I SA/Sz 483/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi D.R. - PHU "A." z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2007 r. 1. oddala skargę, 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego T.O. kwotę [...] złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Z akt podatkowych sprawy wynika, że w okresie od 3 do 24 grudnia 2008 r. w prowadzonym przez Dę Rą podmiocie gospodarczym działającym w Kej pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Da Ra, przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od [...] 2007 r., której przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowaną przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywanym obrotem olejem opałowym. Na podstawie dowodów zebranych podczas tej kontroli Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w okresie objętym kontrolą Podatniczka dokonując w styczniu 2007r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy, bowiem oświadczenia, które Podatniczka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL, brak numerów NIP) oraz zweryfikowane nieprawidłowości (niepełne daty wystawienia oświadczeń, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.). Organ kontrolny stwierdził także, iż oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były dołączone do kopii właściwych dokumentów sprzedaży (paragonów) ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia dokumentów sprzedaży, co naruszało § 4 ust. 1 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia. W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w dniu [...] decyzji nr [...], w której określił D Riej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie Strona stwierdziła, iż nie neguje, że w oświadczeniach, które odebrała od nabywców oleju opałowego, wystąpiły pewne uchybienia, jednak uchybienia te nie mogą przesądzać o zastosowaniu wobec niej niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego. Zdaniem Strony, odbieranie od nabywców oleju oświadczeń ma jedynie na celu zabezpieczenie dokumentacji potwierdzającej transakcję kupna-sprzedaży oleju opałowego zgodnie z jego przeznaczeniem, a zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatkowej może nastąpić tylko w razie dowiedzenia, że olej opałowy został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem. Również nie każdy brak formalny oświadczenia powoduje nieskuteczność złożenia takiego oświadczenia. Braki formalne oświadczenia należy bowiem podzielić na istotne i nieistotne, a w konsekwencji dokonać oceny, które braki należy uznać za dyskwalifikujące skuteczność złożonego oświadczenia. Ocena taka powinna uwzględniać główny cel wprowadzenia przez ustawodawcę uregulowań obejmujących kwestie związane z obrotem olejem opałowym przeznaczonym na cele opałowe, którym – zdaniem Strony - było zapewnienie sprawdzalności prawidłowego wykorzystania oleju poprzez stworzenie możliwości dotarcia do ostatecznego odbiorcy. W ocenie Podatniczki, w przedmiotowej sprawie w wyniku nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania, przy naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, organ podatkowy przekroczył granice oceny dowolnej, a dowody w zakresie ustalenia rzeczywistego zużycia oleju opałowego zostały przeprowadzone jedynie w sposób częściowy. Odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej, Strona wskazała, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż wskazane przez nią w odwołaniu osoby potwierdziły dokonanie zakupu oleju opałowego i złożenie oświadczeń, jak również jego zużycie na cele grzewcze. W związku z tym Strona podkreśliła, iż niewytłumaczalne i niedopuszczalne jest przyjęcie przez organ, że to czynność techniczna w postaci uzyskania oświadczenia determinuje zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego, czy olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, czy też nie. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Podatniczka podniosła także, iż organ podatkowy powinien stosować zasadę umożliwienia stronie uzupełnienia niekompletnych oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, a samo tylko stwierdzenie, że oświadczenia mają błędy lub są niekompletne, nie powinno automatycznie prowadzić do zakwestionowania obniżonej stawki akcyzy. W dodatkowych pismach kierowanych do Izby Celnej Podatniczka przywołała wyroki sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko oraz wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że nabywcami sprzedawanego przez Podatniczkę w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe były osoby fizyczne, w tym jedna osoba prowadząca działalność gospodarczą. We wskazanym okresie Strona sprzedała łącznie 3.710 l oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a z tej ilości, 2.220 l oleju opałowego nabyła osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą była dokumentowana przez Stronę na bieżąco oraz retrospektywnie. Bieżąca dokumentacja sprzedaży odbywała się w drodze wydruku paragonu z kasy fiskalnej, co następowało po dokonanej w określonym dniu stycznia 2007 r. sprzedaży danej ilości oleju opałowego, natomiast retrospektywna dokumentacja sprzedaży nastąpiła poprzez wystawienie w ostatnim dniu stycznia 2007 r. zbiorczej faktury VAT, obejmującej wszystkie transakcje sprzedaży, jakie miały miejsce pomiędzy Stroną a tym przedsiębiorcą w omawianym okresie. