I SA/Sz 213/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec-grudzień 2013 r., określenia zobowiązania w tym podatku za marzec i czerwiec 2013 r. oraz nadpłaty za czerwiec 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("Organ odwoławczy") utrzymał decyzję Organu podatkowego I instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] sierpnia 2019 r., znak: [...], wobec Gminy D. (dalej: "Gmina", "Strona", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą: - określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za kwiecień 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł, za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, za wrzesień 2013 r. w kwocie [...]zł, za październik 2013 r. w kwocie [...]zł, za listopad 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za grudzień 2013 r. w kwocie [...]zł; - określono zobowiązanie podatkowe za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł; odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł; stwierdzającej nadpłatę za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 7b, art. 87 ust. 2, art. 90 ust. 1-6, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), art. 7, art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 22 ust. 4 i art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 280) oraz w następującym stanie faktycznym sprawy. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 01 września 1993 r. Pismem z 29 grudnia 2017 r. Gmina zwróciła się do Organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł. Wraz z wnioskiem Gmina złożyła korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 roku. Korekty te dotyczyły Gminy oraz jej jednostek budżetowych, w tym Zakładu Usług Komunalnych w D., Szkoły Podstawowej w D. (obecnie Szkoła Podstawowa nr [...]) i Gimnazjum w D. (obecnie Szkoła Podstawowa nr [...]). W uzasadnieniu wniosku Gmina wskazała, że w wyniku sporządzenia korekt deklaracji VAT-7 nastąpiło zwiększenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okres od stycznia do maja 2013 roku oraz od lipca do grudnia 2013 roku w łącznej kwocie [...]zł. Gmina podniosła, że w składanych dotychczas deklaracjach VAT-7 nie ujmowano całości dokonywanej przez nią, jak i przez jej jednostki budżetowe, sprzedaży oraz zakupów. Następstwem centralizacji rozliczenia Gminy wraz z jej jednostkami jest zatem: ujęcie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Gminy D. czynności podlegających opodatkowaniu, wykonywanych zarówno przez Gminę, jak i przez jej jednostki organizacyjne i podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Gminę oraz jej jednostki, a także zaliczenie zapłaconego przez jednostki budżetowe Gminy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych Gminy. Gmina wyjaśniła, że w 2013 roku jednostkami budżetowymi Gminy D. były: Urząd Miejski w D., Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Przedszkole w D., Gimnazjum w D., Szkoły Podstawowe w D., w M. i w N. oraz Zakład Usług Komunalnych w D.. Spośród ww. podmiotów zarejestrowanymi jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i składającymi deklaracje VAT-7 były Szkoła Podstawowa i Gimnazjum w D. oraz Zakład Usług Komunalnych w D.. Pozostałe jednostki budżetowe Gminy nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - nie były zobowiązane do składania deklaracji VAT-7. We wniosku Gmina zaznaczyła, że wśród jednostek można wyróżnić te, których działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W roku 2013 był to Zakład Usług Komunalnych w D.. Jednostkami, których działalność była związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i czynnościami zwolnionymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w 2013 r. były: Urząd Miejski w D., Gimnazjum w D. oraz Szkoły Podstawowe w D., w M. oraz w N. . Z kolei z czynnościami wyłącznie zwolnionymi w zakresie podatku od towarów i usług związana była działalność Przedszkola w D. oraz Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej. Do wniosku przedłożono m.in. ewidencje zakupów i sprzedaży za 2013 rok, uwierzytelnione kopie faktur zakupu za 2013 rok, a także informację sporządzoną według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm., obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 280). W informacji tej wskazano, że składane korekty deklaracji VAT-7 związane są z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 roku (C-276/14) i nie obejmują kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Organ I instancji, dokonawszy na podstawie przedłożonych dokumentów źródłowych czynności sprawdzających, stwierdził, że żądana nadpłata za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł jest zasadna i należna i w związku z tym dokonał jej zwrotu na podstawie art. 75 § 4 O.p. Organ podjął również decyzję o dokonaniu częściowych zwrotów nadpłat za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł. Tym samym, w dniu 26 lutego 2018 r. dokonano zwrotu nadpłat w łącznej wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r., znak: [...], wszczęto wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2013 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., znak [...], włączono do akt sprawy materiał dowodowy zgromadzony przed wszczęciem postępowania podatkowego. Jak wynika z przedłożonego przez Gminę wniosku, zmiany w zakresie sprzedaży spowodowane scaleniem rozliczeń Gminy i jej jednostek budżetowych wpłynęły na zmianę wartości sprzedaży opodatkowanej, kwoty podatku należnego oraz wartość sprzedaży zwolnionej w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej 23 % oraz 8 % stawką podatku uległa zwiększeniu we wszystkich miesiącach 2013 r. Wartość podatku należnego z tytułu sprzedaży opodatkowanej 5 % stawką podatku uległa zmniejszeniu za czerwiec 2013 r. z kwoty [...]zł do [...] zł. Natomiast kwota sprzedaży zwolnionej za wszystkie okresy rozliczeniowe 2013 r. uległa zwiększeniu. Gmina wskazała nadto, że centralizacja rozliczeń podatku Gminy i jej jednostek budżetowych spowodowała m.in. konieczność skorygowania świadczeń dokonywanych przez Zakład Usług Komunalnych na rzecz Gminy i jej pozostałych jednostek budżetowych - objętych 8% stawką podatku. Przedmiotowe świadczenia, jako dokonywane wewnątrz podatnika, stanowiły czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie przedłożonych przez Gminę kserokopii dokumentów źródłowych Organ I instancji stwierdził, że w rozliczeniu podatku VAT za poszczególne okresy 2013 roku uwzględniono scentralizowane rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi. Ustalono nadto, że dane zawarte w okazanych rejestrach sprzedaży są zgodne z danymi wynikającymi z korekt deklaracji VAT-7. Zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem, na zakupy towarów i usług oraz na podatek naliczony składają się: 1. nabycia służące sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - na które w 2013 roku składały się zakupy ogólne dotyczące bieżące utrzymania Zakładu Usług Komunalnych, którego działalność była związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, 2. nabycia związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną - tj. wydatki na zakup towarów i usług (media, prace geodezyjne i kartograficzne), odsprzedawanych przez Gminę określonym podmiotom, np. nabywcom nieruchomości - odliczenie podatku naliczonego w pełnej wysokości, 3. nabycia związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - przede wszystkim koszty administracyjne Gminy (media, materiały biurowe, elementy wyposażenia, usługi telekomunikacyjne) oraz koszty bieżące związane z działalnością tych jednostek budżetowych, których działalność była związana ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu - odliczenie częściowe przy zastosowaniu współczynnika proporcji sprzedaży na poziomie 76 %. Pismem z dnia 11 maja 2018 r. pełnomocnik Gminy wskazał, że we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty za 2013 rok oraz w załączonych do niego rejestrach zakupu VAT podano nieprawidłową wysokość proporcji sprzedaży (obliczoną dla potrzeb odliczeń częściowych podatku od towarów i usług), bowiem proporcja ta wynosi 71 %, a nie 76 %. W scentralizowanych korektach deklaracji VAT-7 nie wykazano nabyć towarów i usług zaliczonych u podatnika do środków trwałych. Odnosząc się do nabyć towarów i usług pozostałych - nabyć służących sprzedaży opodatkowanej oraz czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu - ustalono, że są to zakupy Zakładu Usług Komunalnych w D. w stawkach podatku 23 % oraz 8 %. Nabycia te odliczono w pełnej wysokości. Stwierdzono nieprawidłowości odnośnie ww. nabyć w miesiącach września i listopada 2013 r., szczegółowo opisano w decyzji Organu I instancji. Zestawienie zakupów Zakładu Usług Komunalnych - odliczone w pełnej wysokości, służące sprzedaży wyłącznie opodatkowanej oraz ustalenia poczynione w tym zakresie przedstawiono w tabeli nr 2 na stronach 20-21 decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do nabycia towarów i usług pozostałych - nabyć związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, ustalono, że są to wydatki Gminy poniesione przede wszystkim na media, prace geodezyjne i kartograficzne, które odliczono w pełnej wysokości. W związku z ujawnieniem wątpliwości w zakresie ewidencjonowania faktur potwierdzających nabycie usług w powyższym zakresie, Gmina wezwana została do wyjaśnienia związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Mając na uwadze wyjaśnienia Gminy, jak również przedłożone przez nią dokumenty, Organ I instancji stwierdził, że przedstawione w tabeli nr 3 na stronach 21-22 decyzji z dnia [...] sierpnia 2019 r. nabycia, miały związek z sprzedażą opodatkowaną, wobec czego uznano prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zestawienie nabyć odliczonych w pełnej wysokości przedstawiono w Tabeli nr 4 na stronie 24 decyzji Organu I instancji, dane zawarte w tej tabeli