I SA/Sz 235/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca do lipca 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej M. K. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 19.12.2016 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej w skrócie "O.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie "ustawa VAT" - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.05.2016 r., znak: [...] określającej podatnikowi [...] (dalej "Podatnik", "Strona", "Skarżący") w podatku od towarów i usług za: - marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - maj 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [..] zł, - lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Zaskarżoną decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń organu. Podatnik od dnia 19.02.2001 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków i jako czynny i zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług rozlicza się z tego podatku w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] za okresy miesięczne. W dniach 30.10.-17.11.2014 r. przeprowadzono u Podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres 01.01.2013 r. - 31.12.2013 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Podatnika w dniu 17.11.2014 r. W dniach 03.02.2015 r. i 08.02.2015 r. Podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r., które częściowo uwzględniły ustalenia kontroli, wykazując kwoty przedstawione w tabeli znajdującej się na str. 2 decyzji Organu I instancji. W związku z tym postanowieniem z dnia 21.04.2015 r., wszczęto wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za poszczególne miesiące od marca do lipca 2013 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Organ I instancji ustalił, że [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na podstawie umowy o podwykonawstwo robót budowlanych nr [...] z dnia 01.03.2011 r. powierzyła Podatnikowi wykonanie części zadania inwestycyjnego, obejmującego swoim zakresem prace budowlane przy budowie murów oporowych z gruntu zbrojonego na dojazdach do wiaduktu autostradowego [...] nad ul. [...] z materiałów powierzonych przez wykonawcę, tj. spółkę [...]. Umowa ta została zawarta w związku z uprzednio podpisaną przez Spółkę [...] w dniu 16.09.2009 r. z generalnym wykonawcą – [...] Polska Sp. z o.o. nr [...] o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej S-2 odcinek [...] wraz z budową łącznika z [....]". Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy nr [...] określone zostało na podstawie obmiaru na kwotę [...] zł netto, a w kosztorysie ofertowym stanowiącym integralną część umowy wskazano, że stawka za wykonanie 1 m ³ nasypu z gruntu piaszczystego między ścianami ustalona została na poziomie [...] zł. W umowie tej zawarto również zapisy, zgodnie z którymi: - podwykonawca podejmuje się stałego nadzoru na przygotowaniem i realizacją przedmiotu umowy oraz ponosi całkowitą odpowiedzialność za jej wykonanie w zakresie zleconego zadania (§ 3), - podwykonawca nie może powierzyć realizacji zleconych robót dalszym podwykonawcom (§ 4), - w przypadku opóźnienia podwykonawcy w wykonaniu przedmiotu umowy wykonawcy przysługuje - tytułem kary umownej - 0,1% wartości przedmiotu umowy za każdy dzień opóźnienia w stosunku do terminów umownych i/lub kar ustalonych w harmonogramie (§ 12). W dniu 04.10.2013 r. do ww. umowy sporządzono aneks nr 2, na mocy którego Podatnik jako podwykonawca udzielił upustu cenowego w wysokości [...] zł tytułem przejęcia przez Spółkę [...] gwarancji wynikających z wykonywanych przez niego robót budowlanych. Natomiast w dniu 04.03.2013 r. na podstawie umowy nr [...] Podatnik zlecił firmie Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej "[....]". Jako zakres prac wskazał "nadzór i wykonanie nasypu [...]" do dnia 15.05.2013 r. oraz zaznaczył, iż sprzęt i materiał będzie dostarczany przez zamawiającego. W konsekwencji ww. umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r., [...] wystawił na rzecz Podatnika – [...] następujące faktury VAT: - nr [...] z dnia 29.03.2013 r. o treści "faktura do protokołu nr 14 i zlecenia z dnia 4.03.2013 r." na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia 30.04.2013 r. o treści "faktura do protokołu nr 15 i zlecenia z dnia 4.03.2013 r." na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości 24.150 zł, - nr [...] z dnia 31.05.2013 r. o treści "faktura do protokołu nr 16 i zlecenia z dnia 4.03.2013 r." na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia 28.06.2013 r. o treści "faktura do protokołu nr [...] i zlecenia z dnia 4.03.2013 r." na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, - nr [...] z dnia 31.07.2013 r. o treści "faktura do protokołu nr [...] i zlecenia z dnia 4.03.2013 r." na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, a Podatnik ujął je w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za okresy, w których zostały wystawione. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (m.in. zeznań i wyjaśnień strony i [...] oraz innych świadków, materiałów pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], analizy rachunków bankowych wykorzystywanych przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy informacji uzyskanych od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie nadzoru nad pracami budowlanymi związanymi z budową dróg) uznał, że ww. faktury VAT zostały wystawione na kwoty niezgodne z rzeczywistością. Z uzyskanych w toku kontroli i postępowania podatkowego wyjaśnień Podatnika (szczegółowo opisanych na stronach 6-11 decyzji Organu I instancji) wynika, że Podatnik wskazał, iż to świadomość braku możliwości zrealizowania przedmiotu umowy w terminach narzuconych przez [...] Sp. z o.o. i wezwanie tej Spółki z dnia 04.03.2013 r., określające spóźnienia w realizowanych robotach pod rygorem obciążenia jego firmy dodatkowymi kosztami, wymusiły na nim podjęcie natychmiastowych działań - głównie zwiększenia nadzoru nad prawidłowością i planowym wykonaniem zadania. Wyjaśnił, że w celu prawidłowego wykonania zobowiązania zmuszony był do wyznaczenia osoby (firmy), która skoordynuje i będzie prowadziła bieżący nadzór nad pracami na budowie oraz, że wybór firmy [...] nie był przypadkowy - wynikał z polecenia w środowisku budowlanym, jak również z wcześniejszej współpracy przy podobnych zadaniach, podczas których miał możliwość ocenienia jakości jego pracy. Oświadczył również, że [...] nie zajmował się pracą na nasypie, a do jego zadań należało nadzorowanie i koordynowanie budowy nasypu, w tym: - koordynowanie prac na nasypie, - koordynowanie prac podwykonawców na nasypie (w tym firmy [...] i kierowcy auta ciężarowego z firmy, której nazwy nie pamięta), - zamawianie i rozliczenie materiałów, - pilnowanie prac geodezyjnych, - pilnowanie zagęszczenia gruntu, - ustalanie harmonogramu prac z kierownikiem robót z ramienia Spółki [...]. Podatnik wyjaśnił także, iż do prac wykonywanych przez [...] nie są wymagane żadne uprawnienia i że ponosił on odpowiedzialność finansową za materiał dostarczony na budowę. Ustalając wynagrodzenie dla ww. podwykonawcy uwzględniła zakres jego obowiązków i terminowość wywiązywania się z nich, a płatności dokonywała w formie gotówkowej - realizowała je częściowo, w zależności od wpływów na konto, co potwierdzać mają dowody KP (których zestawienia dokonano w tabeli na stronie 6 decyzji Organu I instancji). Ponadto, w ocenie Podatnika, potwierdzeniem wykonania przez [...] prac jest nie tylko zlecenie, płatności między stronami i faktury, ale także wystawiona w dniu 15.08.2013 r. karta gwarancyjna, czy też pismo [...] (akta kontroli podatkowej, T.I, k. 228). Obecność [...] potwierdzić mogą też inne osoby uczestniczące bezpośrednio przy pracach budowlanych, jak również dokumenty WZ i inne, za które w procesie wykonania nasypu odpowiadał [...], a na których widnieją jego podpisy. Z załączonej do zastrzeżeń do protokołu kontroli karty gwarancyjnej z dnia 15.08.2013 r. wynika, że wykonawca - Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] ponosi wobec zamawiającego – [..] odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości za wady fizyczne zmniejszające wartość użytkową, techniczną i estetyczną wykonanych robót. Okres gwarancji ustalono na 5 lat licząc od dnia spisania protokołu odbioru ostatecznego. Natomiast w kolejnym załączonym dokumencie, tj. w piśmie znak: [....] inżynier kontraktu – [...] potwierdził, że od marca 2012 r. do połowy lipca 2013 r. na budowie drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z [...]przy realizacji nasypu na wschodnim i zachodnim dojeździe do wiaduktu [...] obecna była firma [...] którą personalnie reprezentowali panowie: [...] oraz wskazał, że reprezentowali oni Wykonawcę w trakcie odbiorów przez Inspektora Nadzoru poszczególnych robót i podczas pobierania próbek do badań laboratoryjnych w czasie formowania nasypów na dojazdach do wiaduktu [...]. Również [...] w trakcie przesłuchań i w pisemnych wyjaśnieniach przedkładanych w toku kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (opisanych szczegółowo na stronach 11-13 i 17-20 decyzji Organu I instancji) oświadczył, że usługi, które w 2013 r. wykonywał na rzecz Podatnika – [...] polegały głównie na nadzorze nad wykonaniem nasypu drogi dojazdowej do WA-29 od strony wschodniej w [...], a do jego zadań należał: - nadzór nad pracami wykonywanymi przez firmę [...]’ która dostarczała piasek na nasyp, - nadzór nad pracami firmy [...], która dowoziła materiał z hałdy na nasyp, - nadzór nad firmami wykonującymi mur oporowy - jedną z nich była chyba firma [...], a nazwy drugiej nie pamięta, - nadzór nad pracownikami firmy [...], którzy obsługiwali spych i walec, - przyjmowanie piachu od firmy [...] - dostawcy materiału, - zamawianie badań laboratoryjnych niezbędnych do odbioru nasypu. Nadto, wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą od 9 lat, a jej wiodącym przedmiotem jest budowa dróg. Nie posiada przy tym kierunkowego wykształcenia - podczas realizacji prac opiera się na swoim doświadczeniu. Wskazał, że współpracuje z Podatnikiem – [...] od 2007-2008 r. nie zawierał z nim pisemnych umów, a realizacja usług wynikała z otrzymanego zlecenia, natomiast ceny były negocjowane indywidualnie, w zależności od charakteru budowy i prac. Z włączonego do akt postępowania podatkowego wyciągu protokołu przesłuchania [...] w charakterze kontrolowanego z dnia 20.03.2015 r. wynika, że poproszony o wyjaśnienie stawki jego pracy za m³ (tj. [...]zł/m³) nadzoru nad wykonaniem nasypu w związku ze stawką, jaką Podatnik – [...] otrzymywał od Spółki [...] za m³ nasypu odpowiedział, że [...] początkowo otrzymywał ok. [...] zł/m³, a później mniej, bo ok. [...] zł/m³ nasypu. Wskazał, że jego cena, choć wydaje się wysoka, była pomiędzy nimi uzgodniona, a [...] bez niego nie podjąłby się wykonania tych prac. Mają już doświadczenie we współpracy i zna jego umiejętności w tym zakresie. Zaznaczył, że dziennie byli w stanie wykonać od [...] do nawet [...] m³ nasypu. Zeznał także, że zapłatę za wszystkie faktury otrzymał od [...] [...] gotówką i podkreślił: "nie dzieliłem się z nim tak jakby mogło się komuś wydawać, że niby podnosiłem mu koszty". Pieniądze fizycznie otrzymał i wykorzystał na spłaty swoich zobowiązań. Natomiast z zastrzeżeń i wyjaśnień z dnia 10.04.2015 r. do protokołu kontroli (akta postępowania podatkowego T.I, k. 143) przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [....] (obecnie: Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]) [...] podniósł, że ceny rynkowe kształtują się różnorodnie i, że w protokole kontroli z niezrozumiałych dla niego powodów organ podatkowy posłużył się sposobem wyliczenia ceny opartym o algorytm 4,5 % kosztorysowej wartości kontraktu. Z doświadczenia wie, że sugerowany odsetek wynagrodzenia dotyczy całkowitego nadzoru, czyli sytuacji, w której strony rozliczają się za usługę wraz z materiałem. Przykładowo: gdy wartość kontraktu opiewa na kwotę [...] mln zł, to cena ustalona na poziomie 4,5 % uwzględnia koszty materiału. Zaś w przypadku, gdy strony omówią się na wykonanie samej usługi, wartość kontraktu będzie niższa. Wskazał także, że Organ podatkowy oceniając wysokość uzyskanego przez niego wynagrodzenia nie uwzględnił presji czasu, wysokości ewentualnych kar, niskiego zaawansowania prac w stosunku do założeń umowy, co on sam wykorzystał podczas negocjacji stawki. Wyjaśnił, że konieczność podjęcia przez Podatnika – [...] natychmiastowej decyzji o zwiększeniu nadzoru nad prawidłowością i planowanym wykonaniem zadań uwarunkowana była widmem ciążących nad nim kar i poziomem stresu, a wybór jego firmy nie był przypadkowy, bowiem [...] współpracował z nim już wcześniej i wysoko cienił jakość świadczonych przez niego usług. Zaznaczył przy tym, że stawka ustalona za prace opierała się na założeniu, że nie będzie ponosił dodatkowych kosztów związanych z wynajęciem mieszkania i dojazdami. Do akt postępowania podatkowego włączono także m.in. wyciągi z protokołów przesłuchań: - [...] - inżyniera kontraktu obejmującego m.in. budowę nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej w [...], zarządzającego budową w imieniu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, przeprowadzonych w dniu 09.02.2015 r., - [...] - pracownika [...], przeprowadzonego w dniu 6.03,2015 r., - [...] - kierownika robót mostowych w [..] Sp. z o.o., przeprowadzonego w dniu 8.12.2015 r., - [...] - inspektora nadzoru robót mostowych w związku z realizowaną przez stronę inwestycją, przeprowadzonego w dniu 1.03.2016 r., - [...] - głównego technologa w [...]