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej została przez Stronę udokumentowana wyłącznie wystawieniem paragonu z kasy fiskalnej. W styczniu 2007r. Strona wystawiła łącznie 50 paragonów z kasy fiskalnej, które dokumentowały 50 transakcji sprzedaży oleju opałowego, w tym dokonanej na rzecz osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (22 paragony) oraz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności (28 paragonów). Dokonując w styczniu 2007 r. 50 udokumentowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, Strona odebrała od nabywców 8 oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym jedno złożone przez przedsiębiorcę. To oświadczenie dołączone było do kopii faktury VAT nr [...] z dnia [...]r. pozostającej u sprzedawcy. Zawierało ono następującą treść: deklarację nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego do celów grzewczych, imię i nazwisko nabywcy, ilość zakupionego oleju opałowego, wskazanie ilości nabytego oleju, wskazanie ilości urządzeń grzewczych oraz miejsca ich zainstalowania (ulica), określenie urządzenia grzewczego, a ponadto miejsce wystawienia oświadczenia, miesiąc wystawienia oświadczenia (styczeń 2007) oraz podpis nabywcy. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających, nabywca potwierdził nabycie, m.in. 2.220 l oleju opałowego zakupionego od Strony w styczniu 2007 r. Pozostałe 7 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W treści tych oświadczeń zadeklarowano każdorazowo, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty wyłącznie do celów grzewczych, wskazano imię i nazwisko nabywcy, adres (w 6 przypadkach był on niepełny), ilość nabytego oleju opałowego, ilość urządzeń grzewczych, miejsce ich zainstalowania, rodzaj urządzania, zostały one ponadto podpisane przez składających. Tylko w 4 przypadkach wskazano miejsce wystawienia oświadczenia, a w 5 oświadczeniach jako datę wystawienia wskazano jedynie miesiąc, tj. styczeń 2007 r. – w pozostałych 2 oświadczeniach wskazano pełne daty, jednak były to daty, które nie pokrywają się z datami sprzedaży wynikającymi z wystawionych przez Stronę paragonów z kasy fiskalnej. Żadne natomiast z 7 oświadczeń wystawionych przez osoby fizyczne nie zawierało numeru PESEL oraz numeru NIP. Z przeprowadzonej przez organ kontrolny weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach złożonych w styczniu 2007 r. przez nabywców będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wynika, że spośród 7 oświadczeń, 3 zawierały dane osobowe oraz adresowe, których prawidłowości nie potwierdziły właściwe organy ewidencyjne, a skierowana do tych osób korespondencja urzędowa została zwrócona do Urzędu Celnego z adnotacją doręczyciela (Poczty Polskiej) stwierdzającą, że adresat pod wskazanym adresem jest nieznany. W postępowaniu kontrolnym ustalono również, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były dołączone do kopii paragonów fiskalnych wystawionych nabywcy, ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia paragonów. Uwzględniając takie ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że zestawienie dokumentów sprzedaży wystawionych przez Stronę do transakcji sprzedaży oleju opałowego zrealizowanych w styczniu 2007 r. z wynikami dokonanej analizy oświadczeń złożonych Stronie w tym miesiącu przez nabywców tego oleju, wskazuje, iż w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego dokonywanej w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. Strona, w żadnym z 50 przypadków, nie spełniła warunków do stosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. do dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, Strona, dokonując 22 sprzedaży oleju opałowego, co zostało udokumentowane wystawieniem 22 paragonów fiskalnych oraz 1 zbiorczej faktury VAT, odebrała od nabywcy 1 oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, na którym nabywca nie wpisał dokładnej daty jego wystawienia, a jedynie wskazał miesiąc, tj. styczeń 2007 r. Oświadczenie to, zostało złożone przez nabywcę do wystawionej mu w dniu [...]r. zbiorczej faktury VAT nr [...], która stanowiła podsumowanie wszystkich 22 transakcji sprzedaży – co oznacza, że w chwili dokonywania poszczególnych sprzedaży oleju opałowego, Strona w żadnym z 22 przypadków nie odebrała od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. W związku z tym organ II instancji podkreślił, iż aby uznać, że Strona nabyła prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, oświadczenie nabywcy powinna odebrać w chwili sprzedaży, a więc z chwilą dokonywania czynności opodatkowanej (co do zasady) akcyzą, kiedy to powinny ukształtować się wszystkie elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym także te, które wpływają na zaistnienie preferencji podatkowych (np. zwolnienia podatkowe, obniżenia stawek podatkowych). Natomiast, gdy sprzedaż (czynność opodatkowana akcyzą) była obowiązkowo dokumentowana wystawieniem faktury, to oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno zostać złożone