zostały prawidłowo przeniesione do rejestrów pod nazwą "korekta rozliczenia podatku VAT" będących podstawą do sporządzenia scentralizowanych korekt VAT-7. Odnosząc się do nabycia towarów i usług pozostałych - nabyć związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, ustalono, że we wniosku z 29.12.2017 r. o stwierdzenie nadpłaty Gmina wskazała, że odliczenia częściowe dokonywane są w takiej proporcji, w jakiej w danym roku stanowią udział sprzedaży opodatkowanej Gminy oraz jej jednostek w sprzedaży ogółem. Proporcja ta wyliczona dla okresu styczeń-grudzień 2013 r. wyniosła 76 % i została ustalona o skorygowane dane, tj. do ustalenia wskaźnika posłużono się wartością dostaw dokonanych w 2013 roku. Gmina wywiodła z analizy przepisów w brzmieniu w roku 2013 oraz orzecznictwa, że przy liczeniu ww. proporcji powinna uwzględnić tylko sprzedaż opodatkowaną oraz sprzedaż zwolnioną, natomiast nie powinna brać pod uwagę czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług. Co więcej, zdaniem Gminy, na wysokość powyższego obrotu nie powinna wpływać wartość sprzedaży nieruchomości, jako że sprzedaż mienia komunalnego, w tym budynków i gruntów, nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Mając na uwadze przedłożone przez Gminę zestawienie dostaw nieruchomości wraz z dokumentacją źródłową, (fakturami i aktami notarialnymi) dokumentację, Organ I instancji, powołując się m.in. na art. 9 ust. 3, ust. 5 oraz ust. 6 u.p.t.u., a także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że sprzedaż nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją (poza sprzedażą Szkół Podstawowych w Zarańsku i S. oraz świetlicy wiejskiej w R.), wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a co za tym idzie - stwierdził, że przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna wziąć pod uwagę obrót ze sprzedaży mienia komunalnego. W celu ustalenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, Organ I instancji sporządził zestawienie sprzedaży poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, wskazując przy tym, że Gminie i jej jednostkom organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2013 r., przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej zgodnie z art. 90 ust.3 - 6, tj. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Jak stwierdzono, wskaźnik ten w 2013 roku wynosi dla: Urzędu Miejskiego w D. - 57 %, Szkoły Podstawowej w N. - 2 %, Szkoły Podstawowej w M. - 8 %, Gimnazjum w D. - 33 %, Szkoły Podstawowej w D. - 22 %. Analizując wykazane przez Gminę nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, gdzie Gmina uwzględniła wydatki związane z funkcjonowaniem gminy jako całości (np. monitoring wizyjny, monitoring przeciwpożarowy, zakup oprogramowania [...]), nabycia stanowiące koszty administracyjne (oprogramowanie, podpisy elektroniczne, domena, centrala telefoniczna, audyty wewnętrzne, naprawy, serwis sprzętu biurowego, drukarki, niszczarki, urządzenia wielofunkcyjne, utrzymanie stron internetowych) oraz zakupy związane z promocją (promocja miasta w gazetach "[...]", "[...]", "[...]" oraz zakup namiotu), Organ I instancji nie uznał prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup związany z ogłoszeniami zamieszczonymi w lokalnej prasie, tj. "[...]", a także do niektórych zakupów związanych z ogólnym funkcjonowaniem Gminy. Zestawienie wydatków, dla których stwierdzono, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego obliczonego według wskaźnika struktury, Organ I instancji przedstawił w Tabeli nr 12 na str. 46-47 decyzji Organu I instancji. Organ I instancji, powołując się na art. 2, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, uznał, że Gmina - finansując publikację miesięcznika "[...]", dokonując zakupu namiotów z nadrukiem, opracowując strategię rozwoju, nabywając materiały promocyjne, czy dokonując zakupu czajników i usługi prania dywanu - działa jako jednostka samorządu terytorialnego w sprawach należących do zakresu zadań własnych Gminy, które nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ani z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że w zakresie ww. czynności nie jest uznawana za podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Na poparcie tego stanowiska Organ I instancji powołał wyroki NSA z dnia 12.08.2015 r. I FSK 943/14 oraz z dnia 07.06.2016 r., I FSK 491/16. Organ I instancji ustalił również, że w rejestrach zakupów za 2013 rok Gmina zaewidencjonowała nabycia, które zostały według niego nieprawidłowo sklasyfikowane, wyszczególnione w Tabeli nr 13 decyzji Organu odwoławczego. W stosunku do części z nich (tj. zakupu odśnieżarki oraz centrali telefonicznej) Organ stwierdził, że kwota podatku naliczonego zawarta w cenie nabycia winna być odliczona z zastosowaniem struktury sprzedaży, jako że nabyte przedmioty stanowiły towary zaliczane do środków trwałych. Odnośnie pozostałych wyszczególnionych w Tabeli pozycji, dotyczących inwestycji wykonanych na istniejących już środkach trwałych, Organ I instancji nie podzielił stanowiska Gminy co do zastosowanego współczynnika na poziomie 76 %, wyliczonego dla całej Gminy po centralizacji rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi, a nadto, przez wzgląd na obowiązujące od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2015 roku brzmienie art. 86 ust. 7b u.p.t.u., jak również art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 pkt 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznał, że wydatki na realizację projektu polegającego na przebudowie budynku szkoły stanowią wydatki na ulepszenie nieruchomości. W tym stanie rzeczy Organ I instancji przyjął, że Gmina winna była dokonać obliczenia ww. współczynnika według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Wobec zaś faktu, że art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nie wskazuje metody wyliczenia udziału procentowego, w ocenie Organu dopuszczalna jest każda metoda gwarantująca obiektywne jego wyliczenie. W przypadku wydatków związanych z nieruchomościami, należy zastosować udział procentowy, który może być wyliczony na podstawie godzin, powierzchni wykorzystywanych na wykonywanie czynności opodatkowanych - o ile faktycznie niemożliwe jest zastosowanie lepszej metody. Na podstawie przedstawionych przez Gminę dokumentów, Organ I instancji ustalił, że kwota obrotu z działalności gospodarczej Szkoły Podstawowej w D. w kwocie całkowitych obrotów stanowiła 3,34%, zaś Gimnazjum w D. - 1,83 %. Jak wskazał Organ, oznacza to, że Gmina D., realizując inwestycje w postaci przebudowy tablicy energetycznej, budowy iluminacji świetlnej, wentylacji i grawitacji pomieszczeń socjalnych oraz wymiany drzwi zewnętrznych oraz modernizacji oświetlenia w hali sportowej, nie działała wyłącznie w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie - jest uprawniona do odliczenia częściowego podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących te inwestycje, przy zastosowaniu udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku zaś wydatków związanych z nieruchomościami (inwestycje, modernizacje itp.) należy zastosować udział procentowy, który może być wyliczony na podstawie godzin, powierzchni wykorzystywanych na wykonywanie czynności opodatkowanych - o ile faktycznie nie jest możliwe zastosowanie lepszej metody Mając powyższe na uwadze, Organ I instancji zaaprobował dokonaną przez Gminę alokację podatku naliczonego, nie zgadzając się jednak z wysokością proporcji obliczonej dla całej Gminy, łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Mając na uwadze art. 90 ust. 3 u.p.t.u. oraz fakt, że Gmina D. złożyła korekty deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2017 roku, tj. w czasie obowiązywania m.in. art. 7 i art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...), Organ I instancji stwierdził, że Gminie i jej jednostkom organizacyjnym z tytułu nabyć towarów i usług pozostałych przysługuje odliczenie podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2013 roku przy uwzględnieniu proporcji sprzedaży obliczonej odrębnie dla każdej jednostki, tj. dla Szkoły Podstawowej w D. w wysokości 22 %, zaś dla Gimnazjum w D. - 33 %. Pismem z dnia 26 września 2019 r. Gmina, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, złożyła odwołanie od ww. decyzji, żądając jej uchylenia w części dotyczącej uznania przez Organ I instancji, że Gmina winna zastosować proporcję sprzedaży wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej oraz nieuwzględnienia prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków promocyjnych, a także uznania, iż transakcje sprzedaży nieruchomości powinny być włączone do obrotu dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży (poza sprzedażą budynków Szkoły Podstawowej w Z. , w S. , a także świetlicy wiejskiej w miejscowości R.). Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3a tej ustawy w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347, s. 1 ze zm.) przez uznanie, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., 2. art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3a tej ustawy w zw. z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u., 3. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 3a o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, która została uregulowana w rozdziale 8 działu II O.p. - w przepisach od art. 68 do art. 71. W tym zakresie stwierdził, że w niniejszej sprawie prawo do określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za okres objęty zaskarżoną decyzją, uległo przedawnieniu - za okres od stycznia od listopada 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., tj. licząc 5 lat od końca 2013 r., zaś za grudzień 2013 z dniem 31 grudnia 2019 r., tj. licząc 5 lat od końca 2014 roku. Zważając jednak na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, jak i art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów (...), a także art. 79 § 3 O.p. i interes Strony, Organ odwoławczy stwierdził, że istnieją podstawy do wydania decyzji w sprawie. