I SA/Sz 17/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furta-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji", "NPUS") z [...] marca 2024 r. nr [...] [...] w zakresie określenia C. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Strona", "Skarżąca") w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej, niż zadeklarowane prze tę spółkę oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stan sprawy przedstawia się następująco. Spółka złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., 11 marca 2020 r., korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r. oraz deklarację za luty 2020 r. Wykazała w nich nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do: przeniesienia na następny okres rozliczeniowy od sierpnia do grudnia 2019 r. oraz w części za luty 2020 r.; zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł oraz za luty 2020 r. w wysokości [...] zł - w części. NPUS przeprowadził wobec Spółki czynności sprawdzające zasadność zadeklarowanego zwrotu oraz kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. Organ I instancji ustalił, że w rejestrach zakupu (pliki JPK_VAT zakupy) za ten okres Strona wykazała nabycia od: 1) H. sp. z o.o. sp. k. na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2019 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej tytułem nabycia półproduktów (etykiety, butelki, kratownice, kartony, zakrywki); na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji uznał, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami tej transakcji; stąd też, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 t.j. ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), odmówił stronie prawa do odliczenia podatku z tej faktury; 2) M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2020 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej za usługi prowadzenia, na podstawie umowy, spraw Spółki w zakresie organizacji, administracji oraz planowania strategicznego; według ustaleń organu I instancji, nie doszło do realizacji usługi wskazanej na tej fakturze; jej wystawca wystawił ją po utracie statusu czynnego podatnika VAT oraz wyeliminował ją ze swojego rozliczenia; stąd też, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odmówił stronie prawa do odliczenia podatku z tej faktury; 3) K. sp. z o.o. z siedzibą w D. , za podnajem samochodu osobowego [...], nr rej. [...] - od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r. za kwotę [...]zł, VAT [...] zł oraz z tytułu zaliczki na zakup tego samochodu - faktura nr [...] z [...] stycznia 2020 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; organ I instancji uznał, że skoro Strona nie zapłaciła tej zaliczki, a wystawca faktury skorygował jej rozliczenie, to nie przysługuje więc prawo do odliczenia VAT z tego tytułu; nie prowadziła też ewidencji przebiegu tego pojazdu osobowego i nie złożyła informacji, o której mowa w art. 86a ust 12 ustawy o VAT; wobec tego, przysługiwało jej prawo do odliczenia 50% kwot podatku, które wynikają z otrzymanych faktur, a nie 100% jak odliczyła - art. 86a ust. l pkt 1 tej ustawy; 4) K. P.-P. [...], za usługi świadczone na rzecz Strony - faktura nr [...] z [...] października 2019 r. na kwotę [...]zł netto i VAT [...] zł; podmiot ten rozliczył tę fakturę, a następnie skorygował to rozliczenie; Strona natomiast nie skorygowała, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, odliczonej w rozliczeniu za listopad 2019 r., kwoty podatku naliczonego z niezapłaconej faktury. NPUS zakończył to postępowanie decyzją z [...] marca 2024 r. nr [...], w której w zakresie VAT od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., 1. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej, niż zadeklarowane prze tę spółkę; 2. ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c ustawy o VAT na łączną kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał też, że uznał, na podstawie dowodów pozyskanych w postępowaniu podatkowym, że Strona: - prawidłowo wykazała i odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia od A. S.A. w W., oleju napędowego, na postawie paragonu fiskalnego nr [...] z [...] lutego 2020 r. Spółka przedstawiła bowiem, wystawioną przez A. S.A. fakturę uproszczoną na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, za zakup oleju napędowego do użytkowanego przez nią samochodu osobowego; zatem jest uprawniona do odliczenia z tego tytułu kwoty [...]zł; - zrealizowała, na podstawie [...] faktur, dostawy [...] szt. alkoholu zakupionego od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Ł., na rzecz H. sp. z o.o. sp. k.; potwierdziły to zeznania świadków - E. G. i A. G. oraz wyjaśnienia T. K. i dostawcy Strony oraz firmy transportowej H. sp. z o.o. sp. k.; - wykazała prawidłowe wartości sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej; część transakcji zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej udokumentowała bowiem również fakturami VAT, które ujęła w plikach JPK_VAT; dlatego wartości sprzedaży w raportach fiskalnych są wyższe od wartości, które spółka wykazała w plikach JPK_VAT jako sprzedaż zaewidencjonowaną przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Strona w odwołaniu zakwestionowała ustalenia organu I instancji i ich ocenę, w zakresie nabycia przez nią półproduktów od H. sp. z o.o. sp.k. na podstawie faktury nr [...] z [...] lutego 2019 r., zarzucając błędy w ustaleniach faktycznych i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności. W odwołaniu Strona nie poważyła ustaleń i oceny organu I instancji, która dotyczy nieprawidłowości w jej rozliczeniach transakcji nabycia usług od: M. sp. z o.o., K. sp. z o.o. oraz K. P.-P. [...]. Nie podniosła też zarzutów odnośnie do ustalonego przez organ I instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego. DIAS, w postępowaniu odwoławczym, postanowieniem z [...] listopada 2024 r. nr [...], odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków: E. G., A. G. i K. G.. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności dotyczące charakteru zawartej przez stronę transakcji z H. sp. z o.o. sp.k. wynikają jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego przedstawionego w skarżonej decyzji. Następnie, decyzją z [...] listopada 2024 r. nr [...], organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo ustalenia w zakresie transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] z [...] lutego 2019 r. oraz okoliczności jej towarzyszących, w tym w szczególności sposobu ujmowania faktury w rozliczeniach przez poszczególne podmioty, sposobu rozliczenia za fakturę, w oparciu o wyjaśnienia i informacje uzyskane na podstawie zeznań A. G. – prezesa i jedynego wspólnika spółki, przesłuchanego w charakterze strony (z [...] kwietnia 2022 r., [...] grudnia 2021 r., [...] lutego 2023 r.), świadków T. K. i M. Ż., wyjaśnień H. sp. z o.o. sp. k oraz zeznań świadka E. G. – prezesa zarządu H. sp. z o.o. sp. k. DIAS opisał także szczegółowo powiązania między uczestnikami transakcji, wskazując, że A. G., prezes i jedyny udziałowiec spółki był powiązany z każdym z podmiotów, które uczestniczyły w analizowanej transakcji. E. G., prezes zarządu H. sp. z o.o., sp. k., poprzez tę spółkę był powiązany z H. sp. z o.o. sp. k. i M. sp. z o.o. Organ odwoławczy przedstawił także treść korespondencji mailowej pomiędzy T. K. a A. G. i T. U. dotyczącej kwestii rozliczenia z urzędem skarbowym spornej transakcji. Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia związane z płatnością za towar z kwestionowanej faktury i zagadnienie udzielonej pożyczki od H. sp. z o.o. Przy tym DIAS zwrócił uwagę, że odnośnie do umowy tej pożyczki, z zeznań A. G. i E. G. wynikało, że ustalenia były wyłącznie ustne. Wskazał także, że z uwagi na powiązania pomiędzy spółkami, pożyczka nie była oprocentowana, a pożyczkodawca nie ustanowił żadnego zabezpieczenia jej spłaty, a także, że w momencie jej udzielania forma i terminy zwrotu nie zostały doprecyzowane, terminy spłaty wydłużane były w drodze ustnego aneksowania umowy, a pożyczkodawca nie naliczał kar za niedotrzymanie terminów spłaty. Dalej organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące zakupu towaru ujętego na zakwestionowanej fakturze od M. sp. z o.o., a więc w zakresie transakcji i zapłaty za towar z faktury nr [...] (transakcja z H. sp. z o.o. sp. k.), w tym okoliczności ustalone w toku postępowania upadłościowego wobec M. sp. z o.o. DIAS odniósł się także do ustaleń dotyczących wykorzystania nabytych przez Spółkę towarów, na podstawie spornej faktury. Następnie, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy oceniając wszystkie opisane okoliczności, dotyczące transakcji z [...] lutego 2019 r. zgodził się z organem I instancji, że udokumentowana fakturą [...] na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł, czynność gospodarcza nie miała miejsca pomiędzy jej stronami. W ocenie DIAS, pomiędzy H. sp. z o.o. sp. k. a Spółką odbyła się tylko fakturowa sprzedaż towaru. Poprzez jej wykazanie dla rozliczeń VAT nienależnie Strona zwiększyła sobie podatek naliczony do odliczenia, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony na rzecz Skarbu Państwa, a o którego zwrot wystąpiła w badanym okresie. Organ odwoławczy wskazał nadto, że Spółka wiedziała że M. sp. z o.o. jest w złej kondycji finansowej (jej niewypłacalność, ogłoszenie upadłości). Stąd też na wcześniejszym etapie podatek należny na kwotę [...]zł z faktury nr [...] z [...] stycznia 2019 r. wystawionej przez M. na rzecz H. sp. z o.o. sp. k. z założenia nie miał być i nie został zapłacony na rzecz Skarbu Państwa (świadczy o tym m.in. wpis do KRS zaległości podatkowych M. ze stycznia 2019 r. z egzekucji wszczętej w marcu 2019 r.). Z kolei H. sp. z o.o. sp. k. zafakturowała ten towar fakturą [...] z [...] lutego 2019 r. w tej samej wartości co jego zakup. W ocenie DIAS, okoliczność ta wskazuje, że H. nie poniosła obciążeń podatkowych uczestnicząc w kwestionowanej transakcji. Podatkowo transakcja ta, można by rzec. była dla H. obojętna. Organ odwoławczy wskazał dalej, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury [...] z [...].02.2019 r. pomimo, że nie zapłaciła za tę fakturę jej wystawcy. Wskutek działań sprawdzających organu I instancji w zakresie zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku, uprawdopodobniła ona (po roku czasu od wystawienia faktury przez Hydraulikę) jej zapłatę (poprzez przelew tych samych pieniędzy z H. jako pożyczka, która najpierw według Spółki została zawarta ustnie, gdzie następnie Strona przedłożyła umowę niepodpisaną przez jej strony), po to by z prawa do odliczenia nienależnie skorzystać. Według DIAS, wskazują na to ustalenia co do okoliczności, zamiaru i celu przeprowadzonej transakcji. DIAS podkreślił, że w jego ocenie, nie bez znaczenia w realiach tej sprawy są ustalone wzajemne powiązania zarówno kapitałowe jak i osobowe pomiędzy podmiotami, które uczestniczyły w badanej transakcji jak i na wcześniejszym etapie. Ujawniona konstrukcja nie miałaby racji bytu gdyby właśnie nie te powiązania, a także wiedza osób zarządzających tymi spółkami o uczestnictwie w jej realizacji i o roli jaką musiały w niej pełnić. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie dalej, że A. G. był powiązany z każdą z tych spółek, a E. G. z H. sp. z o.o. sp. k. i M. sp. z o.o. Według DIAS przedstawione przez organ I instancji powiązania osobowe, podmiotowe, okoliczności transakcji możliwe był jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, co miało miejsce w tej sprawie. Potwierdza to m.in. brak przemieszczania towaru pomiędzy podmiotami, brak ponoszenia kosztów magazynowania, a także takie ułożenie transakcji i ich rozliczeń (płatności, a raczej ich brak), aby uprawdopodobnić, że Spółka spełniła warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury [...] z [...] lutego 2019 r. Zdaniem DIAS, uzgodnienia mailowe pomiędzy T. K., T. U. i A. G. także świadczą o tym, że celem Spółki było uniknięcie zapłaty zobowiązania podatkowego, które - w związku z koniecznością skorygowania rozliczenia za czerwiec 2019 r. - musiała wykazać. W związku z tym, oczywistym dla Spółki stała się konieczność skorygowania odliczonego uprzednio podatku naliczonego. Przy tym nie przysługiwało Spółce prawo do zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia z tej faktury, w rozliczeniu za luty 2020 r., bowiem do jej zapłaty, jak wynika z akt sprawy, faktycznie nie doszło. Nie zmienia tego stanowiska przedłożony przez Spółkę, niepodpisany przez strony, egzemplarz umowy pożyczki jak również dokonywane w tym samym dniu wzajemne przelewy tych samych środków pieniężnych. DIAS zauważył także, że również syndyk M. sp. z o.o., w piśmie z [...] stycznia 2021 r., zwrócił uwagę, że powiązania osobowe i kapitałowe udziałowców mogą zostać wykorzystane do działania w sposób niezgodny z zasadami obrotu gospodarczego. Ponadto DIAS wskazał, że H. nie zachowała się w przedmiotowej transakcji jak przezorny i racjonalnie działający przedsiębiorca. Towar, który zakupiła, pomimo dużego zaangażowania finansowego, sprzedała bowiem bez jakiegokolwiek zysku. E. G. zeznał wprawdzie, że przy ich sprzedaży nie zastosowano marży, dlatego że H. sp. z o.o. sp. k. zakupiła te towary od M. sp. z o.o. w celu zabezpieczenia wierzytelności. Jednak zdaniem DIAS działanie takie jest sprzeczne z oczekiwanym ekonomicznym rezultatem działalności podmiotów gospodarczych, którym jest generowanie zysków. Dalej organ odwoławczy odniósł się do twierdzeń Strony o racjonalności działań H. sp. z o.o. sp. k., z uwagi na jej stratę z nierozliczonych z M. sp. z o.o. pożyczek, wskazując, że zabezpieczenie wierzytelności nie jest przeszkodą, do wystawienia "na zewnątrz" ofert sprzedaży tego towaru, które mogłyby jej zagwarantować uzyskanie choćby minimalnego zysku. Przy czym z podatkowego punktu widzenia (zakup i sprzedaż po tych samych cenach) spowodował, że H. nie poniosła obciążeń podatkowych uczestnicząc w tych transakcjach. Tego typu okoliczności są charakterystyczne dla transakcji, które nie mają rzeczywistego przebiegu. DIAS dodatkowo zauważył, że z akt sprawy wynika, że H. nie interesowała się zafakturowanym na jej rzecz towarem. Nikt z tej spółki nie wskazał na okoliczność dokonywania przez tę spółkę fizycznej kontroli towaru co do jakości, ilości czy też faktycznego istnienia. Zaniechanie tych czynności przez H. według DIAS było działaniem