z chwilą wystawienia faktury, która powinna być wystawiona nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia sprzedaży - zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy uznał zatem, iż oświadczenie złożone przez przedsiębiorcę nie spełnia warunków, o których stanowi przepis § 4 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., natomiast w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (na 22 transakcje sprzedaży Strona odebrała jedynie 7 oświadczeń), żadne z tych oświadczeń nie spełnia warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia (zestawienie braków i nieprawidłowości oświadczeń organ przedstawił w tabeli). Niezależnie od wskazanych braków i nieprawidłowości oświadczeń, organ II instancji wskazał, że w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie można także stwierdzić, do których konkretnie sprzedaży te oświadczenia zostały przez nabywców oleju opałowego, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, złożone. Nie zostały one bowiem przez Stronę dołączone do kopii paragonów fiskalnych, ani też na oświadczeniach tych nie zostały naniesione (na bieżąco) odpowiednie numery i daty wystawienia tych paragonów – co również naruszało przepis § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Ponadto każdemu oświadczeniu Strona przyporządkowała więcej niż jeden paragon z kasy fiskalnej mimo, że oświadczenia powinny być składane odrębnie - do każdej transakcji sprzedaży, w chwili dokonywania tej sprzedaży. Na podstawie zeznań Strony organ ustalił też, że oświadczenia uzyskiwane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego nie zawierały w istocie wskazania ilości nabytego oleju - ilość będącą sumą ilości oleju opałowego zakupionego w całym miesiącu w danym oświadczeniu złożonym jej wcześniej przez nabywcę wpisywała sama Strona dopiero "na koniec miesiąca". W konkluzji organ II instancji stwierdził zatem, iż do żadnej z 50 transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w styczniu 2007 r. Strona nie uzyskała w momencie jej dokonywania poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ wyjaśnił, że oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, a w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Wskazując także na treść przepisów art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 6 ust. 1 i 2, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 10 ust. 2 w zw. z art. 8 pkt 2, art. 65 ust. 1 ustawy oraz na przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym decyzją, zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z przeznaczeniem, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Organ odwoławczy stwierdził dalej, iż z treści wskazanych przepisów prawa wynika, że zastosowanie obniżonej w rozporządzeniu Ministra Finansów stawki akcyzy dla olejów opałowych (232 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, spełniającego wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie do żadnej z 50 sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zrealizowanej w styczniu 2007 r. Strona nie uzyskała natomiast, w momencie jej dokonywania, poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Zdaniem organu odwoławczego, nie odbierając od nabywców, w chwili dokonywania sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe, Strona naruszyła przepis § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji sprzedała olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy mimo, że nie spełniła warunków uprawniających ją do sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Niespełnienie przez Stronę warunku uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe oznacza w konsekwencji, że Strona, sprzedając w ten sposób olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, przeznaczyła ten olej do celów innych niż opałowe, a więc niezgodnie z jego przeznaczeniem. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Podatniczka wykonywała w styczniu 2007 r. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stając się tym samym podatnikiem akcyzy, wobec którego powstał obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, a także obliczenia i zapłaty należnego podatku, w tym również dokonania wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne. Wobec stwierdzenia, że Podatniczka w okresie od 1 do 31 stycznia 2007 r. sprzedała łącznie 3.710 litrów oleju opałowego i stosując do tej sprzedaży stawkę podatku w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe Strony w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy nie podzielił więc zarzutów podniesionych w odwołaniu, iż o ile sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, to niekompletność oświadczenia nie może stanowić samoistnej przesłanki zastosowania niepreferencyjnej stawki akcyzy, stwierdzając, że to nie tylko nabywca, lecz również sprzedawca ma obowiązek udokumentowania tego, że sprzedawany olej przeznaczył na cele dające mu prawo do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie takie musi być jednak kompletne, a więc musi zawierać wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Brak staranności w tym zakresie skutkuje zatem uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego - przy stwierdzonych uchybieniach materialnych i formalnych w oświadczeniach przyjętych przez Stronę od nabywców, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o uprawnieniu Podatniczki do dokonywania sprzedaży tego oleju na zasadzie obniżonej stawki akcyzy pozostaje ustalenie, do jakich celów nabyty od niej olej opałowy zużyli nabywcy tego oleju. Okoliczność przeznaczenia, bądź nie, oleju opałowego na cele opałowe przez nabywcę oceniana jest bowiem niezależnie od przeznaczenia, jakie olejowi opałowemu nadaje sprzedawca – jeśli zatem nabywca ostatecznie zużyje nabyty olej opałowy na cele opałowe, nie oznacza to wcale, że w momencie dokonywania sprzedaży również sprzedawca przeznaczył ten olej na cele opałowe. Organ stwierdził, że okoliczności te należy bowiem rozpatrywać niezależnie od siebie - powołując się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13.01.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 217/10. Nawiązując do powyższych ustaleń organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i przekroczono granicy swobodnej oceny dowodów. Nie miały przy tym znaczenia podnoszone przez Stronę argumenty i dowody, wskazujące na fakt zużycia oleju przez nabywców na cele opałowe. Organ odwoławczy nie stwierdził też innych naruszeń przepisów postępowania przez organ I instancji. Organ nie podzielił też stanowiska Strony, co do występowania w kontrolowanym okresie trzech stawek akcyzy dla oleju opałowego, stwierdzając, że w stanie prawnym sprawy funkcjonowały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona oraz stawka sankcyjna. Skutkiem bowiem obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe było "zastąpienie" stawki podstawowej stawką obniżoną. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie sankcyjnej stawki akcyzy, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 03.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Odpowiadając na zarzut Strony, że nie dysponowała ona jakimikolwiek instrumentami prawnymi, które pozwalałyby jej na przetwarzanie danych osobowych, w szczególności zaś dawały prawo do uzyskiwania od nabywców oleju opałowego oświadczeń, jak również umożliwiały ich weryfikację, organ II instancji zauważył, iż wprawdzie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały w istocie sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy, nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bezkrytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Decydując się na prowadzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, Strona obowiązana była dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostrożność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Organ stwierdził przy tym, iż - wbrew twierdzeniom Strony - przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tegoż oleju, bowiem pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.), w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy, Strona miała prawo żądać od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia, przez kogo, a pośrednio też i w jakim celu, został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Celnej, Da Ra wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego, - naruszenie przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę, - naruszenie art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał podstawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym, - naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Skarżącą z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podatkowego nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100/2002, poz. 908), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków, - naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno-dowodowy. Stawiając takie zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na § 153 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Skarżąca stwierdziła, że uwzględnienie wskazań wynikających z uchwały i rozporządzenia, prowadzi do wniosku, iż przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy odczytać następująco: "W przypadku użycia bądź sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, zwłaszcza wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia lub sprzedaży ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu". Dodatkowo lista warunków określonych w art. 65 ust. 1a stanowi katalog zamknięty, gdyż po zwrocie "w szczególności"/"zwłaszcza" wymienione są trzy główne warunki oraz warunek ostatni - zamykający katalog, o którego roli decyduje zwrot "a także". Zdaniem Skarżącej, dopiero w przypadku, gdy nie można sformułować definicji zakresowej w jednym przepisie prawnym i nie można objąć nią całego zakresu definiowanego pojęcia (co nie ma miejsca w omawianym przepisie), a nadto jeśli nie można sformułować definicji poprzez odesłanie w treści "do innych warunków wskazanych w przepisach" (co również nie ma zastosowania w omawianym przepisie), wówczas można objaśniać znaczenie danego określenia przez przykładowe określenie jego zakresu. W związku z tym, definicja zakresowa zawarta w art. 65 ust. 1a ustawy wyodrębnia katalog zamknięty przypadków, w których należy wobec sprzedawcy