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Przechodząc do kwestii wykazanych przez Organ I instancji nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego, w tym w szczególności podniesionego przez Gminę zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...), organ odwoławczy, przytaczając stosowne przepisy ww. ustawy, w tym w szczególności zawarte w niej przepisy o charakterze przejściowym, wskazał, iż w realiach rozpoznawanej sprawy Gmina, składając wniosek z 29 grudnia 2017 roku za poszczególne miesiące 2013 roku, wszczęła już procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, bowiem oprócz złożenia ww. informacji, stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ww. ustawy wskazała także w piśmie z 29 grudnia 2017 roku, że m.in. korekty deklaracji VAT-7 zostaną złożone odpowiednio za styczeń-grudzień 2014 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku oraz za styczeń-grudzień 2015 roku do dnia 31 grudnia 2019 roku. Co więcej, z akt sprawy wynika, że Gmina już wcześniej podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, składając scentralizowane korekty deklaracji VAT-7: za 2011 rok - w dniu 31.12.2015 r., za 2012 rok - w dniu 02.01.2017 r. oraz za 2014 rok - w dniu 31.12.2018 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, treść omawianej ustawy potwierdza słuszność zajętego przez Organ podatkowy I instancji stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, ponieważ skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego", umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT, jest fakultatywne. Skoro zatem Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi począwszy od 2011 roku, to konsekwencją tego jest konieczność zastosowania przepisów omawianej ustawy. Zasadnie więc Organ I instancji stwierdził, że Gmina, dokonując rozliczeń łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i jednostkami samorządu terytorialnego na mocy ww. ustawy, winna stosować również przepisy tej ustawy w zakresie wyliczenia proporcji sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył również, że omawiana ustawa stanowi lex specialis w stosunku do u.p.t.u. oraz o.p. Przechodząc do omówienia poniesionych przez Gminę, wykazanych wydatków związanych z szeroko rozumianą promocją, organ drugiej instancji, odnosząc się do podniesionego przez Gminę zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż wskazane wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych Gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Organ zważył nadto, że wbrew argumentom podniesionym przez Skarżącą, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługiwać może jedynie wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione warunki: odliczenia danej kwoty podatku dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołując się nadto na art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, organ wyjaśnił, że nie ma racji Skarżąca, gdy wskazuje, iż nie ma związku pomiędzy wykonywaniem zadań własnych a działalnością w charakterze organu władzy publicznej. Także promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna, wobec czego może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Przywołując bogate orzecznictwo odnoszące się do omawianej problematyki, organ odwoławczy skonstatował, iż poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi. Nie mogły zostać również uznane za rodzące prawo do odliczenia koszty ogólne. W świetle powyższego Organ odwoławczy wyjaśnił, że promocja Gminy przez wydawanie miesięcznika "[...]" nie ma ani bezpośredniego, ani nawet pośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, albowiem miesięcznik ten zawiera głównie treści reklamowe prywatnych przedsiębiorców, a także informacje o charakterze publicznym gmin ościennych. Zakup namiotów z nadrukiem służył wyłącznie celom promocyjnym. Wydatek związany z wykonaniem aplikacji mobilnej organ zakwalifikował również jako dotyczący promocji jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego, nie sposób uznać, aby wymienione wydatki miały stanowić element cenotwórczy dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a co za tym idzie - że istniały podstawy prawne do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym, zarzut naruszenia wskazanego przepisu w zw. z art. 21 § 3a o.p. organ odwoławczy uznał za niezasadny. Wbrew stanowisku Skarżącej, w ocenie Organu odwoławczego prawidłowo uznał przy tym Organ I instancji, że nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na promocję, do których to zaliczono również zakup czajników i usługi prania dywanu. Przechodząc do meritum sprawy, Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w 2013 roku, w niemal wszystkich badanych przypadkach Gmina nabyła nieruchomości w drodze komunalizacji. W trzech przypadkach były one wykorzystywane do realizacji celów statutowych i pełniły rolę instytucji publicznej, w których realizowano zadania własne Gminy. W roku 2013 Gmina dokonała 26 transakcji dostaw nieruchomości, w skład których wchodziły lokale mieszkalne, nieruchomości zabudowane oraz działki gruntu niezabudowane. Sprzedaży dokonywano na rzecz dotychczasowych użytkowników w drodze nieograniczonych przetargów oraz rokowań po nieskutecznych przetargach. Lokale mieszkalne były wynajmowane zgodnie z przeznaczeniem. Grunty niezabudowane nie były natomiast dzierżawione, stanowiły drogę dojazdową. Gmina podniosła, że wszystkie sprzedane grunty oraz lokale mieszkalne stanowiły jej środki trwałe, zaś zakupy służące "sprzedaży nieruchomości" stanowiły niewielki procent jej zakupów, a nadto transakcje polegające na sprzedaży nieruchomości nie stanowiły głównego przedmiotu jej działalności. Organ I instancji uznał, że Gmina działa w omawianym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z czym dokonane czynności podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Niemożliwe było więc zastosowanie wyłączenia przewidzianego dla organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Brak było również podstaw, aby w tym zakresie działalność Gminy określać jako sporadyczną (pomocniczą). Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy zważył, że w zgromadzonym w sprawie materiale brak jest dowodów na to, aby w 2013 roku wystąpił choć jeden przypadek nieodpłatnego przekazania nieruchomości będących mieniem komunalnym na rzecz szkół, przedszkoli, organizacji pozarządowych, a więc czynności z natury mających charakter nieodpłatny. To zaś oznacza, że w każdym z analizowanych przypadków jednostka dążyła do osiągnięcia przychodu przy minimalizacji, a w zasadzie wyeliminowaniu nakładów inwestycyjnych na sprzedawane nieruchomości. Przychody Gminy ze sprzedaży nieruchomości w 2013 roku, sklasyfikowane jako "Dochody majątkowe", osiągnęły [...] zł i stanowiły, zgodnie z założeniem, znaczący wpływ na działalność jednostki w budżecie Gminy. Zestawienie planowanych przychodów ze sprzedaży Gminy w 2013 roku z przychodami rzeczywiście osiągniętymi wskazuje przy tym, że sprzedaż mienia komunalnego wchodzi w zakres zwykłej zarobkowej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył nadto, że w badanych przypadkach zbywane nieruchomości nie były wykorzystywane jako dobra inwestycyjne, najczęściej stanowiły bowiem przedmiot najmu na cele mieszkalne, czyli wykorzystywane były do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystających ze zwolnienia przedmiotowego w tym zakresie. W świetle powyższego, odpierając podniesiony przez Gminę zarzut naruszenia przez Organ podatkowy I instancji art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 tej ustawy w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, Organ odwoławczy zauważył, że w jego ocenie sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie. Tym samym obrót uzyskany przez Gminę ze sprzedaży nieruchomości komunalnych jest przejawem jej zwykłej działalności w rozumieniu ww. przepisu i winien podlegać wliczeniu do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Powołując nadto stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Organ odwoławczy nie przychylił się do zaprezentowanego przez Gminę stanowiska, jakoby skoro zbywane mienie komunalne było zaliczane do środków trwałych i było wykorzystywane w jej działalności, to spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Organ wyjaśnił, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. Organ zaakcentował nadto szczególny charakter działalności prowadzonej przez Gminę, działającej w charakterze podatnika VAT. Jak wskazał Organ odwoławczy, niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja Gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (Gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od dnia 1 stycznia 2014 roku - jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. Przekładając powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Organ odwoławczy jako niebudzące wątpliwości uznał to, że sprzedaż przez Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie ma charakteru okazjonalnego, np. z uwagi na zbędność danego środka trwałego. Podstawowy charakter czynności zbycia mienia komunalnego w prowadzonej przez Gminę działalności potwierdzają również regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym przez jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, dochody ze sprzedaży mienia komunalnego uznawane są za dochody własne gminy. Decyzje zaś o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych gminy są uwzględniane w budżecie jednostki zgodnie z art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych, a więc stanowią dochody planowane. Organ, powołując treść przepisów art. 43 i 45 ustawy o samorządzie gminnym, zważył przy tym, iż nie jest wątpliwym, że nieruchomości gminy są mieniem komunalnym. Uzupełniając powyższe rozważania o stosowne przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, Organ odwoławczy stanął ostatecznie na stanowisku, że w rozpoznawanym przypadku obrót z tytułu transakcji obejmujących przekazanie władztwa ekonomicznego, tj. z transakcji dotyczących sprzedaży nieruchomości komunalnych, powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Wyłączenie obrotu z tytułu sprzedaży mienia komunalnego z kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży mogłoby bowiem spowodować, że wskaźnik ten byłby niemiarodajny, gdyż przedmiotowe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnicy VAT. Istotne jest także, że zgodnie z art. 43 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin i ich związków oraz mienie innych gminnych osób prawnych, w tym przedsiębiorstw. W myśl natomiast art. 45 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina upoważniona jest do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem, na mocy przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy. Mając na uwadze powyższe, Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. trafnie wskazał, że czynności zbycia mienia komunalnego nie należy wykluczać przy kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., a co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty niezasadnymi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].06.2020 r. Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika (doradca podatkowy), wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i przekazanie sprawy Organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p., 2. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez uznanie, iż dokonywane przez podatnika transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., 3. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 73 § 1 pkt 1 O.p., art. 75 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w przypadku, gdy stan faktyczny będący przedmiotem niniejszej sprawy wypełnia hipotezę art. 90 ust. 5 u.p.t.u., 4. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 21 ust. 3a O.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, 5. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 7b u.p.t.u. oraz art. 7 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła obszerną argumentację na poparcie zasadności zarzutów w niej podniesionych. Skarżąca nie zgodziła się, że Gmina winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odrębną dla każdej jednostki. Według Skarżącej, Gmina nie może dla poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. stosować współczynnik sprzedaży właściwy dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Skarżąca nie zgodziła się także z organem odnośnie wydatków na promocję wskazując, że wydatki te mają służyć całokształtowi działań Gminy, a więc zarówno działaniom komercyjnym, jak i publicznym, w związku z tym nie da się ich rozdzielić, a tym samym wydatki poniesione przez Gminę na własną promocję ostatecznie mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, tym samym Gmina nie powinna być dyskryminowana w zakresie prawa do odliczenia. Podkreśliła przy tym, że jednostka samorządu terytorialnego, poprzez swoje organy, podejmuje działania o charakterze władczym, korzystając z przyznanych jej przepisami prawa kompetencji, nie funkcjonuje w warunkach konkurencji. Wtedy działa jako organ władzy, a nie jako podatnik VAT, czyli nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, lecz realizuje zadania własne. Nie zgadza się jednak w kontekście spornych transakcji, że działa jako organ władzy, gdyż nie sposób ściśle powiązać takiej działalności z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. Według Skarżącej, Gmina, wykonując zadania w tym zakresie, postępuje w sposób tożsamy do prywatnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, którzy stanowią lub też mogliby stanowić dla niej konkurencję. Nadto, Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu co do odmowy wyłączenia obrotów ze sprzedaży nieruchomości, stanowiących mienie komunalne, dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, gdyż jak wskazała, transakcje sprzedaży tych nieruchomości stanowią czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, było to bowiem mienie nabyte niezależnie od woli Gminy, z mocy prawa, w drodze komunalizacji, a więc które Gmina musiała włączyć do zasobów komunalnych, co wiązało się z kosztami z kosztami ich utrzymania należytym stanie, a więc stosownie do art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT 112, nieruchomości te nie były towarem handlowym, które zostały zakupione przez gminę w celu ich odsprzedaży, a tym samym nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skargę należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za skuteczne. W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że postępowanie w niniejszej sprawie zostało zainicjowane złożeniem przez Gminę w dniu 02 stycznia 2018 r. wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. wraz z m. in. korektami deklaracji VAT-7 Gminy za poszczególne miesiące 2013 r., a także z informacją - sporządzoną na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm. - dalej w skrócie "ustawa centralizacyjna") według wzoru określonego w załączniku Nr 2 do tej ustawy - że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 Gminy są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości. Mimo, że skarga nie zawiera zarzutów co do przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji, to z uwagi na to, że przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku, Sąd z urzędu zbadał kwestię przedawnienia tego zobowiązania. Jak wynika z wyroku NSA z dnia 20 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1492/15, odwołującego się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. (I FSP 1/12): "(...) upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania o przedawnionym zobowiązaniu podatkowych. Niemniej jednak, w art. 79 § 2 O.p. przewidziano wyjątek od tej zasady, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia nie ma wpływu na uprawnienie organu do orzekania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku. W konsekwencji, jeżeli strona dochowała terminu do złożenia wniosku przewidzianego w art. 79 § 2 O.p., obowiązkiem organu jest merytoryczne rozpoznanie tego wniosku i poczynienie koniecznych ustaleń w ramach postępowania wszczętego tym wnioskiem.". W stanie faktycznym badanej sprawy, skoro wniosek o stwierdzenia nadpłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. został złożony w dniu 02 stycznia 2018 r., to nie budzi wątpliwości, że został złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a zatem, organ podatkowy miał obowiązek rozpoznać wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Co do zasady bowiem, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2013 r. - przedawniały się z dniem 31.12.2018 r., zaś za grudzień - termin przedawnienia upływał z dniem 31.12.2019 r. Tym samym, wpływ wniosku o stwierdzenie nadpłaty w dniu 02 stycznia 2018 r. nastąpił zgodnie z art. 79 § 2 O.p., w myśl którego, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Przepis ten (art. 79 § 2 O.p.) uzupełnia regulacja zawarta wart. 79 § 3 O.p., zgodnie z którym, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Wprawdzie Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę stwierdził, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od stycznia do listopada 2013 r. - z dniem 31.12.2018 r., zaś za grudzień - z dniem 31.12.2019 r., i wskazał tylko na unormowanie z art. 79 § 3 O.p., to jednak rozpatrzył wniosek Skarżącej z dnia 29 grudnia 2017 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w D. w dniu 02 stycznia 2018 r.) co do jego istoty w zakresie nadpłaty. Sąd zatem, mając na uwadze zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej, przewidziany w art. 134 § 2 P.p.s.a, uznał, że wprawdzie rozstrzygnął kwestię przedawnienia w niniejszej sprawie odmiennie niż uczynił to Organ odwoławczy, to jednak nie uczynił tego w sposób niekorzystny dla Skarżącej, swoim działaniem Sąd nie pogorszył bowiem materialnoprawnej sytuacji podmiotu składającego skargę. Tym samym nie doszło do naruszenia zasady zakazu orzekania na niekorzyść Skarżącego (reformationis in peius), o jakiej mowa w art. 134 § 2 P.p.s.a. Przechodząc do meritum sprawy, w skardze Skarżąca kwestionuje stanowisko organu podatkowego w zakresie: - po pierwsze - że Gmina winna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odrębną dla każdej jednostki. Według Skarżącej, Gmina nie może dla poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r. stosować współczynnik sprzedaży właściwy dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. - po drugie - odnośnie wydatków na promocję wskazując, że wydatki te mają służyć całokształtowi działań Gminy, a więc zarówno działaniom komercyjnym, jak i publicznym, w związku z tym nie da się ich rozdzielić, a tym samym wydatki poniesione przez Gminę na własną promocję ostatecznie mają wpływ na sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT po stronie Gminy, tym samym Gmina nie powinna być dyskryminowana w zakresie prawa do odliczenia. - po trzecie - odmowy wyłączenia obrotów ze sprzedaży nieruchomości, stanowiących mienie komunalne, dla potrzeb liczenia struktury sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy VAT, gdyż jak wskazała, transakcje sprzedaży tych nieruchomości stanowią czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT, było to bowiem mienie nabyte niezależnie od woli Gminy, z mocy prawa, w drodze komunalizacji, a więc które Gmina musiała włączyć do zasobów komunalnych, co wiązało się z kosztami z kosztami ich utrzymania należytym stanie, a więc stosownie do art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT 112, nieruchomości te nie były towarem handlowym, które zostały