z góry założonym, gdyż w rzeczywistości jakość, zgodność towaru z dokumentacją było drugorzędne. Celem takiego zachowania było tylko przefakturowanie towaru na rzecz Spółki. Odnosząc się do pozostałych okoliczności organ odwoławczy zwrócił uwagę na sprzeczność w wyjaśnieniach H. sp. z o.o. sp. k. w zakresie miejsca przechowywania towarów z zeznaniami prezesa tej spółki, który wskazał, że część nabytych towarów została przetransportowana do siedziby spółki w W. (i nadal tam pozostaje), a także na sprzeczność zeznań E. G. z zeznaniami T. K., który stwierdził, że zakupiony przez Spółkę towar trafiał bezpośrednio do firm z S. i R., które rozlewały alkohol. Sprzeczność ta oznacza brak zainteresowania i brak wiedzy reprezentanta H. sp. z o.o. sp. k., o nabytym za fakturą [...] z [...] stycznia 2019 r. towarem. DIAS dostrzegł również, że H. sp. z o.o. sp. k. w zażaleniu do Sądu Okręgowego w T. VI Wydział Gospodarczy, wskazała, że "do wydania przedmiotu sprzedaży na podstawie dokumentu wydania w ogóle nie doszło - pomimo zawarcia umowy sprzedaży towar będący jej przedmiotem został w magazynie powoda w N., celem jego sprzedaży z tego magazynu". W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, sporne transakcje nie mają charakteru gospodarczego i nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotem faktur był realnie istniejący towar, bowiem ich przeprowadzenie przez H. nie było podyktowane celami ekonomicznymi ale jedynie wygenerowanie sztucznego obrotu. Wskazane okoliczności oznaczają, że H. sp. z o.o. sp. k. nie dysponowała towarem jak właściciel. Organ odwoławczy nie ma wątpliwości, że pomiędzy Spółką a H. sp. z o.o. sp. k. odbyła się tylko i wyłącznie fakturowa sprzedaż towarów i nie miała ona rzeczywistego charakteru. Skoro z ustaleń faktycznych wynika, że nie doszło przy zakwestionowanej transakcji do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, to w rozumieniu ustawy o VAT nie doszło do wykonania dostawy towaru. Jeśli więc H. sp. z o.o. sp. k. nie dysponowała towarem jak właściciel, to nie mogła odsprzedać Spółce tego towaru. H. w rzeczywistości nie sprzedała towaru, jak i nie chciała go kupić. Nie sposób również przyjąć w przedstawionych okolicznościach, że kontrahent ten mógł, według swojego uznania, dokonać dostawy tego towaru innemu odbiorcy niż Spółce. Kolejną okolicznością, w ocenie DIAS, która świadczy o nierzetelnym charakterze faktury nr [...] z [...] lutego 2019 r. jest brak jej zapłaty. H. sp. z o.o. sp. k. nie interesowała się zapłatą za sprzedany towar. Spółka również nie zapłaciła należności w terminie. Przy tym nie wykazała, ani dostawca również, że podejmowane były działania aby uregulować należność, która wynika z faktury. DIAS wskazał, że rozsądny przedsiębiorca zabezpieczyłby swoje należności stosownymi zapisami umowy handlowej, czego brak jest w tej sprawie. Rozsądny przedsiębiorca podejmowałby również prawne kroki aby wyegzekwować płatności od dłużnika, jak wezwania do zapłaty. Wskazano także na możliwość autokorekty swojej sprzedaży w deklaracji z niezapłaconych faktur, o której stanowi przepis art. 89a ustawy o VAT (tzw. ulga na złe długi, która mogłaby mieć miejsce za czerwiec 2019 r.) i brak w rozpoznawanej sprawie takich zachowań zarówno po stronie Spółki jak i po stronie wystawcy kwestionowanej faktury w odpowiednim czasie. DIAS zwrócił uwagę, że działania takie Spółka podjęła dopiero po roku (za luty 2020 r., po czynnościach sprawdzających organu), gdy dowiedziała się o konsekwencjach podatkowych, tj. konieczności złożenia korekty deklaracji podatkowej i zapłaty podatku. Dalej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odnosząc się do kwestii zapłaty za sporną fakturę, stwierdził, że kilkukrotne, tego samego dnia "przerzucanie" przez Spółkę pomiędzy swoim rachunkiem bankowym, a rachunkiem bankowym H. sp. z o.o. sp. k. te same kwoty, możliwe było z uwagi na wzajemne powiązania osobowe, kapitałowe i zarządcze, jak i z uwagi na to, że obie spółki posiadały rachunki bankowe w tym samym banku. Zdaniem organu odwoławczego, zeznania E. G. - prezesa H. sp. z o.o. sp. k. zaprzeczają udzieleniu pożyczki w kwocie [...]zł i spłacie przez Spółkę zobowiązań z faktury nr [...] Świadek ten, pomimo znaczących kwot rozliczeń ze Spółką, nie był w stanie stwierdzić, czy spółka, którą reprezentował, otrzymała od Strony należność za towar oraz czy Strona spłaciła pożyczkę zaciągniętą, aby dokonać tej zapłaty. Jednocześnie w wyjaśnieniach z [...] października 2022 r., E. G. wskazał, że nie odnalazł w dokumentacji H. sp. z o.o. sp. k. m.in. umowy pożyczki. Organ odwoławczy ponownie podkreślił, że z zeznań A. G. i E. G. wynika, że pożyczka miała zostać udzielona Spółce wyłącznie na podstawie ustaleń ustnych, nie była oprocentowana, jej spłata nie była zabezpieczona, a w momencie jej udzielania forma i terminy zwrotu nie zostały doprecyzowane. Terminy spłaty wydłużane były w drodze ustnego aneksowania umowy, a pożyczkodawca nie naliczał kar za niedotrzymanie terminów spłaty. W ocenie DIAS przywołana pożyczka, a co za tym idzie dokonywane przelewy tytułem zapłaty za fakturę, nie miały realnego charakteru i nie może o tym świadczyć przedłożony w toku prowadzonego postępowania podatkowego, [...] kwietnia 2022 r., pisemny egzemplarz umowy, który nie został podpisany ani przez pożyczkodawcę, ani przez pożyczkobiorcę. Treść tej umowy pożyczki przeczy zeznaniom A. G. i E. G.. O tym, że zapłata za przedmiotową fakturę nie miała realnego charakteru według DIAS świadczą również warunki, na jakich udzielona była pożyczka (ustnie, bez oprocentowania, bez zabezpieczenia jej spłaty, a także bez precyzyjnego wskazania formy i terminów zwrotu), które odbiegały od warunków, które ustanowiłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane działające przezornie i rozważnie. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że nie było uzasadnione gospodarczo udzielenie pożyczki na ponad milion złotych - podmiotowi, którego kondycja finansowa nie dawała gwarancji jej spłaty. Wskazano, na niezbyt długą historię funkcjonowania i nieugruntowaną pozycją rynkową Spółki, która powstała w grudniu 2018 r., posiadanie kapitału zakładowego wynoszącego [...] zł, a także stratę w 2019 r. z działalności w wysokości [...] zł. Stąd też uprawnione jest twierdzenie, że do zapłaty za fakturę [...] faktycznie nie doszło. Jawne sprzeczności w tym zakresie jednoznacznie dowodzą prawidłowości stanowiska o wyłącznie dokumentacyjnym charakterze kwestionowanej faktury. Powoływanie się na udzielenie pożyczki (czy to w formie ustnej czy pisemnej) miało na celu jedynie próbę uwiarygodnienia jej rzetelności jak i uprawdopodobnienia jej zapłaty po to, by Spółka mogła z prawa, które wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, do odliczenia podatku z tej faktury jako zapłaconej, nienależnie skorzystać. W konsekwencji, w ocenie DIAS zaistniały więc podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistości w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. H. sp. z o.o. sp. k. jak i Spółka świadomie brali udział w obrocie nierzetelną fakturą. Faktura [...] z [...] lutego 2019 r. w zakresie podmiotowym, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, bowiem