szeroko zakrojoną działalność związaną z obrotem olejem rzepakowym. Wszelkie działania koordynowała D. K. Do jej zadań należało wyszukiwanie firm zainteresowanych obrotem tym towarem, przekazanie T. Z. gotowych umów dotyczących współpracy tych firm z "F" lub "B", także nadzorowanie płatności. Będący przedstawicielem obu wymienionych firm T. Z. otrzymywał od D. K., bądź od kierowców dowody CMR do podpisu, nigdy natomiast nie był przy rozładunku ani załadunku oleju, nie sprawdzał czy w cysternach samochodów jest olej. D. K. podawała mu nazwę banku i nazwę firmy, na rzecz której miał wpłacać pieniądze. Jak zeznał, nigdy też nie był w firmach, które sprzedawały olej rzepakowy na rzecz kierowanych przez niego zagranicznych spółek. Wspólnicy skarżącej spółki zgodnie stwierdzili, że pierwsza dostawa na rzecz spółki "B" zainicjowana została telefonicznie i w tej samej formie dokonano wszelkich uzgodnień odnośnie ceny, daty dostaw, ilości i terminu płatności. Ponieważ za transport odpowiadać miał nabywca, wspólnicy spółki skarżącej spółki nie interesowali się tym, kto i za jaką cenę dokonał transportu. Wiarygodność czeskiej i słowackiej firmy sprawdzono wyłącznie poprzez ustalenie, czy spółki te mają aktywny numer VAT UE. W kwestii okoliczności przewozu oleju rzepakowego, zakupionego od skarżącej wypowiedzieli się właściciele firm transportowych – W. K. oraz Z. O., stwierdzając że nie wszystkie transporty w rzeczywistości dotarły do firmy widniejącej na dokumencie CMR - transporty były telefonicznie przekierowywane do miejsc faktycznego rozładunku, tj: "J" w J., W. oraz A. Zdarzały się również przypadki, że olej był przelewany z cysterny do cysterny. Przesłuchiwani zgodnie potwierdzili kontakty z D. K., jako osobą zlecającą transport. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7, art. 13 ust.1, 2 i 6 oraz art. 42 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, organ podkreślił, że kluczowym dla potraktowania danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej jest rzeczywiste przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego, przy czym spełnienie tego warunku dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT mają łącznie potwierdzać że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa 6 członkowskiego. Organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok Trybunału (trzecia izba) sygn. C-409/04, z dnia 27.09.2007 r. w sprawie Teleos pic i in., w którym stwierdzono że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Organ podkreślił, że warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% VAT przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego. Jeżeli zatem w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia towarów, wymienionych na kwestionowanych fakturach z Polski do konkretnego nabywcy na terenie Słowacji, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Powołując się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok z dnia 23.10.2017 r. III SA/GI 615/17) organ podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura winna potwierdzać rzeczywiste transakcje a samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT w sytuacji, gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. Odnosząc się w tym kontekście do zarzutu dokonania przewozu towaru przez granicę Polski do wspólnotowego nabywcy, udokumentowanego dokumentami celnymi (CMR) ze wskazanymi wszystkimi danymi dotyczącymi dostawy, organ wskazał że dla stwierdzenia wystąpienia przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, punktem wyjścia jest fakt opuszczenia terytorium Polski przez towar, a nie -wymagane dopiero na potwierdzenie tego zdarzenia (art. 42 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT) - potwierdzenie nabywcy przyjęcia towaru w miejscu, do którego towar miał zostać dostarczony poza terytorium kraju. Organ podkreślił, że szczególnie istotne znaczenie w analizowanym zakresie ma uchwała Naczelnego Sądu 7 Administracyjnego w składzie 7 sędziów, z dnia 11 października 2010 r. I FPK 1/10, w której NSA stwierdził, że dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. W odniesieniu do tej uchwały organ podkreślił że w rozpatrywanej sprawie na potwierdzenie dostaw do nabywcy na Słowacji, do faktur VAT dołączano listy przewozowe CMR, na których znajdują się dane dotyczące przewoźnika, miejsce i data załadunku, ilość przewożonego oleju, miejsce przeznaczenia. Na dokumentach CMR widnieje pieczęć mająca potwierdzać odbiór towaru przez słowackiego kontrahenta oraz nieczytelny podpis przedstawiciela kontrahenta, lecz na żadnym liście przewozowym nie wpisano daty dostarczenia oleju do miejsca przeznaczenia, wskazanego na tym dokumencie. Zauważył przy tym, że w postępowaniu dowodowym ustalono że wymienione dane nanosił w imieniu słowackiego kontrahenta TZ, który zeznał, że dostawa oleju do tej firmy w rzeczywistości nie wystąpiła, a była to jedynie sprzedaż "papierowa", polegająca na wystawieniu wymaganych dokumentów - która to okoliczność podważa wiarygodność tychże dokumentów. Organ podkreślił również, że skarżąca nie dysponowała pisemnymi zamówieniami/uzgodnieniami w zakresie terminów dostawy, ilości towaru i jego ceny - ustalenia w tym zakresie dokonywano rzekomo telefonicznie, z bliżej nieokreśloną osobą - wobec tego stwierdził, że podatnik nie dysponuje także dowodami uzupełniającymi, które potwierdzałyby dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz słowackiej "B". Na listach przewozowych (CMR) jako miejsce przeznaczenia wskazywano siedzibę tego podmiotu, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że siedziba słowackiej spółki mieściła się w biurze rachunkowym, a według zeznań T. Z. firma nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do obrotu olejem ani nie zatrudniała pracowników. Z materiału dowodowego wynika zatem, że listy przewozowe są nierzetelne i nie potwierdzają wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ani do wskazanego podmiotu, ani do wskazanych miejsc. Organ zwrócił uwagę na zeznania T. Z., który listy przewozowe i wszelkie dokumenty dotyczące 8 rzekomych dostaw oleju rzepakowego do jego spółek podpisywał na terenie RP po telefonicznym uzgodnieniu spotkania z kierowcą samochodu, nie wiedząc przez kogo, gdzie i do czego olej został wykorzystany i nie widząc towaru. W konsekwencji organ odwoławczy uznał weryfikowane listy przewozowe za nierzetelne i nie potwierdzające wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanych na nich podmiotów i miejsc. W kwestii należytej staranności skarżącej oraz wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej konieczności ochrony nabywcy, działającego w dobrej wierze, organ powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia: 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; dostępny w LEX nr 175869, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 41, LEX nr 1165797 oraz na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 166/13 podkreślił, że samo weryfikowanie wiarygodności kontrahentów za pomocą danych zawartych