I SA/Sz 248/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) uchylił decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. (organ I instancji) z 15 maja 2024 r. w całości i określił O. spółce z o.o. w S. (spółka OE) zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT): za wrzesień 2017 r. [...] zł, za październik 2017 r. [...] zł; za listopad 2017 r. [...] zł i za grudzień 2017 r. [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał się na: art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust. 1, art. 28b, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 4a, art. 86 ust. 10, ust. 10 b pkt 3, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT). W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2025.111 ze zm. - O.p.) zobowiązania podatkowe za wrzesień - listopad 2017 r. ulegałyby przedawnieniu z końcem 2022 r., a za grudzień 2017 z końcem 2003 r. Jednak w myśl art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Pismem z [...] lutego 2022 r. (doręczonym [...] lutego 2022 r.) organ I instancji zawiadomił spółkę OE o tym, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych został zawieszony [...] stycznia 2022 r. ze względu na objęcie tych zobowiązań zakresem postępowania przygotowawczego prowadzonego w przedmiocie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks, art.56 § 1 kks, art. 61 § 1, art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks. Prowadzone śledztwo obejmuje między innymi posługiwanie się od 1 września do [...] grudnia 2017 r. przez osoby działające w imieniu spółki OE, prowadzące jej sprawy gospodarcze, fakturami wystawionymi przez A. R. E. spółkę z o.o. (spółka A.), w których opisano sprzedaż oleju estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych. Czynności te nie miały miejsca, a spółka OE podawała nieprawdę w deklaracjach VAT, zawyżając VAT naliczony. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w stwierdzonych okolicznościach nie było instrumentalne. Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, organ motywował, że od września do grudnia 2017 r. spółka OE wykazała zakup biokomponentów FAME (estry metylowe kwasów tłuszczowych) od spółki A. R. E. w W.. Spółka OE od września do grudnia 2017 r. zewidencjowała nabycia biokomponentu FAME od spółki A. R. E. w łącznej kwocie netto [...] zł, VAT [...] zł (za wrzesień 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł; za październik 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł; za listopad 2017 r. netto [...], VAT [...] zł; za grudzień 2017 r. netto [...] zł, VAT [...] zł). Spółka OE zawarła ze spółką A. umowy 20 września i [...] listopada 2017 r. dotyczące tej współpracy handlowej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w przypadku analizowanych faktur, pochodzących od spółki A. R. E., występowały dwa rodzaje schematów fakturowania i transportu biokomponentów FAME, które były dostarczane do składu podatkowego spółki OE. Pierwszy schemat dotyczył okresu od 20 września do [...] listopada 2017 r. Biokomponenty były przemieszczane ze składu E. w [...] do składu J. s.r.o. na [...]. Następnie do składu podatkowego spółki OE w S. (schemat nr [...] s. 17 decyzji organu I instancji). Sprzedaż fakturowa biokomponentów wydanych ze składu firmy [E) w tym okresie obrazuje schemat: E. > S. E. sp. z o.o. > C. M. G. s.r.o. > E. P. sp. z o.o. > A. T. sp. z o.o. > A. R. E. sp. z o.o. > spółka OE > A. sp. z o.o. Drugi schemat obejmował czas od 22 listopada do [...] grudnia 2017 r. Od [...] listopada 2017 r. nastąpiło skrócenie fakturowego łańcucha transakcji biokomponentów, które były przemieszczane bezpośrednio ze składu podatkowego [...] do składu spółki OE bez pośrednictwa słowackiego składu [J). Wystąpiły dwie firmy pośredniczące: P. P. sp. z o.o. i A. R. E. sp. z o.o. Sprzedaż fakturowa biokomponentów wydanych ze składu [...], przedstawia schemat: [...] > P. P. sp. z o.o. > A. R. E. sp. z o.o.> spółka OE. Obieg fakturowy między uczestnikami łańcucha transakcji oraz transport towaru organ I instancji przedstawił na s. 39 decyzji. Zdaniem organu, faktury wystawione przez spółkę A. R. E. na rzecz spółki OE są nierzetelne pod względem podmiotowym. Nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych między podmiotami opisanymi w zakwestionowanych fakturach. Spółka OE nie nabyła towaru wymienionego w spornych fakturach od wystawcy tych faktur. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na następujące ustalenia: W analizowanym obrocie biokomponentami FAME uczestniczyły podmioty pełniące rolę znikającego podatnika, dokonujące rzekomego WNT i dalszej sprzedaży krajowej. Podmioty te nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje, lecz nie rozliczały VAT (spółki: S. E., E. P.-I., P. P.). Zawyżały VAT naliczony, bo nie dokonywały transakcji. Obniżały ceny w transakcjach krajowych w stosunku do ceny wynikającej z WNT (łamanie ceny przez spółki E. P.-I., P. P.). Nie odprowadzały należnego VAT, a podatek ten został odliczony przez kolejne podmioty w łańcuchu transakcji (spółki: A. T., A. R. E., spółka OE). Kierowniczą, ale nieformalną rolę w rozpatrywanych spółkach pełnił B. W. (spółki: S. E., E. P.-I., P. P.). Był prezesem zarządu spółek: A. T., A. R. E.. Spółki: S. E., P. P. miały siedziby pod tym samym adresem (wirtualne biuro w W.). Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. odmówił zarejestrowania spółki S. E. jako podatnika VAT. Ocenił, że nie można stwierdzić, kiedy spółka S. E. faktycznie zamierza prowadzić działalność gospodarczą i czy w ogóle ma taki zamiar. Na etapie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT "nie jest znany sposób prowadzenia działalności oraz moment faktycznego podjęcia przez spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT". Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W. -[...] stwierdził również, że spółka S. E. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu VAT pod wskazanym adresem. Z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynika, że nie może ona dokładnie ustalić podmiotu, od którego [...] nabyła "biodiesel". W 2017 r. był przeważnie nabywany od czeskich podmiotów (częściowo w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych) i sprzedawany głównie polskim odbiorcom. Organizatorem transportu biokomponentów, które były wysyłane ze słowackiego składu podatkowego spółki [...], była słowacka spółka C. M. G. s.r.o. [...] administracja podatkowa stwierdziła, że spółka C. M. G. jest nieosiągalna. Składała deklaracje do grudnia 2017 r. Do maja 2018 r. "złożyła jedynie negatywne deklaracje VAT". Od czerwca 2018 r. nie złożyła żadnych deklaracji VAT. Korespondencja kierowana do tej spółki została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany". Spółka E. P.-I. - dostawca biokomponentów do spółki A. T. - działała nadal po śmierci prezesa zarządu L. R. (po [...] sierpnia 2017 r.). Jedyną osobą umocowaną do reprezentowania tej spółki był A. C. (prokurent). Spółka nie zatrudniała pracowników. Od grudnia 2017 r. zaprzestała składania deklaracji podatkowych. Nie rozliczyła VAT, który wynikał z faktur wystawionych w listopadzie 2017 r. na rzecz spółki A. T.. Spółka A. T. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Jej rola ograniczyła się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów. Spółka ta była uczestnikiem sztucznie stworzonego i pozbawionego jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia łańcucha fakturowania. Stanowiła element grupy podmiotów, których rola i zadania zostały z góry ustalone w celu popełniania oszustw podatkowych. Grupą nieformalnie kierował B. W.. Spółka A. R. E. w 2017 r. uczestniczyła w kilku schematach fakturowych dostaw biokomponentów, nabywanych od podmiotów unijnych i sprzedawanych firmom krajowym (jak spółka OE, czy W. B. S.A.). Charakterystyczne dla ustalonych schematów jest to, że wszystkie wymienione ogniwa fakturowania były zarządzane formalnie lub nieformalnie przez B. W.. [...], wskazywany był jako główne źródło pochodzenia biokomponentów, jako największy bądź jedyny dostawca. Spółka była elementem zorganizowanej struktury, której celem było wprowadzenie do kraju towarów po cenie niższej niż cena oferowana przez producenta, a jednocześnie wygenerowanie dla spółki A. R. E. podatku naliczonego do odliczenia. Podobny mechanizm stosowany był przez spółkę A. R. E. we wcześniejszych okresach (maj i czerwiec 2017 r.). Naczelnik K. -P. Urzędu Celno-Skarbowego w T. ustalił, że ogniwami fakturowania biokomponentów były również podmioty kontrolowane przez B. W., w tym spółka A. T.. Stwierdził, że spółka A. R. E. była świadomym uczestnikiem i organizatorem oszustwa podatkowego. Postanowieniem z [...] września 2020 r. sygn. I SA/Bd 641/19 odrzucona została skarga na decyzję organu odwoławczego, która utrzymała w mocy wspomnianą decyzję Naczelnika K.