pomiędzy Spółką a H. sp. z o.o. sp. k. nie doszło do dostawy towaru i Spółka miała tego świadomość. Z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że nie doszło pomiędzy stronami do przekazania faktycznego władztwa nad towarem. Było to sztuczne zaaranżowanie schematu transakcji, gdzie H. sp. z o.o. sp. k. była zbędnym ogniwem. Ze względu na opisane w tej decyzji aspekty sprawy należy stwierdzić, że Spółka jak i pozostałe podmioty, w tym H. sp. z o.o. sp. k., w sposób świadomy wykreowały przedmiotową transakcję, która nie była przeprowadzona w sposób rzetelny i wiarygodny, jak również nie była przeprowadzona w celu gospodarczym. Na koniec DIAS przedstawił szczegółowe stanowisko odnośnie do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne, a także do pozostałych zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zakupu oraz ustaleń w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnośnie rozliczenia przez Spółkę faktury nr [...] z [...] lutego 2019 r., która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego czego Strona była świadoma, w ocenie DIAS, organ I instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze. DIAS nie zgodził się natomiast z organem I instancji, że podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktury, którą Spółka otrzymała od M. sp. z o.o., jest art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że faktura, którą strona otrzymała od M. sp. z o.o. nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w rzeczywistości, a jej rozliczenie było wynikiem świadomego działania. Dlatego podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z odliczeniem podatku naliczonego z tej faktury, jest art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które dotyczy nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, powinno wynosić 100% podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze, a nie 10% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za styczeń 2020 r., jak przyjął organ I instancji (art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c tej ustawy). Jednakże taka ocena okoliczności sprawy, w porównaniu do pierwszoinstancyjnej, prowadziłaby do zwiększenia wysokości zobowiązania podatkowego Strony w VAT za styczeń 2020 r. do kwoty [...]zł ([...] zł x 10 % + [...] zł x 100%), czyli do pogorszenia jej sytuacji. Dlatego organ odwoławczy, stosownie do art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, przyjął wadliwie ustaloną kwotę sankcji za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję również w tym zakresie. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję organu odwoławczego, Spółka wniosła o: uchylenie decyzji DIAS, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zwolnienie od kosztów sądowych wywołanych wniesieniem skargi. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. Błąd w ustaleniach faktycznych, które stanowią podstawę tej decyzji; polega on na uznaniu, że przyjęty przez kontrahentów sposób funkcjonowania umożliwiał stworzenie sztucznej struktury zależności interesów pomiędzy poszczególnymi podmiotami, ukierunkowanej na wykreowanie sytuacji pozwalającej na skorzystanie przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych; Organy niezasadnie uznały, że powiązania oraz relacje osobowe i kapitałowe nie były konsekwencją długoletniej kooperacji odrębnych od siebie podmiotów gospodarczych, które działają na rynku na zasadach konkurencji, lecz wynikały z pełnienia przez te same osoby różnych funkcji w podmiotach, których wspólnym i uświadomionym celem było ułożenie rozliczeń w sposób, który przynosi korzyści podatkowe. Zdaniem Skarżącej, w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów, które uzasadniają takie ustalenia. Co więcej, jest wiele dowodów, których analiza prowadzi do przeciwnych wniosków. 2. Naruszenie art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a., które miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżąca powołała analogiczną argumentację jak w treści odwołania od decyzji organu I instancji, wskazując, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdza zasadność zarzutów, które podnosiła odwołaniu. Według Skarżącej, organ odwoławczy dopasował zaskarżoną decyzję do z góry przyjętej tezy. Na potwierdzenie tego zarzutu powołuje przykłady, jak zaznacza, całkowicie dowolnych i bezpodstawnych stwierdzeń organu odwoławczego. Są to argumenty organu odwoławczego, które dotyczą: 1) wiedzy Strony o złej kondycji finansowej spółki z o.o. M. Organ odwoławczy nie wskazał źródła tych ustaleń. Pominął też, że upadłość spółki z o.o. M. została ogłoszona [...] listopada 2019 r., a więc po 9 miesiącach od wystawienia tej faktury. A. G. natomiast nie był członkiem zarządu M. sp. z o.o. 2) uprawdopodobnienia przez Stronę zapłaty za sporną transakcję przekazaniem środków, które pochodziły z pożyczki od wystawcy tej faktury, tj. H. sp. z o.o. sp. k. Organ odwoławczy nie powołał dowodów, które wskazywałyby, że faktycznym celem zawarcia umowy pożyczki było nienależne skorzystanie z prawa do odliczenia VAT. Przy tym, błędnie zrozumiał umowę pożyczki środków pieniężnych, w wyniku czego niesłusznie stwierdził, że nastąpiło przekazanie tych samych pieniędzy. 3) możliwości przeprowadzenia transakcji w sposób, który nie miałby racji bytu, gdyby nie ujawnione powiązania, a także wiedza osób zarządzających tymi spółkami o uczestnictwie w jej realizacji i roli, jaką musiały w niej pełnić. W tym zakresie organ pominął materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. 4) okoliczności transakcji, które były możliwe jedynie pomiędzy podmiotami, które się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w sprawie zorganizowanego i zaplanowanego schematu. Organ odwoławczy nie wskazał dowodów, które by potwierdzały zasadność tych ustaleń, w szczególności nie powołał się na wielość wcześniejszych transakcji gospodarczych, które mogłyby uzasadniać wzajemne zaufanie stron, brak zaległości we wzajemnych rozliczeniach. Nie przytoczył też żadnych dowodów co do narzucenia jakiegokolwiek schematu, a tym bardziej nie wskazał, kto miałby być jego twórcą. 5) powołania pisma z [...] stycznia 2021 r., w którym syndyk [...] sp. z o.o., zauważył, że powiązania osobowe i kapitałowe udziałowców mogą zostać wykorzystane do działania w sposób niezgodny z zasadami obrotu gospodarczego. Skarżąca zaznacza, że nie wiadomo, kto usunął dowody źródłowe z segregatorów przed ich przekazaniem syndykowi. Organ odwoławczy nie sprawdził, czy w związku z takimi podejrzeniami syndyk podjął jakiekolwiek działania, bowiem byłby to czyn przestępny. Nie wyciągnął też wniosków z faktu, że syndyk zawarł ze spółką z o.o. H. ugodę, na podstawie której uzyskał jedynie ok. 20% dochodzonego roszczenia. Powołanie treści pisma syndyka jest dowolne i bezpodstawne oraz nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 6) oceny zawartego w odwołaniu stwierdzenia Strony o racjonalności działania H. sp. z o.o. sp. k. i zmniejszeniu, w wyniku tych transakcji, straty z nierozliczonych z M. sp. z o.o. pożyczek. Wystawienie przez producenta hydrauliki siłowej na sprzedaż towarów handlowych, niezwiązanych w jakikolwiek sposób z przedmiotem działalności wystawcy oferty, zwykle prowadzi nie do uzyskania zysku czy też marży, lecz do nie pogłębienia straty. 