I SA/Sz 480/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2021 r. sprawy ze skargi Z. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. J. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z. J. (dalej "skarżący", "strona") zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy") z [...] marca 2021 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej "organ I instancji") z [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych w związku z brakiem wpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami [...] zł liczonymi na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. na 18 listopada 2020 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Organ I instancji pismem z [...] listopada 2020 r., działając na podstawie art. 18c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), zawiadomił stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych należności pieniężnych z tytułu podatku dochodowego o przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. Strona wniosła sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, kwestionując istnienie należności pieniężnej wraz z odsetkami, podnosząc zarzut przedawnienia. Postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. organ I instancji odmówił uwzględnienia zarzutu. Wobec powyższego, strona wniosła zażalenie na postanowienie organu I instancji do organu odwoławczego. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. przed upływem terminu przedawnienia, na wniosek organu I instancji, została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w Ś. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w Ś. prowadzi księgę wieczystą [...] W związku z powyższym, na dzień wystawienia zawiadomienia, tj. [...] listopada 2020 r. zaległość ta nie uległa przedawnieniu i może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki, w myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej "O.p."). Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności art. 70 § 8 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przepis ten nie został wyeliminowany przez Trybunał Konstytucyjny z obowiązującego porządku prawnego, zaś organ podatkowy ma obowiązek stosować obowiązujące regulacje ustawowe. Zdaniem organu odwoławczego, powołany przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 ma zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie art. 70 § 6 O.p., w zakresie obowiązywania tego przepisu, tj. od stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wobec powyższego organ uznał, że nie ma podstaw do uznania art. 70 § 8 jako "wtórnie" niekonstytucyjnego w świetle uznania przez TK w powołanym wyżej wyroku art. 70 § 6 O.p. za niekonstytucyjny. Strona wniosła za pośrednictwem organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zaskarżając postanowienie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie art. 70 § 8 O.p. przez jego zastosowanie i nieprawidłowe przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe strony z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1996 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...] zł liczonymi na dzień wystawienia przez organ I instancji zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych znak [...], to jest na dzień [...] listopada 2020 r., nie uległo przedawnieniu jako zabezpieczone hipoteką, pomimo iż art. 70 § 8 O.p. jest oczywiście niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 i nie powinien być stosowany przez organy podatkowe, w tym organy podatkowe w niniejszej sprawie, a na podstawie art. 70 § 1 O.p. opisane wyżej zobowiązanie podatkowe strony na dzień wystawienia przez organ I instancji zawiadomienia z [...] listopada 2020 r. znak [...] o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, uległo przedawnieniu. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o: 1. uwzględnienie skargi w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z [...] stycznia 2021 r. znak [...] w całości oraz umorzenie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie; 2. obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego pełnomocnika skarżącego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "P.p.s.a."). Rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, w tej części, w której uznano za niezasadny zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1996 r. W ocenie organów nie doszło do przedawnienia z uwagi na art. 70 § 8 O.p. Powodem uzasadniającym utrzymanie w mocy przez organ odwoławczy postanowienia organu I instancji było więc stanowisko, że zobowiązania te jako zabezpieczone hipoteką przymusową na należącej do skarżącego nieruchomości nie uległy przedawnieniu. Natomiast zdaniem skarżącego powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP i jako taki nie może znaleźć zastosowania. Sąd rację w przedstawionym sporze przyznał skarżącemu. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań zarówno tutejszego sądu, innych wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wskazano, że art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych, a w efekcie ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania podatkowego (wyroki o sygn. akt I SA/Sz 212/20, I SA/Sz 466/19, I SA/Sz 904/18, I SA/Sz 945/16, I SA/Sz 1123/14, I SA/Łd 119/21, I SA/Gl 48/20, I SA/Łd 576/20, III FSK 3491/21, II FSK 3741/18, I FSK 1523/17, I FSK 1597/17 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 70 § 8 O.p., nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (orzeczenia TK dostępne pod adresem: ipo.trybunal.gov.pl). Mocą tego wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że, zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - "w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co - zdaniem Trybunału - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, stwierdzić należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem - że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1.01. 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, z uwzględnieniem wykładni zastosowanych w ramach tego aktu przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, w oparciu o powyższe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego - w pełni uprawnionym jest stwierdzenie, że przepis ten z uwagi na brak przymiotu konstytucyjności nie mógł stanowić legalnej podstawy prawnej zaskarżonej do sądu decyzji organu odwoławczego. Sąd w pełni podziela pogląd uznający, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy tożsamej. Wyrok obalający domniemanie konstytucyjności normy poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego nie deroguje normy powielonej w innym z przepisów lecz wymusza nowy sposób interpretowania jej treści (por. wyrok TK z 22 maja 2007 r., SK 36/06). Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (tak: uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stosując zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, sąd administracyjny może odmówić zastosowania przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją RP. "Oczywista niekonstytucyjność" występuje zwłaszcza w przypadku gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2011, s. 266-268). Godzi się również wskazać, że sam TK w uzasadnieniu swojego wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12 wyraził jednoznaczny pogląd o braku przymiotu konstytucyjności normy wywodzonej z aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. W wyroku tym wprost wskazano, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w omawianym wyroku. Uzasadnia to (w ocenie Trybunału Konstytucyjnego) konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji omawianego orzeczenia pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W orzecznictwie NSA ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, w świetle której ustalając, czy art. 70 § 8 O.p. może stanowić podstawę prawną zaskarżonych postanowień, sąd administracyjny dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją jest uprawniony do stwierdzenia za Trybunał Konstytucyjny, że powołany przepis O.p. (skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 tego aktu) jest w sposób oczywisty niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (tak: wyrok NSA z 15 lutego 2018 r., I FSK 1523/17 por. również: wyroki NSA z: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 maja 2017 r., II FSK 1245/15). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych orzeczeniach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną. Sąd kierując się powyższymi rozważaniami za trafny uznał zarzut skargi podnoszący naruszenie art. 70 § 8 O.p. Zdaniem składu orzekającego, w świetle zaprezentowanej wyżej wykładni, nie można podzielić wyrażonego przez organ w zaskarżonej części postanowienia stanowiska odnośnie skutku wpisu do księgi wieczystej hipoteki przymusowej na nieruchomości skarżącego w zakresie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. W przypadku bowiem zobowiązań egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy też nie. Konkludując Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie jako niezgodne z prawem podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie przyjęcie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Rozpatrując ponownie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego organowi nie będzie wolno powoływać się na postanowienia art. 70 § 8 O.p. z uwagi na ich oczywistą niezgodność z Konstytucją RP. Organ wyda w niniejszej sprawie stosowne rozstrzygnięcie, mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając ustalenia co do braku innych zdarzeń skutkujących przerwą i zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.