w bazie internetowej VIES jest niewystarczające dla ustalenia działania w dobrej wierze. W ocenie organu odwoławczego, aby wyeliminować ryzyko uczestnictwa podatnika w transakcji wiążącej się z przestępstwem popełnionym przez kontrahenta na następnym etapie obrotu, należało oczekiwać od spółki podjęcia działań mających na celu nie tylko sprawdzenie spełnienia warunków formalnych, związanych z rejestracją kontrahenta i zgromadzenia dokumentacji w tym zakresie, ale także analizy i weryfikacji wiarygodności tych kontrahentów - ustalenia, czy firmy te rzeczywiście istnieją, czy dysponują odpowiednią infrastrukturą techniczną, logistyczną, a także personelem. Działań takich zabrakło w przypadku odwołującej się. Ponadto z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby spółka podjęła jakiekolwiek działania w celu ustalenia, że towary zostały przetransportowane do nabywcy widniejącego na fakturach. W tym kontekście organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji o braku należytej staranności po stronie skarżącej. Bez wątpienia jedyne działanie podjęte przez spółkę w celu sprawdzenia słowackiego kontrahenta, tj. sprawdzenie w bazie internetowej VIES, nie jest wystarczające dla zweryfikowania wiarygodności kontrahenta. Innych działań Spółka natomiast nie podjęła -utrzymywać miała ze swoim kontrahentem kontakt wyłącznie telefoniczny, nie posiadała także dodatkowej dokumentacji związanej z kwestionowanymi transakcjami (chociażby umowami, mailami itp.); ponieważ zorganizowanie transportu należeć miało do zadań nabywcy, spółka w ogóle tą kwestią się nie 9 interesowała, nie sprawdziła również, czy towar do nabywcy dotarł. Zasadniczo nie podjęła więc żadnych działań, jakich należałoby oczekiwać od prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy. Organ wskazał też, że na podstawie art. 97 ust. 17-19 ustawy o VAT, na wniosek podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, mającego interes prawny, m.in. naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zidentyfikowanie lub nie potwierdza zidentyfikowania określonego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym, niż terytorium kraju. Zatem poprzestając wyłącznie na weryfikacji ważności numeru identyfikacyjnego swego kontrahenta tylko za pośrednictwem systemu VIES, a nie dokonując tego w sposób określony dyspozycją wymienionych przepisów, podatnik narażony jest na negatywne skutki związane z transakcjami z nierzetelnym kontrahentem. Oceniając zatem kwestię dobrej wiary skarżącej, organ odwoławczy stwierdził że nie dochowała ona należytej staranności na potrzeby opisywanych w sprawie transakcji. W ocenie organu, rzetelny podatnik prowadzący działalność gospodarczą i przystępujący do transakcji o tak wysokiej wartości, jak w niniejszych sprawach, oraz z taką częstotliwością, jak wynika to z innych postępowań prowadzonych w odniesieniu do skarżącej, powinien wykorzystać wszelkie (a nie tylko niektóre i to dające najmniejszą gwarancję rzetelności pozyskanych danych) możliwości, przewidziane w tym zakresie przez przepisy prawa podatkowego i zasięgnąć informacji odnośnie wiarygodności swego potencjalnego kontrahenta w sposób przewidziany w ustawie o VAT. Zachowania takiego poziomu ostrożności należy wymagać od przezornego przedsiębiorcy, należycie dbającego o własne interesy, który powinien kierować się zasadą ograniczonego zaufania w obrocie gospodarczym. Ponadto, jak ustalono w sprawach, wszystkie dane dotyczące nabywcy oleju, ilości towaru oraz ceny za towar przesyłane były mailem, wspólnicy nie pamiętali, kto i z którym z nich kontaktował się telefonicznie w imieniu firmy "B", a przekonanie o uprawnieniach D. K. do występowania w imieniu tych firm opierano wyłącznie na okoliczności, że dokonano zapłaty za towar. Jako przesłanki mogące wzbudzić podejrzenia rzetelnego przedsiębiorcy, co do wiarygodności kontrahenta, organ wskazał fakt że obie firmy - czeska i słowacka -posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, a nie w bankach właściwych dla 10 miejsca swej siedziby, oraz praktykowały zapłatę w formie gotówkowej za towar o dużej wartości. Tym samym, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, organ odwoławczy podzielił stanowisko w kwestii niedochowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z zagranicznymi odbiorcami. Podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to podatnik winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, że prowadząc działalność gospodarczą z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie oraz dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstałe zobowiązania podatkowe. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła organom naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie tj. - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez nierespektowanie rozstrzygnięć TSUE, dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary skarżącej spółki w transakcjach ze spółką słowacką, art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuzasadnione nieuznanie czynności podatnika za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niesłuszne niezastosowanie przez uznanie, że dokumenty, które posiada Spółka nie stanowią dokumentów pozwalających na zastosowanie stawki podatku 0 %, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła 11 wiedzieć, że listy przewozowe CMR były nierzetelne, - art. 7 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezasadnym przyjęciem, że w realiach spraw skarżąca nie nabyła prawa do władania i rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, które to władanie uprawniało skarżącą do przeniesienia tegoż władania na kolejny podmiot i podczas wykonywanych transakcji eksportowych, art. 19 ust. 1 oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz. 79, Nr 84, poz. 774, Nr 96, poz. 874, Nr 130, poz. 1188, Nr 137, poz. 1302, Nr 199, poz. 1934, Nr 229, poz. 2271. ze zm.) poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT wzw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Unii Europejskiej seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., powoływanej dalej jako: "Dyrektywa 112", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że faktury oraz międzynarodowe listy przewozowe CMR nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT, art. 42 ust. 1 o VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez skarżącą stawki 0% podatku VAT oraz uznanie, że skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie, w którym nabyty olej był następnie wykazywany jako przedmiot wewnątrzwspolnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta, chociaż skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że w ramach łańcucha transakcji dostawcy lub nabywcy mogli dopuścić się popełnienia przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez stronę, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT, a dostarczone Spółce listy CMR były nierzetelne; a także uznanie, że transakcje sprzedaży towarów nie stanowią dostawy wewnątrzwspolnotowej w przypadku, gdy