-P. Urzędu Celno-Skarbowego w T.. W wyroku z [...] sierpnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 306/23 w sprawie spółki A. R. E. przyjęto, że "Wszystkie transakcje z udziałem strony miały tożsamy charakter, tzn. w każdej uczestniczył "znikający podatnik". (...) Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przez te podmioty; nie odprowadziły też należnego podatku do budżetu, nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje podatkowe, nie wykazując sprzedaży ani zakupów, lub składały fałszywe deklaracje podatkowe. Skarżąca spółka nie magazynowała towarów oraz nie uczestniczyła w ich transporcie. Dokonywała ponadto zapłaty za towary na rzecz swojego dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka nie kontrolowała jakości nabytych przez siebie towarów. Towar zakupiony na wcześniejszym etapie przez poszczególnych uczestników łańcucha pochodził z krajów UE i był transportowany bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy (...). Pomimo faktu, że dokumentacja przechodziła przez łańcuch spółek, w rzeczywistości towar szedł prostą drogą - od podmiotu z UE do ostatecznego odbiorcy w Polsce (...)." Porównanie zysków na kolejnych etapach transakcji oraz różnic średnich cen jednostkowych (w euro), jak również porównanie tych wielkości w sytuacji bezpośredniego zakupu biokomponentów od [...] organ I instancji przedstawił na s. 56-57 decyzji. Z tego zestawienia wynikają straty na poszczególnych etapach fakturowania, sprzedaż z ujemną marżą. Pomimo że spółka A. R. E. wykazała na rzecz spółki OE sprzedaż z dodatnią marżą (od 1,27% do 11,11%), średnia cena fakturowej sprzedaży była niższa niż cena, która fakturowała spółka [...] - średnia cena [...] - [...] euro/t, - średnia cena spółki P. P. - [...] euro/t, - średnia cena spółki A. R. E. - [...] euro/t, Ponadto organ ustalił, że ceny sprzedaży biokomponentów stosowane przez [...] były wyższe od cen stosowanych na kolejnych etapach sprzedaży tych samych biokomponentów w kraju. Sprzedaż poniżej cen zakupu - łamanie ceny - występowała na etapie fakturowania między spółkami: S. E. - C. M. G. - E. P.-I.. Po siedmiu etapach fakturowania tego samego towaru cena, za jaką spółka OE nabyła biokomponenty, nie osiągnęła poziomu ceny, po jakiej fakturował pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw (E. GmbH). Cena zakupu biokomponentu od spółki A. R. E. była niższa o [...] euro/t niż cena sprzedaży przez [...] na rzecz spółki S. E.. W ocenie organu, brak jest uzasadnienia gospodarczego dla transakcji, w których, spółka OE miała kupić towar od spółki A. R. E. po cenie [...] euro/t, aby po jego przeklasyfikowaniu dokonać sprzedaży paliwa B100 do spółki A. po cenie [...] euro/t. Następnie spółka OE dokonała zakupu paliwa B100 od spółki A. [...] (fakturowy nabywca od A.) po cenie [...] euro/t. Końcowo spółka OE odsprzedała paliwo B100 w ramach WDT do [...] po cenie [...] euro/t. Taki przebieg miały transakcje realizowane w ramach opisanego schematu 1 i generowały stratę w wysokości [...] euro/t. Nie ma w tym ekonomicznego uzasadnienia. Brak jest również uzasadnienia dla udziału w transakcjach wielu pośredników, zwłaszcza że spółka [...] była znana spółce OE co najmniej od sierpnia 2017 r., o czym świadczy wewnątrzwspólnotowa dostawa paliwa [...] W dalszej kolejności organ zwrócił uwagę, że paliwo B100 było przedmiotem obrotu fakturowego w składzie podatkowym spółki OE między spółką OE oraz spółkami: A., A.-B.. Paliwo zakupione od spółki A.-B. w okresie sierpień-listopad 2017 r. było przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...]. Przemieszczenie towaru następowało ze składu podatkowego spółki OE do składu podatkowego [...]. Z kolei obieg fakturowy przebiegał według schematu przedstawionego na s. 58 decyzji organu I instancji i obejmował spółki: OE - A. - [...] - OE - [...]. Co więcej, organ odnotował, że: - A. M. L. to siostra J. B. i udziałowiec w spółce OE; - J. B. to udziałowiec w spółkach: A., A. B. i syn J. E. B., który był odpowiedzialny za dostawy do spółki OE biokomponentów i oleju napędowego; - J. E. B. był wspólnikiem spółki cywilnej "O" J. J. R. C. , J. B. , która w 2001 r. została przekształcona w spółkę OE i był również członkiem zarządu spółki OE od [...] stycznia 2013 r. do [...] czerwca 2017 r. Następnie organ nawiązał do decyzji: - ostatecznej Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2022 r. wydanej wobec spółki A. T. w przedmiocie VAT za okresy od sierpnia 2017 r. do czerwca 2018 r.; - ostatecznej Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2022 r. wydanej wobec spółki A. R. E. w zakresie VAT za okresy od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r.; - ostatecznej Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] września 2022 r. wydanej wobec spółki P. P. dotyczącej VAT za okresy od czerwca do grudnia 2017 r. Według ustaleń organu, spółka A. T. była elementem struktury podmiotów, których działanie nakierowane było na nieodprowadzanie VAT. Brała świadomy udział w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Jedynie pozorowała działalność. Nie dokonywała w rzeczywistości transakcji. Spółka A. R. E. nie dysponowała towarem jak właściciel. Była jedynie uczestnikiem sztucznie stworzonych i pozbawionych jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia łańcuchów fakturowania, w ramach których nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Miała za zadanie umożliwić uzyskanie niezgodnych z prawem korzyści podatkowych oraz znacznie utrudnić lub wręcz uniemożliwić ustalenie rzeczywistego charakteru tego procederu. Wydłużała jedynie łańcuch podmiotów. Kreowała wizerunek legalnie i rzetelnie działającego podmiotu. Miała świadomość, że towary będące przedmiotem dostawy na poprzednim etapie obrotu nabyte zostały w ramach WNT; że dokonuje ich zakupu w cenie niższej od wartości nabycia przez te spółki; że występowała w łańcuchu znikających podatników. Transakcje polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur. Spółka P. P. nie dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć biokomponentów od [...]. Nie dokonała ich sprzedaży na rzecz spółki A. R. E.. Wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Pełniła rolę znikającego podatnika, nieodprowadzającego VAT. Natomiast wykazując WNT biokomponentów, łamała ceny charakterystycznie dla znikających podatników. Spółka A. R. E. wprawdzie wykazała zysk na sprzedaży biokomponentów, ale i tak poziom ceny sprzedaży nie osiągnął poziomu ceny z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Bez udziału w łańcuchu fakturowania znikającego podatnika, spółka OE nie wykazałaby zakupu po tak korzystnej cenie, niższej około 13% od ceny w przypadku zakupu bezpośrednio od [...]. Spółka P. P. od listopada do grudnia 2017 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu biokomponentami. Analizowane biokomponenty transportowano bezpośrednio do spółki OE z [...]. Powyższe ustalenia, w ocenie organu, potwierdzają wyroki: - sygn. III SA/Wa 306/23 oddalający skargę spółki A. R. E., - sygn. III SA/Wa 2892/22 oddalający skargę spółki A. T.. W sprawie sygn. I SA/Sz 279/23 skarga spółki P. P. została odrzucona. Zatem zebrane dowody pozwoliły ustalić, że spółki: A. T., A. R. E., P. P. były uczestnikami łańcuchów fakturowania i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wystawiane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między podmiotami figurującymi w tych fakturach. Następnie organ argumentował, że spółka OE w ramach spornych transakcji nie dochowała należytej staranności, dobrej wiary. W sprawie zaistniały obiektywne przesłanki, które wskazują na to, że spółka OE przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia faktury od spółki A. R. E., uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do naruszenia prawa podatkowego. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na poniższe okoliczności: Prezes zarządu spółki OE - Ł. K. wyjaśnił, że spółka A. R. E. jest dużą firmą developerską i od lat posiada certyfikat zrównoważonego rozwoju. Oznacza to, że spółka A. nie była znana w branży paliwowej. B. W. - prezes zarządu spółki A. R. E. zeznał, że "holding jest znany w branży obrotu nieruchomościami w Polsce i Europie, zajmuje się wszystkim co może przynieść jakikolwiek dochód, np. handlem samochodami, wymianą oświetlenia ulicznego na ledy". Spółka OE nie przedstawiła dowodów na okoliczność weryfikacji swojego kontrahenta - spółki A. R. E.. Spółka OE wyjaśniła, że "z uwagi na brak ustawowego obowiązku w zakresie nabywania wyrobów niewrażliwych, nie utrwalili Państwo weryfikacji kontrahenta A. R. E. Sp. z o.o. w formie papierowej. (...) kontakt z A. R. E. sp. z o.o. nawiązany został poprzez P. K.. Był on Państwu znany "od wielu lat". Dwa spotkania miały mieć miejsce w Państwa siedzibie. W pierwszym spotkaniu uczestniczył P. K. oraz Państwa zarząd i przedstawiciele. Na drugie spotkanie przybył prezes zarządu A. R. E. sp. z o.o. - B. W.." Według P. K., uczestniczył jako pośrednik w nawiązaniu kontaktów między spółką OE a spółką A. R. E.. Z inicjatywą sprzedaży do spółki OE wystąpiła spółka A. R. E.. Wziął udział w jednym spotkaniu wraz z B. W. i J. B. w siedzibie spółki OE. J. P. K. nie pełnił żadnej funkcji zarządczej ani w spółce OE, ani w spółce A. R. E.. Spółka OE nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towaru. Ł. K. zeznał, że "towar był dostarczony i był dobrej jakości nie dochodziliśmy do pierwotnego producenta". Nie budziło zastrzeżeń spółki OE, że spółka A. R. E. nie ma koncesji na obrót paliwami, a głównym przedmiotem działalności tej spółki są szeroko pojęte nieruchomości. Ł. K. zeznał również, że nikt ze spółki OE nie był w siedzibie spółki A. R. E.. Spółka OE nie zainteresowała się podmiotami widniejącymi w dokumentach przewozowych (CMR) i w innych dokumentach dotyczących transportu biokomponentów. Tymczasem z tej dokumentacji, którą spółka OE dysponowała, wynikało, że: - w okresie wrzesień-listopad 2017 r. nadawcą ze składu [...] w miejscowości V. (S. ) była firma C. M. G. ze [...], a odbiorcą spółka E. P.-I.; - w dokumentach - dowodach zrównoważonego rozwoju dla biopaliw wystawionych przez spółkę A. R. E. wpisano kraj pochodzenia biomasy [...] (schemat 1) oraz [...] (schemat 2); - w okresie od listopada do grudnia 2017 r. w dokumentach CMR jako odbiorca występuje spółka P. P., a jako nadawca [...] - bezpośredni kontrahent spółki OE, z którym współpracowała od sierpnia 2017 r. Podmioty, które występowały jako pośrednie ogniwa w łańcuchu dostaw, o których spółka OE wiedziała na podstawie posiadanej dokumentacji, nie dysponowały magazynami, środkami transportu. Spółki: A. T., P. P., A. R. E. nie prowadziły działalności gospodarczej. J. B. - zajmujący się zakupami oleju napędowego i biokomponentów - zeznał, że spółka OE zawsze starała się eliminować pośredników i kupować bezpośrednio od producentów. Miała bezpośredni kontakt z producentami biokomponentów. W okresie listopad-grudzień 2017 r. spółka OE otrzymała biokomponenty od [...], do której od sierpnia 2017 r. dokonywała dostaw biopaliwa [...] Paliwo to miało takie same parametry, jak biokomponenty FAME. Organ przeanalizował sprzeczności w zeznaniach świadków i pisemnych wyjaśnieniach: - B. W. twierdził, że spółka OE przeprowadzała "inspekcję w oddziale spółki w G.", a Ł. K. stwierdził, że "nikt z naszej Spółki nie był w siedzibie A. , ja też nie byłem. W żadnej z siedzib A. nie byliśmy."; - Ł. K. opisywał, że spółka OE nie uzyskiwała informacji, od kogo dostawca kupił biokomponenty, zaś J. B. przekonywał, że spółka OE miała bezpośredni kontakt z producentami biokomponentów, starała się dotrzeć do producenta i uniknąć pośredników; - Ł. K. mówił o nieprzewidywalnym wzroście sprzedaży paliw, gdy według sprawozdania z działalności za 2017 r., spółka OE uzyskała wzrost przychodów ze sprzedaży w stosunku do roku ubiegłego o 1%; - według spółki OE, przed nawiązaniem kontaktu ze spółką A. R. E. współpracowała z firmą V. , a przestała współpracować ze spółką A. R. E., bo pozyskała lepszego dostawcę - firmę V., z którą przecież współpracowała wcześniej, a niemiecka administracja podatkowa potwierdziła transakcje z firmą V.; - I. K., pracująca jako specjalista ds. gospodarki materiałowej, zeznała, że spółka OE znała pochodzenie nabywanych towarów, taką wiedzę pozyskiwał prezes podczas negocjacji kontraktu, a o współpracy ze spółką A. nic nie potrafiła powiedzieć; - A. B., także pracjąca w spółce OE, zeznała, że wszystkie czynności wykonuje na polecenie J. B., którego określiła jako "szefa w spółce O. " i stwierdziła, że "Nie ma takiej możliwości, żeby teść J. B. nie wiedział od kogo, jakie towary i za jaką kwotę nabywa O.. Wszystkie przelewy są sygnowane przez niego." Organ motywował, że "Kwota zakupu przez Państwa biokomponentów od A. R. E. sp. o.o., nie odbiegała znacznie od cen bezpośrednich dostaw z firm V. i G. . Dla doświadczonego uczestnika rynku paliw, jak Państwo, okoliczność ta powinna wzbudzić wątpliwość przy występującym łańcuchu pośredników transakcji. Przy normalnym funkcjonowaniu rynku, po wyeliminowaniu pośredników (A. R. E. sp. z o.o., E. P.-I. sp. o.o. i P. P. sp. z o.o.), o których Państwo wiedzieli, cena nabycia powinna być niższa. Tym samym, zysk na transakcji większy (ewentualnie mniejsza strata). W okresie od [...].09.2017 roku do [...].11.2017 roku, dokonywali Państwo wewnątrzwspólnotowych dostaw paliwa B100 (czyli według właściwości fizykochemicznych biokomponentu FAME) do niemieckiego podmiotu [...] w cenie [...] euro/t. W tym okresie kupowali Państwo również biokomponenty od A. R. E. Sp. o.o. w cenie [...] euro/t, (tj. drożej o [...] euro/t). Jako bezpośrednim kontrahentem, z [...] mieli Państwo kontakt od sierpnia 2017 roku. Dla nabywcy z [...], biokomponent FAME czy B100 był tym samym towarem, czyli biodieslem." Organ tłumaczył, że spółka OE powoływała się na obowiązek realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (NCW) zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 25, art. 23 ust. 1 ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. W odniesieniu do 2017 r. udział biokomponentów określony został na poziomie 7,10%. Jednak w ocenie organu, "w sytuacji, gdy przeklasyfikowanie biokomponentu (w samoistne paliwo B100), miało na celu wypełnienie warunków związanych z realizacją NCW, to kolejnym etapem, do osiągnięcia wskaźnika jego realizacji, jest sprzedaż paliwa B100 na terenie kraju. Taki schemat realizacji NCW potwierdził Ł. K. w zeznaniach z [...].08.2021 roku. (...) Wobec tego, po przeklasyfikowaniu biokomponentu FAME na samoistne paliwo B100, zbędne jest szukanie nabywcy poza granicami kraju. Taka sprzedaż nie realizuje bowiem celów NCW. W sytuacji problemów ze znalezieniem dostawców biokomponentów do przeklasyfikowania na paliwo B100, zawieranie kontraktu na sprzedaż samoistnego paliwa B100 - ze stratą na transakcji - nie znajduje uzasadnienia. (...) Fakturowa sprzedaż samoistnego paliwa B100 (z przeklasyfikowania biokomponentów FAME) na Państwa składzie, umożliwiła ponowne wprowadzenie biokomponentów na teren Polski, jako biokomponent (biodiesel) oraz ponowną realizację NCW za pomocą blendowania lub ponownego przeklasyfikowania. Potwierdzają to materiały, przekazane przez słowacką administrację podatkową, zbilansowany przepływ biokomponentów ze składu E. (za pośrednictwem składu [...] spol s.r.o.) do Państwa składu oraz paliwa B100 z Państwa składu do E. , jak też zeznania Ł. K. z [...].08.2021 roku (...). Schemat takich transakcji organ I instancji przedstawił na str. 66 decyzji z [...].05.2024 roku." Organ zaznaczył, że według dowodów przedstawionych przez słowacką administrację podatkową do składu podatkowego na [...] (prowadzonego przez spółkę [...] były przemieszczane biokomponenty ze składu w S. (E. Z. P. T. sp. z o.o.) lub ze składu w T. (B. O. S.A.). Następnie biokomponenty te przemieszczane były do składu [...]