7) braku zainteresowania, ze strony spółki H. sp. z o.o. sp. k. zafakturowanym na jej rzecz towarem ( butelek, etykiet, zakrętek ). Strona zaznacza, że nie wie, w jaki sposób zarząd firmy, która produkuje hydraulikę siłową miałby wyrażać zainteresowanie np.: etykietami wódek białych. Zastanawia się, czy ocena tej okoliczności byłaby inna w sytuacji, w której ponad 70-letni E. G., jako prezes zarządu komplementariusza, zleciłby archiwizację [...] etykiet. Zaznacza też, że decyzje E. G.. w tym zakresie były decyzjami samodzielnymi, na których podjęcie jego syn, A. G. nie miał żadnego wpływu. Skarżąca kwestionuje wszelkie ustalenia zawarte w decyzji. Uważa, że pozostają one w rażącej sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wykraczają poza zasady swobodnej oceny dowodów i w rażący sposób naruszają zasady logicznego rozumowania. Zarzuca też, że organ odwoławczy naruszył obowiązek kierowania się zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2024.1267 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjnej kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935. t.j.; dalej: "P.p.s.a."), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2022.2000 t.j. ze zm.; dalej: "K.p.a."), lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd uznał, że skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów w prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji były ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r., dokonane w toku kontroli a następnie postępowania podatkowego dotyczące rozliczenia nabycia od: 1. H. sp. z o.o. sp. k., na podstawie faktury nr [...] z [...].02.2019 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej tytułem nabycia półproduktów (etykiety, butelki, kratownice, kartony, zakrywki); 2. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , na podstawie faktury nr [...] z [...] stycznia 2020 r., na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł, wystawionej za usługi prowadzenia, na podstawie umowy, spraw Spółki w zakresie organizacji, administracji oraz planowania strategicznego; 3. K. sp. z o.o. z siedzibą w D. za podnajem samochodu osobowego [...], nr rej. [...] - od sierpnia 2019 r. do stycznia 2020 r. za kwotę [...]zł, VAT [...] zł oraz z tytułu zaliczki na zakup tego samochodu - faktura nr [...]/2020 z [...] stycznia 2020 r., na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł; 4. K. P.-P. [...], za usługi świadczone na rzecz Strony - faktura nr [...] z [...] października 2019 r. na kwotę [...]zł netto i VAT [...] zł. Zasadniczy zaś przedmiot sporu pomiędzy stronami, objęty zarzutami skargi jak zasadnie uznał organ odwoławczy, sprowadza się do kwestii czy organ podatkowy mógł w realiach niniejszej, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT zmienić rozliczenie podatkowe Skarżącej za miesięczne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2019 r. do lutego 2020 r. eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktury zakupu półproduktów z [...] lutego 2019 r. nr [...] od S. sp. z o.o. sp. k., uprzednio zakupione przez ten podmiot od M. sp. z o.o. W pozostałym zakresie, a więc co do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz transakcji wskazanych w pkt 2 – 4 powyżej Skarżąca nie sformułowała zarzutów, pomimo zaskarżenia decyzji w całości. Niemniej jednak Sąd odniesienie się do decyzji w tej części w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem organu ww. sporna faktura dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane, czego Skarżąca miała świadomość. Zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT organ pozbawił Skarżącą prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, skorygował (pomniejszył) kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu oraz ustalił Skarżącej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 i art. 112c u.p.t.u. Skarżąca natomiast uważa, że sporna faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś organ naruszył szereg przepisów postępowania, w tym m.in. nie zrekonstruował zupełnego stanu faktycznego wskutek braku przeprowadzenia wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Przystępując do rozważania opisanego sporu, wskazać należy na wstępie, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA z : 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., I FSK 537/13). W świetle powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, w części objętej skargą w kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma wątpliwości, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach zmierzających do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Przy tym oceniając zaskarżoną decyzję, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 t.j. ze zm.; dalej: "O.p."), która to ustawa ma zastosowanie do postępowania podatkowego, nie zaś powoływane przepisy K.p.a. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie wskazywanych naruszeń prawa procesowego, mających swoje odpowiedniki w O.p., Sąd wskazuje, że nie mogą one odnieść spodziewanego skutku, zwłaszcza te ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Organy podatkowe dopełniły wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, a ustalony stan faktyczny Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własny. Podkreślenia przy tym wymaga, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Zatem dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne zawarte w decyzjach organów podatkowych, a przedstawione w części historycznej uzasadnienia wyroku, stwierdzając ponownie już w tym miejscu, że stan faktyczny został prawidłowo ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Rozpoznając zarzuty Skarżącej podnieść należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Zdaniem Sądu, jak już wyżej wskazano, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanej faktury oraz o udziale Skarżącej w nadużyciu w podatku od towarów i usług, polegającym na zwiększeniu podatku naliczonego, mającym na celu otrzymanie zwrotu podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły bowiem, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że transakcja udokumentowana fakturą [...] z [...] lutego 2019 r. na wartość netto [...] zł i VAT [...] zł nie była rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, a pomiędzy wystawcą ww. faktury a Skarżącą miała miejsce fakturowa sprzedaż towaru, która została wykazana w rozliczeniach VAT Skarżącej w celu nienależnego zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia, a który nie został na wcześniejszym etapie odprowadzony. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza w tym miejscu należy wskazać tylko na zasadnicze dla sprawy ustalenia. Przede wszystkim organy prawidłowo ustaliły i rozpoznały w tym zakresie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy ww. podmiotami, które zasadnie uznały za istotne dla sprawy. Mianowicie A. G. - prezes i wspólnik Skarżącej jednocześnie był wspólnikiem i prokurentem H. sp. z o.o. sp. k., wspólnikiem i prokurentem spółki z o.o. będącej jej komplementariuszem, oraz wspólnikiem i prokurentem spółki z o.o. będącej wspólnikiem M. sp. z o.o. Kolejna osoba powiązaną był E. G. – prezes zarządu H. sp. z o.o., poprzez tę spółkę był powiązany z H. sp. z o.o. sp. k. i M. sp. z o.o. W ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że to zasadniczo powyższe powiązania determinowały działania podmiotów i miały istotny wpływ na okoliczności i przebieg transakcji pomiędzy podmiotami, które z uwagi na wzajemne zaufanie mogły działać w uzgodnieniu, w warunkach zorganizowanego i zaplanowanego schematu, polegającego na stworzeniu sztucznego obrotu, łańcucha dostaw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W pierwszej kolejności, w kontekście wskazanych powiązań osobowych, zdaniem Sądu prawidłowo zostały ocenione ustalenia w zakresie płatności za sporną transakcję. Skarżąca nie uregulowała należności za sporną fakturę w terminie i w sposób wskazany w samym dokumencie, a pomimo tego dokonała odliczenia podatku, co jest bezsporne. Jak słusznie zauważył organ podatkowy działania w tym zakresie zostały podjęte dopiero po roku, tj. w lutym 2020 r., wskutek podjętych czynności sprawdzających organu podatkowego. W tym zakresie zasadnie organy podatkowe rozpoznały zamiar i cel stron transakcji w oparciu o analizowaną korespondencję mailową pomiędzy T. K. a A. G. i T. U.. Skarżąca zrealizowała zapłatę za fakturę w sposób wskazany w tej korespondencji, wyraźnie w celu uniknięcia konsekwencji podatkowych. Przyjęła bowiem wskazaną propozycję zapłaty ze środków przelanych przez H. sp. z o.o. sp. k tytułem pożyczki, której w żaden sposób nie udokumentowała dla celów dowodowych, a do której realizacji doszło wskutek ustaleń ustnych pomiędzy stronami. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych rzetelnych dowodów, potwierdzających udzielenie pożyczki, poza niepodpisaną umową, która – jak słusznie podkreślał organ podatkowy - nie mogła być brana pod uwagę. Ponadto zasadnie podkreślono, że pożyczka nie była oprocentowana ani nie określono terminu jej spłaty, co budzi uzasadnione wątpliwości co do racjonalności podejmowania takiego ryzyka w stosunku do podmiotu który ma problemy finansowe (ponosi straty z działalności gospodarczej). W ocenie Sądu, w tym zakresie zasadnie także organy podatkowe, wskutek dokonanych analizy płatności za pomocą rachunków bankowych podmiotów prowadzonych w tym samym banku, stwierdziły, że nastąpiło przekazanie środków przez sprzedającego kupującemu na zapłatę za towar, co jest niespotykane w obrocie gospodarczym. W tym miejscu, Sąd zwraca uwagę, że podobny sposób finansowania przez ww. spółkę, a więc udzielanie pożyczek, dotyczył również podmiotu od którego kupował towar. Wynika z tego, że H. sp. z o.o. sp. k. od wielu lat działała w ten sposób, że udzielała pożyczek innemu podmiotowi, różnica jednak polegała na tym, że te pożyczki były oprocentowane, podlegały zabezpieczeniu i poddaniu się egzekucji. Jednakże nie zmienia to faktu, że – jak słusznie zauważył organ podatkowy – spółka ta ponosiła znaczne ryzyko związane ze spłatą udzielnych pożyczek podmiotom, które miały problemy finansowe, co trudno uznać za racjonalne działanie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały zatem, że celem zawarcia umowy pożyczki było nienależne skorzystanie z prawa do odliczenia VAT. W ocenie Sądu, zasadnie również wskazały organy podatkowe, że o tym, iżSkarżąca nadużyła prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do zwrotu, świadczą ustalenia dotyczące wcześniejszego etapu obrotu. Z ustaleń faktycznych wynikało, że H. sp. z o.o. sp. k towar ujęty na spornej fakturze, nabyła [...] stycznia 2019 r. na podstawie faktury nr [...] od M. sp. z o.o. Przy tym, obok okoliczności, że nie został zapłacony podatek należny przy transakcji nabycia tego towaru od M. sp. z o.o., kolejną ustaloną ponad wszelką wątpliwość okolicznością był brak przemieszczania się towaru pomiędzy podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu. Z całokształtu dowodów wynikało bowiem, że fakturowany towar nigdy nie opuścił magazynów pierwotnego sprzedawcy w N., a więc M. sp. z o.o. Towar opuścił magazyny dopiero po ich sprzedaży na rzecz trzeciego podmiotu. Sąd podziela zatem ocenę ustaleń dotyczących wcześniejszego etapu obrotu, a więc zakupu towaru od M. . W konsekwencji, zdaniem Sądu słuszne są wnioski organów obu instancji, że skoro H. sp. z o.o. sp. k nie nabyła towarów będących przedmiotem ww. faktury VAT, to nie mogła z nich uczynić przedmiotu dostawy towaru na rzecz Skarżącej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, DIAS zasadnie stanął na stanowisku, iż faktura VAT wystawiona przez H. sp. z o.o. sp. k nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawca spornej faktury nie był podmiotem realizującym w przedmiotowym zakresie rzeczywistych transakcji. Na żadnym z etapów nie był dysponentem przedmiotowych towarów, nie dokonał ich zakupu, nie dokonał ich sprzedaży, a wskazane w treści faktur dostawy w rzeczywistości nie miały miejsca. Skoro H. sp. z o.o. sp. k nie dokonała rzeczywistych dla opodatkowania VAT dostawy towarów na rzecz Skarżącej, to pomimo istniejącej dokumentacji, transakcje nie miały realnego przełożenia na rozliczenie podatku od towarów i usług. Jest oczywiste w związku z tym, że Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tej faktury, która nie obrazowała rzeczywistego obrotu. Mając na uwadze powyższe ustalenia wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu, nie abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 tej ustawy, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym, przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2010 r., I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VII, LEX 2014). Podatnik nie musi wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musi posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne, tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Zatem w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. W świetle powyższego samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) nie jest jednoznaczne z tym, że doszło do odpłatnej dostawy towarów, gdy nabywca nie miał możliwości rozporządzać nimi jak właściciel, gdyż nie był w ich posiadaniu. W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT definiującym dostawę towarów, chodzi o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Przesądza o tym użycie w omawianym przepisie sformułowania "jak właściciel", który implikuje to, iż prawodawca, nota bene za unormowaniami wspólnotowymi, wiąże moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z chwilą uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania towarem przez nabywcę. Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłankę stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego. Pojęcie "czynność która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące sprzedawcy i nabywcy. Innymi słowy, czynność dokonana to ta, która po pierwsze zaistniała realnie, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie faktyczny przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, skutkuje tym, że podmiot taki nie może być traktowany, w odniesieniu do tych czynności, jako podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktura taka nie może być uznana za dokument uprawniający do uwzględnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług. DIAS zasadnie zatem przyjął, że transakcja sprzedaży pomiędzy H. sp. z o.o. sp. k. a Skarżącą, wynikająca z faktury VAT z [...] lutego 2019 r. nie mogła mieć miejsca, bowiem H. sp. z o.o. sp. k. a nie mogła odsprzedać towaru nią opisanego, bowiem nie władała nim jak właściciel. W kontekście ustalonego stanu faktycznego Sąd nie ma także wątpliwości, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach zmierzających do nienależnego zwrotu VAT, a co najmniej nie dołożyła należytej staranności i na podstawie obiektywnych okoliczności mogła się domyślać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycia podatkowe. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego zachowania Skarżącej i pozostałych podmiotów miały nietypowy i nieracjonalny charakter. Opierały się na powiązaniach osobowych i wzajemnym zaufaniu. Do obrotu towarem doszło bowiem przy znacznym zaangażowaniu finansowym jednego podmiotu, jednocześnie bez uzyskiwania zysku z transakcji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wskazywane zabezpieczenie wierzytelności, czy minimalizacja strat (z tytułu niespłaconych pożyczek dla M. sp. z o.o. ) przez H. sp. z o.o. sp. k, nie stanowi racjonalnego wytłumaczenia dla rezygnacji z zysku ze sprzedaży towaru na otwartym rynku, podmiotom niepowiązanym i z otrzymania choćby minimalnego zysku. Zasadnie zwrócił uwagę DIAS też, że tymczasem działanie H. sp. z o.o. sp. k. – zakup i sprzedaż po tych samych cenach – skutkował tym, że spółka ta nie poniosła obciążeń podatkowych co jest charakterystyczne dla transakcji, które nie mają rzeczywistego przebiegu. O celu w jakim dokonywane były transakcje świadczyły również zasadnie wskazywane przez organ odwoławczy brak zainteresowania towarem, brak jego kontroli co do ilości i jakości, czy też brak związku towaru z przedmiotem działalności H. sp. z o.o. sp. k. Trafne jest zatem stanowisko DIAS, że celem tym było więc tylko przefakturowanie fikcyjnego obrotu, a więc wystawienie faktury, która była podstawą do odliczania dla kolejnego kontrahenta – dla Skarżącej - przy braku zapłaty podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu (przez M. sp. z o.o.). W ocenie Sądu, takie działanie podmiotów, w tym Skarżącej było nielegalne i służyło uzyskaniu korzyści podatkowej w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku i w efekcie prowadziło do uszczupleń podatkowych, co wbrew zarzutom Skarżącej zostało udowodnione. Opisana działalność i generowany sztuczny obrót oparty na powiązaniach osobowych, kapitałowych, zarządczych odbywały się zatem poza legalnym obrotem gospodarczym na gruncie ustawy o VAT. Nie ulega nadto wątpliwości, że interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają zachowania zasad bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. W normalnych warunkach przedsiębiorca angażuje się w poszukiwanie nabywcy towarów, czy usług, który daje gwarancję zysku. Brak takiego zaangażowania rodzi wątpliwości, co do racjonalności zachowań przedsiębiorcy, który raczej powinien dążyć do maksymalizowania zysków i ograniczania kosztów działalności, jak wskazuje logika i doświadczenie życiowe. Zdaniem Sądu, powyższa ocena organów, skutkująca uznaniem, że sporna faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a działania Skarżącej miały na celu uzyskanie efektu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest trafiona i ma oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe ustaleń dokonywały w oparciu o przedstawione faktury, analizę rachunków bankowych, dokumentacji księgowej, a także o zeznania świadków. Prawidłowo również wzięto pod uwagę materiały pochodzące od syndyka masy upadłości M. sp. z o.o. Ocena okoliczności z nich wynikających jest zbieżna z ustaleniami organów podatkowych i Sąd nie ma co do niej żadnych zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający do przeprowadzenia analizy i oceny przedmiotowych transakcji. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń szeroko przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję i zdarzenie gospodarcze. Skarżąca negując poszczególne ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby skutecznie do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04 niepubl.; 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011r., I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z 26 lutego 2004 r., III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy zatem o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze. Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko Skarżącej sprowadzało się właśnie do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jej zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla Skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowej faktury. Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przeprowadzenie transakcji w sposób wynikający z dokumentów i według ustalonych schematów miało swoje realne uzasadnienie gospodarcze, a nie miało na celu wyłącznie uzyskanie efektu w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych lub zawyżenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skarżąca również nie przedstawiła takich dowodów. Dowodami takimi nie mogą być, jak słusznie uznały organy, dokumenty wytworzone na potrzeby postępowania (np. niepodpisana umowa pożyczki). Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, decydujące w niniejszej sprawie były wykazane przez organy, poniższe okoliczności (przytoczone również w decyzjach organów podatkowych), które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez Skarżącą zarówno w toku postępowania przed organem podatkowym jak i w skardze: powiązania osobowe, podmiotowe, brak przemieszczania się towaru pomiędzy podmiotami, brak kosztów magazynowania, brak płatności w terminie wskazanym na fakturze, rozliczenie transakcji tymi samymi środkami, uzgodnienia mailowe w zakresie transakcji i uprawdopodobnienia zapłaty za fakturę oraz przyjęcia rozwiązań w zakresie rozliczenia podatkowego transakcji. Sąd wskazuje jednocześnie, że istnienie opisanych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy uczestnikami transakcji samo w sobie nie świadczy o tym, że celem jest wyłącznie wykreowanie sztucznej sytuacji pozwalającej na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bez wątpienia w niniejszej sprawie, jednakże z całokształtu okoliczności wynikało, że między podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu transakcji nie było faktycznej współpracy, ani znamion prowadzenia typowej działalności gospodarczej, współpraca była upozorowana, zaś osobami decyzyjnymi na każdym etapie łańcucha pozostawali A. G. i E. G., członkowie najbliższej rodziny (syn i ojciec) działający zgodnie i w porozumieniu, przy dużym wzajemnym zaufaniu. Potwierdzają to przede wszystkim zeznania strony i świadków, szczegółowo opisane w decyzjach organów podatkowych. Zatem, zarzut Skarżącej o niezbadaniu istnienia konfliktu między wspólnikami, w ocenie Sądu jest niezasadny. Nie można bowiem dać wiary, że pomiędzy osobami skonfliktowanymi dochodzi do udzielania dużych