nabywcą towarów był podmiot posiadający stosowny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, właściwe dla tego nabywcy, a numer ten został wskazany na fakturach dokumentujących przedmiotowe transakcje, zaś skarżąca wystarczająco wykazała, że towar opuścił terytorium RP, 12 * art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ustawy o VAT (w stanie prawnym dot. 2011 r.), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że transakcje, z tytułu których skarżąca odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, * art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne przyjęcie, że wskazane w decyzji faktury wystawione przez skarżącą nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, * art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przyjęcie, że kryteria dobrej wiary nie zostały wypełnione przez skarżącą w realiach przedmiotowej sprawy, * art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na skutek rozszerzającej wykładni wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podatników, o których skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, * art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 112 poprzez zakwestionowanie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT polegające na bezzasadnym przyjęciu, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku gdy wystawione faktury, czy faktury korygujące lub dokumenty celne CMR stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności i uznanie za takie faktury dokumentów wystawionych przez skarżącą, podczas gdy przedłożone w postępowaniu podatkowym dowody potwierdzają, że dokonywane przez skarżącą transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego miały charakter rzeczywisty, zaś skarżąca spółka wchodziła w posiadanie oleju w rozumieniu ustawy o VAT i przenosiła to władztwo na kontrahentów przy realizowanych czynnościach eksportowych, przez co nie było podstaw do uznania wystawionych faktur za 13 dokumenty potwierdzające czynności, które nie zostały dokonane; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, iż skarżąca wystawiła faktury VAT które nie dokumentują rzeczywistych czynności. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania: - art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia ważnych dowodów oraz nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach z zagranicznymi kontrahentami oraz że sprzedaż nie stanowi dostawy wewnątrzwspólnotowej i nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. żart. 121 § 1 w zw. żart. 233 § 1 pkt 1 Op. poprzez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawach oraz arbitralne przyjęcie, że skarżąca dokonywała pozornych transakcji sprzedaży, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 188, art. 180 oraz art. 181 Op. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka m. in. G. M., K. P., W. K., Z. O., S. P. czy przeprowadzenia konfrontacji wspólników skarżącej spółki z D. K. oraz S. F., a także przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącej; błędne przyjęcie że skarżąca powinna była wiedzieć, że dokonując dostaw wewnątrzwspólnotowych, uczestniczy w oszustwie podatkowym; - art. 123 Op. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu w wyniku włączenia do akt spraw materiału dowodowego z akt innych postępowań, w tym dokumenty śledztwa prowadzonego pod sygn. akt. [...] przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w R. zawierające m. in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów właścicielom spółki "A"; 14 * art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 Op. przez rozstrzygnięcie spraw wbrew stanowi faktycznemu, stwierdzonemu dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji oraz przedstawionymi przez stronę; * art. 199a § 3 Op. w zw. z art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez brak ustalenia przez organ na drodze postępowania sądowego istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między skarżącą a zagranicznym kontrahentem, a w konsekwencji dowolne przyjęcie, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju, podczas gdy organy podatkowe z uwagi na treść art. 199a § 3 Op. mają obowiązek sięgnięcia po mechanizm powództwa z art. 1891 k.p.c, jeżeli ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa jest niezbędna dla oceny skutków podatkowych, co miało miejsce w niniejszych sprawach, * art. 193 § 2, 4 i 6 w zw. z art. 194 § 1 Op. przez orzeczenie o nierzetelności ksiąg w obliczu braku na to dowodów oraz sporządzenie protokołu badania ksiąg niezgodnie z przepisami prawa, a także przyjęcie, że protokół kontroli organu podatkowego ma charakter dowodu zupełnego, co powoduje że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania oceny wiarygodności ustalonych w treści jego uzasadnienia faktów, lecz jest zobowiązany przyjąć te fakty za udowodnione, Skarżąca podkreśliła, że na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego tj. zaniechania podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów zaofiarowanych przez skarżącą - wadliwie ustalono stan faktyczny spraw czyniąc w konsekwencji wadliwe ustalenia w kwestii dobrej wiary skarżącej. Zarzuciła organom pominięcie istotnych zeznań świadka T. Z., który zeznał że skarżąca spółka nie posiadała wiedzy o tym, że może brać nieświadomie udział w tzw. oszustwie, a także bezzasadne oddalenie wniosku o przesłuchanie G. M. - twierdząc że, wbrew ocenie organu, jego ewentualna wiedza, co do okoliczności objętych niniejszymi postępowaniami ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw. Skarżąca zarzuciła też błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik spraw tj.: - przyjęcie błędnego założenia, że skarżąca nie spełniła wymogów wynikających z art. 42 ust. 1 i n. ustawy o VAT, a w konsekwencji uznanie, że 15 wykazane przez nią dostawy surowego oleju rzepakowego dla rzecz zagranicznego kontrahenta nie są dostawami wewnątrzwspólnotowymi, mimo że skarżąca na etapach postępowania podatkowego dysponowała niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy VAT i art. 180 § 1 Op., potwierdzającej fakt wywiezienia towaru poza granice kraju, błędną ocenę okoliczności spraw i przyjęcie, że wobec tego, że transakcji których dokonywała skarżąca związane były z oszukańczą działalnością osób trzecich, o której nie miała świadomości, nie wykazała, że działała w dobrej wierze, podczas gdy prawidłowa analiza okoliczności i dowodów zgromadzonych w postępowaniu prowadzi do wniosku, że skarżąca działała w dobrej wierze, co zaś oznacza, że nie tylko nie uczestniczyła czynnie w oszustwie, ale również nie wiedziała i nie mogła, przy zachowaniu należytej staranności się dowiedzieć, że brała w nim udział, naruszenie wywiedzionej z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasady dobrej wiary podatnika, W skargach wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącej spółki i właścicieli firm transportowych na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z obrotem olejem rzepakowym oraz kontaktów między kontrahentami, a