. Kolejno nadawcą biokomponentów była firma C. M. G. s.r.o. a odbiorcą S. E. sp. z o.o. Biokomponenty były przemieszczane ze składu [...] poprzez skład [...] do składu podatkowego spółki OE i powrotnie do [...] jako paliwo [...] W przekonaniu organu, przemieszczenia biokomponentów między tymi składami oznaczają, że spółki: C. M. G. i S. E. pełniły rolę pośredników w handlu biokomponentami, które były wyprowadzane z polskich składów podatkowych do niemieckiego składu [...]. Następnie wracały do kraju, w tym do składu podatkowego spółki OE. Schemat przemieszczeń biokomponentów między składami podatkowymi organ I instancji przedstawił na s. 67 decyzji. W tych okolicznościach organ stwierdził, że spółka OE nie mogła pozostawać w obiektywnym przekonaniu, że realizuje "zwyczajne" transakcje gospodarcze w zakresie zakupu biokomponentów. Fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha dostaw, czy też dokonanie płatności w formie przelewów bankowych nie przesądzały o zrealizowaniu transakcji w rozumieniu systemu VAT. Spółka OE powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie VAT. W tym kontekście organ mówił o procederze oszustwa podatkowego. Zatem sporne faktury zostały wystawione w warunkach oszukańczego procederu na gruncie VAT (s. 31, 38 decyzji organu). W konsekwencji spółka OE była pozbawiona prawa do odliczenia VAT naliczonego w przypadku nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę A. R. E. stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast organ - w przeciwieństwie do organu I instancji - przyjął, że spółka OE miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług na podstawie faktur wystawionych przez S. oraz S.A.R.L w łącznej kwocie [...]zł (za wrzesień 2017 r. [...] zł, za październik 2017 r. [...] zł, za listopad 2017 r. [...] zł, za grudzień 2017 r. [...] zł). To spowodowało zmianę decyzji organu I instancji. Ponadto organ odnotował, że spółka OE wystawiła faktury korygujące na rzecz kontrahentów: L. S. L., O. B. sp. z o.o., ale ich nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach [...] Przyczyną wzrostu podstawy opodatkowania i VAT należnego było zwiększenie ceny jednostkowej za dostawę oleju napędowego, zwiększenie ilości dostarczonego oleju napędowego. Okoliczności te istniały już w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W takiej sytuacji faktury korygujące należało uwzględnić w rozliczeniu za okres, w którym zostały ujęte faktury pierwotne stosownie do art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (za wrzesień 2017 r. [...] zł, za październik 2017 r. [...] zł). Spółka OE tego aspektu rozliczenia VAT nie kwestionowała. Spółka OE złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c O.p., skoro postępowanie karne skarbowe zainicjowane zostało instrumentalnie, "jako przejaw nadużycia prawa ze strony właściwego organu postępowania przygotowawczego, wyłącznie o materiał zgromadzony przez Naczelnika UCS w sprawie podatkowej, który nie uprawdopodabniał popełnienia czynu zabronionego penalizowanego w przepisach karnych"; - art. 120, art. 121 § 1, art. 124 O.p. bowiem: - pominięto orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące zasady neutralności VAT; - wywiedziono nierzetelność spółki OE z rozstrzygnięć dotyczących innych podmiotów i innych okresów rozliczeniowych; - wykreowano nieprawdziwy wizerunek spółki OE; - podważono ekonomiczne uzasadnienie transakcji gospodarczych spółki OE; - dokonano nieuprawnionej analogii, polegającej na uznaniu, że "zlokalizowanie oszustwa podatkowego na innym szczeblu obrotu towarem oraz ustalenie świadomości zaistnienia oszustwa u innych niż Podatnik podmiotów, oznacza automatycznie, że Podatnik nie działał w zakresie kwestionowanych transakcji handlowych w dobrej wierze"; - art. 121 § 1, art. 2a O.p., art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w wyniku rozstrzygnięcia wątpliwości co do faktów na niekorzyść spółki OE; - art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 § 1, § 2, art.191 O.p., gdyż: - postępowanie dowodowe zawiera istotne luki, ustalenia faktyczne są błędne, a ocena dowodów dowolna; - nie ma dowodów świadczących o nierzetelności zakwestionowanych faktur; - zabrakło "analizy zasad panujących na właściwym dla Podatnika rynku"; - organy nie wyjaśniły, na czym miałyby polegać rzekome anomalie we współpracy spółki OE ze spółką A.; - pominięto przeprowadzenie przez spółkę OE "szeroko zakrojonej weryfikacji kontrahenta zgodnie z wdrożonymi i przedstawionymi Organom procedurami"; - weryfikacja dostawcy obiektywnie nie wskazywała w badanym okresie na jakiekolwiek nieprawidłowości, na jego nierzetelność; - wizytacja kontrahenta odbywała się za wiedzą przedstawicieli spółki OE i utwierdziła ją w przekonaniu o prawidłowości współpracy gospodarczej; - list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów dotyczący oszustw w VAT na rynku paliw nie dotyczy okoliczności niniejszej sprawy; - "w badanym okresie nie zaistniały po Stronie Spółki podejrzenia o nierzetelność swojego kontrahenta, a rzetelna analiza materiału dowodowego prowadzi do konkluzji, że okoliczności takie - co najwyżej - wyszły na jaw w okresie znacznie późniejszym niż na moment badanych zdarzeń gospodarczych"; - organ nie przedstawił wzorca należytej staranności; - niezbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez spółkę OE model biznesowy odpowiadał standardom na rynku, w branży; - art. 123 § 1, art. 194 § 1, art. 180 § 1, art. 181 O.p. w efekcie bazowania na dowodach zebranych przez inne organy w sprawach dotyczących innych podatników; - art. 127, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 O.p. ze względu na wadliwe uzasadnienie decyzji w oparciu o domniemania i przypuszczenia organów z pominięciem zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 167, 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) przez bezpodstawne zakwestionowanie spółce OE prawa do odliczenia VAT naliczonego w rezultacie przyjęcia, że spółka OE na moment dokonywania spornych zdarzeń gospodarczych powinna była wiedzieć o nierzetelności kontrahentów. W następstwie formułowanych zarzutów spółka OE wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji z [...] maja 2024 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Dodatkowo spółka OE domagała się dopuszczenia dowodów z dokumentów: - sprawozdania rocznego podmiotu realizującego NCW za 2017 r.; - faktur zakupu biokomponentu od V. o wymienionych numerach; - faktur zakupu biokomponentu od G. o wymienionych numerach; - faktur sprzedaży biopaliwa ciekłego do spółki A. o wymienionych numerach; - na okoliczność, że spółka OE, realizując NCW, działała w sposób standardowy na rynku. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka wykazywała, że "decyzja Dyrektora IAS jest rozstrzygnięciem wadliwym (z wyłączeniem oceny w zakresie ww. transakcji dotyczących importu usług). Kluczowym naruszeniem Organu jest nieracjonalne założenie jakoby Spółka nie dochowała należytej staranności rzetelności swojego dostawcy, pomimo iż znajdujący się w aktach sprawy materiał przesądza o tym, że na moment dokonywania przez Spółkę kwestionowanych przez Organ zdarzeń gospodarczych zachowanie dostawcy nie przejawiało żadnych cech do uznania go za oszusta. Wszelkie przywoływane przez Dyrektora IAS - w ślad za Organem pierwszej instancji - okoliczności, które mają świadczyć rzekomo o niedochowaniu należytej staranności Podatnika są irrelewantne i nie mogą o tym przesądzać. Podkreślenia wymaga to, że Organy obu instancji nie wskazały choćby jednej czynności, po której podjęciu Skarżąca mogłaby pozyskać w badanym okresie wiedzę o opisywanej post factum nieuczciwości kontrahenta. Jako nieracjonalne jawią się też twierdzenia Organu o rzekomej nierynkowości i braku ekonomicznego uzasadnienia zachowań Spółki. Tego rodzaju zarzuty Organy świadczą zdaniem Skarżącej o istotnych brakach w wiedzy Organu odnośnie zasad funkcjonowania rynku obrotu biokomponentami. Istotne niezrozumienie przejawia się w dalece chybionej ocenie reguł towarzyszących realizacji przez Spółkę Narodowego Celu Wskaźnikowego (o czym mowa w dalszej części skargi)." Zdaniem spółki OE, doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy nie istniało uzasadnione prawdopodobieństwo popełnienia jakiegokolwiek czynu zabronionego przez przedstawicieli spółki OE. Odmienne stanowisko organów