., przeprowadzonego w dniu 15.03.2016 r. Świadkowie [...] zeznali, że [...] był obecny na budowie nasypu na dojeździe do wiaduktu [...] po stronie wschodniej i łączyli jego osobę z [...]. Zakres obowiązków [...] wskazywany przez ww. osoby jest zgodny z zakresem wykonywania nadzoru wskazywanym przez panów [...] wyjaśnił natomiast, że według jego wiedzy - uzyskanej od inspektora nadzoru, [...] - panowie [...] byli podwykonawcami firmy [...]. Także pisemne wyjaśnienia złożone w dniach 30.09.2015 r. i 07.10.2015 r.: - [...] - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., - [...] , prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] - [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] potwierdzają obecność [...] i jego funkcję osoby nadzorującej prace z ramienia [...]. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] dokonał również szczegółowej analizy przedłożonej w toku kontroli podatkowej historii operacji dokonanych w okresie od 01.02.2013 r. do 31.12.2013 r. na rachunku bankowym o numerze [....] prowadzonym przez [...]., a wykorzystywanym przez Podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zestawiając ją z dowodami KP mającymi dokumentować przekazanie gotówki za wystawione przez [...] faktury VAT. W wyniku analizy zauważono, że w okresie 27.03-24.10.2013 r. Podatnik w związku z umową nr [...] z dnia 01.03.2011 r. otrzymał od Spółki [...] zł i od Spółki [...] zł, tj. łącznie [...] zł. Jak natomiast wynika z ww. dowodów KP, w okresie 05.04. - 20.12.2013 r. miał przekazać [....] łącznie [...] zł. Analiza zaś historii rachunku bankowego Podatnika – [...] wskazuje, że suma wypłat gotówkowych dokonanych przez podatnika - zarówno w bankomatach, jak i oddziałach banku - wynosi jedynie [...] zł (szczegółowe zestawienie dowodów KP z wypłatami z rachunku bankowego przedstawiono w tabeli znajdującej się na stronach 22-23 decyzji Organu I instancji). W toku postępowania podatkowego zapytano Podatnika także o informacje dotyczące obrotów i stanów rachunków bankowych [...] za okres 1.01.-31.12.2013 r., na co w odpowiedzi Podatnik wskazał, że na rachunku w [....]. nie dokonywał żadnych transakcji, zaś z przedłożonego zestawienia obrotów i stanów rachunku w [...]. wynika, że w okresie 03.01. - 21.03.2013 r. łączna kwota wypłat wynosi [;....] zł, a - nie licząc jednej transakcji zakupu dokonanej w maju na kwotę [...] zł - od kwietnia rachunek obciążany był jedynie opłatami związanymi z jego prowadzeniem. W celu zebrania pełnego materiału dowodowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do podmiotów gospodarczych funkcjonujących na rynku i posiadających w swojej ofercie usługi nadzoru w branży budowlanej o udzielenie informacji o sposobie kalkulacji cen w przypadku usługi nadzoru nad budową nasypu na dojeździe do wiaduktu, przy założeniu, że nadzór ten obejmuje [....] m³ nasypu, organizację i koordynację wszelkich prac na budowie (w tym zamawianie i przyjmowanie towarów, zamawianie badań laboratoryjnych i usług geodezyjnych), a czas świadczenia usługi wynosi 4 miesiące, a także o wymogach, jakie musiałaby spełniać osoba podejmująca się wykonania takich obowiązków (akta postępowania podatkowego. Według Organu, z uzyskanych odpowiedzi wynika m.in., iż ceny nadzoru kształtują się na znacznie niższym poziomie niż cena ustalona pomiędzy [...] Dokonując analizy sposobu kalkulacji cen Organ podatkowy I instancji wziął pod uwagę także opublikowane w Internecie raporty płacowe. W konsekwencji dokonanych ustaleń Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz [...] [...] przez [...] [...] na łączną kwotę [...] zł netto i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Wskazał bowiem, że nawet jeżeli przyjąć, że ww. faktury VAT miały dokumentować nie "wykonanie nasypu" - jak to wynika ze zlecenia z dnia 04.03.2013 r., a nadzór nad jego wykonaniem, to kwoty na nich wykazane nie odzwierciedlają realnych wartości faktycznie świadczonych przez wystawcę faktur usług. Podatnik na nabycie świadczonych przez [...] [...] usług miał wydatkować kwotę [....] zł netto (co według wyliczeń Organu stanowi średnio [....] zł dziennie), która to kwota mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny jest niewspółmiernie wysoka w relacji do wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonania prac na nasypie uzyskanego przez samego Podatnika, tj. [...] zł - stanowi blisko 40 %. W ocenie Organu I instancji, faktyczne zawarcie umowy między [...] na takich warunkach pozostawałoby w rażącej sprzeczności z powszechnie obowiązującymi zasadami obrotu gospodarczego. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] uznał, że Podatnik – [...] ujął w rejestrach zakupów oraz deklaracjach VAT-7 faktury VAT niedokumentujące rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i decyzją z dnia 02.05.2016 r., znak: [...], działając na podstawie m.in. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT określił Podatnikowi w podatku od towarów i usług za: - marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - kwiecień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - maj 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [....] zł, - czerwiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - lipiec 2013 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Organu I instancji pełnomocnik Podatnika złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, a w przypadku nie podzielenia stanowiska Podatnika - o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji, zarzucając decyzji naruszenie: - art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dowolną jego ocenę, - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 125 O.p., gdyż działania organu podatkowego w sprawach były prowadzone przewlekle, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT przez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Podatnik - [...] [...] w rejestrach zakupów za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2013 r. wykazał nabycia usług od firmy Usługi Budowlane Roboty [...] niezgodne z rzeczywistością. Ponadto, Podatnik zaskarżył postanowienia organu podatkowego dotyczące wyłączenia z akt sprawy dostępnych podatnikowi dokumentów stanowiących tajemnicę skarbową, a także wniósł o przeprowadzenie dowodu z pominiętego przez organ podatkowy rachunku bankowego Podatnika w [...] o numerze [...] W uzasadnieniu odwołania Podatnik wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie tylko nie spełnia walorów określonych w art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., ale również racjonalne wnioski płynące z zebranego materiału przeczą ustaleniom Organu podatkowego. Podniósł, że nie można zgodzić się z ustaleniami organu podatkowego, który w całości kwestionuje zarówno zasadność wystawionych przez [...] [...] faktur, jak i fakt wykonywania tych usług przez niego na Jego rzecz, szczególnie w sytuacji, gdy sam Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazuje, jakie prace, gdzie i kiedy wykonywał [...]. Odwołujący Podatnik zauważył przy tym, że łączyła Go z [....] nie umowa o pracę, a umowa zlecenia, która nie powinna kreować stosunku podporządkowania organizacyjnego zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy, w szczególności w zakresie czasu pracy, miejsca pracy oraz obowiązku wykonywania poleceń przełożonych - strony zawierając umowę cywilnoprawną jaką jest umowa zlecenia mogą dowolnie kształtować ten stosunek prawny. Podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania warunków umowy zlecenia, w szczególności odnoszącego się do wysokości wynagrodzenia oraz, że zasada działania na podstawie przepisów prawa wyklucza stosowanie przez organ podatkowy pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika. Zaznaczył przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie podał, jakie konkretnie normy prawne zostały naruszone przez Podatnika i [...] [...], a dopiero wskazanie naruszenia konkretnego przepisu ustawy dawałoby podstawy do kwestionowania warunków zawartej pomiędzy stronami umowy zlecenia. Pełnomocnik odwołującego Podatnika zaznaczyła także, że niezasadne są również zarzuty Organu, iż kwota [...] zł z tytułu nadzoru i wykonania nasypu za 1 m³ jest kwotą zaniżoną. Zauważyła, że Organ zwrócił się do trzech firm z zapytaniem o koszty nadzoru nad wykonaniem nasypu, jednak Podatnikowi nie jest znana pełna treść odpowiedzi uzyskanych od tych podmiotów, a organ podatkowy nie podał, czy przywoływane ceny kształtujące się od [...] zł, obejmują materiał, użycie sprzętu, czy jest to sama tzw. goła robocizna pracownika, jak również jaki zysk został założony przez udzielających odpowiedzi oraz czy są to kwoty netto czy brutto. Trudno jest więc porównywać kwoty uzyskane przez organ podatkowy z kwotami, jakie otrzymał Podatnik z tytułu wykonania 1 m³ nasypu. Dodatkowo wskazano, że Organ powołuje jako dowód, dane odnośnie wynagrodzeń z raportów płacowych uzyskanych z portalów internetowych, a dane takie mogą mieć walory poznawcze, jednakże trudno jest uznać je za wiarygodny i ostateczny dowód w sprawie. Podniesiono również, że do prac, które miał wykonywać [...] nie były potrzebne żadne uprawnienia budowlane oraz kierunkowe wykształcenie. Osoby z takimi uprawnieniami zatrudniał generalny wykonawca oraz podmiot zlecający, jakim była Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Niezrozumiałe w ocenie odwołującego Podatnika jest również stanowisko organu, że [...] nie miał możliwości wykonania nasypu, gdyż nie dysponował żadnym sprzętem i pracownikami, a także nie zatrudniał podwykonawców, podczas gdy z zawartej umowy zlecenia wynika, że to Podatnik -[...] [...] miał zapewnić sprzęt i materiały do wykonania pracy. Podatnik zatrudniał pracownika i sam pracował na tej budowie. Dodatkowo na [...] ciążyły liczne obowiązki związane również m.in. z koordynacją pracy i współpracy z innymi podmiotami, czy też pilnowaniem zagęszczeń. Ponadto, miał on zorganizować pracę w ten sposób, aby nasyp został wykonany na czas, a firma [...] nie nałożyła na Podatnika - [...] [...] kar za nieterminowe wykonanie zlecenia. Pełnomocnik odwołującego Podatnika podkreśliła, że Organ podatkowy przeoczył art. 65 § 2 ustawy - Kodeks cywilny, bowiem skoro mamy do czynienia z umową cywilnoprawną, to organ powinien zbadać, jaki był zgodny zamiar stron, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zaznaczono też, że brak pisemnej umowy nie powoduje jej nieważności, a przedmiotem niniejszego postępowania nie było badanie zabezpieczenia interesów [...] [...], ani możliwość dochodzenia przez niego ewentualnych roszczeń od generalnego wykonawcy. Stwierdzono nadto, że Organ podatkowy nie dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT. Pominął zapisy dotyczące części czynności, które nie zostały dokonane lub kwoty podane zostały niezgodnie z rzeczywistością. Żaden z przedstawionych dowodów nie kwestionuje wykonywania prac przez [...] [...], a wręcz przeciwnie - każdy z przesłuchanych świadków potwierdza, że te prace wykonywał. Natomiast Organ uznał, że [...] nie wykonał żadnej pracy, o czym świadczy fakt, że nie wskazał, w jakiej części kwestionuje kwoty z wystawionych faktur. Nie wyjaśnił też, jakich czynności [...] nie wykonał. Przyjął jednak, że całość faktur nie podlega odliczeniu, pomimo że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają odmienne okoliczności faktyczne. Podkreślono także, że postępowanie w głównej mierze opierało się na włączonych materiałach dowodowych zebranych w toku innego postępowania podatkowego - prowadzonego wobec [...] [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a takie działanie narusza prawo strony do możliwości uczestniczenia w przeprowadzonych dowodach. Pełnomocnik odwołującego Podatnika stwierdził również, że Organ podatkowy nie miał prawa wyłączyć z akt sprawy dokumentów, które dotyczyły procesów gospodarczych zachodzących pomiędzy podmiotami a [...] [...]m. Takie działanie naruszyło uprawnienie strony zarówno do możliwości oceny wiarygodności tych dowodów, jak i ich mocy dowodowej oraz sposobu ich gromadzenia przez organ. Tym bardziej, że organ w dużej mierze opiera się na dowodach, które po złączeniu objął tajemnicą skarbową. Wnosi zatem o skontrolowanie zasadności i zgodności z prawem wydanych postanowień dotyczących objęcia dokumentów tajemnicą skarbową. Podniesiono także, że Organ podatkowy I instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z rachunków bankowych Podatnika, gdyż jest on korzystny dla strony. Zaznacza, że numer rachunku bankowego był znany Organowi - został on wskazany również w protokole kontroli z dnia 17.11.2014 r. na str. 2. Zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyciągu z tego rachunku bankowego powoduje niekorzystne skutki dla Podatnika. Zdaniem odwołującego Podatnika, powyższe potwierdza, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w sposób świadomy manipulował dowodami przedstawiając tylko te fakty, które są wygodne dla organu podatkowego, do innych zaś się nie odniósł. W wyniku rozpoznania zarzutów odwołania w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, opisaną na wstępie decyzją z dnia 19.12.