pożyczek, czy innego finansowania ich działań, bez żadnego udokumentowania i zagwarantowania spłaty. W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność istnienia takiego konfliktu, o co wnioskowała Skarżąca w odwołaniu. Prowadzenie ustaleń w kierunku wykazania konfliktu było zbędne. Znaczenie bowiem miało to, jak też wykazano, że wystawca faktury na rzecz Skarżącej nie mógł odsprzedać towaru, a więc dokonać jego dostawy gdyż nie dysponował nim jak właściciel w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Towary przechodziły "na papierze" przez łańcuch powiązanych podmiotów, w nieuzasadnionych gospodarczo okolicznościach. Ta zaś okoliczność została prawidłowo rozpoznana przez organy podatkowe. Ma też rację organ, że racjonalny przedsiębiorca dąży do zminimalizowania kosztów działalności, oraz skrócenia łańcucha dostaw, a nie do jego wydłużania bez uzasadnienia ekonomicznego. Zdaniem Sądu, powyższe ustalenia faktyczne i dowody, które do nich doprowadziły organy podatkowe nie budzą wątpliwości i zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe, orzekały w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie, w tym o dokumenty przedłożone przez Skarżącą, wyjaśnienia składane w toku postępowania, zeznania strony, jak również materiały pochodzące od kontrahentów, w tym wyjaśnienia i zeznania świadków, dokumenty księgowe, co zostało wystarczająco starannie opisane w decyzji organu I instancji. NPUS jak i organ odwoławczy przedstawiali poszczególne dowody w odniesieniu do kwestionowanej transakcji, jak i transakcji nabycia towaru na wcześniejszym etapie obrotu i jest to czytelne. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącej, w sprawie nie zostały pominięte żadne z przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie, że dowody są niekompletne ani dowolności w analizie i ocenie materiału dowodowego. Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec Skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury, zaś jego ocena odpowiada wymogom wiedzy, zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w szczególności w postaci zeznań jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Fakt, że podjęta przez organy ocena materiału dowodowego jest odmienna od tej, jakiej oczekiwała Spółka, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wiarygodność dowodów ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy, co też uczyniono w przedmiotowej sprawie. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Spółkę stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie własnej oceny dowodów. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15). Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty Skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Reasumując - z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Organy podatkowe prawidłowo skonstruowały uzasadnienia decyzji. Organy podatkowe, w szczególności organ I instancji, w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów wskazał, które dowody brał pod uwagę, opisując je w treści decyzji, w przypadku zeznań świadków oraz wyjaśnień strony przytaczając ich istotne fragmenty i zestawiając je z innymi dowodami oraz wskazując które z dowodów uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności. Wskazywał również na występujące sprzeczności pomiędzy zeznaniami świadków, wyciągając z tego prawidłowe wnioski. Organ odwoławczy nadto odniósł się i rozpatrzył wszystkie zarzuty odwołania. Organ odwoławczy nie naruszył także przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie, jest przekonujące. Skarżącej zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono jej składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych. W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, skoro w sposób niewątpliwy dowiedziono, że faktura przyjęta od kontrahenta nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej, stanowiła nadużycie prawa i nie mogła stanowić dla Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Natomiast, skoro w sprawie istniały podstawy, aby stwierdzić, że Skarżąca posłużyła się fakturą wystawioną przez H. S. S.-M. sp. z o.o. sp. k. opisującą fikcję i miała tego świadomość, to świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe prowadzące do uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa. Stąd też zaistniały w tej sprawie okoliczności do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tego tytułu, na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. W skardze, jak wyżej Sąd wspomniał, nie sformułowano zarzutów co do innych kwestii, jakie stały się przedmiotem decyzji, wskazanych w pkt 2 – 4 na wstępie niniejszych rozważań. Niemniej jednak Sąd, działając w oparciu o art. 134 P.p.s.a., wskazuje, że podziela ocenę organów podatkowych co do transakcji Skarżącej z: M. sp. z o.o. z siedzibą w W. , K. sp. z o.o. z siedzibą w D. , K. P.-P. [...], że faktury wystawione przez wymienione podmioty nie mogą stanowić prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, w tym w pełnej wysokości, gdyż albo nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, które miały miejsce w rzeczywistości (tak w przypadku faktur od M. ) lub też nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktury u dostawcy wskutek braku zapłaty (zaliczki lub całości należności) i dokonania korekty przez dostawcę/usługodawcę (tak w przypadku faktur od K. i K. P.-P.), co zostało szczegółowo opisane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu I instancji. Sąd nie ma zatem zastrzeżeń co do ustaleń poczynionych w tym zakresie przez organy podatkowe oraz co do rozstrzygnięcia zawartego w pozostałej, nieujętej w zarzutach skargi części zaskarżonej decyzji. Poczynione powyższej rozważania w zakresie prawidłowo przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego są adekwatne również w tej części kontrolowanej decyzji. Jednocześnie Sąd podziela stanowisko DIAS, że w przypadku nieprawidłowości dotyczących faktury wystawionej przez M. sp. z o.o., organ I instancji dokonał wadliwego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, uwzględniając przesłanki określone w art. 112b ust. 2 b ustawy o VAT, tj. w wysokości 10 % kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego oraz zawyżenia zwrotu różnicy podatku, skoro faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Jak trafnie stwierdził DIAS w zaskarżonej decyzji, z uwagi na treść art. 234 O.p. organ odwoławczy nie mógł skorygować tego ustalenia poprzez zwiększenie zobowiązania Skarżącej, gdyż stanowiłoby to działanie na niekorzyść podatnika, naruszające zakaz "reformationis in peius". Sąd nie ma natomiast zastrzeżeń w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w przypadku pozostałych zakwestionowanych faktur (wystawionych przez K. i K. P.-P.), na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o VAT, skoro stwierdzone nieprawidłowości, jak wykazały organy podatkowe były wynikiem braku rozwagi i nienależytej dbałości o poprawność rozliczeń podatkowych. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego jak i mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a, oddalił skargę. Wyroki przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.