zakupione przez gminę w celu ich odsprzedaży. Sąd podzielił stanowisko Organu podatkowego w zakresie punktu pierwszego odnośnie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odrębnej dla każdej jednostki organizacyjnej, a także w zakresie punktu drugiego odnośnie wydatków na promocję. Natomiast odnośnie do odmowy co do wyłączenia obrotów ze sprzedaży, zdaniem Sądu, Organ nie wykazał, że czynności Gminy w zakresie sprzedaży nieruchomości komunalnych były dokonywane w reżimie cywilnoprawnym. Należy przypomnieć, że w zakresie wniosków Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne lata podatkowe 2012, 2013 i 2014, w podobnych stanach faktycznych i prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozstrzygnął już sporne kwestie nieprawomocnymi wyrokami: z dnia 24 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 225/19 (za 2014 rok), z dnia 29 sierpnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 418/18 (za 2013 rok) oraz z dnia 21 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/ Sz 273/18 (za 2012 rok), w których zajął już stanowisko co do uprawnienia jednostki samorządu terytorialnego (skarżącej Gminy) do odliczenia podatku naliczonego m. in. w zakresie wydatków o charakterze promocyjnym, a także w zakresie zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT, odrębnej dla każdej jednostki, i w tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 roku w pełni podziela stanowisko i argumentację zawartą w ww. wyrokach tutejszego Sądu, i w związku z tym analogicznie przyjął przedstawione tam stanowisko za własne, stąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku odniesiono się do ich argumentacji. Odnosząc się na wstępie do zarzutów skargi związanych ze stosowaniem art. 7 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Sąd w tym zakresie za prawidłowe uznał stanowisko Organu odwoławczego, że Skarżąca powinna była proporcję, o której mowa w art. 7 tej ustawy, obliczać odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej. Taką ocenę uzasadnia wykładnia przepisów przejściowych ustawy centralizacyjnej, w szczególności art. 22 ust. 1 i 3, bowiem Gmina, składając przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji VAT-7, złożyła też ww. informację, na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 składane są w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizacje projektów. Zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego rozpoczęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi określono w art. 7 ustawy centralizacyjnej. Stosownie do ust. 1 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 i 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jak stanowi z kolei art. 7 ust. 2 ustawy centralizacyjnej, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, jeżeli jednostka organizacyjna korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u., z tym że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jest wyliczana zgodnie z art. 90 ust. 8 i 9 u.p.t.u., bez konieczności uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego. W myśl zaś art. 7 ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się również, gdy jednostka samorządu terytorialnego przed rokiem 2016 podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi samorządowymi jednostkami budżetowymi, natomiast w roku 2016 lub 2017 podjęła wspólne rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi samorządowymi zakładami budżetowymi. Oznacza to, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, w stanie faktycznym badanej sprawy, nie jest ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla takiej jednostki jako osoby prawnej, lecz ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych. Tym samym, do końca 2017 r. (na podstawie art. 7 ustawy centralizacyjnej) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 7 ustawy centralizacyjnej, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla ww. jednostek organizacyjnych Skarżącej, jako jednostek budżetowych Gminy, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 u.p.t.u., w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku. Nadto, w ocenie Sądu, również brzmienie art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej przemawia za uznaniem, że proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna być ustalana dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy. Zgodnie z ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, jest uprawniona do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia przez jednostki organizacyjne towarów i usług na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług. W myśl zaś ust. 2 pkt 1 i 2 tego artykułu, jednostka samorządu terytorialnego, dokonując korekt deklaracji podatkowych zgodnie z ust. 1: 1) uwzględnia zakres wykorzystywania towarów i usług do celów wykonywanej działalności gospodarczej ustalany zgodnie z: a) art. 86 ust. 1 i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych upływających do dnia 31 grudnia 2015 r., b) art. 86 ust. 1, 2a-2h i 7b u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., w odniesieniu do korekt deklaracji podatkowych dotyczących okresów rozliczeniowych następujących od dnia 1 stycznia 2016 r. - odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej działalności gospodarczej oraz innych czynności niż działalność gospodarcza, 2) uwzględnia proporcję wyliczaną zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej - w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zasadność takiego sposobu ustalania proporcji potwierdza również – zdaniem Sądu – brzmienie art. 173 ust. 2 lit. a) i b) Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym, państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie "sektor", wskazując jedynie na konieczność prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. W ocenie Sądu, interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. "Sektor" powinien więc być rozumiany szeroko, również jako forma organizacyjna podatnika. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna jednostki samorządu terytorialnego jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później "włączane" do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku od towarów i usług do odliczenia za "sektor". Sąd wskazuje również, że stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a-d ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, zwanych dalej "korektami deklaracji podatkowych", w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem: a) złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, b) złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, c) złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Natomiast na mocy art. 22 ust. 3 tej ustawy centralizacyjnej, w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających w zakresie podatku, o których mowa w ust. 1, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie organu podatkowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, i w jakim terminie zostaną złożone te korekty deklaracji podatkowych. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 4 ustawy centralizacyjnej, w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2, postępowania podatkowe, kontrole celno-skarbowe, kontrole podatkowe oraz czynności sprawdzające w zakresie podatku, obejmują rozliczenie jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Właściwym organem podatkowym jest organ właściwy dla jednostki samorządu terytorialnego. Czynności podjęte w toku postępowania podatkowego, kontroli celno-skarbowej, kontroli podatkowej, a także podjęte czynności sprawdzające w zakresie podatku pozostają w mocy. Z kolei w myśl art. 23 ustawy centralizacyjnej, w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Przenosząc powyższe regulacje na grunt stanu faktycznego badanej sprawy, Sąd zauważa, że jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 02 stycznia 2018 r. wraz z korektami deklaracji VAT-7 za styczeń – grudzień 2013 r. i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za ten okres, złożyła informację na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizacje projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17 tej ustawy, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów. Zasadnie również wskazał Organ odwoławczy, że Skarżąca, składając wniosek w rozpoznawanej sprawie, wszczęła już wcześniej procedurę centralizacyjną swoich rozliczeń, składając scentralizowane korekty deklaracji VAT-7 za 2011 rok - w dniu 31.12.2015 r., za 2012 rok - w dniu 02.01.2017 r. oraz za 2014 rok - w dniu 31.12.2018 r., a nadto, jak wynika z akt sprawy – oprócz złożenia informacji na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy centralizacyjnej, wskazała także w tej informacji z dnia 29 grudnia 2017 r. - że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 zostaną złożone odpowiednio za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia za 2014 r., 2015 r. i 2016 r. do dnia: 31 grudnia 2018 r. (za 2014 r.), 31 grudnia 2019 r. (za 2015 r.), i do dnia 31 grudnia 2020 r. (za 2016 r.). Tym samym nie budzi wątpliwości, że korekta rozliczenia VAT dokonana przez Skarżącą za okresy od stycznia do grudnia 2013 r. została dokonana z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (Gmina W.), a w tej sytuacji, zgodnie z ww. przepisami, wbrew twierdzeniom Skarżącej, znajdują zastosowanie przepisy ustawy centralizacyjnej. Stanowisko takie uzasadnia też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, w którym wskazano, że w ramach art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, ustawodawca dał jednostce samorządu terytorialnego wybór dokonania centralizacji (po zdecydowaniu się na taką centralizację, wymagając jednak centralizacji pełnej), podczas gdy w ramach art. 23 ustawy, taki wybór nie został już przewidziany. Podzielając taki pogląd uznać zatem należało, że złożenie