także realizacji płatności i sposobu rozliczania za towar, prowadzenia dokumentacji księgowej i przewozowej. Wniesiono także o przeprowadzenie konfrontacji wskazanych osób. W odpowiedziach na skargi, wnosząc o ich oddalenie w całości, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do oddalonych na rozprawie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków ( 5 osób ), a także o przeprowadzenie konfrontacji dalszych świadków z jeszcze innymi osobami (5 osób). Wnioski te są nieuzasadnione w sposób oczywisty. Przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm. 16 zwanej dalej P.p.s.a.) stanowi, że przeprowadzenie takich dowodów na etapie postępowania sądowego jest niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie prowadzi bowiem postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje działalność administracji w zakresie przewidzianym przez P.p.s.a. Przepis ten umożliwia sądowi jedynie przeprowadzenie dowodu z dokumentu. Inne dowody są niedopuszczalne. Sąd nie może przesłuchiwać świadków, a tym bardziej ich konfrontować. Dlatego też wnioski dowodowe zawarte w skargach musiały zostać oddalone. Niedopuszczalność przeprowadzenia tych dowodów w postępowaniu sądowym nie oznacza przy tym, że nie mogą one być już w ogóle przeprowadzone. Sąd dostrzegając bowiem potrzebę ich przeprowadzenia w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego mógłby, uchylając decyzje, polecić organom przeprowadzenie przesłuchania tych świadków i dalszych czynności dowodowych. W przedmiotowych sprawach nie zachodzi jednak potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego, bowiem już przeprowadzone dowody są wystarczające dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym zakresie należy powołać się na treść przepisu art. 122 Op., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Przewiduje on więc konieczność przeprowadzenia działań ( dowodów ) niezbędnych w celu wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego. Nie muszą zostać przeprowadzone wszelkie możliwe dowody, jakie tylko strony wskażą, a jedynie dowody niezbędne. Jeżeli przeprowadzone działania pozwalają na dokładne ustalenie stanu faktycznego, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego naruszałoby regułę z art. 122 Op. Ogólne wskazanie przyczyn, dla których te osoby miałyby być przesłuchane i konfrontowane, przy uwzględnieniu zakresu postępowania dowodowego przeprowadzonych w sprawach, treść uzyskanych dowodów i ich wzajemnych interakcji, pozwalających na ich prawidłową ocenę doprowadziło sąd do przyjęcia, że brak jest podstaw do przedłużania postępowania dowodowego i nakazania organom uzupełniania postępowania w postulowanym w skargach kierunku. Zgromadzone w sprawie dowody są wystarczające dla rozstrzygnięcia spraw. Jakkolwiek w skargach zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego sformułowano już po zarzutach naruszenia prawa materialnego, to 17 jednak sąd w pierwszej kolejności odniesie się do obszernie wskazanych zarzutów procesowych, bowiem jedynie przeprowadzenie postępowania w sposób zgodny z przepisami prawa procesowego (lub chociażby z uchybieniem tym przepisom, ale w stopniu nie mogącym mieć, w sposób istotny, wpływu na wynik sprawy ) może pozwolić na przejście do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tylko bowiem w takim przypadku mogło dojść do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie, a tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa procesowego sąd stwierdza, że nie doszło do naruszenia reguł postępowania zawartych w art. 121, 122 i 123 Op., gdyż w trakcie tego postępowania przeprowadzono wszelkie dowody niezbędne dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Nie będzie przy tym stanowiło uchybienia procesowego posłużenie się przez organy dowodami w postaci zeznań świadków, czy też wyjaśnień podejrzanych, czy oskarżonych uzyskanych w trakcie postępowania karnego, jakie równolegle toczyło się wobec postępowania podatkowego. W tym zakresie judykatura stoi jednoznacznie na stanowisku, że dowody uzyskane w postępowaniu karnym stanowią pełnoprawne dowody w postępowaniu administracyjnym i nie ma potrzeby, by musiały być one " powtarzane" w tym postępowaniu, o ile oczywiście nie pojawią się dalsze kwestie, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie tych osób. Jako podstawę takiego wnioskowania należy podać przepis art. 180 § 1 Op., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzyskany zgodnie z prawem dowód w postępowaniu karnym jest zatem pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie sąd w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r. WSA w Poznaniu, sygn. I SA/Po 16/17, który stwierdził, że "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji 18 celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające. ( tak też WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 164/17, czy NSA w wyroku z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2296/15 ). Samo zatem posłużenie się dowodami zgromadzonymi w postępowaniu karnym, bez ich powtórzenia nie stanowi naruszenia prawa. Aby do takiego naruszenia doszło muszą zostać naruszone prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Takie naruszenie w przedmiotowych postępowaniach nie zaistniało. Organ, co prawda posłużył się i odwołał do dowodów zgromadzonych w postępowaniu karnym przygotowawczym, jednak w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania również przesłuchał szereg osób mających kluczowe informacje dla rozstrzygnięcia sprawy. Odnosząc te zarysowane zasady przeprowadzania dowodów, do realiów niniejszych spraw sąd wziął pod uwagę, że w trakcie postępowania organy zgromadziły zeznania, a także wyjaśnienia wszelkich osób uczestniczących w obrocie olejem rzepakowym surowym pomiędzy firmą "C", "A" oraz "F" oraz "B". Przesłuchane zostały osoby związane z "C", a to M. R. -właścicielka firmy, D. K. - spedytorka ( zarówno "C", jak "G", a także "B" i "F"), M. K. pracownica biura "C", S. F. Przesłuchano osobę związaną z firmą transportującą oleje –"G" - do i z firmy "A", a także właścicieli mniejszych firm przewozowych. Przesłuchani zostali właściciele firmy "A" – S. Z. i K. W. Przesłuchano także właściciela firm zlokalizowanych w Czechach i Słowacji, które miały być odbiorcami olejów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, S. Z.. Organy zgromadziły również cały szereg dowodów w postaci dokumentów, w tym faktur sprzedaży przedmiotowych olejów do i ze spółki "A". Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny pozwalał organom na dokonanie dokładnych ustaleń, co do zaistniałego stanu faktycznego oraz ustalenia schematu obrotu olejami, które z firmy "C" trafiały do skarżącej, która miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na Słowację - co jednak nie nastąpiło. Istotne dla rozstrzygnięcia spraw jest ustalenie, czy dostawy do skarżącej spółki rzeczywiście miały miejsce oraz czy w rzeczywistości odbywały się 19 dostawy wewnątrzwspólnotowe z "A" do słowackiej spółki "B". W przypadku stwierdzania braku dostaw wewnątrzwspólnotowych istotne znaczenie ma ustalenie czy skarżąca wiedziała, bądź mogła i powinna wiedzieć, że dostawy te w rzeczywistości nie mają miejsca, a tym samym, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy ustaliły, że wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju na Słowację w rzeczywistości nie miały miejsca. W tym zakresie powołały się na zeznania i wcześniejsze wyjaśnienia S. Z. - właściciela spółki "B". Słuchany kilkukrotnie w sprawie karnej, ale także podatkowej świadek ten (podejrzany w postępowaniu karnym ) za każdym razem jednoznacznie opisywał swój udział w procederze. Jednoznacznie wskazał, że nie istniał żaden obrót towarem, a jedynie obrót dokumentami i on pełnił jedynie rolę "słupa" w tego typu transakcjach. Opisał okoliczności, w których do tego doszło, w szczególności rolę S. F. Jego relacje w ocenie sądu wskazują na zasadność ustalenia organów, że dostawy wewnątrzwspólnotowe olejów surowych rzepakowych nie były dokonywane. Nie zaistniały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze polegające na przewiezieniu tego oleju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych ze spółki "A" do spółki "B". Ustalenia te znajdują w ocenie organów potwierdzenie w innych dowodach tj. zeznaniach właścicieli firm transportowych mających przewozić olej za granicę, a także w informacjach organów podatkowych uzyskanych w drodze pomocy prawnej o braku w miejscach rzekomego odbioru oleju, jakichkolwiek instalacji mogących taką operację umożliwić. Przedstawione przez organy w tym zakresie dowody, przy braku równie przekonujących dowodów przeciwnych, a także relacji samych właścicieli spółki "A", którzy zasłaniają się brakiem wiedzy w tym zakresie nie pozwalają sądowi administracyjnemu zakwestionować przedstawionego przez organ stanu faktycznego. Nie można zarzucić organom naruszenia prawa procesowego w zakresie oceny dowodów, a to przepisu art. 187 § 1 Op. nakazującego wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. W tym zakresie organy uzyskały jednoznaczne i wiarygodne dowody, na podstawie których dokonały ustaleń faktycznych. Ustalenia te zostały przedstawione w formie cytowania wypowiedzi poszczególnych osób znajdujących się w protokołach ich przesłuchania ( co nie 20 wydaje się być modelowo zgodne z art. 210 § 4 Op.), jednak treść uzasadnień pozwala sądowi na jednoznaczną ocenę ustalonych faktów i dowodów, w oparciu o które zostały one ustalone, więc nie zaistniało w tym zakresie naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Op. poprzez nie skierowanie sprawy na drogę procesu cywilnego celem ustalenia czy zaistniał stosunek prawny pomiędzy spółką "A" a "B". Zarzut ten jest niezasadny bowiem organy posiadają swobodę w ustalaniu stanu faktycznego stanowiącego podstawę powstania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia, że jakieś czynności nie były wykonane. W przypadku kwestionowania dokonania czynności objętych umową zwracanie się do sądu cywilnego byłoby niezasadne, bowiem rzecz dotyczyłaby nie tyle istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego czy prawa, ale wykonania świadczenia przez stronę ( w ujęciu cywilistycznym ). Kierując sprawę do postępowania cywilnego organ niezasadnie przekazywałby swoje kompetencje sądowi powszechnemu. Przepis art. 199a §3 Op. będzie miał zastosowanie jedynie wówczas, gdy organ pomimo tego, że zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który następnie poddał ocenie, dalej ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, zaś wątpliwości te maja charakter obiektywny ( por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. II FSK 414/16. ). Sąd I instancji w pełni podziela stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 341/18, w którym sąd ten stwierdził, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Op. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści. Jak już więc wyżej stwierdzono dotyczy on treści czynności prawnej. W przedmiotowej sprawie nie było wątpliwości co do treści czynności, ale co do jej rzeczywistego wykonania, przy czym organ na podstawie zgromadzonych dowodów bez wątpienia ustalił stan faktyczny. Hipoteza przepisu art. 199a § 3 Op. nie została zatem wyczerpana. 21 W tym zakresie rozpoznawania skarg należy jeszcze podnieść, że organy podatkowe dokonując ustaleń faktycznych, na podstawie zgromadzonych dowodów ( w tym zeznań właścicieli spółki i zgromadzonych dowodów ), przyjęły że przedmiotowe oleje rzepakowe, jakie miały być przedmiotem obrotu pomiędzy spółką "C" a spółką "A" rzeczywiście zostały do podatnika dostarczone. W tym zakresie organy oparły się na tych dowodach. Wskazały, że oleje te zostały przepompowane do magazynów spółki, gdyż rzeczywiście takimi zbiornikami spółka ta dysponowała. Ustalenie to prowadzi do uznania za zbędne przeprowadzanie dowodów w postaci zeznań K. P., G. M., czy S. P. Mieliby oni zeznawać na okoliczność czynności ustalonych przez organ zgodnie z twierdzeniami spółki, a więc co do rzeczywistości dostaw towarów do tej spółki, a następnie wywozu towarów przez firmy transportowe. Natomiast zeznania W. K. i Z. O., zawierające jednoznaczną i konkretną wersje przebiegu zdarzeń znajdują się w aktach sprawy i brak jest podstaw by ich ponownie przesłuchiwać. Obaj wskazują, że transporty oleju nie docierały do Czech i na Słowację, co jest zgodne z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Powyższe rozważania doprowadziły sąd do stwierdzenia, że organy w tym zakresie nie naruszyły prawa procesowego. Nie doszło do jego naruszenia w drugiej grupie zagadnień. W tym bowiem zakresie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy będzie stwierdzenie, czy podatnik może powoływać się na stan dobrej wiary ( o czym niżej) w przypadku, gdy nie wiedział ,że uczestniczy w oszustwie ale także w sytuacji, gdy nie mógł się o tym dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności. Dla rozstrzygnięcia spraw istotne znaczenie będą więc miały nie tylko te relacje, w których poszczególne osoby wskazują na ewentualne umyślne działanie podatnika w zakresie udziału w oszustwie podatkowym, ale też wszystkie te depozycje, które opisują jego działanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania w sposób ostrożny i racjonalny w celu uniknięcia nieświadomego uczestnictwa w takim procederze. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że zawinione nieświadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym pozbawia podatnika możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki VAT lub odliczenia podatku naliczonego ( co w sprawach nie zachodzi). 