zastosować stawkę sankcyjną: 1) użycie paliwa przeznaczonego na cele grzewcze niezgodne z przeznaczeniem, 2) użycie paliwa przeznaczonego na cele grzewcze, które nie spełnia wymogów w zakresie prawidłowego znakowania, 3) użycie paliwa przeznaczonego na cele grzewcze, które nie spełnia wymogów w zakresie prawidłowego barwienia, 4) sprzedaż paliwa przeznaczonego na cele grzewcze za pomocą odmierzacza do paliw płynnych. Uznając, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż braki w oświadczeniach można podzielić na nieistotne (czyli nie wpływające na możliwość identyfikacji nabywców) oraz istotne (czyli wykluczające możliwość tej identyfikacji), Skarżąca wskazała, że zaprzecza to twierdzeniu, iż niezłożenie oświadczenia jest tożsame ze złożeniem go w formie niekompletnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 26.06.2006 r. sygn. akt I SA/G1 708/05 - niepublik, wyrok WSA w Lublinie z 22.01.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 708/07). Ponadto uznanie, iż braki w oświadczeniach lub niepotwierdzenie danych w nich zawartych jest tożsame ze zużyciem przez Skarżącą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem jest daleko idącą nadinterpretacją, pozbawioną nadto dowodów w tym zakresie. Powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie z 18.05.2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06, Skarżąca stwierdziła, że nawet niekompletne oświadczenia bądź oświadczenia, na których widnieją dane osób niemożliwe do zweryfikowania, a więc dane fikcyjne, nie stanowią przesłanki do obarczenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy. W tym zakresie Skarżąca przytoczyła kilka decyzji organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, w których umarzano postępowania podatkowe - mimo ustalenia, iż część oświadczeń poddanych weryfikacji zawiera nieautentyczne dane nabywców, przy uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 01.05.2004 r. do 28.02.2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż istniały dwie stawki podatkowe, tj. sankcyjna określona w art. 65 ust. 1a ustawy oraz obniżona określona w rozporządzeniu Ministra Finansów i wskazała, że w takiej sytuacji organ powinien wyjaśnić celowość wyodrębnienia przez ustawodawcę trzeciej stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego – stawki zwykłej - określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, bowiem z zaprezentowanego przez organ stanowiska wynika, że takiej stawki nie można zastosować nigdy. Zdaniem Skarżącej, zastosowanie tej stawki następuje w sytuacji, gdy zostanie spełniona tylko jedna przesłanka, a mianowicie sprzedaż na cele opałowe, natomiast aby skorzystać ze stawki obniżonej nie wystarczy dokonać sprzedaży na cele opałowe, lecz należy dodatkowo spełnić warunki określone w ww. rozporządzeniu - w tym zakresie w skardze przytoczono decyzje organów podatkowych, w których zastosowano wobec sprzedawców stawkę w wysokości 233 zł/1000 litrów oleju opałowego w przypadku, gdy podmiot dysponuje niekompletnymi oświadczeniami, lecz umożliwiającymi identyfikację nabywców. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28.11.2005 r. (sygn. K.22/2005) i na pismo Generalnego Inspektora Danych Osobowych nr DOLiS-033-115/08/12351 z 16.05.2008 r., Skarżąca nie zgadza się też z twierdzeniem organu II instancji, iż sprzedawca miał prawną, opartą na ustawie z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (zwanej dalej ustawą o.d.os.), możliwość przetwarzania danych osobowych, gdyż – jej zdaniem - upoważnienie ustawowe nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim niewymienionych, nie podlega wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Z upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy wynika tylko tyle, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, w którym obniża stawki podatku akcyzowego oraz określa warunki ich stosowania, kieruje się interesem publicznym. Zawarta w tej formie delegacja ustawowa nie może więc być traktowana jako punkt wyjścia do różnorakiej interpretacji przepisu, wynikającego z nieprecyzyjnego upoważnienia. Upoważnienie do obniżania stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania nie może bowiem być utożsamiane z możliwością określania w drodze aktu wykonawczego także i zakresu danych osobowych. Zakres informacji występujący w dokumentach mających znaczenie dla stosowania przepisów podatkowych, powinien być zawarty w odpowiedniej ustawie, co w odniesieniu do przetwarzania danych osobowych wynika wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby". Wobec tego - zdaniem Skarżącej - nie można w odniesieniu do obowiązku uzyskiwania oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego posiłkować się zapisami ustawy o.d.os. Ustawa ta w żadnym przepisie nie nakłada na sprzedawców oleju opałowego obowiązku gromadzenia danych osobowych w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takiego obowiązku nie nakłada również upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż brak podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przedmiotem sprawy podatkowej jest określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. Zgodnie z powołanym