deklaracji korygującej VAT, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości C-276/14, należy traktować jako wolę Skarżącej dokonania centralizacji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej jednostek organizacyjnych, i to już od najwcześniejszego okresu. Uznać więc należało, że treść ustawy centralizacyjnej, która ma w rozpoznawanej sprawie zastosowanie, potwierdza prawidłowość zajętego przez organ podatkowy stanowiska co do liczenia proporcji sprzedaży odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, gdyż skorzystanie przez samorządy z okresu "przejściowego", umożliwiającego pozostanie przy dotychczasowym modelu rozliczeń VAT, jest fakultatywne. Gminy mogą zdecydować się na wdrożenie centralizacji przed dniem 01 stycznia 2017 r. i mają prawo do skorygowania w tym zakresie nieobjętych przedawnieniem przeszłych okresów. Jednakże proces "wstecznej" centralizacji VAT w samorządach musi cechować się kompleksowością. W świetle przepisów ww. ustawy, nie jest bowiem dopuszczalne stosowanie wyroku TSUE wybiórczo. Skoro nie budzi wątpliwości, że Gmina podjęła decyzję o scentralizowaniu swoich rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi za 2013 r., to konsekwencją tej decyzji jest konieczność zastosowania przepisów ustawy centralizacyjnej. Powyższe, jak trafnie podniósł organ odwoławczy, potwierdza komentarz do art. 7 ustawy centralizacyjnej autorstwa A. B. (publikacja: LEX, stan prawny: 1.01.2017 r.), w odniesieniu do podatników (jednostek samorządu terytorialnego) dokonujących wstecznej centralizacji obowiązuje podobnego rodzaju regulacja, zawarta w art. 16 ustawy centralizacyjnej. Z kolei w komentarzu do art. 16 tej ustawy (publikacja: LEX, stan prawny: 1.01.2017 r.), autor wskazuje, że, cyt.: "Na mocy komentowanego artykułu dokonujące wstecznej korekty jednostki samorządu terytorialnego mają stosować nie jeden zbiorczy współczynnik sprzedaży - dla odliczeń swoich wszystkich jednostek, które stosują odliczenia częściowe - lecz wiele pojedynczych współczynników sprzedaży, odrębnych dla każdej z jednostek. Omawiany przepis nakazuje przyjąć dla rozliczeń scentralizowanej jednostki samorządu terytorialnego odrębne współczynniki sprzedaży dla celów dokonywanych odliczeń częściowych. Powyższe oznacza, że podatek naliczony zawarty w zakupach danej jednostki organizacyjnej - jeśli w tej jednostce były faktycznie wykonywane czynności opodatkowane i zwolnione z podatku, a ten podatek wiąże się właśnie z tymi zakupami - powinien być odliczany (oznaczany) przy zastosowaniu współczynnika obliczanego dla tej właśnie jednostki organizacyjnej. Następnie określona przy zastosowaniu tego odrębnego współczynnika sprzedaży część podatku wynikająca z zakupów danej jednostki będzie podlegała odliczeniu w ramach korekty składanej przez jednostkę samorządu terytorialnego". Przytoczony wyżej pogląd, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, uznając tym samym za uprawnione stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu skargi co do wydatków na promocję, również i tego zarzutu Sąd nie podzielił. Sąd wskazuje, że w prawie krajowym podstawą prawną prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powyższy przepis prawa krajowego (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) stanowi implementację art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z treści ww. przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W kwestii prawa do odliczenia wielokrotnie w swoich orzeczeniach wypowiadał się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wskazując, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego i określić zakres takiego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (por. wyroki TSUE w sprawach C-29/08 SKF, C-435/05 I., ECLI:EU:C:2009:665). Uzupełnienie tej reguły stanowi przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia, gdy taki bezpośredni i ścisły związek nie występuje, lecz poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów i usług. Takie wydatki mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C-126/14 S. U., ECLI:EU:C:2015:712). Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując owe kryteria bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te z pośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie C- 104/12 B., ECLI:EU:C:2013:99). Prawo do odliczenia powstaje zatem zarówno wtedy, gdy dany wydatek pozostaje w ścisłym związku z konkretną czynnością opodatkowaną, jak również, gdy jest związany z większą liczbą takich czynności, a także, gdy zostaje poniesiony w związku z ogółem czynności, kształtujących zakres działalności gospodarczej podatnika. W każdym z tych przypadków podatek naliczony, zapłacony w cenie nabytych towarów lub usług, stanowi, w sposób pośredni lub bezpośredni, element cenotwórczy czynności opodatkowanych, pozostając z nimi w ten sposób ścisłym związku, wynikającym zarówno z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, opisany wyżej mechanizm znajduje pełne zastosowanie. Aby prawo do odliczenia powstało, gmina musi bowiem wykorzystywać nabyte dobra do czynności opodatkowanych. Jednocześnie jednak, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że za wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, gmina działająca jako organ władzy publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższy przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przy czym, w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Wynikającą z ww. przepisu Dyrektywy 112 przesłankę traktowania organów władzy jako podatników podatku od wartości dodanej, podkreśla w swoich orzeczeniach TSUE wskazując właśnie, że opodatkowanie wykonywanych przez organ władzy publicznej świadczeń należy ograniczyć do tych przypadków, gdy zastosowanie wyłączenia mogłoby prowadzić do znaczącego zakłócenia konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C-288/07 I. of W. C., ECLI:EU:C:2008:505). Powyższe stanowisko potwierdził TSUE w postanowieniu z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 ze skargi Gminy W. dotyczącej opodatkowania tej gminy podatkiem VAT, po pierwsze - przy sprzedaży towarów, a po drugie - przy wniesieniu tych towarów aportem do spółki prawa handlowego w celu otrzymywania dywidend. TSUE wskazał bowiem, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę W. (Polska), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy oraz, iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej Dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy Dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy (postanowienie z dnia 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina W., pkt 23, ECLI:EU:C:2014:197). Przechodząc do meritum sprawy, podkreślić należy, że odnośnie prawa do odliczenia przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków na cele promocyjne wypowiadały się już wielokrotnie sądy administracyjne. I tak, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2012 r., I FSK 1722/11, wskazał, że promocja powiatu mieści się w zakresie zadań publicznych, co wynika z art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Podobnie, w przypadku wydatków promocyjnych gminy, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14, stwierdził, że poczynione przez gminę wydatki o charakterze promocyjnym są wydatkami ponoszonymi w ramach zadań własnych gminy. Analiza rzeczywistej istoty tych transakcji potwierdza bowiem, że wydatki te są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT. Wobec ww. stwierdzeń, brak jest więc podstaw prawnych do zastosowania art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd NSA. Zakres działania gminy, jako organu władzy publicznej, został uregulowany w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, i jak wynika z zawartych tam przepisów, ma on złożony charakter. Główną i dominującą sferę działalności gmin stanowi realizacja szeroko rozumianych zadań o charakterze publicznym, w których skład wchodzą zadania własne gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.) oraz zadania zlecone (art. 8 ust. 1 u.s.g.), należące do właściwości innych organów państwowych, które Gmina wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 u.s.g.). Gminy mogą prowadzić również działalność gospodarczą, wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (art. 9 ust. 2 u.s.g.), z tytułu której są podatnikami podatku od wartości dodanej. Zasadniczym przedmiotem działalności gminy są jednak czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego w celu sprawowania władzy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy (art. 7 ust. 1 u.s.g.). Zadania własne obejmują sprawy, m.in. wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17), promocji gminy (pkt 18), wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, w tym tworzenie warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 20). O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne. Z treści ww. przepisów wynika wprost, że promocja gminy odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina, wykonując te zadania, działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że wskazane wyżej wydatki są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Odnosząc się natomiast do podnoszonych w skardze twierdzeń dotyczących związku poniesionych wydatków na promocję gminy z pozyskaniem inwestorów, wskazać należy, że każda gmina prowadząc prawidłową gospodarkę finansową, dokonując szeregu inicjatyw w ramach zadań własnych będzie osiągała skutek chociażby w postaci przyciągania, np. inwestorów, to uznanie, że jest to związek mający walor bezpośredniego, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), byłoby w rozpoznawanej sprawie wnioskiem zbyt daleko idącym. Jeszcze raz należy podkreślić, że sporne wydatki na promocję Gmina jest zobowiązana ponosić w ramach wykonywania zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa (m.in. ustawą o samorządzie gminnym), w stosunku do których nie jest podatnikiem VAT. Tym samym, wydatki te nie mają związku ani z działalnością gospodarczą Skarżącej, ani z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym nie mogą rodzić prawa do odliczenia, skoro nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Wydatki promocyjne, informacyjne związane są z zadaniami własnymi Gminy określonymi przepisami ustawy o samorządzie gminnym, bowiem dotyczą różnych wydarzeń i imprez gminnych, a więc zadań realizowanych jako jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym Gmina, we wskazanych sytuacjach, nie jest typowym przedsiębiorcą, którego celem jest jedynie maksymalizacja zysku. Gmina wykonuje zadania własne w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych jej z mocy prawa, a więc nie działa, na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców. Ponadto, analizując działalność promocyjną Gminy przez pryzmat realizacji innych celów o istotnym znaczeniu lokalnym, należy stwierdzić, że zwiększenie atrakcyjności gminy, chociażby jako obszaru inwestycyjnego, prowadzi do redukcji bezrobocia, wzrostu konkurencji na danym rynku, poprawy infrastruktury, napływu ludności, transferu technologii, itd. Z tego też względu nie można uznać, że nakłady na promocję gminy pozostają w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, albowiem cel takich działań należy rozpatrywać w znacznie szerszej perspektywie niż zawieranie umów cywilnoprawnych z potencjalnymi nabywcami lub dzierżawcami nieruchomości gminnych (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2016 r., I FSK 491/16). Wydatki na promocję nie mogą być zatem uznane jako bezpośrednie narzędzie do realizacji wymienionych celów komercyjnych (czynności opodatkowanych), gdyż działalność promocyjna i wynikające z nich korzyści dla społeczności lokalnej, z punktu widzenia gminy, zasadniczo dominują nad ewentualnym wzrostem atrakcyjności i wartości nabywanych lub dzierżawionych nieruchomości. Z tego też względu należało stwierdzić, że poniesione wydatki nie będą pozostawały w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi takimi jak sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości. W takim związku mogłyby natomiast pozostawać, np. wydatki poniesione w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży lub wydzierżawienia, takie jak koszty operatów geodezyjnych, uzbrojenia terenu, wzniesienia budowli, nakładów na lokale mieszkalne lub użytkowe. Sumując, poczynione przez Gminę wydatki na promocję pozostają w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy, przewidzianych wprost w art. 7 ust. pkt 18 ustawy o samorządzie gminnymi, które są realizowane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a tym samym wydatki te są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT, nie mogą więc rodzić prawa do odliczenia podatku. Ponoszone wydatki nie mogły również zostać uznane za rodzące prawo do odliczenia kosztów ogólnych Skarżącej, gdyż sytuacja podmiotów prawa publicznego działających w charakterze władzy publicznej jest nieporównywalna do sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W wyroku w sprawie W. Z. V., C-378/02, TSUE (wówczas TS) wskazał, że podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy (obecnie art. 184 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady) na potrzeby odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Przymiot podatnika jest decydujący i jego posiadanie ocenia się w chwili nabycia danego dobra przez ten podmiot (wyroki TS w sprawie W. Z. V., C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335 pkt 41; Klub OOD, C-153/11, ECLI:EU:C:2012:163, pkt 37). Jeśli chodzi o art. 20 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), Trybunał stwierdził, że ustanawia on jedynie procedurę obliczania korekt początkowych odliczeń. Nie może zatem stanowić źródła żadnego prawa do odliczenia ani nie zmienia podatku zapłaconego przez podatnika w związku z transakcjami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 17 (wyrok TS w sprawie L., C-97/90, ECLI:EU:C:1991:315, pkt 12). W chwili nabycia organ władzy publicznej, działający w takim charakterze, będzie podlegał obciążeniu podatkowemu, które ma inny charakter niż obciążenie podatnika VAT. Nabycia dokonuje za cenę obejmującą VAT, ale w odróżnieniu od podatnika, nie może odliczyć podatku naliczonego. Obciążenie VAT jest zatem ustalone w chwili dokonania nabycia i nie będzie zmienione w drodze jakiejkolwiek kolejnej transakcji objętej podatkiem należnym (por. opinia RG J. w sprawie C-378/02, ECLI:EU:C:2005:335, pkt 39). W tym kontekście wskazać więc należy, że istotą działalności gminy nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem wydatki o charakterze ogólnym nie mogą być traktowane analogicznie do kosztów ogólnych podatnika, stanowiących elementy cenotwórcze dostarczanych przez niego towarów i usług. Należy więc w sposób jednoznaczny rozróżnić okoliczności podejmowania działań o charakterze promocyjnym przez gminę oraz typowego przedsiębiorcę, który koszty ponoszone na te działania zalicza do kosztów ogólnych, służących czynnościom opodatkowanym. W przypadku przedsiębiorcy, promocja zazwyczaj stanowi element cenotwórczy jego towarów. Bezsprzecznie jest natomiast narzędziem służącym zwiększeniu przyszłych zysków z prowadzonej działalności gospodarczej. Z tego też względu, w przypadku przedsiębiorcy, kampania promocyjna i poniesione na nią nakłady pozostają najczęściej w ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi. Właściwa analogia istnieje pomiędzy podmiotem prawa publicznego działającym jako organ władzy publicznej, a podatnikiem nabywającym towary dla użytku prywatnego. W obu tych przypadkach działalność takich osób pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania. Osoba dokonująca nabycia na użytek prywatny nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Podobnie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady jasno stanowi, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 943/14). Zatem, rację ma Organ podatkowy, że Gmina wykonuje czynności związane z ogólnie pojętą promocją, nie jako podatnik VAT, lecz jako jednostka samorządu terytorialnego czyli organ władzy publicznej, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na ogólnie pojętą promocję Gminy. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych nie istnieje związek bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Sąd nie podzielił przy tym stanowiska zajętego w powoływanym w skardze wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2015 r., I FSK 109/14, gdzie uznał, że wydatki na promocję nie muszą, w przypadku Gminy, skutkować powstaniem prawa do odliczenia. Zasadnicza sfera działalności gminy znajduje się bowiem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem w przypadku takich wydatków konieczne jest każdorazowo badanie, czy mają one ścisły i bezpośredni związek z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, co w badanej sprawie uczyniły Organy podatkowe, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji zasadnie uznając, że zakwestionowane ww. wydatki na cele promocyjne, takiego związku nie posiadały. Odnosząc się do ostatniej kwestii będącej przedmiotem sporu w sprawie, a dotyczącej uwzględnienia w wyliczeniu współczynnika, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., kwoty obrotu ze sprzedaży mienia komunalnego wskazać należy, że zgodnie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności. Nadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany już jest pogląd, że na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym stanowi art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności (por. m.in. wyroki NSA z dnia 5 września 2017 r., I FSK 1528/15, z dnia 14 grudnia 2016 r. I FSK 423/15, z dnia 16 września 2016 r., I FSK 184/15, z dnia 13 lipca 2016 r. I FSK 2008/14, z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1685/14, z dnia 5 maja 2015 r. I FSK 479/14). W ww. orzeczeniach podkreśla się również, że jeżeli wskazane transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących zwykłą działalność gospodarczą podatnika (niestanowiących czynności pobocznych), to tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Transakcje sporadyczne bowiem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Sąd orzekający w rozpoznawanej w podziela w ich istocie poglądy zaprezentowane w przywołanych orzeczeniach, które korespondują ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku w sprawie C-98/07 N. F. (ECLI:EU:C:2008:144, pkt 24-25) wyjaśnił m.in., że przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (obecnie art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) prawodawca wspólnotowy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów; pojęcie dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Mając powyższe rozważania na uwadze, należy jednak odnieść się do innych jeszcze regulacji prawa krajowego i unijnego, którymi, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy się kierować rozpoznając sporną kwestię, w szczególności w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a mianowicie, w jakim reżimie prawnym nastąpiła sprzedaż nieruchomości komunalnych. Zgodnie art. 15 ust. 6 ustawy VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm. - dalej w skrócie "Dyrektywa VAT 112"), który ustanawia szczególne reguły dotyczące organów władzy publicznej i ich statusu na gruncie podatku VAT. Przepis art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 112 stanowi, że: "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.". Załącznik I, o jakim mowa w zdaniu trzecim art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 112, zawiera "Wykaz czynności, o których mowa w art. 13 ust. 1 akapit trzeci", tj.: (1) Usługi