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po przytoczeniu przepisów ustawy VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b), a następnie odwołaniu się do kwestii neutralności podatku od towarów i usług w prawie wspólnotowym oraz zasady odliczania podatku naliczonego, którą określa dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L z 2006 r. Nr 347, str. 1) stwierdził, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, na co przywołano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt: I FSK 1223/10; z dnia 29.06.2010 r., sygn. akt: I FSK 584/09; z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt: I FSK 928/08. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], w niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy faktury nr [...] z dnia 29.03.2013 r., nr [...] z dnia 30.04.2013 r., nr [...] z dnia 31.05.2013 r., nr [...] r. wystawione na rzecz Podatnika - [...] [...] przez Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wystawione w nawiązaniu do umowy nr 1/2013, którą w dniu 04.03.2013 r. Podatnik zlecił [...] wykonanie nasypu na dojeździe do wiaduktu WA-29 po stronie wschodniej "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika z [...] w [...]" wskazując jako zakres prac "nadzór i wykonanie nasypu [...] r. oraz zaznaczył, że sprzęt i materiał będzie dostarczany przez zamawiającego. Zdaniem Organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów z przesłuchań: Podatnika i [...] [...] oraz licznych świadków współpracujących z nimi na miejscu budowy wykazały, że [...] nie wykonywał nasypu, a jedynie zajmował się nadzorem nad jego wykonaniem, zatem faktury VAT nawiązujące w treści do ww. zlecenia z dnia 04.03.2013 r. "nadzoru i wykonania nasypu" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy przy tym zauważył, że [...] nie miał zasobów, które umożliwiałyby mu wykonanie nasypu - nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał własnych środków transportu oraz maszyn i urządzeń służących do budowy nasypu. Wskazał także, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż [...] nie zajmował się fizyczną pracą na nasypie. Dale Organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków i wskazał, że z wyciągu z protokołu z dnia 06.03.2015 r. dot. przesłuchania [...] (pracownika [...] [...]) wynika, że podczas realizacji prac na nasypie [...] nadzorował prace, rozmawiał z podwykonawcami i kierownikami budowy, kontrolował wysokość muru, ustawiał niwelator, odbierał piasek. Nie widział, by [...] obsługiwał na przedmiotowej budowie jakiś sprzęt. [....], kierownik robót mostowych w [...] Sp. z o.o. w dniu 08.12.2015 r. zeznał, że [...] występował w charakterze przedstawiciela [...] [...], był odpowiedzialny za wykonanie nasypu. Według jego wiedzy do zakresu jego obowiązków należało zamawianie materiałów, zamawianie i odbieranie badań geodezyjnych i laboratoryjnych, prowadzenie dokumentacji i rozliczanie wykonanych prac. [...] dokonywał załadunków i przeładunków gruntu, zbierał i podpisywał dokumenty WZ, w porozumieniu z nim i [...] [...]m koordynował pracę pracowników swojego zleceniodawcy. Obsługiwał koparkę, fizycznie chyba też pracował. [...], inspektor nadzoru robót mostowych, w dniu 1.03.2016 r. w toku przesłuchania zeznał zaś, że pan [...] wykonywał prace ziemne, uczestniczył w pobieraniu próbek gruntu z nasypu, widział go również pracującego m.in. jako operator koparki. Zaznaczył, że w jego odczuciu pan [...] występował w charakterze osoby biorącej udział w budowie nasypu, pełnił funkcję brygadzisty, jednak nie znał jego zakresu obowiązków. Jednak przede wszystkim – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - obie strony umowy wyjaśniły, iż usługa polegała jedynie na nadzorowaniu wykonania nasypu, w którego zakres wchodziło m.in. koordynowanie prac na nasypie, zamawianie i rozliczenie materiałów, pilnowanie prac geodezyjnych, pilnowanie zagęszczenia gruntu, ustalanie harmonogramu prac z kierownikiem robót z ramienia firmy [...] i firmy [...]. [...] miał także koordynować prace pozostałych podwykonawców [...] [...] - pracowników firmy [...] oraz firmy [...]. [...] wskazał również, że czasami, w wolnej chwili, obsługiwał koparkę, ładowarkę lub zagęszczarkę, jednak nie brał za to dodatkowych pieniędzy i nie spisywał nadgodzin - w ocenie Organu oznacza to, że [...] wyraźnie rozgraniczał swoją funkcję osoby nadzorującej prace, za którą otrzymywał wynagrodzenie od prac dodatkowych, które wykonywał "w wolnej chwili". Zdaniem Organu odwoławczego, jak wynika z powyższego, zeznania świadków, a przede wszystkim samego [...] [...] wskazują, że [...] pełnił rolę osoby nadzorującej prace budowlane z ramienia firmy [...] [...]. W zastrzeżeniach z dnia 01.12.2014 r. do protokołu kontroli podatkowej [...] [...] wyjaśnił, że w zleceniu z dnia 04.03.2013 r. określając zakres prac posłużył się żargonem budowlanym, a koordynowanie i wykonanie nasypu miało oznaczać doprowadzenie do jego wykonania. Zaznaczył, że na proces wykonania nasypu składają się m.in. prace ziemne prowadzące do jego fizycznego wykonania, wbudowanie odpowiedniej ilości ziemi w systemie warstwowym, nadzór oraz koordynacja prac, a te ostatnie stanowią nie tylko element, ale przede wszystkim gwarancję prawidłowego i terminowego wykonania. Wskazał, że [...] w zakresie swoich prac nadzorował wykonanie nasypu przy pomocy jego sprzętu i materiału, a wystawiane przez firmę [...] [...] faktury w przedmiocie usługi wskazywały "wykonanie nasypu", co oznaczało usługę "doprowadzenia (kompletny nadzór) do wykonania nasypu". Niemniej jednak – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - nawet jeżeli przyjąć, że kwestionowane faktury VAT miały dokumentować nie "nadzór i wykonanie nasypu", a nadzór nad wykonaniem nasypu, to w ocenie Organu i tak nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - wykazane na nich kwoty (łącznie [...] zł netto i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł) nie odzwierciedlają realnych wartości faktycznie świadczonych przez [...] [...] usług. [...] wskazał, że na wysokość wynegocjowanej ceny za wykonanie zlecenia z dnia 04.03.2013 r. miały wpływ takie czynniki jak presja czasu, wysokość ewentualnych kar czy niskie zaawansowanie prac w stosunku do założeń umowy między [...] [...]m a Spółką [...] [...]. [...] [...] wyjaśnił natomiast, że ustalając wynagrodzenie dla [...] [...] uwzględnił zakres jego obowiązków i terminowość wywiązywania się z nich. Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że Organ podatkowy I instancji zwrócił się do funkcjonujących w tym zakresie na rynku podmiotów gospodarczych z prośbą o wskazanie obowiązujących w 2013 r. na terenie [...] cen usług nadzoru nad budową nasypu na dojeździe do wiaduktu (budowa drogi ekspresowej) w przypadku, gdy nadzór miałby obejmować wykonanie [...] m³ nasypu, organizację i koordynację wszelkich prac na budowie (z różnych branż), w tym zamawianie i przyjmowanie towarów, zamawianie badań laboratoryjnych i usług geodezyjnych, a czas świadczenia ww. usług wynosiłby 4 miesiące, a w szczególności o określenie kalkulacji kosztów oraz wskazanie, czy dopuszczalne jest świadczenie takiego zakresu usług przez osobę nie posiadającą uprawnień budowlanych. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym, że podmiot "A" w odpowiedzi z dnia 08.12.2015 r. wskazał, że nieznane mu są z doświadczenia ceny w 2013 r., również na terenie Warszawy. Można przyjąć, iż koszty nadzoru powiązane są z wartością nadzorowanych prac. Rozbieżności cen usług są znaczne i w zależności od regionu mogą wynosić 1-5%. W przypadku wykonywanego nasypu można przyjąć, iż wartość formowania, organizacji i koordynacji prac wynosi od [...] zł/m³, co w przypadku nasypu o wielkości 70.000 m³ wynosi od [...] zł (odpowiednio [...]). Zatem, wartość nadzoru może wynosić od [...] zł (1% z [....] zł) do [...] zł (5% z [...] zł). Z odpowiedzi zaś podmiotu "B" z dnia 1.12.2015 r. wynika, że koszt nadzoru w 2013 r. był wartością umowną i wahał się od [...] zł miesięcznie, a na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji. Natomiast podmiot "C" w odpowiedzi z dnia 09.12.2015 r. wskazał, że w 2013 r. koszt nadzoru pełnionego przez kierownika budowy nad wykonaniem nasypu przez okres czterech miesięcy wynosił [...] zł miesięcznie, czyli w sumie [...] zł, a na cenę składała się płaca, telefon, komputer i samochód. Z kolei ze zgromadzonych przez Organ I instancji dostępnych w internecie raportów płacowych za 2013 r. wynika, że wynagrodzenie brutto kierowników robót i kierowników budów wynosiło od [...] zł brutto miesięcznie. Z wystawionych faktur oraz protokołów odbioru wynika zaś, że za pięciomiesięczny (data zlecenia: 04.03.2013 r., data wystawienia ostatniej faktury: 31.07.2016 r.) nadzór nad wykonaniem [...] m³ [...] miał otrzymać wynagrodzenie o wartości [....] zł brutto, tj. netto w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Dalej Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu odwołania wskazał, że słusznie odwołujący Podatnik podniósł, że z uwagi na brak dokładnych danych dotyczących wyliczenia cen przez podmioty (np. informacji, czy obejmują materiał, użycie sprzętu) trudno jest porównywać kwoty uzyskane przez Organ podatkowy I instancji z kwotami, jakie otrzymał odwołujący Podatnik z tytułu wykonania 1 m³ nasypu, a także, że dane wynagrodzeń i raporty płacowe uzyskane z portali internetowych mogą mieć walory poznawcze, ale trudno jest uznać je za wiarygodny i ostateczny dowód w sprawie. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], wielkość różnicy pomiędzy uzyskanymi przez Organ podatkowy I instancji kwotami (nawet uznając, iż są to kwoty ustalone jedynie na podstawie przekazanych podstawowych informacji, a nie ostateczną wyceną kosztorysową) a ceną za wykonaną przez [...] [...] usługę budzi uzasadnione wątpliwości. Jak to już bowiem wykazano, średnie miesięczne wynagrodzenie [...] [...] wynosiłoby [...] zł brutto i byłoby czterokrotnie wyższe niż najwyższe z ww. szacowanych wynagrodzeń, tj. wynagrodzenie kierownika budowy wymienione w publikacji "Raport Płacowy 2014. Budownictwo [...]. Podsumowanie 2013" (akta postępowania podatkowego, t. [...]). Konieczne jest przy tym podkreślenie, iż zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016. r., poz. 290 ze zm.) kierowanie budową należy do samodzielnych funkcji technicznych, do których wykonywania niezbędne jest posiadanie specjalnych uprawnień, co również wpływa na wysokość otrzymywanego na tym stanowisku wynagrodzenia. [...] nie posiada takich uprawnień, a mimo to jego wynagrodzenie wykazane na spornych fakturach jest wielokrotnie wyższe. Ponadto, podkreślenia wymaga, że [...] nie wykonywał żadnych specjalistycznych czynności, których stopień skomplikowania, zakres wynikającej odpowiedzialności czy niezbędnego poziomu specjalistycznej wiedzy i doświadczenia zawodowego uzasadniałoby ustalenie tak wysokiego wynagrodzenia za ich realizację - sprawował bowiem głównie ogólny nadzór nad przebiegiem prac i koordynował je z pracami wykonywanymi przez innych podwykonawców. Nie wykorzystywał przy tym własnych narzędzi, maszyn i urządzeń, nie zlecał powierzonego mu zakresu zadań kolejnym podwykonawcom, a wszelkie koszty związane z jego zakwaterowaniem i dojazdami do miejsca realizacji prac pokrywał Podatnik - [...] [...]