w tej mierze spółka OE oceniła jako nadużycie prawa. Spółka OE podkreśliła, że "Dostawca Spółki był bowiem podmiotem znanym na rynku, posiadającym stabilną pozycję gospodarczą, kapitał zakładowy oraz liczne certyfikaty wymagane do prowadzenia działalności w branży." Szeroko opisywała, że spółka A. R. E. nie spełniała żadnego z kryteriów nieuczciwego podmiotu funkcjonującego na rynku paliw, wymienianych w liście Ministerstwa Finansów powoływanym przez organ. Natomiast fundamentalne znaczenie ma fakt, że na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji "po stronie Podatnika nie istniały żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na nierzetelność tego kontrahenta". Spółka OE przeprowadziła standardowe, zgodne z obowiązującymi przepisami procedury weryfikacyjne. Ich wynik nie dostarczył żadnych informacji, sugerujących możliwość nieuczciwości dostawcy. Argumentowała, że "O ile można zgodzić się z uzasadnieniem skarżonej decyzji, że Organowi udało się zidentyfikować nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotów innych niż Spółka (choć w świetle znajdujących się w aktach sprawy dowodów nie można uznać tego za przesądzone), to brak jest jednak z całą pewnością w aktach przeprowadzonego postępowania jakiegokolwiek dowodu świadczącego o nierzetelności Strony bądź o wskazywanym przez Organy rzekomym niedochowaniu przez OE standardów należytej, wymaganej w roku 2017 staranności. Organ zaprezentował w skarżonej decyzji subiektywne stanowisko, uznając przy tym wszelkie okoliczności sprawy oraz argumenty potwierdzające prawidłowość działania Podatnika za niewiarygodne. Organ, w sposób nieuprawniony i pozbawiony jakichkolwiek podstaw faktycznych, stworzył niezgodny z rzeczywistością wizerunek Strony, jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny i dążącego do bliżej nieokreślonej korzyści podatkowej, za jaką nie można uznać jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego." "Pośrednik, taki jak A., obejmuje nad zakupionym towarem ekonomiczne władztwo i może dokonać dalszej sprzedaży towaru. Odrębną kwestią jest tutaj transport towaru, który może odbywać się z pominięciem określonych, biorących udział w obrocie podmiotów." Spółka OE nie ubiegała się o otrzymanie podatku, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. Na tym etapie nie doszło do wyłudzenia i uzyskania nienależnych korzyści. Organ pominął, że B. W. nie miał wpływu na działalność spółki OE. "W kontekście braku udowodnienia przez Organy oszustwa podatkowego wskazać należy dodatkowo, że sam Naczelnik UCS zaznaczył w decyzji pierwszoinstancyjnej, że nie udało się nawiązać kontaktu z takimi podmiotami, jak: S. E. Sp. z o.o. C. M. G. s.r.o. oraz E. Sp. z o.o. Skoro więc tak, to należy zadać pytanie, na jakiej podstawie Organy przesądziły, że podmioty te nie dokonały w badanym okresie skutecznej dostawy towarów, który na dalszym etapie został sprzedany przez A. R. E. do O. E. Spółka OE nie może ponosić odpowiedzialności "za ewentualnych oszustów, którzy dokonali wyłudzenia podatku." "Organy nie powinny tracić z pola widzenia skali działalności, renomy i historii O. E. , która w przedmiotowej sprawie - być może - posłużyła nieuczciwym podmiotom do próby uzyskania niezgodnych z prawem korzyści, których niemniej Skarżąca po lekturze skarżonego rozstrzygnięcia nie jest w stanie zidentyfikować." "W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych silnie akcentuje się to, iż stawiając zarzut udziału w oszustwie podatkowym i czerpania z tego nielegalnego zysku konieczne jest jednoznaczne udowodnienie powiązań pomiędzy podatnikiem a podmiotami, które działały w sposób nierzetelny. W rozpoznawanej sprawie w żaden sposób nie wykazano, że Spółka działała w porozumieniu z którymkolwiek z rzekomo nierzetelnych podmiotów - czy to podmiotem wiodącym, czy "znikającym podatnikiem". Okoliczność tą wręcz wykluczono." W przekonaniu spółki, "Prawidłowy sposób prowadzenia postępowania podatkowego i oceny dobrej wiary Podatnika powinien ograniczyć się przy tym do oceny jego współpracy z bezpośrednimi kontrahentami. Podatnik nie widział o istnieniu i sposobie funkcjonowania innych niż kontrahenci podmiotów, przede wszystkim z uwagi na obiektywny brak możliwości pozyskania takich informacji. Ponadto, Podatnik dążąc do ustalenia dostawców A., którzy dostarczali towar do tej spółki działałby w sposób sprzeczny z zasadami etyki handlowej i naraziłby się na jego wyeliminowanie z udziału w transakcjach, a patrząc szerzej na utratę renomy i zaufania wśród pozostałych uczestników rynku." Zdaniem spółki OE, dokumenty przewozowe zostały wystawione zgodnie z przepisami i przyjętą na rynku praktyką. Natomiast to, że zawierały one nazwy innych podmiotów niż kontrahent nie oznacza jeszcze, że spółka OE mogła i powinna była dokonać zakupu z pominięciem swojego dostawcy. "Nawet wiedza odnośnie występowania na poprzednim etapie zagranicznej spółki [...] nie oznacza, że Spółka miałaby w badanym okresie sposobność nabycia od tego podmiotu towaru w danej jakości, ilości i terminie. To jedynie daleko idące założenie i bezprawne oczekiwanie Organu, które nie powinno mieć miejsca. Podatnik na moment dokonywania kwestionowanych transakcji nie znał żadnego z podmiotów niebędących jego kontrahentem bądź nie wiedział o jego udziale w roli dostawcy biokomponentów zlokalizowanego na wcześniejszym etapie obrotu." W ocenie spółki OE, "W uzasadnieniu skarżonej decyzji Organ podważa bez wątpienia prawidła obrotu gospodarczego i ignoruje podkreślany przez Spółkę fakt, iż przedsiębiorcy nie udzielają informacji na temat swoich dostawców i Spółka w żaden sposób nie była uprawniona do tego, by domagać się takiej informacji, czy dociekać tego. Takie działania zostałyby najpewniej uznane przez kontrahenta Spółki za działania "wrogie" i dążące do pozyskania informacji niejawnych oraz do wyeliminowania go z obrotu, co poskutkowałoby zakończeniem jakichkolwiek relacji gospodarczych, zaś jak już wspomniano O. E. zostałaby uznana w środowisku branży za podmiot niegodny zaufania, z którym nie należy podejmować współpracy." Spółka OE przekonywała, że "Analiza materiału dowodowego niniejszej sprawy potwierdza, że dostawca O. E. był podmiotem dopuszczonym do obrotu gospodarczego, zarejestrowanym w urzędowych rejestrach i rozliczającym się z urzędem skarbowym. Brak przedłożenia dokumentacji potwierdzającej weryfikację A. w żaden sposób nie może zatem świadczyć o nienależytym zachowaniu Spółki." Spółka OE podkreśliła, że biokomponent zakupiony od spółki A. R. E. został zużyty zgodnie z założeniami realizacji NCW. Spółka OE prowadziła w 2017 r. działalność w zakresie wytwarzania, importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw ciekłych. Dlatego też miała status podmiotu realizującego NCW. Tym samym była zobligowana ustawowo do realizacji NCW. W przeciwnym razie otrzymałaby "ogromną karę administracyjną". Zrealizowała powyższy obowiązek dwoma sposobami: "1) poprzez "blending" (zmieszanie) oleju napędowego czystego z biokomponentami tj. produkcję oleju napędowego B-7 o kodzie CN 2710 20 11; 2) poprzez przeklasyfikowanie biokomponentów w samoistne paliwo B100 i następnie sprzedaż samoistnego paliwa B100, czyli estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych do podmiotu krajowego." Blisko 70% biokomponentów zakupionych od spółki A. zostało wykorzystanych do "blendingu" i produkcji oleju napędowego B-7, a tylko 30% biokomponentu kupionego od spółki A. zostało przeklasyfikowane i sprzedane jako biopaliwo ciekłe B100 do podmiotu krajowego. Spółka OE ponosiła stratę na sprzedaży biokomponentów zakupionych od spółki A., ale także na sprzedaży biokomponentów zakupionych od innych podmiotów polskich jak i zagranicznych np. V. I G.. Strata na sprzedaży biokomponentu występuje na rynku paliw standardowo i jest dla każdej spółki realizującej NCW kosztem związanym ze sprzedażą oleju napędowego. Realizacja NCW metodą polegającą na "blendingu" oleju napędowego czystego z biokomponentem do 7% jego objętości, generuje koszt sprzedaży oleju napędowego, powoduje znaczący wzrost wartości sprzedawanego przez spółkę oleju napędowego B-7 (ponieważ biokomponent jest droższy niż olej napędowy). Wszystkie spółki: importerzy i producenci paliw realizują NCW w ten sam sposób, czyli ze stratą na sprzedaży [...] Transakcje zakupu biokomponentów od spółki A. były standardowymi transakcjami handlowymi, które zostały zawarte z należytą starannością i w dobrej wierze. W sprawie nie udowodniono: - zaistnienia oszustwa podatkowego; - braku istnienia towaru oraz braku jego rzeczywistego transportu; - innych wadliwości badanych faktur; - okoliczności, że spółka OE była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego; - niezachowania należytej staranności przez spółkę OE. W podsumowaniu swojej argumentacji spółka OE stwierdziła, że organ oparł swoje stanowisko na dowodach i ustaleniach poczynionych w sprawach dotyczących innych podmiotów. W rezultacie nie ustalił okoliczności, w jakich działała konkretnie spółka OE. Decyzje wydane w tych innych sprawach mogą być błędne, a w konsekwencji błędne założenia doprowadziły organ do bezpodstawnego uznania spółki OE za podmiot nierzetelny, tylko z uwagi na ewentualne nieprawidłowości w funkcjonowaniu innych podmiotów, które zidentyfikowane zostały w toku późniejszych czynności organów. Uzasadnienie decyzji składa się z subiektywnych, bezpodstawnych ogólników, które nie odpowiadają rzeczywistości. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga spółki OE nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Spór spółki OE z organem dotyczył prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur wystawionych na rzecz spółki OE przez spółkę A.. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań z tytułu VAT za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017 r. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, co do zasady, zobowiązania z tytułu VAT za wrzesień - październik 2017 r. ulegałyby przedawnieniu z końcem 2022 r., a za grudzień 2017 r. z końcem 2023 r. Termin zapłaty VAT za poszczególny miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, przypadał bowiem każdorazowo w kolejnym miesiącu, o czym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Powołując się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Następnie w art. 70 § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według zaś art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W tym stanie prawnym trafne jest stanowisko organu, zgodnie z którym w realiach rozpatrywanej sprawy [...] stycznia 2022 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. Jednocześnie spółka OE [...] lutego 2022 r. otrzymała pisemną informację ze strony organu I instancji o dacie i przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70c O.p. (t. I/35 akt podatkowych). Wówczas spółka OE działała bez pełnomocnika. Natomiast od [...] grudnia 2022 r. spółkę OE reprezentował pełnomocnik ustanowiony [...] listopada 2022 r. w toku kontroli celno-skarbowej (t. XXXIII akt podatkowych). W myśl art. 83 ust. 1b ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2023.615 ze zm.) w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego. Zatem ustanowienie pełnomocnika przez spółkę OE na potrzeby kontroli celno-skarbowej odnosiło skutek prawny po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe aż do jego ostatecznego zakończenia. Organy prawidłowo zastosowały tę regulację w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Kolejne pełnomocnictwo udzielone przez spółkę OE temu samemu pełnomocnikowi z [...] czerwca 2024 r. jedynie potwierdziło stan reprezentacji spółki OE w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę sytuację, w której doszło do nieuprawnionego odliczania VAT naliczonego przez spółkę OE, na poziomie milionów złotych, trudno racjonalnie przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło mieć charakter instrumentalny. Bez wątpienia prowadzenie postępowania karnego skarbowego zmierzało i zmierza do ustalenia pełnego obrazu i wszystkich winnych działań ukierunkowanych na uszczuplenie należności publicznych, na popełnianie przestępstw karnych skarbowych. Jak wynika z informacji uzyskanych przez organ I instancji, postępowanie karne skarbowe jest wielowątkowe od strony podmiotowej i przedmiotowej, prowadzone z zaangażowaniem kilku prokuratur w skali kraju. Innymi słowy, wszczęcie i kontynuowanie postępowania karnego skarbowego oznacza, że organy powołane do wdrażania odpowiedzialności karnej skarbowej wywiązały się ze swoich konstytucyjnych i ustawowych obowiązków. Odmienne przekonanie spółki OE jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia prawa. W konsekwencji sąd ocenia, że organ wykazał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych przy zachowaniu standardów nakreślonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale sygn. I FPS 1/21, według której w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei przechodząc bezpośrednio do spornych faktur wystawianych przez spółkę A. i do spornego prawa spółki OE do odliczania na ich podstawie VAT naliczonego w wymienionych miesiącach 2017 r., sąd ocenia, że również w tej materii stanowisko organu jest prawidłowe, zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w analizowanej kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06, C- 499/10). W sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Natomiast w sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia - w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą - zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60), czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). Z kolei w sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą. W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, czy C-643/11). Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14, czy I FSK 1865/15). Uwzględniając swoje wcześniejsze stanowisko prawne, w sprawie C-512/21 TSUE konsekwentnie wywiódł, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że: - sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu karuzeli, ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania; - do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza wskazanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza aktywny udział podatnika w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT), by odmówić mu prawa do odliczenia, ów organ podatkowy opierał tę odmowę w sposób dodatkowy lub subsydiarny na dowodach wykazujących nie taki udział, lecz okoliczność, że podatnik ten mógł wiedzieć, przy wykazaniu należytej staranności, że dana transakcja była związana z takim oszustwem; - sam fakt, że członkowie łańcucha dostaw, do którego należy ta transakcja, znali się, nie stanowi wystarczającego dowodu, by wykazać udział podatnika w oszustwie; - nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie; - nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy; - do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach; - nie sprzeciwia się ona praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia; - sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, że nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT); - niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie. Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo). Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z: - tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję); - fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie, czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13). Z perspektywy omówionego wyżej stanowiska prawnego sąd ocenia, że analizowane postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający dla stanowczego wyjaśnienia i trafnego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Jego rezultat uprawniał organ do stwierdzenia, że spółka OE na potrzeby zmniejszenia VAT należnego posłużyła się fakturami, pochodzącymi od spółki A., w których nie była opisana rzeczywista aktywność gospodarcza, rzeczywiste transakcje gospodarcze, ale fikcja, służąca między innymi celom podatkowym. Stwierdzony przez organ oszukańczy proceder realizowany z aktywnym udziałem spółki OE polegał na formalnym, instrumentalnym posłużeniu się konstrukcją VAT. Trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Następnie art. 191 O.p. mówi o tym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast stosownie do art. 210 § 4 O.p. w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, a w szczególności przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z przytoczonymi wyżej ustawowymi standardami organ wyprowadził ustalenia faktyczne z kompletnego materiału dowodowego, kierując się przy tym treścią dowodów, powiązaniami między nimi, logiką i doświadczeniem życiowym. Takie postępowanie pozwoliło organowi na obiektywną rekonstrukcję zdarzeń w zakresie istotnym dla trafnego przesądzenia, czy rzeczywiście spółka OE w analizowanym zakresie działała w warunkach odliczenia VAT naliczonego, w ramach systemu VAT. Wyczerpująca i spójna argumentacja - faktyczna, prawna - znalazła pełne odzwierciedlenie w motywach decyzji organu oraz organu I instancji. Wbrew wątpliwościom spółki OE, organ wyraźnie ocenił wystawianie zakwestionowanych faktur przez spółkę A. i przyjmowanie tych faktur przez spółkę OE na potrzeby odliczania VAT naliczonego jako sposób wyłudzenia VAT, oszukańczy proceder na gruncie VAT, oszustwo realizowane z udziałem spółki OE (s. 31, 38 decyzji organu). Zdaniem sądu, uzasadniając tej treści ustalenia i wnioski, organ adekwatnie zwrócił uwagę na kluczowe i niepodważone przez spółkę OE okoliczności: - przepływ faktur między poszczególnymi spółkami istotnie odbiegał od przepływu towaru (s. 15 decyzji organu, s. 17, 39 decyzji organu I instancji); - w dokumentach - dowodach zrównoważonego rozwoju dla biopaliw wystawionych przez spółkę A. wpisano kraj pochodzenia biomasy [...] (schemat 1) oraz [...] (schemat 2); - zaangażowanie w obrót fakturowy spółek, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, biokomponentami, nie miały podstawowego zaplecza; - istotna rola B. W., z którym spółka OE miała kontakt; - niewiarygodny brak wiedzy spółki OE, doświadczonego przedsiębiorcy w branży, o rzeczywistych źródłach pochodzenia towaru opisywanego w fakturach wystawianych przez spółkę A., o rzeczywistej roli kolejnych spółek, o istotnych rozbieżnościach między przepływem faktur a przepływem opisywanego w nich towaru (s. 15 decyzji organu, s. 17, 39 decyzji organu I instancji); - kalkulacja cen przedstawiona przez organ, przy uwzględnieniu roli znikającego podatnika; - fakturowa sprzedaż oraz przemieszczenia towaru przez składy podatkowe, które zaczynały się od [...] i następnie kończyły na tej spółce (por. s. 66-67 decyzji organu I instancji); - sposób działania wskazujący na to, że te same biokomponenty lub ich mieszanina z biokomponentami wracały na rynek polski, już wcześniej wykorzystane między innymi do realizacji NCW; - dla niemieckiego nabywcy biokomponent FAME i B100 stanowiły ten sam towar (biodiesel); - przeklasyfikowanie biokomponentów w paliwo B100 biodiesel ze 100% udziałem biokomponentów nie ingerowało we właściwości fizyko-chemiczne (s. 58, 66 decyzji organu I instancji). Wszystkie te okoliczności wyczerpująco i spójnie wywiedzione przez organy w motywach podjętych decyzji - racjonalnie rzecz oceniając - wprost prowadzą do konstatacji, że spółka OE - jako doświadczony i znaczący uczestnik rynku biokomponentów, paliw - wiedziała, że trafia do niej towar, który bez wątpienia nie został jej sprzedany przez spółkę A.. Jeśli spółka A. była dla spółki OE przedsiębiorcą znanym na rynku, o stabilnej pozycji gospodarczej, to tym samym niewątpliwie spółka OE wiedziała, że sporne faktury opisywały fikcję. Nic bowiem nie wskazywało na to, aby spółka A. rzeczywiście zajmowała się handlem biokomponentami. Konsekwentnie spółka OE nie potrafiła wymienić żadnej okoliczności obiektywnie, wiarygodnie świadczącej o faktycznym uczestnictwie spółki A. w obrocie biokomponentami. Z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego oznacza to, że spółka OE świadomie przyjmowała od spółki A. nierzetelne faktury i świadomie na ich podstawie zmniejszała VAT należny. Takie postępowanie spółki OE pozostawało poza systemem VAT, było nielegalne i przynosiło jej nieuprawnione, wielomilionowe korzyści majątkowe kosztem środków publicznych. W konsekwencji - kierując się treścią dostępnego i jednoznacznego materiału dowodowego, logiką i doświadczeniem życiowym - prawidłowo organ podsumował, że zakwestionowane faktury były jedynie instrumentem służącym uszczupleniom podatkowym między innymi w zakresie VAT. Miały tworzyć wyłącznie pozorny obraz współpracy gospodarczej w ramach rynku biokomponentów, paliw. Trudno racjonalnie bronić tezy, że spółka OE miała zapłacić należności rzędu [...] zł netto, [...] zł VAT opisane w kilkuset fakturach (por. s. 11-15 decyzji organu I instancji) bez konkretnej wiedzy skąd pochodzi towar, w jakich uwarunkowaniach działali kolejni wystawcy faktur, zwłaszcza że spółka OE podkreślała swoje doświadczenie i rozeznanie na rynku biokomponentów, paliw. W świetle logiki i doświadczenia życiowego nie może ulegać wątpliwości, że jeśli profesjonalny przedsiębiorca na rynku biokomponentów, paliw twierdzi, że takiej elementarnej wiedzy nie miał, to znaczy, że nie chciał przedstawić organom podatkowym rzeczywistego przebiegu zdarzeń, bo działał w ramach procederu oszukańczego, posługiwał się nierzetelnymi fakturami na potrzeby odliczania VAT naliczonego i czynił to z pełnym rozeznaniem sytuacji, z pełną świadomością nielegalnego charakteru. Powoływanie się przez spółkę OE na tajemnicę nie może tłumaczyć jej świadomego przyjmowania nierzetelnych faktur, świadomego obniżania na ich podstawie VAT należnego, w następstwie nielegalnego czerpania milionowych korzyści majątkowych. Nie na tym polegają istota prawna i cele tajemnicy handlowej, przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie mówimy o kontrahentach w obrocie gospodarczym, o grze rynkowej i konkurencji, ale o uczestnikach zaplanowanego i zorganizowanego procederu oszukańczego na gruncie VAT. Trzeba również zaznaczyć, że organ rozpatrywał i rozstrzygał sprawę podatkową dotyczącą rozliczenia VAT. W konsekwencji kwestia, czy spółka OE prawidłowo, legalnie realizowała NCW, czy też nie, pozostawała poza granicami sprawy podatkowej, a w konsekwencji niniejszej sądowej kontroli legalności decyzji organu. Innymi słowy, deklarowane zmierzenie spółki OE realizowania NCW w żaden sposób nie przekładało się na przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego, które w tej sprawie nie zostały spełnione. Kwestia ewentualnej odpowiedzialności spółki OE za sposób realizowania NCW należy do innego postępowania. Warto przy tym zauważyć, że pozycja spółki OE (akcentowana przez nią w postępowaniu podatkowym i w skardze) w realiach analizowanej sprawy w żaden sposób nie przemawiała za rzetelnością spornych faktur, nie podważała ustaleń wynikających z zebranego materiału dowodowego, logiki i doświadczenia życiowego. Przeciwnie, świadczyła o zaangażowaniu znaczącego w branży przedsiębiorcy w proceder oszustwa na gruncie VAT, co miało utrudnić organom podatkowym rozpoznanie takiej nielegalnej aktywności realizowanej przy okazji działalności gospodarczej. Co więcej, spółka OE, chcąc podważyć ustalenia organu, w zasadzie nie mogła się zdecydować, czy jej kontrahent rzeczywiście uczestniczył w obrocie towarem i wystawiał faktury zgodne z rzeczywistością, z przebiegiem transakcji gospodarczych; czy też wystawiał faktury pozbawione związku z obrotem gospodarczym, towar trafiał do spółki OE z pominięciem nierzetelnych ogniw fakturowych, ale spółka OE działała z należytą starannością i w dobrej wierze. Ta dwutorowość wzajemnie wykluczającej się argumentacji niewątpliwie świadczy o nierzetelności spółki OE i o braku z jej strony konkretnych dowodów, podważających ustalenia organu. Prowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii było zbędne. Z istoty rzeczy nie można zasadnie wpisywać odliczania VAT naliczonego na postawie nierzetelnych faktur w standardy obrotu gospodarczego, w reguły ekonomiczne. Przesłanki prawa do odliczania VAT naliczonego, rzetelność faktur są badane i rozstrzygane w każdej indywidualnej sprawie przez organy podatkowe na podstawie ustawy o VAT, dyrektywy 112, orzecznictwa TSUE, nie zaś przez biegłych z zakresu ekonomii. Także dowody przedstawione przez spółkę OE w postępowaniu sądowym nie podważały legalności kontrolowanej decyzji organu. Wbrew przekonaniu spółki ani standardy obowiązujące na rynku biokomponentów, paliw, ani realizacja NCW - obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc - nie tłumaczą odliczania VAT naliczonego na podstawie nierzetelnych faktur, opisujących działania pozbawione związku z legalnym obrotem gospodarczym. Posługiwanie się przez spółkę OE takimi fakturami stanowiło element uczestnictwa w procederze nielegalnym, który wykluczał odliczanie VAT naliczonego i to jest kluczowa konstatacja trafnie przyjęta przez organ u podstaw kontrolowanej decyzji. Należy wyjaśnić, że faktury - co do zasady - mają walor jedynie dokumentów prywatnych, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194 § 1 do § 3 O.p.). Jeśli organ powziął uzasadnione wątpliwości co do zgodności treści faktur z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń w obrocie gospodarczym, niewątpliwie właśnie podatnik miał obowiązek przedstawić wiarygodne dowody, w komplecie na okoliczność poszczególnych transakcji w obrocie gospodarczym, których konsekwencją są analizowane przez organ faktury. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego tak się nie stało. W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy zgodnie z art. 193 § 1 i nast. O.p. organ przyjął, że księgi podatkowe nie mogły stanowić dowodu w sprawie w zakresie obejmującym faktury opisujące fikcję. W uzasadnieniu skargi spółka OE nie przedstawiła żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, czy które wymagałyby wyjaśnienia. Natomiast konsekwentnie prezentowała własne, subiektywne przekonania i wnioski, których organ trafnie nie przyjął. Jednocześnie organ w zgodzie z ustawowymi standardami postępowania podatkowego omówił dowody, faktyczne tło oraz tok argumentacji prawnej wprost prowadzące do rozstrzygnięcia innego niż oczekiwane przez spółkę OE. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.1997.78.483 ze zm.) organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Do tej konstytucyjnej zasady nawiązuje z kolei art. 120 O.p. stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W konsekwencji kontrolowana decyzja jest wyrazem respektowania przez organ art. 121 § 1 O.p. W świetle przedstawionych rozważań zmiana spółce OE rozliczenia VAT mocą kontrolowanej decyzji jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Należy podzielić zapatrywanie organu, który przyjął, że analizowana aktywność spółki OE tylko w pobieżnym odbiorze stwarzała obraz działalności gospodarczej. W rzeczywistości ukrywała czerpanie nielegalnych korzyści majątkowych z wykorzystaniem instytucji prawa podatkowego. Wykazane przez organ okoliczności, jakie towarzyszyły odliczaniu VAT naliczonego, w całokształcie, w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, nie pozostawiały żadnych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru i celu czynności spółki OE, polegających na podejmowaniu aktywności w celach nielegalnych. Wbrew przekonaniu spółki OE dostępny organowi materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje rzeczywistą rolę tej spółki i w konsekwencji również jednoznacznie wyklucza prawo do odliczenia VAT naliczonego w spornym zakresie. W podsumowaniu tej części rozważań sąd ocenia, że lektura argumentacji organu i analiza przyjętego przezeń toku rozumowania na płaszczyźnie faktów i prawa odniesione do treści zgromadzonego materiału dowodowego wprost prowadzą do stanowczej konstatacji, w myśl której zaskarżona decyzja nie została wydana przy naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, czy materialnego prawa podatkowego. Stanowisko organu jest spójne i wyczerpujące. Bazuje ono na pełnej treści dowodów i na trafnych wnioskach. Dowodzi respektowania przez organ zasad, jakimi rządzi się procedura podatkowa oraz system VAT. W następstwie - co najistotniejsze - kontrolowana decyzja realizuje obowiązek spoczywający na organach podatkowych eliminowania z obrotu prawnego przypadków zakłócania systemu VAT i instrumentalnego wykorzystywania konstrukcji tego podatku przez nierzetelnych podatników. Natomiast spółka OE konsekwentnie przedstawiała własny, subiektywny punkt widzenia, ale - co kluczowe - nie podważyła skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez organ, ani następnie wykładni i sposobu zastosowania przez organ przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących zasad odliczania VAT naliczonego. W kontekście korzystania przez organ z materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach należy nawiązać do wyroku TSUE w sprawie C-189/18. TSUE wyjaśnił w nim, że dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych; - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu; - po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej i ugruntowanej linii orzeczniczej (por. sprawy sygn. I FSK 612/16, I FSK 238/17). W sprawie C-298/16 TSUE przyjął, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. Zatem orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego (por. sprawa sygn. I FSK 514/17). Co więcej, przepisy ustawy Ordynacja podatkowa gwarantują podatnikowi prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym dostęp do materiału dowodowego z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. W świetle powyższego trzeba podkreślić, że spółka OE miała pełną możliwość: - przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych; - podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej; - zapoznania się z treścią materiału dowodowego, na którym bazował organ (por. zawiadomienie z [...] lutego 2025 r. w trybie art. 200 O.p., protokół zapoznania z materiałem dowodowym z [...] lutego 2025 r.). Bez wątpienia przez czas trwania kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego spółka OE miała niczym nieograniczoną możliwość podjęcia współdziałania z organem w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, prawdy obiektywnej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie przez organ dowodów z innych postępowań było dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie naruszało prawa spółki OE do czynnego udziału w postępowaniu, skoro mogła się z nimi zapoznać, przedstawić swoje stanowisko, zgłosić wnioski dowodowe na konkretne i istotne okoliczności. Co więcej, okoliczności faktyczne, przesądzające o wyniku sprawy, dotyczyły przede wszystkim samej spółki OE, a więc to ona powinna mieć o nich najpełniejszą wiedzę. Wobec tego analizowane postępowanie podatkowe odpowiada standardom, do których odwołał się TSUE w sprawie C-189/18 oraz przewidzianym w art. 123 § 1, art. 192 O.p. Ponadto w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego posłużenie się orzeczeniem TSUE w sprawie C-189/18 w sposób oczekiwany przez spółkę OE i prowadzący do uchylenia zaskarżonej decyzji pozostawałoby w sprzeczności z utrwalonym i konsekwentnym orzecznictwem TSUE, wykluczającym korzystanie z prawa do odliczenia VAT naliczonego w warunkach oszukańczych, uszczuplenia VAT i tym samym prowadzących do zakłócenia funkcjonowania systemu tego podatku (por. między innymi TSUE w sprawach: C-537/22, C-114/22, C-596/21, C-154/20, C-512/21, C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13, C-487/01 i C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03, C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W myśl ugruntowanego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli podatnik, dążąc do realizacji swoich uprawnień, powołał się na określone faktury, a organy podatkowe ustaliły, że wystawcy tych faktur nie mogli obiektywnie sprzedać tego właśnie towaru, wówczas podatnik ma obowiązek wskazać rzeczywisty przebieg zdarzeń, jeśli chce skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego (por. między innymi wyrok sygn. I FSK 1490/14). Trzeba wyraźnie podkreślić, że to na podatniku VAT spoczywają obowiązki takiego dokumentowania, a przynajmniej posiadania na tyle konkretnych informacji o zakupionych towarach, uzyskanych usługach, aby realnie dać organowi wiedzę przede wszystkim o tym, z jakich powodów faktycznych podatnik skorzystał z instytucji odliczenia VAT naliczonego. W realiach kontrolowanego postępowania podatkowego organ wykazał, że spółka OE w spornym zakresie dotyczącym faktur pochodzących od spółki A. działała poza systemem VAT w warunkach oszustwa podatkowego. Orzeczenia, uchwała powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX. Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu przy zastosowaniu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 ze zm.).