22 W tym zakresie organ rzeczywiście nie dysponował bezpośrednimi dowodami ( rozumianymi jako relacja świadka wprost potwierdzająca ten fakt ) na okoliczność, że podatnik celowo i świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organ zgromadził jednak cały szereg dowodów pozwalających ustalić czy działał on jako roztropny przedsiębiorca i czy uczynił wszystko w ramach jego obowiązków (racjonalnych wymagań ), aby uniknąć udziału w takim oszustwie. W tym zakresie organy posiadały zeznania samych wspólników spółki "A", a to W. K. i S. Z., którzy w swoich relacjach wskazali, że nie mieli osobistego kontaktu z kontrahentami i to zarówno sprzedawcami oleju, jak i jego nabywcami. Wszelkie uzgodnienia pomiędzy stronami odbywały się poprzez środki komunikacji elektronicznej ( telefony, faksy, maile). Zapłata była dokonywana gotówką lub za pośrednictwem polskich banków. Transport był dokonywany przez podmioty trzecie. Podatnicy nie ustalili dokąd towar dojechał. Nie byli na miejscu odbioru towaru. Organy dysponowały także listami przewozowymi, na których w miejscu podpisu osoby odbierającej towar widniał nieczytelny podpis, jak także brak było daty odbioru. Dysponowały zatem szeregiem dowodów, z których wynikały okoliczności działania podatnika pozwalających na ocenę jego dobrej wiary w aspekcie zapewnienia mu prawa do rozliczenia stawki " 0 " od dokonanych przez nich dostaw. Organy ustaliły także fakt, że jedyna kontrola kontrahenta na Słowacji a wcześniej w Czechach, jakiej dokonano było sprawdzenie zarejestrowania podmiotu - odbiorcy jako podatnika VAT UE. Organy w tym zakresie ustaliły wszystkie fakty, których ustalenie było konieczne do oceny działania podatnika w aspekcie dobrej wiary przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Również w tym zakresie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego. Po rozważeniu zarzutów naruszenia prawa procesowego należy odnieść się do zarzutów dotyczących prawa materialnego. W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, że nie są zasadne wszystkie te zarzuty zawarte w skargach dotyczące pozbawienia prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ujęte jako naruszenie przepisów art. 86 ust.1, 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, czy też 19 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym. 23 Zgodzić się bowiem trzeba z organem podatkowym, że przepisy te nie znalazły zastosowania w niniejszej sprawie. Istotą rozstrzygnięcia organów podatkowych nie jest bowiem zakwestionowanie prawa podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ( choć częstokroć tego typu orzeczenia przez organy są wydawane). Organy podatkowe w przedmiotowych sprawach nie zakwestionowały dostaw dokonanych na rzecz skarżącej. Wbrew twierdzeniom skargi przyjęły, że oleje ze spółki "C" były do magazynów podatnika dostarczane i w tym zakresie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie miały więc podstaw, by wydawać rozstrzygnięcie dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stad też nie mogło dojść do naruszenia przepisów prawa regulujących te kwestie, w tym przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993, która nie obowiązuje już od 1 maja 2004 r. Ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w sprawie nie mogło też dojść do naruszenia norm zawartych w art. 4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej z uwagi na to, że orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące dobrej wiary podatnika przy przyznaniu mu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ( np.: wyroki C- 80/11 Mahageben, czy C-142/11 Peter David ) nie znajdzie zastosowania w sprawach. Cała więc grupa zarzutów związanych z podatkiem naliczonym jest w niniejszej sprawie irrelewantna i nie może być rozważana. Rozważyć natomiast trzeba zarzuty dotyczące naruszenia przepisów dotyczących opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dokumentów jakie podatnik powinien posiadać oraz zasad dobrej wiary związanych z tego typu czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy o Vat przewiduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Definicja tej czynności zawarta została w treści przepisu art. 13 ust.1 ustawy o VAT, który stanowi że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jakkolwiek definicja ta jest następnie uzupełniona o szereg rozszerzeń, wyłączeń czy dodatkowych elementów, to dla przedmiotowych rozważań wystarczające będzie stwierdzenie, że przez pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy rozumieć dostawę towarów 24 stanowiącą jego wywóz z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Do zaistnienia takiej czynności konieczne jest, aby towary stanowiące przedmiot dostawy zostały w sposób fizyczny przemieszczone z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Bez dokonania takiego fizycznego przemieszczenia nie jest możliwe, aby zaistniała tego typu dostawa. Przemieszczenie towarów jedynie po terytorium kraju świadczy o dokonaniu dostawy krajowej, nie zaś wewnątrzwspólnotowej. Wywóz towarów z kraju jest konstruktywnym elementem tego typu aktywności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przepis art. 41 ust. 3 ustawy o VAT przewiduje, że czynność taka opodatkowana jest stawką " 0" procent, przy czym podatnik musi posiadać dokumenty określone w przepisie art. 42 ustawy o VAT. Przepis art. 42 ust.1 ustawy o VAT jako warunek opodatkowania podatkiem w stawce "0" procent przewiduje, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie przepis art. 43 ust.3 tej ustawy ( według stanu prawnego obowiązującego w roku 2011 ) stanowił, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 25 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Skorzystanie ze stawki kwalifikowanej uzależnione więc zostało od posiadania przez podatnika dokumentów wymienionych w tym przepisie, przy czym w sytuacji gdy podatnik dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów swoim transportem lub transportem nabywcy powinien on posiadać dokumenty określone w art. 42 ust.5 ustawy o VAT. Każdorazowo więc wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów musiała być potwierdzona w sposób przewidziany przez przepisy prawa. Przepisy te mają jednak charakter przepisów formalnych określających warunki jakie powinien spełnić podatnik, by nabyć uprawnienie do zastosowania stawki 0 % od dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Samo dokonanie dostawy (czyli rzeczywiste przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego) nie uprawnia podatnika do tej stawki, jeżeli nie spełni wymagań formalnych przewidzianych w tym przepisie. Tylko zatem połączenie elementu materialnego (dokonanie wywozu towarów w ramach dostawy) z elementem formalnym (posiadanie stosownych dokumentów) pozwala podatnikowi na opodatkowanie zdarzenia gospodarczego według stawki preferencyjnej. Stwierdzenie to musi być przy tym rozumiane w ten sposób, że samo posiadanie dokumentów w sytuacji, gdy podatnik nie dokonał w rzeczywistości takiej dostawy, również nie będzie uprawniało go (co do zasady) do skorzystania z takiej, preferencyjnej stawki. Tylko bowiem w sytuacji, gdy wywozowi towarzyszą wymagane przez prawo dokumenty możliwe jest opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0 %. Stanowisko to jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Sądy administracyjne wypowiadały się wielokrotnie w tym zakresie stwierdzając, że brak rzeczywistej