telekomunikacyjne; (2) dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej; (3) transport towarów; (4) świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze; (5) przewóz osób; (6) dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż; (7) transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów; (8) organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym; (9) magazynowanie; (10) działalność komercyjnych agencji reklamowych; (11) działalność biur podróży; (12) prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji; (13) działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q). Jak wynika z powyższego Wykazu, nie obejmuje on czynności w zakresie obrotu nieruchomościami, co oznacza, że w tym zakresie podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników, chyba że podmiot ten działa w charakterze podatnika. W takiej sytuacji każdorazowo należy badać, czy czynności sprzedaży nieruchomości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego, pozostają w zakresie ustawy VAT, czy też poza jej zakresem. Potwierdza to również przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który wyłącza z kategorii podatników VAT organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, dla uznania, że czynności dokonywane przez organ władzy publicznej nie podlegają przepisom ustawy VAT, muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: 1.podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz 2. czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa na ten organ władzy publicznej (lub urząd), dla realizacji których został powołany i jednocześnie czynność ta jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, czyli w reżimie cywilnoprawnym. Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w trzech przypadkach: - gdy wykonuje czynności określone w ww. Załączniku I, o jakim mowa w zdaniu trzecim art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 112; - gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań nałożonych na organ odrębnymi przepisami prawa; - gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to w reżimie cywilnoprawnym. Istotne znaczenie dla oceny spornej materii ma wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88), z którego wynika, że działalność podmiotów prawa publicznego powinna być wykonywana w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego. Natomiast, jeżeli podmioty prawa publicznego działają w tych samych warunkach prawnych (na gruncie prawa krajowego) co prywatni przedsiębiorcy, tym samym nie wykonują takiej działalności jak organ władzy publicznej. W wyroku tym Trybunał podjął próbę wyznaczenia granicy pomiędzy czynnościami, które podejmuje podmiot publiczny jako podatnik VAT, a czynnościami, które są wykonywane w ramach "działalności publicznej", przy których realizacji nie działa jako podatnik. Trybunał wyraźnie odwołuje się tutaj do regulacji wewnętrznych państw członkowskich, uzależniając zakres opodatkowania od tego, jaka część działalności w danym państwie członkowskim jest wykonywana przez podmioty publiczne działające w takim charakterze, pod warunkiem, że fakt ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach prawa. W związku z tym, decydujący będzie tryb prawny, w jakim organ publiczny działa przy wykonywaniu danych czynności. Jeżeli więc prawo wewnętrzne państwa członkowskiego przewiduje dla danej czynności tryb publicznoprawny (administracyjny), wówczas należałoby uznać, że organ działa w charakterze organu publicznego. Jeżeli zaś organ, wykonując dane czynności, działa w tych samych warunkach prawnych co podmioty prywatne (przedsiębiorcy), czyli działa poza trybem publicznoprawnym, to w takim przypadku należałoby je oceniać jako działanie w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji zachodzi podstawa do przyjęcia, że jedynym kryterium pozwalającym na dokonanie rozróżnienia pomiędzy tym dwoma kategoriami czynności (czynności podejmowane przez podmiot publiczny i czynności podejmowane przez podmiot prywatny) jest porządek prawny, jakiemu podlegają na gruncie prawa krajowego. Nie chodzi tu zatem o formę prawną dokonania czynności prawnej (akt notarialny, bo zachowanie tej formy konieczne jest dla ważności czynności prawnej, stosownie do przepisów prawa cywilnego), ale przepisy prawa, jakie są uprawnione zastosować poszczególne podmioty prawa (publiczne i prywatne) do dokonania danej czynności. Jak wynika z akt administracyjnych badanej sprawy, transakcje sprzedaży nieruchomości komunalnych były dokonywane w formie aktu notarialnego, lecz na zasadach szczególnych, gdyż przewidzianych konkretnymi uchwałami Rady Miejskiej w D. (w sprawie zasad udzielenia bonifikaty od ceny ustalonej zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz w sprawie zasad nabywania, zbywania i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawiania lub wynajmowania), co potwierdza np. akt notarialny z dnia [...].01.2013 r., Rep. A nr [...] - umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu zawarta pomiędzy Gminą a M. T.. Wobec tego, konieczna jest ponowna analiza wszystkich transakcji sprzedaży nieruchomości komunalnych zawartych w roku podatkowym 2013 na gruncie przetoczonych regulacji prawnych krajowych i unijnych, a w szczególności w kontekście powołanego wyżej wyroku TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88, i ustalenie, czy te transakcje były dokonywane w reżimie cywilnoprawnym czy też publicznoprawnym (administracyjnym). Podkreślić ponownie należy, że co do zasady organ władzy publicznej działa w zakresie swojej funkcji publicznej (zadań przewidzianych przepisami prawa), a więc nie działa w reżimie cywilnoprawnym, czyli działa w reżimie innym niż cywilnoprawnym, czyli publicznoprawnym. Zatem by uznać, że czynności podejmowane przez organ władzy publicznej są wykonywane w reżimie cywilnoprawnym, musi wystąpić sytuacja, w której organ władzy publicznej, wykonując czynności leżące w kompetencjach organu władzy publicznej (tutaj: sprzedaż nieruchomości komunalnych), działa w tym samym porządku prawnym (warunkach prawnych), który może być zastosowany także przez podmioty nie będące organami władzy publicznej. W tych okolicznościach występujących w badanej sprawie Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko Organu podatkowego I instancji, jednak - w ocenie Sądu - nie wykazał, że sporne transakcje sprzedaży nieruchomości komunalnych były dokonane w reżimie cywilnoprawnym, a tym samym, że sprzedaż mienia komunalnego wchodziła w zakres zwykłej, zarobkowej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT i powinna być uwzględniona w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, stanowisko Organu odwoławczego, aprobującego stanowisko Organu I instancji, że Gmina, dokonując na podstawie umowy cywilnoprawnej dostawy nieruchomości, działa w charakterze podatnika tego podatku, w związku z czym czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem i nie można w tym przypadku zastosować wyłączenia przewidzianego dla organów władzy publicznej z art. 15 ust. 6 ustawy VAT - nie znajduje potwierdzenia w okolicznościach faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie. W konsekwencji nie było podstaw do stwierdzenia, że Gmina przy obliczaniu wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., winna była uwzględnić obrót ze sprzedaży mienia komunalnego. Nie wnikając w szczegóły argumentacji stanowiska Organu odwoławczego, w ocenie Sądu, w istocie sporu Organ nie wykazał, że sprzedaż nieruchomości komunalnych odbyła się w reżimie cywilnoprawnym, co miało kluczowe znaczenie w kontekście przepisu krajowego (art. 15 ust. 6 ustawy VAT) odpowiadającego przepisowi unijnemu zawartemu w art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT 112, a w szczególności w kontekście ww. wyroku TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88. Okoliczność ta stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, i w zawiązku z tym, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona oceny okoliczności sprawy, w szczególności w aspekcie reżimu prawnego zastosowanego przez Gminę przy sprzedaży nieruchomości komunalnych, biorąc przy tym pod uwagę przepisy prawa krajowego, jak i unijnego, a w szczególności wyżej powołany wyrok TSUE z dnia 17 października 1989 r. w sprawach połączonych C-231/87 i C-129/88, który w okolicznościach występujących w badanej sprawie wyznacza kierunek analizy prawnej sprawy w spornej materii. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, Organ odwoławczy nie rozważył, a tym samym nie wykazał, że czynności Gminy w zakresie sprzedaży nieruchomości gminnych były dokonane w reżimie cywilnoprawnym, co skutkowało brakiem podstaw do przyjęcia, że ich sprzedaż powinna być uwzględniona w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT. Na podstawie zaś art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a. Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej w łącznej kwocie [...]zł, obejmującej uiszczony wpis stosunkowy od skargi ([...] zł od wartości przedmiotu zaskarżenia [...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł z tytułu zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowym w niniejszej sprawie (na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687). Niniejsza sprawa, wyznaczona na rozprawę, z uwagi na realnie istniejące zagrożenie dla zdrowia osób uczestniczących w rozprawie, została skierowana i rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a podstawą były następujące przepisy: art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.), art. 20 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 późn. zm.) oraz § 3 zarządzenia Nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 oraz § 1 ust. 1 i 2 zarządzenia Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obszarem, na którym wystąpił stan epidemii. Powołane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś wyroki TSUE - na stronie: [...]