w zaskarżonej decyzji przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega "sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju". W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu". W myśl art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy: "W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu". W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania, uwzględniając, przy uwzględnianiu: 1) przebiegu realizacji budżetu; 2) sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca Podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kraju, który to wyrób nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Bezsporne jest więc także, iż nabywając taki olej z obniżoną stawką akcyzy Skarżąca składała nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe – miała zatem świadomość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego (232 zł/1000 l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Skarżącej znane więc były warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Pośrednio potwierdziła to dodatkowo Skarżąca, wyjaśniając, iż sama sporządziła stosowany przez siebie formularz oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Prowadząc więc działalność gospodarczą w zakresie handlu takim olejem, Skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także przepisy podatkowe obowiązujące w tym zakresie. W myśl § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.) - wydanego na podstawie ww. upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. a tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi 232 zł/1000 litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, "podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia składanego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Powinno ono zatem "zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie". Ponadto stosownie do ust. 4 tego paragrafu, "podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia (...), przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, (...), w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników, (...) do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli". Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Niewątpliwie uznać należy, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elementów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy "przeznaczony na cele opałowe" (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. To ze składanego sprzedawcy oleju opałowego przez nabywcę tego oleju pisemnego oświadczenia wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1000 l) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w ww. przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te warunki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla stosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka transakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Nie można też stwierdzić (i Skarżąca tego nie zarzuca), iż taki wymóg formalny nałożony na sprzedawcę (uzyskanie od nabywcy oświadczenia), oznaczał dla sprzedawcy nadmierną uciążliwość lub był niewspółmierny do osiągnięcia zamierzonego przez prawodawcę usprawiedliwionego celu (wprowadzenie mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym, sprzedawanym z obniżoną stawką akcyzy). Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służyło interesom obu stron transakcji, umożliwiało bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwiało sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Należy przy tym podkreślić, że uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprzedaży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od tego zależy zastosowanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określenia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Nieuzyskanie oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przeznaczeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim przeznaczeniu oleju, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oświadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie – na co zwraca uwagę Skarżąca – w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r. I GSK 244/10), jednak w orzecznictwie dominujący jest pogląd, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym jak i materialnym (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22.06.2011 r., sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z 10.05.2011 r. I GSK 194/10, z 05.07.2011 r. I GSK 416/10 i 579/10, z 14.09.2011 r. I GSK 496/10). Sąd przychyla się do takiego właśnie poglądu – z powodów podanych powyżej - uznając, iż sprzedawca chcąc dokonać sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki. Sprzedawca nie jest też upoważniony do decydowania, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. W przedmiotowej sprawie tak właśnie (nieprawidłowo) postąpiła Skarżąca, opracowując formularz oświadczenia nabywcy, pomijając w nim dane dotyczące numerów NIP i PESEL nabywcy, w związku z czym uzyskane przez nią od nabywców oświadczenia nie zawierają takich danych. Wprawdzie można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia można uznać za niepozbawiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, jednak