dostawy towarów połączonych z jej wywozem za granicę, nie daje podatnikowi prawa do takiej stawki, nawet w przypadku posiadania dokumentów wymaganych przez przepisy art. 42 ust.3 czy 5 ustawy o VAT. Jako przykładowe orzeczenia można jedynie w tym zakresie wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2017 r. I FSK 1670/15, który stwierdził że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczające na gruncie art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT wypełnienie warunków formalnych. Niewypełnienie warunku 26 materialnego per se wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Podobnie orzekały: WSA w Krakowie w wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r. I SA/Kr 252/16, przyjmując że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń , czy w wyroku z dnia 5 września 2017 r. I SA/Kr 437/17 stwierdzając, że samo spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanka do nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, tj. nie dokumentują faktycznych zdarzeń; podobne stanowisko zajął WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 marca 2017 r. I SA/Op 9/17 przyjmując, że w sytuacji, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej są nierzetelne, czyli nie dokumentują faktycznych zdarzeń, to nawet spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT jest niewystarczającą przesłanką dla nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki VAT. Z poglądami przedstawionymi w tych orzeczeniach Sąd w pełni się zgadza. Przedstawienie nierzetelnych dokumentów, nie stwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie jest wystarczające do skorzystania ze stawki przewidzianej w przepisie art. 41 ust.3 ustawy o VAT. Tylko zaistnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( co do zasady ) połączonych z prawidłowymi dokumentami (wypełniającymi wymogi formalne i materialne) będzie stanowiło podstawę do skorzystania z tej stawki. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka posiadała w swojej dokumentacji dokumenty wymagane przez przepisy wskazane powyżej, mające potwierdzać fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do zlokalizowanego na Słowacji podmiotu gospodarczego, której przedmiotem miały być surowe oleje rzepakowe. W trakcie postępowania podatkowego organy podatkowe zgromadziły jednak jednoznaczne dowody, z których wynika że dokumenty te są nierzetelne i potwierdzają fakt niezaistniałych w rzeczywistości dostaw. Dowody te zostały już powyżej przez Sąd omówione. Można jedynie 27 przypomnieć, że właściciel spółek "F" i "B" nie potwierdził faktu odbioru tego typu dostaw, stwierdzając że obrót olejami, rozumiany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, był jedynie papierowy. Podobnie zeznali właściciele firm przewozowych, którzy zaprzeczyli wywozowi olejów na Słowację czy do Czech. Wykładnia przepisów art. 41 i 42 ustawy o VAT w przytoczonym powyżej zakresie wskazuje, że wobec braku zaistnienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych polegających na dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pomiędzy skarżącą a zagranicznym kontrahentem, skarżąca nie może opodatkować (co do zasady) tych transakcji stawką 0 % przewidzianą w art. 41 ust.3 ustawy oVAT. Takie rozumienie tych przesłanek odwołujące się do fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej jako podstawy zastosowania stawki podatku 0 %, za zgodne z prawem unijnym, a w szczególności z art. 28a ust.3 i 28c Szóstej Dyrektywy nr 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych uznał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C - 409/04 Teleos pic i inni przeciwko Comissioners of Customs & Excise. Trybunał stwierdził, że "pojęcia definiujące dostawę wewnątrzwspólnotowa i nabycie wewnątrzwspólnotowe mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów tych czynności. W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi." Zatem tylko rzeczywiste, obiektywne dokonanie przewozu towarów może być uznane wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. W orzeczeniu tym Trybunał zawarł jednak pewne zastrzeżenia, na podstawie których podatnik może być uprawnionym do skorzystania ze stawki 0 %, nawet w sytuacji, gdy nie doszło do fizycznego przewiezienia towarów pomiędzy państwami Unii, a posiadane przez niego dokumenty potwierdzające ten fakt są nierzetelne. Stwierdził zatem Trybunał, że: "artykuł 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 2000/65, należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy 28 państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie". Z powołanego przepisu dyrektywy wyprowadzono zatem uprawnienie dostawcy do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w sytuacji, gdy nie doszło do rzeczywistej dostawy, jednak dostawca posiada stosowne dokumenty potwierdzające fakt jej dokonania, które jednak okazują się fałszywe. Podstawą przyznania mu takiego uprawienia będzie jednak podjęcie przez niego wszelkich racjonalnych środków w celu zagwarantowania, by podjęte przez niego czynności gospodarcze nie prowadziły do udziału w oszustwie. Trybunał nie określił, jakie czynności zaliczają się do tego katalogu, jakkolwiek w dalszej części wyroku wskazał, że chodzi tutaj o wszystkie środki jakie można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W pierwszej części sentencji Trybunał posługiwał się przy tym sformułowaniem odnoszącym się do uprawnienia zastosowania stawki preferencyjnej przyjmując ,że podatnik ma do niej prawo jeżeli "ustali, że towar fizycznie opuścił teren państwa dostawy". Powyższy wyrok stanowiący podstawę orzeczniczą tzw. doktryny dobrej wiary w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nakazuje sądowi odnieść się do przedmiotowych spraw również w aspekcie dochowania przez podatnika reguł tak rozumianej dobrej wiary i ustalenia, czy podjął on wszystkie czynności jakie racjonalnie można od niego wymagać, aby nie doszło do oszustwa podatkowego. Zdefiniowanie owych racjonalnych wymogów nie może przy tym odbyć się w oparciu o zapisy przepisów prawa, gdyż te nie zawierają żadnych wymogów, jakie przedsiębiorca musi podjąć w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Wymogi takie mogą być określone jedynie z uwzględnieniem reguł, jakimi musi kierować się roztropny przedsiębiorca przy dokonywaniu czynności mogących skutkować 29 preferencjami podatkowymi o milionowej wartości. Reguł takich nie da się przy tym zasadniczo ustalić w sposób zobiektywizowany, mający zastosowanie w każdym przypadku. Reguły te mogą bowiem nakazywać rożne zachowanie w różnych wypadkach prowadzonej działalności gospodarczej. Każdy przypadek musi być oceniany w okolicznościach danego stanu faktycznego. Uwzględnić trzeba rodzaj współpracy pomiędzy podmiotami, rodzaj podmiotów, przedmioty transakcji, wartość transakcji, ich częstotliwość, sposób kontaktowania się podmiotów, sposób regulowania należności, sposób dokonywania dostaw towarów. W ocenie Sądu poprzez wszelkie racjonalne działania, o których mowa w orzeczeniu Trybunału