. Organ odwoławczy zaznaczył również, że z analizy przedłożonej w toku kontroli podatkowej historii operacji dokonanych w okresie od 01.02.2013 r. do 31.12.2013 r. na rachunku bankowym o numerze [....] prowadzonym przez [....]., a wykorzystywanym przez Podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wynika, że w okresie 27.03-24.10.2013 r. Podatnik w związku z umową nr [...] z dnia 01.03.2011 r. otrzymał od Spółki [...] [...] [....] zł i od Spółki [...] ([....] zł, tj. łącznie [....] zł. Wynagrodzenie [...] [...] wynoszące [....] zł, stanowiłoby zatem blisko 44 % zapłaty otrzymanej przez Podatnika -[...] [...]. Natomiast, jak wynika z przedłożonych faktur, Podatnik - [...] [...] z pozostałych 56 % musiałby opłacić m.in. usługi świadczone przez innych podwykonawców - udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez : - [...] na łączną kwotę brutto [....] zł, - [...] na łączną kwotę brutto [...] zł. Ponadto, partycypował też w kosztach zakupu paliwa, obsługi laboratoryjnej, ubezpieczenia oraz zorganizowania zaplecza budowy - Spółka [...] [...] w 2013 r. wystawiła z tego tytułu na rzecz Podatnika faktury VAT na łączną kwotę: [....] zł. Powyższe, w ocenie Organu odwoławczego, stoi w opozycji do reguł, jakimi powinien się kierować racjonalnie działający przedsiębiorca. Jak słusznie zauważył Organ I instancji, dążenie do osiągania korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie podatnika w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Każdy racjonalnie działający przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysków i ponoszenia jedynie niezbędnych kosztów. Dlatego też wątpliwości Organu budzi fakt, że Podatnik prowadzący działalność gospodarczą od 2001 r., a więc będący przedsiębiorcą posiadającym kilkunastoletnie doświadczenie, zlecił nadzór nad wykonaniem nasypu za tak rażąco wysoką cenę. Dodatkowo Organ odwoławczy zaznaczył, że w efekcie takich działań, Podatnik - [...] [...] w zeznaniu [...] o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r. zadeklarował przychody i koszty odpowiednio: [...] zł, zatem w 2013 r. osiągnął dochód w wysokości jedynie [...] zł, tj. miesięcznie średnio [...] zł. [...] natomiast, tylko z wystawionych na rzecz Podatnika faktur, osiągnął przychód [...] zł, nie ponosząc przy tym żadnych dodatkowych kosztów - jak wynika z wyjaśnień Podatnika i świadków, [...] [...] zapewniał [...] nocleg w [....] - zleceniodawca pokrywał więc także koszty noclegu. Razem też dojeżdżali samochodem Podatnika na miejsce prac. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podkreślił również, że za powód ustalenia tak rażąco wysokiej ceny nie można uznać otrzymanej od [...] [...] pięcioletniej gwarancji wynikającej z załączonej do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli karty gwarancyjnej sporządzonej w dniu 15.08.2013 r., w której wykonawca ([...]) oświadczył, że przedmiot gwarancji ("budowa nasypów na dojazdach do [...] na zadaniu "budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika [...]") został wykonany zgodnie z warunkami pozwolenia na budowę, umową, dokumentacją projektową, zasadami wiedzy technicznej i przepisami techniczno-budowlanymi i ponosi odpowiedzialność z tytułu gwarancji jakości za wady fizyczne zmniejszające wartość użytkową, techniczną i estetyczną wykonanych robót. Okres gwarancji wynosi 5 lat i w tym czasie wykonawca jest obowiązany do nieodpłatnego usuwania wad ujawnionych po odbiorze ostatecznym. W dniu 04.10.2013 r. Podatnik zawarł bowiem z [...] [...] Sp. z o.o. aneks nr [...] do umowy nr [...] o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "[...] (s-79) w [...]", w którym stwierdzono, że gwarancje wynikające z robót budowlanych wykonywanych przez podwykonawcę ([...] [...]) zostają przejęte przez wykonawcę (Spółkę [...] [...]), a tytułem tego przejęcia Podwykonawca udziela upustu cenowego w wysokości [...] zł. Po podpisaniu aneksu, Podatnik -[...] [...] zyskał pewność, że Spółka [...] [...] nie będzie wnosić wobec niego żadnych roszczeń tytułem gwarancji i rękojmi, w konsekwencji czego pięcioletnia gwarancja udzielona przez [...] [...] była całkowicie zbędna. Organ odwoławczy podzielił także wątpliwości Organu podatkowego I instancji związane z brakiem pisemnej umowy o roboty budowlane - szczególnie mając na uwadze bardzo ogólnie sformułowane zlecenie nr [...] z dnia 04.03.2013 r. Faktem jest, iż zgodnie z art. 648 § 1 ustawy - Kodeks cywilny umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. Posiadając umowę w takiej formie, wykonawca, tj. [...], w przypadku niedokonania zapłaty przez Podatnika-[...] [...] mógłby dochodzić należności bezpośrednio od inwestora (art. 647¹ § 5 K.c.), co jest warunkiem branym z reguły pod uwagę przez przedsiębiorców kształtujących owe stosunki na rynku. Jednak Organ odwoławczy zgodził się z pełnomocnikiem odwołującego Podatnika, że brak pisemnej umowy nie powoduje jej nieważności. Niezachowanie takiej formy, stosownie do treści art. 74 § 1 K.c., pociąga za sobą jedynie skutki polegające na ograniczeniu możliwości przeprowadzenia dowodów na okoliczność zawarcia umowy, dla której została zastrzeżona forma pisemna bez rygoru nieważności. Organ odwoławczy nie zaprzeczył również stwierdzeniu pełnomocnika, że przedmiotem postępowania nie było badanie zabezpieczenia [...] [...], czy możliwość dochodzenia przez niego ewentualnych roszczeń od generalnego wykonawcy, jak również, że firma [...] [...] wiedziała o obecności [...] [...], mimo oficjalnego braku zgłoszenia go jako podwykonawcy. Niemniej jednak, okoliczności takie jak: brak pisemnej umowy, czy też brak zgłoszenia podwykonawcy mimo nakazu wynikającego z umowy z firmą [...] [...], należy oceniać w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w niniejszej sprawie świadczącymi o tym, że Podatnik - [...] [...] nie podjął żadnych realnych działań, które miałby na celu ograniczenie ryzyka poniesienia strat wprowadzonej działalności gospodarczej. Współpraca na tak dużą skalę wymaga dokonania szczegółowych ustaleń związanych, np. z harmonogramem prac, czy też zasadami współpracy z innymi podmiotami. Racjonalnie działający przedsiębiorca dba bowiem o zabezpieczenie swoich interesów gospodarczych. Za bezzasadny Organ odwoławczy uznał również zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z rachunku bankowego strony w [...] o numerze [....] Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, przedłożona w toku postępowania podatkowego historia operacji została przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeanalizowana i uwzględniona jako dowód (co wynika z opisów na str. 21-23 decyzji Organu I instancji). Szczegółowe zestawienie wypłat z ww. konta znajduje się natomiast w adnotacji z dnia 03.03.2016 r. Z historii rachunku bezsprzecznie wynika, że nawet gdyby Podatnik - [...] [...] całą podjętą w bankomatach i oddziałach banku w okresie 04.03.-20.12.2013 r. gotówkę przeznaczał jedynie na zapłatę za usługi [...] [...], to i tak nie pokryłoby to wszystkich należności. Podjął on bowiem w tym okresie łącznie [...] zł, podczas gdy z dowodów KP przedłożonych w toku kontroli podatkowej (przedstawionych w zestawieniu znajdującym się na str. 6 decyzji Organu I instancji) wynika, iż powinien on przekazać kontrahentowi [...] zł. Uwzględniając wyżej przedstawione okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał za słuszne stanowisko Organu I instancji, że wystawione przez [...] [...] wyżej opisane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych z uwagi na udowodnienie, że [...] nie wykonywał nasypu oraz z powodu zawyżenia wykazanych na nich kwot. Podkreślono przy tym, że w przypadku faktury nierzetelnej, tzn. nie dokumentującej faktycznego nabycia towaru lub podającej odmiennie niż faktycznie kwoty należności, odliczenie podatku z takiej faktury nie przysługuje, gdyż nie można wówczas mówić o spełnieniu warunków odliczenia, skoro posiadana faktura w istocie nie dokumentuje konkretnego nabycia (także w zakresie jego rozmiaru). Po czym Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasada neutralności podatku od towarów i usług doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych, przywołując przy tym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy 77/388/ EEC (stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT). Wyjaśnił Organ odwoławczy także, że przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych wprawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej, na potwierdzenie czego Organ odwoławczy przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn.: C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94. Dalej Organ odwoławczy wskazał, że polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16.09.2009 r., sygn. akt: I SA/Łd 127/09). Ochrona prawna przysługuje zaś podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Zdaniem Organu odwoławczego, okoliczności faktyczne ustalone przez Organ podatkowy I instancji w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że o ile usługi opisane na zakwestionowanych fakturach mogły zostać wykonane w części dotyczącej nadzoru, to wykazane na nich kwoty zostały rażąco zawyżone, zaś Podatnik zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużył się nimi, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w niniejszej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], nie sposób było uznać za zasadny zarzut, że Organ podatkowy I instancji nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 3a piet 4 lit. a) i b) ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Odwołującego, organ nie uznał, że [...] nie wykonał żadnej usługi, lecz wskazał, że [...] nie zajmował się nadzorem i wykonaniem nasypu, a jedynie nadzorem nad wykonaniem nasypu oraz, że faktury wystawione przez niego na rzecz Podatnika nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na zawyżenie kwot na nich wykazanych. Po czym Organ odwoławczy wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.07.2010 r., sygn. akt: I FSK 1232/09 podkreślił, że sama faktura stanowi, w świetle przepisów prawa podatkowego, dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, a więc będący podstawą do odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym powinna też spełniać szczególne wymogi formalne, przewidziane przepisami prawa. Prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT jest dowodem księgowym i co do zasady uprawnia jej odbiorcę do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony. Tym niemniej faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego i nie służy jej prawne domniemanie prawdziwości. Jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co do ich faktycznego zaistnienia lub przebiegu, a także co do kwot należnych z tego tytułu, a więc gdy brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie będzie rodziła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podkreślił także, że nie ma mechanizmu prawnego pozwalającego organom odtworzyć cenę i zakres usług w sytuacji, w której materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń pod względem zakresu usług lub ceny tych usług, a podatnik takie stanowisko organów kwestionuje w całości. Ustalenie ceny i zakresu usług w drodze oszacowania wydaje się być nieadekwatne wobec waloru subiektywności ceny i zakresu prac zaakceptowanych przez strony danej transakcji. Stąd należy zaakceptować tezę, że w przypadku transakcji kwalifikowanych jako stanowiących nadużycie, odtworzenie rzeczywistej transakcji, która zostałaby dokonana, gdyby nastąpiło nadużycie, w odniesieniu do niektórych parametrów nie będzie możliwe, co powinny uwzględniać strony dokonujące transakcji o takim charakterze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2012 r., sygn. akt: I FSK 2042/11; z dnia 3.02.2016 r., sygn. akt: I FSK 1666/14; z dnia 23.09.2016 r., sygn. akt: I FSK 18/15). Odnośnie natomiast zarzutów naruszenia prawa Podatnika co do możliwości brania udziału w przeprowadzonych dowodach włączonych do materiału dowodowego sprawy z postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec [...] [...] Organ odwoławczy podkreślił, że art. 181 O.p. jako odstępstwo od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21.12.2007 r., I SA/Kr 1539/06, stwierdzono, że określone dowody, w tym zwłaszcza z przesłuchania świadka, czy też z oględzin (a w zasadzie protokoły z tych czynności dowodowych) po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Takie zeznania nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o którym mowa w art. 190 i 199 O.p. Protokoły pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt, a nie dowody z przesłuchań świadków lub stron - nie ma wiec do nich zastosowania przepis art. 190 O.p. nakazujący zawiadomić stronę o miejscu i terminie składania przesłuchań. Jednocześnie w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 12.07.2011 r., sygn. akt: I FSK 868/10 podkreślono, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W konsekwencji – jak dalej wskazał Organ odwoławczy - korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że na każdym etapie prowadzonego postępowania Podatnik miał możliwość czynnego udziału, wglądu w akta sprawy, udzielania wyjaśnień i sprostowań do treści protokołów i adnotacji. Ponadto, przed wydaniem decyzji został zawiadomiony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zatem, zarzut pełnomocnika w tej kwestii należy uznać za całkowicie chybiony. Nieuprawnione jest również stwierdzenie pełnomocnika Odwołującego, że wyłączenie z akt sprawy dokumentów, które dotyczyły procesów gospodarczych, zachodzących pomiędzy podmiotami a Podatnikiem - [...] [...]m naruszyło uprawnienie strony zarówno do możliwości oceny wiarygodności tych dowodów, jak i ich mocy dowodowej oraz sposobu ich gromadzenia przez organ. Na podstawie art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Stosownie zaś do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Przepis ten nie ma jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. Przewidziane w tym przepisie dwa wyjątki zostały ustanowione z uwagi na potrzebę ochrony określonych wartości - informacji niejawnych bądź interesu publicznego. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną. Na podstawie art. 179 § 1 cyt. ustawy do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zatem zastosowania określone art. 178 tej ustawy prawo wglądu strony do akt sprawy. Pojęcie interesu publicznego jest terminem nieostrym i wymagającym doprecyzowania na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową, o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. Jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych stron lub organów przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jak dalej wyjaśnił Organ odwoławczy, w toku postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniami: - z dnia [...], wyłączał z akt sprawy dostępnych podatnikowi dokumenty stanowiące tajemnicę skarbową. Wśród wyłączonych dokumentów znajdowały się przede wszystkim protokoły z przesłuchania świadków, wcześniej opisane wezwania do podmiotów funkcjonujących na rynku oraz ich odpowiedzi oraz materiały przedłożone przez [...] [...] podczas prowadzonej u niego kontroli podatkowej. Następnie, postanowieniami: - z dnia [...], Organ włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego wyciągi z wyłączonych dowodów. Przy ich sporządzeniu usunięto jedynie informacje objęte tajemnicą skarbową, a więc informacje pozwalające zidentyfikować podatników niezwiązanych ze sprawą, a także dane świadków takich jak adres zamieszkania, czy numer dowodu osobistego. Zarówno Podatnik, jak i jego pełnomocnik mogli zapoznać się z ww. wyciągami na każdym etapie postępowania podatkowego. Nie sposób zatem uznać zasadności podnoszonego zarzutu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], przedmiotowa decyzja organu I instancji nie naruszyła także art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w związku zarzuty odwołania są nietrafione i nie znajdują uzasadnienia w przedstawionym wyżej stanie faktycznym, po czym wyjaśnił cel postępowania podatkowego w kontekście przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie wyżej przestawione okoliczności niniejszej sprawy oraz uwzględniając realia i specyfikę konkretnego, indywidualnego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w [...] ww. decyzją z dnia 19.12.2016 r. uznał za zasadne utrzymanie decyzji Organu podatkowego I instancji w mocy. Podatnik, nie zgadzając się z powyższą decyzją Organu odwoławczego z dnia 19.12.2016 r., złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skargę wnosząc w niej o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2. art. 122 Op. przez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 191 Ordynacja podatkowej przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, 4. art. 233 § 1 pkt 1) Op. przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.05.2016r., znak: [...], podczas gdy w świetle istniejącego stanu faktycznego sprawy należało decyzję tę uchylić w całości; 5. art. 88 ust. 3a piet 4 lit. a) ustawy VAT przez błędne uznanie przez organ podatkowy, że wystawione przez firmę Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] z siedzibą w [...]z dnia 29.03.2013 r., [...] tj. faktury odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Stronę w okresie od marca 2013 roku do lipca 2013 r. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; 6. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę z tytułu nabycia usług, podczas gdy stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący nie zgodził się z oceną Organu odwoławczego wskazując, że uzasadniając swoją decyzję Organ II instancji wskazał, że jego zdaniem zebrany materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] faktury wystawione przez Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...], w treści których wykazano wykonanie usług nadzoru i wykonania nasypu w okresie od marca 2013 roku do lipca 2013 r., nie dają podstaw do odliczenia wskazanego w nich podatku od towarów i usług u ich odbiorcy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Organu podatkowego, [...] nie wykonywał prac polegających na wykonywaniu nasypu a jedynie zajmował się nadzorem nad jego wykonaniem. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że [...] nie zajmował się fizyczną pracą na nasypie. Natomiast, jak dalej wskazał Skarżący, z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, między innymi z przesłuchania świadków [...] - kierownika robót mostowych z firmy [...] [...] sp. z o.o., jak i [...] - inspektora robót mostowych wynika, że [...] zajmował się nie tylko nadzorem, ale fizycznym wykonaniem nasypu, obsługą koparki jak i pracą fizyczną na budowie. Nadto, z zeznań [...] wynika, że [...] był odpowiedzialny za wykonanie nasypu [...]. Natomiast świadek [...] przesłuchany w toku postępowania zeznał, że [...] zajmował się głownie budową autostrady i zlecaniem zadań związanych z tą inwestycją innym pracownikom. W dalszej części świadek ten zeznał, iż kojarzy pana [...] jak jechał walcem, a oprócz tego widywał go jak wykonywał prace budowlane. Dodatkowo wszyscy świadkowie zeznawali, że do prac, jakie wykonywał pan [...] nie były potrzebne żadne uprawnienia. Nadto, organ podatkowy zarówno I instancji, jak i organ odwoławczy, w żaden sposób nie zakwestionował, jakie to są wątpliwości. Postępowanie podatkowe budzące zaufanie – jak dalej wskazał Skarżący – to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie" (wyrok NSA z 08.02.2012 r., II FSK 1498/10). Dalej wskazano, że organy podatkowe mają obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (wyr. NSA z 15.12.2005 r., I FSK 391/05). Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania (wyr. WSA z 23.8.2006 r., III SA/WA 905/04). Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem, że inne dowody są zbędne (wyr. NSA z 29.3.2007 r., II FSK 451/06). Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych. Skoro organ podatkowy powziął uzasadnione wątpliwości, to winien powołać biegłego posiadającego wiadomości specjalne, który rozwiałby te wątpliwości. Skarżący przy tym wskazał, że dane dotyczące nadzoru nad pracami uzyskane z trzech firm w żaden sposób nie mogą być miarodajne. Firma "A" podała, że nie znane są jej z własnego doświadczenia ceny w 2013 r. na terenie Warszawy, ale podała kwotę od [...] zł za m³. Nie wiadomo, czy są to kwoty netto czy brutto oraz co wchodzi w ich skład. Natomiast Skarżący otrzymał wynagrodzenie za 1 m³ nasypu w wysokości [...] zł netto. Drugi podmiot "B" wskazał, że kształtuje się to w przedziale [...] zł do [...] zł miesięcznie. Trzeci podmiot wskazał na kwoty od [...] zł miesięcznie. Brak jest też zeznań tych świadków, którzy nie byli w żaden sposób powiązani ani z firmą [...]ani z firmą [...] [...]. Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów przekroczył ramy swobodnej oceny i dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, dopasowując sobie dowody do obranej linii. Według Skarżącej, przy ocenie zebranych w sprawie dowodów organ winien kierować się prawidłami logiki oraz zgodności oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów nie może jednakowoż przekształcić się w samowolę. Musi być zatem dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a mianowicie: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ lub uzyskanym w ramach pomocy prawnej, ocena powinna zostać oparta na całym materiale dowodowym; organ rozpatruje zatem wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie każdy dowód z osobna, organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów zgromadzonych w danej sprawie, z zastrzeżeniem dokumentów urzędowych, mających szczególną moc dowodową. Zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. W przedmiotowym postępowaniu Organy obu instancji przyznają, że [...] był obecny na budowie autostrady, uczestniczył w realizacji tego przedsięwzięcia, ale cena jaka została pomiędzy dwoma firmami ustalona, w ocenie Organów jest za wysoka, a nadto, że [...] nie wykonywał nasypu. Jednak nie wskazują, jaka winna być cena za wykonanie usług świadczonych przez firmę [...] [...]. Organ odwoławczy zgadza się z pełnomocnikiem odwołującego, iż z uwagi na brak dokładnych danych trudno jest porównać kwoty, jakie organ uzyskał od trzech firm, a także dane z raportów płacowych i wynagrodzeń uzyskanych z portali internetowych, gdyż dane te mogą mieć walory poznawcze. Ale organ uznaje, że wielkość tej różnicy pomiędzy danymi uzyskanymi jako danymi poznawczymi a faktycznie otrzymanymi przez [...] [...] budzi uzasadnione wątpliwości (str. 20 decyzji). Ale już Organ odwoławczy nie wskazuje również danych co miałoby wchodzić w zakres tych obowiązków i jakie dodatkowe profity uzyskałyby te osoby. Zdaniem Skarżącego, trzeba również zauważyć, co jest bardzo istotne w niniejszej sprawie, że obu Panów łączyła umowa zlecenia, a nie umowa o pracę. Umowa zlecenia nie może mieć cech charakterystycznych dla umowy o pracę. Treść umowy zlecenia nie powinna zatem kreować stosunku podporządkowania organizacyjnego zleceniobiorcy wobec zleceniodawcy, w szczególności w zakresie czasu pracy, miejsca pracy oraz obowiązku wykonywania poleceń przełożonych. Strony zawierając umowę cywilnoprawną jaką jest umowa zlecenia mogą dowolnie kształtować ten stosunek prawny. Zgodnie bowiem z treścią art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, iż ustawodawca zagwarantował stronom umowy pełną swobodę w kształtowaniu stosunku prawnego. Umowa zlecania należy do tzw. umów nazwanych, do których właśnie stosuje się przepisy kodeksu cywilnego. Tym samym organ podatkowy nie jest uprawniony do kwestionowania warunków umowy zlecenia, a w szczególności tego odnoszącego się do wysokości wynagrodzenia. Zasada działania na podstawie przepisów prawa wyklucza stosowanie przez organ podatkowy pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, takich jak np. racjonalność ekonomiczna decyzji podatnika. Organy podatkowe nie mają prawa do oceny dla celów podatkowych, czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia zasad ekonomii. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] nie wskazał przy tym, jakie konkretnie normy prawne zostały naruszone przez Panów [...] [...] i [...] [...]. A wskazanie naruszenia konkretnego przepisu ustawy dawałoby dopiero podstawy do kwestionowania warunków zawartej pomiędzy stronami umowy zlecenia. Jak wskazał Skarżący, Organ w decyzji twierdzi, że należy umowę interpretować zgodnie z jej zapisami, więc skoro strony zapisały wykonanie nasypu, to taki był jej cel. Wydaje się dziwnym, iż Organ podatkowy przeoczył art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie jego treścią w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Skoro więc mamy odczynienia z umowa cywilnoprawną, a Organ podatkowy tak chętnie w decyzji powołuje się właśnie na przepisy Kodeksu cywilnego, to winien zbadać, jaki był ten zgodny zamiar stron, a nie opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Jednak zastosowana interpretacja umowy przez organ była dla niego wygodna i pasująca do przyjętej wcześniej tezy. Odnosząc się do zarzutów Organu, że Skarżący w okresie od marca 2013 r. do października 2013 otrzymał za wykonanie zlecenia łączną kwotę [...] zł, z czego na rzecz [...] [...] był obowiązany zapłacić [...] zł. W ocenie organu, ta kwota stanowiłaby zatem blisko 44 % zapłaty otrzymanej przez [...] [...]