w ocenie Sądu, do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP jak i numeru PESEL (vide: wyroki NSA z 22.06.2011 r. I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z 28.06.2011 r. I GSK698/10). Wskazać bowiem wypada, iż konieczność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, z jednej strony utrudnia składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach (w celach oszukańczych) posłużono się (rzeczywistymi) nazwiskami i adresami innych osób. Odnosząc się do zarzutów skargi (odwołujących się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego i do poglądu Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych), iż sprzedawca oleju nie miał obowiązku ani prawnych instrumentów pozwalających na identyfikowanie nabywcy oleju ani na przetwarzanie (przyjmowanie) danych osobowych nabywców stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego oleju. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 23 ust. 1, "przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa, 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą". Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbieranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Nie zostały więc w ten sposób naruszone wskazywane w skardze przepisy, w szczególności art. 51 Konstytucji RP, a takie przetwarzanie danych następowało w interesie nabywców oleju, nie mogło więc naruszać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych. Odnosząc się do prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, stwierdzić należy, że niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji konieczności wynikającej z przepisów prawa podatkowego – dla ustalenia, przez kogo, a pośrednio i w jakim celu, został zakupiony olej opałowy, co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, nabywca (we własnym interesie), chcąc dokonać takiego zakupu musi spełniać warunki uprawniające do takiej preferencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpoznawanej sprawie – prawodawca. Jeżeli takim warunkiem (określonym w rozporządzeniu) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL oraz adresu nabywcy, to sprzedawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest więc nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku naruszającego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: wyrok NSA z 01.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W takich sytuacjach sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzowego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien więc także we własnym interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy, z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. W tym zakresie Sąd nie podziela więc odmiennych poglądów wyrażonych w skardze, z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego i stanowisko GIODO. Podnoszone poglądy, iż sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju, prowadziłyby do absurdalnych wniosków i przekreślałyby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to (co potwierdza także przedmiotowa sprawa), iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe (przy nabywaniu na te cele niezasadne byłoby wskazywanie fałszywych danych). Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, do celów innych niż opałowe, dla których nieprzewidziano obniżenia akcyzy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka dotyczy 3 tzw. fikcyjnych nabywców, bowiem dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na ustalenie nabywców oleju, zasadnym jest więc stwierdzenie organu odwoławczego, że w tych przypadkach Skarżąca dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Należy przy tym także wskazać na niekonsekwencję w argumentacji Skarżącej, bowiem z jednej strony twierdzi, iż wadliwe są jedynie oświadczenia zawierające istotne braki, tj. takie które nie pozwalają na zidentyfikowanie rzeczywistego nabywcy, a z drugiej strony uważa, iż sprzedawca nie miał prawa weryfikować danych nabywcy – pozwalających właśnie na jego zidentyfikowanie. Akceptacja takich poglądów stawiałaby sprzedawcę w sytuacji niezrozumiałej, bowiem nie mając prawa (zdaniem Skarżącej) do weryfikowania danych osobowych nabywcy, odpowiadałby (za skutki podatkowe) we wszystkich tych sytuacjach, gdy dane te okazały się nieprawdziwe, a więc niepozwalające na ustalenie rzeczywistego nabywcy. Za niewłaściwe, naruszające określone w ww. rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy również inne nieprawidłowości w działaniu Skarżącej, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające m.in. na pobieraniu oświadczeń zwierających inne (poza numerami NIP i PESEL) braki formalne (np. brak dat złożenia oświadczenia), a także pobieranie oświadczeń "z góry", bez wskazania ilości oleju (co było uzupełniane przez Skarżącą na koniec miesiąca, po dokonaniu kilku transakcji w ciągu miesiąca), niedołączanie tych oświadczeń do kopii paragonów sprzedaży bądź wystawienie jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca, dokumentującej 22 transakcje sprzedaży oleju dla osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i odebraniu jednego oświadczenia (niezawierającego dokładnej daty) właśnie do tej faktury. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno zawierać m.in. właśnie (pkt 2) "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń". Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i ww. rozporządzenia, bowiem – jak wskazano wyżej – uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi ono być odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy (2.000 zł/1.000 l), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił (cytowany powyżej) przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodzić się należy ze Skarżącą, iż treść tego przepisu budzi wątpliwości i także w orzecznictwie (wyroki NSA z 11.01.2011 r. sygn. akt I GSK 899/09 i z 08.06.2011 r. sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w Opolu z 25.05.2011 r. sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp. Warunek ten nie dotyczy natomiast okoliczności związanych z dokonywaniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu. W świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi zatem przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, że brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) – 232 zł, "zwykła" – 233 zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i "sankcyjna" – 2.000 zł od 1.000 litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę poglądów takich nie podziela, uznając przy tym, iż w orzecznictwie dominują odmienne poglądy, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki 233 zł/1.000 l, oraz na możliwość stosowania stawki 2.000 zł, w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W ocenie Sądu, przyjęcie ww. przytoczonych poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o 1 zł od 1.000 l oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreślano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, iż sprzedawcy z ulgą rezygnowaliby z dokonywania sprzedaży oleju na warunkach preferencyjnych, stosując stawkę "zwykłą" (233 zł), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. W tym miejscu wypada zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie, w styczniu 2007 r. Skarżąca dokonała 50 transakcji sprzedaży oleju opałowego (dla 8 nabywców), przy czym ilość sprzedawanego oleju wynosiła każdorazowo od 10 do 250 litrów. Oznacza to, że w tych 50 transakcjach kwota akcyzy powinna być wyższa o 0,1 grosza do 25 groszy, a więc Skarżąca stała się podatnikiem i powinna rozliczyć te kwoty. Niezależnie więc od kwestii ułamków groszy, a także konieczności zaokrąglania kwot podatków, takie operacje związane ze sprzedażą oleju opałowego należałoby uznać za sprzeczne z zasadami logiki, a więc także z powodów praktycznych przytoczony sposób wykładni przepisu art. 65 ust. 1a ustawy budzi istotne wątpliwości. Przy dokonywaniu wykładni tego przepisu należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona, na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w ww. rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.07.2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 03.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez Skarżącą należy więc uznać sprzedaż w styczniu 2007 r. 3.7010 litrów oleju opałowego, bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy (232 zł/1.000 l) zobowiązała się ona do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednak warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez Skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe" zostało w tych przepisach wyraźnie uregulowane ("zdefiniowane"), zatem sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z zadeklarowanym przez Skarżącą przy jego nabyciu przeznaczeniem tego wyrobu. W związku z tym Skarżąca nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży stawkę 2.000 zł/1000 l, przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami do których przepis ten ma zastosowanie są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki 2.000 zł/1000 l), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy przewidzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem jego zachowanie, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży oraz spełnienie w związku z tą sprzedażą obowiązków ewidencyjnych określonych w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświadczeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowodami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10.05.2011 r. I GSK 194/10, z 26.05.2011 r. I GSK 714/10, z 28.06.2011 r. I GSK 698/10, z 14.09.2011 r. I GSK 496/10). Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa Skarżącej do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez Podatniczkę w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty (wraz z wnioskami dowodowymi), iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie prawidłowo i wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, a przy jego ocenie nie doszło do przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – skargę oddalił. Wynagrodzenie dla pełnomocnika strony skarżącej przyznano na podstawie art. 250 wymienionej ustawy w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, § 6 pkt 4 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.).