należy rozumieć czynności podjęte wobec kontrahenta dokonującego nabyć w ramach współpracy gospodarczej. Podatnik powinien zatem dokonać jego sprawdzenia w aspekcie posiadanej przez niego siedziby, miejsca dokonywania dostaw towarów, możliwości odbioru tego towaru. Powinien sprawdzić możliwości płatnicze tego podmiotu, w szczególności rozliczanie podatku w państwie w którym działa, celem upewnienia się, że podatek jest prawidłowo rozliczany. Takie szerokie i rygorystyczne stanowisko odnośnie tych czynności przedstawił NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2017 sygn. akt I FSK 311/16 stwierdzając, że: "Jeżeli podatnik nie zbadał wiarygodności swojego kontrahenta, miejsca prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i jego siedziby, nie sprawdził, pomimo znacznej wartości dostawy, czy kontrahent wywiązuje się z obowiązków podatkowych i czy zadeklarował w swoim kraju wewnątrzwspólnotowe nabycie, co jest konieczne dla zapewnienia zasady neutralności podatkowej, to nie spełnił warunków do zastosowania preferencyjnej 0% stawki przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów ." Takie rygorystyczne podejście do obowiązków podatnika chcącego powołać się na zasady dobrej wiary wynikające z powołanego orzeczenia TS UE zostało zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych, wśród których tytułem przykładu można wymienić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2018 r. I FSK 383/18 ("wewnątrzwspolnotowa dostawa towarów realizowana wedle reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju".) czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2017 r. III SA/Wa 2914/15; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2018r. III 30 SA/Wa 2830/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. III SA/Wa 1760/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. III SA/Wa 1340/15. Podatnik powinien dokonać zatem skrupulatnych sprawdzeń swojego kontrahenta, a nawet upewnić się ,że wysłany przez niego towar (jeżeli sam go nie przewozi) został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy. Zaniechanie tych obowiązków pozbawia go możliwości powołania się na tzw. dobrą wiarę, a tym samym skorzystania ze stawki preferencyjnej. Odnosząc przedmiotowe rozważania do realiów spraw trzeba wskazać, że skarżąca w przedmiotowej sprawie swoje czynności ograniczyła do sprawdzenia numeru identyfikacji podatkowej VAT UE w systemie VIES. Nie posiadała bezpośredniego kontaktu ani ze spółką, która była jej dostawcą, ani też bezpośredniego kontaktu ze spółką - odbiorcą. Nie posiadając własnego transportu korzystała z transportu zewnętrznego, przy czym należy podkreślić, że transport do państw Unii był w większości przypadków wykonywany przez firmę, która dostarczała olej do skarżącej, czyli "G". Nie rozpytano w tych firmach czy dowieziono towar, a poprzestano na dokumentach przysłanych pocztą. Podatnik nie dokonał odpowiedniego sprawdzenia płatności, co pozwoliłoby dokładniej zweryfikować kontrahenta. Nie skorzystano z możliwości wizytacji siedziby odbiorcy (pomimo wielomilionowych dostaw ), czy też sprawdzenia go z pomocą organów skarbowych. Kontynuowano dostawy na Słowację, pomimo stwierdzenia kontrahenta, że będą one do tego kraju "bo jest bliżej, będą niższe koszty". Takie stwierdzenie budzi wątpliwości, bo przecież dostaw dokonuje się tam, gdzie jest zbyt na towary, a nie tam, gdzie jest bliżej. Podnieść jeszcze trzeba sposób wypełnienia dokumentów, jakie posiadała spółka, a w szczególności sposób potwierdzenia dostaw przez podmiot rzekomo odbierający je na Słowacji i w Czechach, który powinien potwierdzić to na liście przewozowym. W rubryce potwierdzenia odbioru towaru znajdował się nieczytelny podpis i brak było daty. Takie wypełnienie tej rubryki nie może być uznane za prawidłowe. Powołać tutaj można wyrok WSA w Łodzi z dnia z dnia 26 stycznia 2017 r. I SA/Łd 868/16, w którym stwierdził, że dokumenty nie potwierdzają, że kontrahent zagraniczny otrzymał towar, jeżeli na części dokumentów CMR nie ma podpisów nabywcy towaru lub podpis jest nieczytelny. 31 Całokształt zachowania skarżącej nie pozwala na przyjęcie, że dokonała ona wszelkich czynności, jakie można było od niej racjonalnie wymagać, aby uniknęła ona udziału w oszustwie podatkowym. W końcu należy wskazać, że decyzje organów nie dotyczą jednorazowej czynności, ale dostaw dokonywanych przez okres praktycznie 1 roku. Przy tak długiej współpracy i wartości dokonywanych dostaw powinnością podatnika było dokładne sprawdzenie swoich odbiorców, zwłaszcza że niezależnie od państwa dostawy występował ten sam właściciel firmy. Trzeba podkreślić, że weryfikacja kontrahenta pozwoliłaby podatnikowi ustalić, że nie ma on możliwości składowania i odbioru takiej ilości towarów, jak też nie są przez niego realizowane obowiązki podatkowe związane z tymi dostawami. Ponieważ zachowanie podatnika nie wypełniło standardów działania w prowadzonej działalności gospodarczej o jakich mowa w orzeczeniu TS UE należy przyjąć, że nie może on powoływać się na dochowanie tzw. "dobrej wiary", jako podstawę uprawnienia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Przyznanie bowiem prawa do takiej stawki na tej podstawie stanowi wyjątek od opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, w sytuacji gdy do takiej dostawy nie doszło, zaś możliwość skorzystania z takiej stawki jest wyprowadzona z zasad neutralności podatku, pewności prawa i proporcjonalności. Aby jednak mogło do tego dojść musi on być uznany jedynie za "ofiarę oszustwa", jakiego dopuścił się jego kontrahent i to ofiarę "niewinną", działająca w sposób roztropny i ostrożny, podejmującą wszelkie racjonalne czynności, by do tego nie doszło. Jeżeli takich czynności nie podjęto - a tak było w niniejszych sprawach- do rozliczenia stawki przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla czynności nie będących w swej istocie taką podstawą dojść nie może. Zastosowanie będzie miała stawka dla dostaw krajowych, a więc w tym przypadku 23 %. W ocenie Sądu powyższe rozważania wskazują, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego wskazanych w skargach. Nie doszło do naruszenia przepisów art. 13 i 41 ust. 3 ustawy o VAT bowiem w rzeczywistości nie doszło do dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż przedmiot transakcji nie opuścił państwa dostawy. Nie doszło też do naruszenia prawa unijnego, nakazującego - w myśl orzeczenia TS UE rozliczenie podatku od WDT w sytuacji, gdy do niej nie doszło w przypadku pozostawania podatnika w dobrej wierze. Organy bowiem - na podstawie zgromadzonych dowodów, oceniając jego 32 zachowanie słusznie przyjęły, że nie ma podstaw do uznania, że działał podatnik w dobrej wierze. Prawo unijne nie zostało naruszone. Dodać jeszcze należy, ze organy nie naruszyły przepisu art. 108 ust.1 ustawy o VAT ponieważ go nie stosowały. Z tych względów, wobec braku naruszenia prawa materialnego i procesowego, skargi należało oddalić jako nieuzasadnione w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a.