. Takie stanowisko Organu jest błędne, gdyż Organ zdaje się nie zauważać, iż prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013 r. do października 2013 r. i całość zadania była określona na kwotę [...] zł netto. Nawet przyjmując, że Skarżący udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego na kwotę [...] zł, to wartość prac wykonanych przez firmę [...] [...] na rzecz Skarżącego stanowi niecałe 10 % wartości kontraktu. I w takich kategoriach winno to być rozpatrywane. Dalej Skarżący wskazał, że Organ również powołuje się na tzw. "reguły, jakimi powinien kierować się racjonalnie działający przedsiębiorca", wskazując, iż dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie podatnika w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Organu, racjonalny przedsiębiorca dąży do maksymalizacji zysków i ponoszenia jedynie niezbędnych kosztów, dlatego jego wątpliwości budzi fakt zlecania nadzoru za tak rażąco wysoką cenę. Organ zdaje się nie widzieć okoliczności, które zmusiły Stronę do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót. Z pisma przedłożonego przez firmę [...] Sp. z o. o. z dnia 04.03.2013 r. jasno wynika, że Strona została wezwana do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zdania. Firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała od Strony natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Strony. W takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez Zlecającego i dąży do wykonania zlecenia poprzez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony Skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu Strony. Tym bardziej, że zlecenie wykonania i nadzór nad pracami na rzecz [...] [...] przyczyniło się do zakończenia wszelkich prac w terminach przewidzianych umową. Organ podniósł również, że z historii rachunków bankowych nie wynika, iż Skarżący posiadał taką gotówkę, aby pokryć wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez [...] [...]. Organ wyliczył, że w okresie od 4 marca 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. Skarżący wybrał w bankomatach i oddziale banków kwotę [...] zł, podczas, gdy winna przekazać na rzecz kontrahenta kwotę [...] zł. Organ zupełnie pomija kwoty, które Skarżący wybrał od stycznia 2013 r. do 04 marca 2013 r. tj. kwotę [...] złotych. Również nie wziął pod uwagę sytuacji, że Skarżący prowadził tę inwestycję od 2011 roku i był w stanie zgromadzić gotówkę w takiej kwocie, która by pozwalała mu na zapłatę za faktury na rzecz [...] [...]. Organ nie brał tej okoliczności pod uwagę, a ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, tym bardziej, że Strona, jak to zauważa organ prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. Żaden z przepisów prawa nie zakazuje przedsiębiorcom gromadzenia gotówki w domu. Wszystko to, zdaniem Skarżącego, świadczy, że Organy podatkowe prowadziły przedmiotowe postępowanie w sposób nie budzący zaufania do tych organów z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów i wbrew logicznemu rozumowaniu. Skarżący kwestionuje w całości stanowisko Organów podatkowych będących konsekwencją uznania przez nie, że wystawione przez Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] faktury, odnoszące się do wydatków ponoszonych przez Stronę w okresie od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Kwestionowanie prawa podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę z tytułu nabycia towarów i usług tylko z tego powodu, że organ uznaje, że dane wynagrodzenie jest nazbyt wysokie jest całkowicie bezzasadne i narusza naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Tym bardziej, iż firma [...] [...] jest firmą istniejącą od kilku lat, nie jest tzw. znikającym podmiotem, który działa tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Podatnik ten uiścił w całości należny podatek. Skarżący podniósł także, że organy kontroli skarbowej nie zastosowały w decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT w jego pełnym brzmieniu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] pozbawił bowiem prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, jako stanowiące dokumenty stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, podczas gdy przepis ten stanowi "Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Tym bardziej, że nie udowodniono, iż te czynności faktycznie nie zostały wykonane. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, zdaniem Skarżącego, brak było podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Braki w materiale dowodowym nie pozwalają na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, a nadto złożył do akt nieprawomocną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 06.02.2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącą Skarżącego, która jak wskazał pełnomocnik Skarżącego, dotyczy tych samych okoliczności faktycznych, a inaczej została oceniona przez organ. Pismem procesowym z dnia 03.08.2017 r., Skarżący nadal nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu, załączył odpis decyzji z dnia 27.06.2017 r. wydanej w stosunku do [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł co następuje: Skargę należało uwzględnić, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej w skrócie "p.p.s.a.". Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19.12.2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.05.2016 r., którą określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2013 r. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – zwanej "ustawą VAT", a w szczególności przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b). Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania oceny Organu co do dokonanych w sprawie ustaleń, a mianowicie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione w okresie od marca 2013 r. do lipca 2013 r. przez Usługi Budowlane Roboty Ziemne [...] z siedzibą w [...] (tj. faktura nr [...]) z tytułu umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, tj. że [...] nie wykonywał nasypu oraz zawyżył kwoty wykazane w tych fakturach. Skarżący zarzucił Organowi naruszenie przepisów art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT przez błędne uznanie, że kwestionowane ww. faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane oraz naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT przez zakwestionowanie przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych ww. faktur otrzymanych przez Skarżącego z tytułu nabycia usług, podczas gdy - zdaniem Skarżącego - stan faktyczny i prawny nie dawał organowi podatkowemu podstaw do takiego działania, tym bardziej w sytuacji, gdy zeznania świadków, w tym [...] (kierownika robót mostowych z firmy [...] [...] Sp. z o.o.), [...] (inspektor robót mostowych ), [...](główny technolog z firmy [...]) wynika, że [...] zajmował się nie tylko nadzorem, ale i fizycznym wykonaniem nasypu. Przede wszystkim, zdaniem Skarżącego, Organ w żaden sposób nie zakwestionował tych zeznań, nie poddał ich w wątpliwość, natomiast Organy obu instancji przyznają w przedmiotowym postępowaniu, że [...] był obecny na budowie autostrady, uczestniczył w realizacji tego przedsięwzięcia, ale cena jaka została pomiędzy Skarżącym a [...] ustalona, została w ocenie Organów ustalona za wysoko, zaś [...] nie wykonywał nasypu. Jednakże Organy nie wskazały, jaka winna być to cena za wykonanie usług świadczonych przez [...] [...]. Skarżący także zwrócił uwagę, że Skarżącego z [...] nie łączyła umowa o pracę lecz umowa zlecenia, w której strony mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania (art. 353¹ K.c.), i stosownie do art. 353 § 2 K.c. organy powinny zbadać zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Nadto, Skarżący nie zgodził się z Organem, że racjonalny przedsiębiorca dąży tylko do maksymalizacji zysków i ponoszenia jedynie niezbędnych kosztów. Według Skarżącego, Organ nie dostrzegł okoliczności, które zmusiły Skarżącego do zintensyfikowania prac na wykonywanym odcinku robót, bowiem z pisma [...] Sp. z o. o. z 04.03.2013 r. jasno wynika, że Skarżący został wezwany do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Firma [...] Sp. z o.o. oczekiwała więc od Skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego. Według Skarżącego, w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac. Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony Skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu Strony. Tym bardziej, że – jak wskazał Skarżący - zlecenie wykonania i nadzór nad pracami na rzecz [...] [...] przyczyniło się do zakończenia wszelkich prac w terminach przewidzianych umową i podatnik ten uiścił w całości należny podatek. Nadto, Skarżący zakwestionował ocenę Organu, że w okresie od marca 2013 r. do października 2013 otrzymał za wykonanie zlecenia łączną kwotę [...] zł, z czego na rzecz [...] [...] był obowiązany [...] zł i kwota ta stanowiłaby blisko 44 % zapłaty otrzymanej przez Skarżącego [...] [...]. Według Skarżącego, takie stanowisko Organu jest błędne, gdyż Organ zdaje się nie zauważać, że prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013 r. do października 2013 r. i całość zadania była określona na kwotę [...] zł netto. Nawet przyjmując, że Skarżący udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego na kwotę [...] zł, to wartość prac wykonanych przez firmę [...] [...] na rzecz Skarżącego stanowi niecałe 10 % wartości kontraktu. Według Skarżącego, w takich kategoriach wartość prac [...] [...] winna być rozpatrywana. Nie zgodził się także Skarżący z wnioskowaniem Organu w zakresie analizy historii rachunków bankowych, z której według Organu nie wynika by Skarżący posiadał taką gotówkę, aby pokryć wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez [...] [...]. Organ wyliczył, że w okresie od 04.03.2013 r. do 20.12.2013 r. Skarżący wybrał w bankomatach i oddziale banków kwotę [...] zł, podczas gdy winien przekazać na rzecz kontrahenta kwotę [...] zł. Zdaniem Skarżącego, Organ zupełnie pominął kwoty, które Skarżący wybrał od stycznia 2013 r. do 04.03.2013 r., tj. kwotę [...] złotych. Nadto, Organ nie wziął pod uwagę sytuacji, że Skarżący prowadził tę inwestycję od 2011 roku i był w stanie zgromadzić gotówkę w takiej kwocie, która by pozwalała mu na zapłatę za faktury na rzecz [...] [...], gdyż - jak wskazał Skarżący - "żaden z przepisów prawa nie zakazuje przedsiębiorcom gromadzenia gotówki w domu". Okoliczność ta, zdaniem Skarżącego, miała istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, tym bardziej, że, co Organ zauważył, Skarżący prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r. Według Skarżącego, kwestionowanie prawa podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikającego z faktur otrzymanych przez Stronę z tytułu nabycia towarów i usług tylko z tego powodu, że organ uznał, iż dane wynagrodzenie jest nazbyt wysokie, jest całkowicie bezzasadne i narusza naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności. Tym bardziej, że firma [...] [...] jest firmą istniejącą od kilku lat, nie jest tzw. znikającym podmiotem, który działa tylko i wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT. Podatnik ten uiścił w całości należny podatek. Zdaniem Skarżącego, Organ podatkowy dokonując oceny zgromadzonych w sprawie dowodów przekroczył ramy swobodnej ich oceny i dokonał oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, dopasowując sobie dowody do obranej tezy, co skutkowało naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Natomiast zdaniem Organu, analiza zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym analiza cen usług nadzoru, analiza historii operacji dokonanych w okresie od 01.02.2013 r. do 31.12.2013 r. na rachunku bankowym Skarżącego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zeznań Strony i [...] [...] oraz zeznań licznych świadków współpracujących z nimi na miejscu budowy, wykazały, że [...] nie wykonywał nasypu, a jedynie zajmował się nadzorem nad jego wykonaniem, zatem faktury VAT nawiązujące w treści do ww. zlecenia z dnia 04.03.2013 r. "nadzoru i wykonania nasypu" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, zdaniem Organu, [...] nie miał zasobów, które umożliwiałyby mu wykonanie nasypu - nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z usług podwykonawców, nie posiadał własnych środków transportu oraz maszyn i urządzeń służących do budowy nasypu. Według Organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że [...] nie zajmował się fizyczną pracą na nasypie, zaś cena usług [...] [...] była rażąco wysoka, a uzasadniają to również takie okoliczności jak: - brak pisemnej umowy o roboty budowlane, co ograniczyło możliwości dochodzenia zapłaty bezpośrednio od inwestora w przypadku, gdyby Skarżący nie dokonał zapłaty; - brak zgłoszenia podwykonawcy (Firmy [...] [...]), mimo zakazu wynikającego z umowy nr [...] z dnia 01.03.2011 r.; - zawarcie w dniu 04.10.2013 r. przez Skarżącego z wykonawcą [...] [...] Sp. z o.o. aneksu nr 2 do umowy nr [...] o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej [...] wraz z budową łącznika [...] w [...]", na mocy którego wykonawca [...] przejęła od podwykonawcy, tj. Skarżącego gwarancję na poczet wykonanych robót budowlanych, w konsekwencji czego - zdaniem Organu - pięcioletnia gwarancja udzielona przez [...] [...] na rzecz Skarżącego tytułem gwarancji i rękojmi była całkowicie zbędna. Organ analizując wskazane okoliczności odniósł się do zasady neutralności podatku od towarów i usług, która - jak wskazał Organ - doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych, na co przywołał art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy 77/388/ EEC, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, po czym wyjaśnił, że przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się on prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych wprawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej, na co Organ powołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.02.2006 r. w sprawie Halifax pic, sygn.: C-255/02, pkt 68-71 i pkt 81; z dnia 12.01.2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6.04.1995 r. w sprawie C-4/94. Organ odwoławczy podsumowując wskazał, że okoliczności faktyczne ustalone przez Organ podatkowy I instancji w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że o ile usługi opisane na zakwestionowanych fakturach mogły zostać wykonane w części dotyczącej nadzoru, to wykazane na nich kwoty zostały rażąco zawyżone, zaś Skarżący zdając sobie z tego sprawę, świadomie posłużył się nimi, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też zdaniem Organu brak jest podstaw do uwzględnienia w niniejszej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według Dyrektora Izby Skarbowej w [...], organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy VAT. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, Organ nie uznał, że [...] nie wykonał żadnej usługi, lecz wskazał, że [...] nie zajmował się nadzorem i wykonaniem nasypu, a jedynie nadzorem nad wykonaniem nasypu oraz, że faktury wystawione przez niego na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z uwagi na zawyżenie kwot na nich wykazanych. W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać Skarżącemu. Argumentacja przedstawiona przez Organ jest nieprzekonująca, a przede wszystkim Organ nie dokonał wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w kontekście, czy Skarżący swoim zachowaniem naruszył zakaz nadużycia prawa podatkowego, a tym samym, że zakwestionowane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Nie wystarczy wskazać na ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w materiale dowodowym badanej sprawy oraz powołać przepisy i orzecznictwo, by uznać, że doszło do naruszenia zakazu nadużycia prawa podatkowego. Konieczna jest pełna ocena zrekonstruowanego stanu faktycznego w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w kontekście zastosowanych przepisów prawa, tutaj prawa krajowego i unijnego. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nakładają na Organ podatkowy obowiązek wyjaśnienia podatnikowi zasadności przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając merytorycznie sprawę, a przede wszystkim, na podstawie których dowodów uznał, że zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), a na podstawie których dowodów uznał, że faktury te podają kwoty niezgodnie z rzeczywistością (art. 88 ust.3a pkt 4 lit. b) ustawy VAT). Zgodzić się należało ze stroną skarżącą, że Organy obu instancji w żaden sposób nie zakwestionowały zeznań świadków, które jednoznacznie potwierdzają, że [...] zajmował się nie tylko nadzorem, ale i fizycznym wykonaniem nasypu, obsługą koparki, jak i pracą fizyczną na budowie. Organ nie ocenił poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie co do ich wiarygodności i mocy dowodowej, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, w szczególności nie ocenił wyjaśnień Skarżącego w zastrzeżeniach z dnia 01.12.2014 r. do protokołu kontroli podatkowej, w których wskazał, że w zleceniu z dnia 04.03.2013 r. określając zakres prac posłużył się żargonem budowlanym, a koordynowanie i wykonanie nasypu miało oznaczać doprowadzenie do jego wykonania, co w istocie sporu koresponduje z zeznaniami świadków, w tym [...] (kierownika robót), [...] (inspektora robót mostowych), [...] (głównego technologa), którzy potwierdzają jednoznacznie, że [...] zajmował się nie tylko nadzorem, ale również wykonywaniem nasypu, obsługując m. in. koparkę i wykonując inne prace fizyczne związane z budową. Zeznań tych Organ nie ocenił. Nie wyjaśnił Organ, którym dowodom i dlaczego dał wiarę, a innym nie, do czego zobowiązują przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191, jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., stanowiące podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Dlatego też Sąd podzielił zarzuty skargi co do naruszenia tych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ciężar prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 122 O.p., obarcza organy podatkowe, które zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria oceny materiału dowodowego określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi kryteriami formalnymi, ma obowiązek swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się logiką, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Zasada ta zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz musi uwzględniać w tej ocenie cały zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywiedzenie wniosków dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09). Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ jedynie przytoczył część treści zeznań świadków, nie ocenił ich jednakże w powiązaniu z całokształtem okoliczności występujących w sprawie, a w szczególności w kontekście nadużycia prawa podatkowego, poprzestając wyłącznie na przytoczeniu art. 17 VI Dyrektywy 77/3988/EEC (zaimplementowanym w art. 86 ust.1 i 2 ustawy VAT) oraz orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Istotnym dowodem w rozpoznawanej sprawie - a którego Organ również nie uwzględnił w swojej ocenie w powiązaniu z innymi udokumentowanymi ustaleniami - jest wezwanie Skarżącego przez wykonawcę [...] [...] Sp. z o.o. pismem z dnia 04.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt strony skarżącej (k. 232, T.I), które nastąpiło dopiero dwa lata później od zawarcia w dniu 01.03.2011 r. umowy nr [..] pomiędzy Skarżącym a [...] [...] Sp. z o.o. (która powierzyła Skarżącemu podwykonawstwo robót budowlanych), w związku zawartą w dniu 16.09.2009 r. umową pomiędzy [...] [...] Sp. z o.o. a generalnym wykonawcą – [...] Polska Sp. z o.o. o wykonanie robót budowlanych w ramach kontraktu "Budowa drogi ekspresowej [...] w [...]". Zdaniem Sądu, także analiza dowodów przeprowadzonych przez organ w zakresie cen usług nadzoru nie uzasadniła przyjęcia zawyżenia wynagrodzenia Rafał [...], skoro jeden z podmiotów (B) wskazał w pkt 2, że: "Organizacja i koordynacja wszelkich prac na budowie, w tym zamawianie i przyjmowanie towarów, zamawianie badań laboratoryjnych i usług geodezyjnych nie musi być prowadzona przez osoby mające uprawnienia budowlane", zaś w pkt 3 wyjaśnił, że: "Koszt nadzoru był w roku 2013 wartością umowną i wahał się od [...] zł miesięcznie do [...] zł miesięcznie", a następnie w pkt 4 wyjaśnił, że: "Kalkulacja kosztów była i jest całkowicie umowna. Na koszt ma wpływ wielkość budowy i ewentualne kłopoty techniczne, które mogą wystąpić w trakcie realizacji budowy." (k. 257-258 T. II). Także z wyjaśnień podmiotu A (k. 253,T.II) wynika, że koszty nadzoru powiązane są z wartością prac, a rozbieżności cen usług są znaczne, w zależności od regionu, od przyjętej kalkulacji, bez względu na czas trwania. Z kolei wyjaśnienia podmiotu C wskazują koszt nadzoru za okres 4 miesięcy i co składa się na wskazaną cenę (płaca, telefon, komputer, samochód). Powyższe ustalenia nie są adekwatne do okoliczności występujących w zakresie zakwestionowanych transakcji, które - jak wynika z umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r. - nie obejmowały ani sprzętu ani materiału (te bowiem pozostawały po stronie zamawiającego), a jedynie nadzór i wykonanie nasypu w terminie do dnia 15.05.2013 r., a zatem w krótkim terminie, co również mogło stanowić okoliczność mającą istotny wpływ na wysokość wynagrodzenia. Zgodzić się zatem należało ze Skarżącym, że dane dotyczące nadzoru nad pracami uzyskane z trzech firm, jak i inne dane uzyskane z portali internetowych, w żaden sposób nie są miarodajne i Organ podatkowy dokonując oceny tych dowodów przekroczył ramy swobodnej oceny, dokonując je w sposób dowolny, zamiast kierować się tylko okolicznościami występującymi w tej konkretnej sprawie. W świetle bowiem wskazanych wyjaśnień podmiotów A, B i C co do wartości wynagrodzenia z tytułu usług nadzoru nie budzi w żadnym razie wątpliwości, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru jest kategorią umowną i uzależnioną tylko od okoliczności występujących w sprawie czy też przyjętych kryteriów. Tymi okolicznościami czy też kryteriami mogącymi mieć wpływ na ustaloną cenę usług [...] [...] wykonywanych na mocy umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r. mogło mieć m. in. ww. wezwanie Skarżącego pismem z dnia 04.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania, pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego. Tej okoliczności w swojej ocenie Organ w rozpoznawanej sprawie także nie uwzględnił. Nadto, zgodzić się należało ze Skarżącym, że Organ oceniając wysokość wynagrodzenia [...] [...] z tytułu umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r., nie uwzględnił również, że prace na budowie autostrady przebiegały nie tylko w okresie od marca 2013 r. do października 2013 r., a całość zadania była określona na kwotę [...] zł. Przyjmując nawet, że Skarżący udzielił w październiku 2013 r. upustu cenowego w kwocie [...] zł, to i tak wartość prac wykonanych przez firmę [...] [...] na rzecz Skarżącego stanowiła niecałe 10 % wartości kontraktu Skarżącego z [...]. A zatem, słusznie Skarżący wskazał, że w takich kategoriach należało ustalać prawidłowość wynagrodzenia [...] [...]. Również ograniczona przez Organ analiza historii operacji finansowych na rachunku bankowym Skarżącego, jedynie bowiem za okres od 04.03.2013 r. do 20.12.2013 r., na okoliczność zdolności finansowej Skarżącego do pokrycia należności wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] [...] mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tym bardziej, że jak zauważył Skarżący, inwestycja ta prowadzona była od 2011 roku "(...) i był w stanie zgromadzić gotówkę w takiej kwocie, która pozwalała mu na zapłatę za faktury na rzecz [...] [...]" oraz, że "prowadzi działalność gospodarczą od 2001 r.". Tej okoliczności również Organ nie rozważył rozstrzygając niniejszą sprawę. Odnosząc się do kwestii nadużycia prawa wskazać należy, że w doktrynie podkreśla się, że istotą obejścia prawa podatkowego jest postępowanie podatnika zmierzające do określonego, innego niż typowe w danych okolicznościach, ukształtowania jego stosunków majątkowych, a jedynym zamierzonym efektem ekonomicznym takiego zachowania ma być korzystniejsza podatkowo prawna kwalifikacja tych stosunków majątkowych. Nadużycie prawa nie ma ściśle określonego zakresu, nie można bowiem stworzyć zamkniętego katalogu stanów faktycznych, trudno bowiem przewidzieć wszystkie możliwe w przyszłości zachowania podatników. Dlatego konieczna jest analiza każdej sprawy indywidualnie. Można spotkać poglądy, że umowy cywilnoprawne nie mogą prowadzić do uchylania się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązań podatkowych i ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 07.11.1991 r., SA/Po 1198/91). Ale wyrażano także pogląd, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm zakazujących lub nakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań na gruncie tego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 29.05.2002 r., III SA 2602/00). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten drugi pogląd. A skoro co do zasady przepisy prawa podatkowego nie nakazują lub zakazują określonych zachowań, a jedynie określają skutki zachowań podatnika na gruncie tego prawa, to tym samym na gruncie przepisów prawa podatkowego nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy - Kodeks cywilny, w tym art. 648 § 1, zgodnie z którym umowa o roboty budowlane powinna być stwierdzona pismem. Okoliczność ta na gruncie prawa podatkowego nie ma w istocie sprawy podatkowej znaczenia prawnego, a jedynie dla wywołania skutków prawnych, w tym celów dowodowych, na gruncie prawa cywilnego. Nie ma także znaczenia treść postanowień umownych (prawa i obowiązki stron), którymi związane są strony w ramach praw i obowiązków nakreślonych ramami obowiązującego prawa cywilnego, te zapisy umowy, wiążące jej strony, wywołują bowiem skutki prawne na gruncie prawa cywilnego i w jego kontekście są oceniane co do ich ważności, skuteczności. Na gruncie prawa podatkowego istota związania stron sprowadza się natomiast do ustalenia praw i obowiązków podatnika, istnienia związku pomiędzy nabywanymi towarami/usługami a konkretną transakcją opodatkowaną (tutaj: sprzedażą dokonaną przez podatnika [...] [...]), w tym, czy faktycznie doszło do transakcji w zakresie przedmiotowo-podmiotowym w granicach nakreślonych przez prawo podatkowe, zarówno krajowe jak i unijne, a także, czy nie doszło do sztucznego stworzenia warunków wymaganych dla uzyskania korzyści podatkowej. Oznacza to, że nie można na podstawie przepisów prawa cywilnego zarzucić podatnikowi obejścia przepisów prawa podatkowego, jak nieskutecznie próbowały w niniejszej sprawie Organy podatkowe, wskazując w istocie, że naruszenie przepisów prawa cywilnego skutkowało naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Organy te w rozpoznawanej sprawie nie wykazały, by czynności dokonane przez [...] [...] na rzecz Skarżącego z tytułu wiążącej ich umowy zlecenia z dnia 04.03.2013 r., wynikające z zakwestionowanych faktur, stanowiły nadużycie prawa, a tym samym nie wykazały, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego od kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, Takiej oceny jak i ustaleń Organ nie dokonał w niniejszej sprawie, nie wykazał bowiem by Skarżący, nabywając od [...] [...] usługi, tak ukształtował transakcje (stworzył sytuację), że oderwana była od jej gospodarczego, ekonomicznego uzasadnienia, a więc, że nadużył prawa podatkowego uzyskując korzyść podatkową z tytułu spornych transakcji, czy też, że dokonał pozornych czynności. Organ podatkowy poprzestał jedynie na powołaniu art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1997 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977 r., s. 1) – dalej "VI Dyrektywa" - w kontekście wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax). Natomiast w wyroku tym TSUE orzekł, że: "1) Transakcje, takie jak transakcje w sprawie przed sądem krajowym, stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. 2) Szósta dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. 3) Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.". Co istotne dla merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy, w pkt 94 uzasadnienia wyroku C-255/02 (Halifax) TSUE wskazał, że: "(...) transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie", zaś w pkt 98 wskazał, że: "(...) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie", przy czym w pkt 97 tego wyroku TSUE także wskazał, że organy administracji podatkowej powinny: "(...) umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie – był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku VAT naliczonego przy tej transakcji.". Wcześniej, w pkt 75 ww. wyroku C-255/02, TSUE również wskazał, że: "Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W rzeczywistości bowiem, podobnie jak zauważył rzecznik generalny w pkt 89 opinii, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.". W wyroku w sprawie Halifax Trybunał ustanowił zatem dwa kryteria, które muszą być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze – wymagane jest, by dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Po drugie - również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba kryteria muszą być spełnione łącznie, co oznacza, że w celu ustalenia istnienia nadużycia w podatku VAT, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, ale nadto konieczne jest także ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem VI Dyrektywy. W wyroku z dnia 09.02.2000 r. I SA/Gd 2036/97, NSA wskazał, że: "Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i doktrynie utrwalił się pogląd, że organy podatkowe nie mają kompetencji do orzekania o nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego mogą dla celów podatkowych nie uwzględnić skutków czynności cywilnoprawnych, które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego - przy czym taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych musi wynikać i to w sposób nie budzący wątpliwości z całokształtu okoliczności sprawy.". Jednak co ma kluczowe znaczenie w okolicznościach występujących w rozpoznawanej sprawie, zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma zastosowania już tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć jakieś inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych od organów podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady, oznaczałoby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi (zob. pkt 89 opinii RG Poiaresa Madura do sprawy Hlifax). Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie Organ podatkowy nie dokonał takiego "przedefiniowania" zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby uznać, że nie stanowią one nadużycia, ani też nie dokonał ich oceny w kontekście wyżej powołanego wezwania Skarżącego przez [...] Sp. z o. o. pismem z dnia 04.03.2013 r. do natychmiastowego zwiększenia ilości sprzętu i pracowników do wykonania zadania. Zgodzić się należało ze Skarżącym, że z wezwania tego wprost wynika, że [...] Sp. z o.o. oczekiwała od Skarżącego natychmiastowego działania, tj. od dnia następnego pod rygorem wprowadzenia wykonawstwa zastępczego na koszt Skarżącego, co zostało zrealizowane przez Skarżącego niezwłocznie w formie zawarcia z [...] [...]iem w dniu 04.03.2013 r. umowy zlecenia. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, jest istotna dla oceny niniejszej sprawy co do nadużycia prawa podatkowego w kontekście uwag zawartych w ww. wyroku TSUE C-255/02, a dotyczących innego uzasadnienia co do dokonania spornych transakcji niż osiągnięcie korzyści podatkowej. Według Skarżącego, w takim przypadku racjonalnie działający przedsiębiorca dostosowuje się do wymogów stawianych przez zlecającego i dąży do wykonania zlecenia przez podjęcie działań zmierzających do zwiększenia wydajności prac, a w efekcie by uniknąć jeszcze większych możliwych strat niż ponoszenie kosztów z tytułu zatrudnienia firmy [...] [...], czy udzielenie upustu cenowego (np. kary umowne, brak zleceń w przyszłości itp.), uwzględniając przy tym wagę i termin końcowy przedsięwzięcia budowlanego jakim była "[...] w [...]". Natomiast brak jakiejkolwiek reakcji ze strony Skarżącego spowodowałby konieczność wprowadzenia na jego koszt wykonawstwa zastępczego, co świadczyłoby właśnie o braku profesjonalizmu Skarżącego co do należytej staranności w zakresie wykonania zobowiązania umownego z głównym kontrahentem. Co istotne, zlecenie przez Skarżącego wykonania i nadzór nad pracami na rzecz [...] [...], w efekcie przyczyniło się do zakończenia wszelkich prac w terminach przewidzianych umową. Organ w ogóle nie odniósł się w tym kontekście do tego wezwania, jak i do pozostałych udokumentowanych w sprawie ustaleń, w tym wynikających z zeznań świadków, których treść pozostaje w sprzeczności z tezą dowodową przyjętą przez Organ. | Sąd administracyjny nie jest uprawniony w toku kontroli sądowoadministracyjnej dokonywać oceny dowodów zgromadzonych w sprawie | |stosując przepisy procedury podatkowej, lecz jedynie kontroluje postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pod względem jego zgodności| |z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych). Zdaniem Sądu, Organ podatkowy | |nie dokonał jednak takiej oceny w niniejszej sprawie, co skutkowało, że nie było podstaw do przyjęcia, iż sporne transakcje stanowiły | |nadużycie prawa ze strony Skarżącego, czy też, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie odzwierciedlały rzeczywistości a | |wynagrodzenie zostało zawyżone, i w związku z tym należało odmówić Skarżącemu prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony na spornych | |fakturach podatek VAT. | |Nadto, według Sądu, na ocenę sprawy w kontekście zastosowanych przepisów ustawy VAT, w tym art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i | |lit. b), czy wystąpiły przesłanki nadużycia prawa podatkowego nie miała wpływu jednak okoliczność wydania odrębnej decyzji w stosunku do | |Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż niniejsza sprawa dotyczy podatku od towarów i usług, a zatem dla jej | |merytorycznego rozstrzygnięcia znajdują zastosowanie inne przepisy prawa materialnego (ustawa VAT). Również Sąd kontrolując zaskarżoną | |decyzję co do jej zgodności z prawem nie jest związany innymi decyzjami, chociaż wydanymi w podobnym stanie | |faktycznym, to jednak wydanymi w innych sprawach, sąd bowiem związany jest jedynie obowiązującymi przepisami prawa. | |Ponownie zatem rozpoznając niniejszą sprawę Organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Ocena poczynionych w | |sprawie ustaleń i wyciągnięte na ich podstawie wnioski winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w nowo wydanym | |rozstrzygnięciu (art. 210 § 4 O.p.). Okoliczności, które w powiązaniu z innymi okolicznościami występującymi w niniejszej sprawie, należy | |rozważyć w kontekście kryteriów nadużycia prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści podatkowej zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku | |TSUE z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02. Takiej oceny dokonanych ustaleń Organ podatkowy nie przeprowadził | |w niniejszej sprawie, nie wykazał bowiem by Skarżący swoim zachowaniem spełnił wyżej opisane przesłanki konieczne dla uznania, że dopuścił | |się nadużycia prawa podatkowego uzyskując korzyści podatkowe z tytułu spornych transakcji. Sąd administracyjny zaś nie jest uprawniony do | |dokonywania takiej oceny ustaleń za organ, a jedynie do kontrolowania tej oceny organu pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 § 1 i| |2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych), której to jednak oceny w kontekście kryteriów zawartych w wyroku | |TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02, Organ nie dokonał w niniejszej sprawie. W tej sytuacji nie było podstaw do | |przyjęcia, że sporne transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego ze strony Skarżącego, gdyż Organ nie wykazał na gruncie prawa | |podatkowego by wystąpiły przesłanki niezbędne do odmowy Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z | |zakwestionowanych faktur VAT, a więc, że doszło do nadużycia prawa podatkowego przez uzyskanie korzyści podatkowej. | |W tym stanie sprawy, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał za zasadne zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania przez | |zaakceptowanie przez Organ odwoławczy przekroczenia przez Organ I instancji zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., co | |skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 19.12.2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika | |[...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 02.05.2016 r. - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. | |O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...] zł orzeczono na wniosek Skarżącego, na podstawie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., | |które obejmują uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej (adwokata) tytułem zastępstwa procesowego w | |kwocie [...] zł - stosownie do § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności | |adwokatów (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) oraz uiszczona opłata skarbowa od odpisu pełnomocnictwa procesowego ([...] zł). | | |