I SA/Sz 717/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 2 listopada 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.20.2022.11; IOV2.38.4103.13.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 2 listopada 2022 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Organ") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Organ I instancji") z 23 maja 2022 r. znak [...]; [...] zmieniającą M. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca") rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za luty 2014 r. oraz określającą Stronie obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze z 27 lutego 2014 r. nr [...] wystawionej na rzecz N. R. C.. Organ I instancji wszczął i przeprowadził wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. W toku kontroli Oran I instancji stwierdził, że Strona nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony, należny oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w zakresie obrotu telefonami komórkowymi. Protokół z tej kontroli doręczono pełnomocnikowi Strony, która wniosła do niego wyjaśnienia i zastrzeżenia. Postanowieniem z 28 stycznia 2016 r. Organ I instancji wszczął wobec Strony postepowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Organ I instancji stwierdził, że Strona uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5S a dostawy telefonów, które strona zadeklarowała w rejestrze zakupów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę, nie mogły mieć miejsca. Organ I instancji uznał, że w badanym okresie Strona zawyżyła: - podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu telefonów komórkowych; - podatek naliczony, który wynika z faktur, które wystawiła D. Sp. z o.o. z tytułu usług magazynowania w kwocie [...]zł; - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łączną kwotę [...]zł, gdyż Strona wystawiła i ujęła w rejestrze i deklaracji faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji; faktury te miały dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz podmiotów z [...], [...], [...], [...]; - podatek należny o kwotę [...]zł z faktury, którą Strona wystawiła dla [...] R. C. z siedzibą w H.; faktura ta miała dokumentować sprzedaż krajową 70 sztuk telefonów komórkowych; dlatego Strona ma obowiązek zapłaty tej kwoty na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT. Organ I instancji zbadał rzetelność ksiąg podatkowych Strony. Ustalenia zawarł w protokole kontroli z 15 września 2015 r. Uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za luty 2014 r. są nierzetelne. Nie przyjął ich więc za dowód tego, co z nich wynika w części, która dotyczy wskazanych nieprawidłowości. Wymienioną decyzją z 23 maja 2022 r. Organ I instancji określił Stronie w VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości [...] zł. Szczegółowe wyliczenia Organ zawarł w tabeli na str. 205-206 decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony przez Organ I instancji pozwolił na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Dlatego Organ I instancji odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania. Organ odwoławczy zaskarżoną do tutejszego sądu decyzją z 2 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że sporne zobowiązanie z tytułu VAT za luty 2014 r. nie uległo przedawnieniu według art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.") z upływem 31 grudnia 2019 r. Organ I instancji pismem z 26 września 2018 r. zawiadomił Stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego 10 grudnia 2015 r., kiedy Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo sygn. akt PO I [...], które obejmuje przestępstwa skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych między innymi przez Stronę. Powyższe zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. Strona odebrała 12 października 2018 r., a pełnomocnik Strony 3 października 2018 r. – zyli przed terminem przedawnienia. W tym kontekście Organ powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. , na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia, wprost wyklucza instrumentalność stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto postępowanie przygotowawcze wszczął prokurator. "W uzasadnieniu uchwały z 24.05.2021 r., sygn. I FPS 1/21, NSA nie wskazał żadnych argumentów, aby też postanowienie Prokuratora podlegało kontroli organu podatkowego, tak jak naczelnika urzędu skarbowego czy naczelnika urzędu celno-skarbowego." Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT, Organ motywował, że w rozpatrywanym czasie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie między innymi najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi). Podatnik zaewidencjonował faktury wymienione w decyzji Organu I instancji na stronach 18-19. Faktury te dotyczą zakupu w lutym 2014 r. telefonów komórkowych i usług od podmiotów: - I. . K. J. z Ł., - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., - P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., - D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (usługa dotycząca obrotu telefonami komórkowymi). W ocenie Organu, "(...) Analiza zgromadzonego materiału dowodowego oraz odpowiednich przepisów prawnych, świadczy o tym, że stan faktyczny, który dotyczy zakupu przez Państwa telefonów komórkowych oraz zakwestionowanych usług, organ I instancji ustalił w sposób prawidłowy. Państwa odwołanie generalnie sprowadza się do polemiki z oceną stanu faktycznego sprawy, którą zaprezentował organ I instancji w swojej decyzji. Państwa zarzuty mają na celu odwrócenie uwagi od okoliczności sprawy, których Państwo nie podważyli, a na podstawie których, organ I instancji dokonał spornych ustaleń. Natomiast zarzuty, które dotyczą przepisów proceduralnych, wynikają wyłącznie z tego, że ocena dowodów, której dokonał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, była inna od tej, którą prezentują Państwo. Wbrew temu, co Państwo twierdzą, organ I instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny sprawy. (...) Faktury zakupu telefonów komórkowych i usług logistycznych na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł, które zaewidencjonowali Państwo w lutym 2014 roku nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przez to zawyżyli Państwo podatek naliczony za ten okres o kwoty, które organ I instancji wymienił na str. 199 i 205-206 swojej decyzji z 23.05.2022 roku. W rejestrach sprzedaży i WDT ujęli też Państwo faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dlatego zawyżyli Państwo podatek należny za luty 2014 roku o kwotę, o której mowa na str. 198 i 205 decyzji organu I instancji. Organ I instancji określił też kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT w wysokości [...] zł, gdyż wystawili Państwo fakturę sprzedaży, która nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania podatkowego. Wziął pod uwagę okoliczności, które dotyczyły Państwa działalności. (...) Jak ustaliliśmy, skoro nie kupili Państwo telefonów, to faktycznie nie sprzedali ich Państwo w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z [...], [...], [...], [...], które udokumentowali Państwo fakturami na łączną kwotę [...]zł. Są to faktury wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na str. 97-98 i 198. Nie mogli również Państwo sprzedać 70 szt. telefonów na rzecz pana R. C.. Tym samym, zaewidencjonowane przez Państwa faktury za usługi związane z obrotem tymi telefonami, czyli obsługę logistyczną, którą miała świadczyć spółka [...], nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. (...) Organ I instancji ustalił, jak odbywało się rzekome przemieszczanie telefonów, co szczegółowo opisał w swojej decyzji. (...)" W dalszej kolejności Organ tłumaczył, że Strona ujęła w fakturach telefony komórkowe "jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do krajów członkowskich Unii Europejskiej" na rzecz: - B. S.A., - S. M., - T. oraz sprzedaż krajową 70 szt. dla N. C. R. [...] ([...] Zestawienie faktur organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 97-98 i 198 swojej decyzji. Transakcje obsługiwała logistycznie spółka [...]. Zdaniem organu, "(...) Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w lutym 2014 roku uczestniczyli Państwo w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia VAT. Jako końcowe ogniwo - broker, dokonywali Państwo wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%. Korzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników. (...) Sposób, w jaki działały karuzele podatkowe, organ I instancji opisał na str. 18-139 swojej decyzji. Organ ten ustalił podmioty, które brały udział w poszczególnych łańcuchach dostaw i szczegółowo przedstawił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych. Zrobił to na podstanie faktur, dokumentów wystawionych przez spółkę [...] - [...], jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny, organ prawidłowo rozpoznał łańcuchy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się towarów - telefonów komórkowych, w których Państwo uczestniczyli. Przedstawione łańcuchy nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione. Firm, które działały w karuzelach, było odpowiednio więcej. Wynika to z treści decyzji pierwszoinstancyjnej i decyzji wydanych wobec tychże firm. W całym procederze, każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te powtarzają się w różnych schematach oszukańczego przemieszczania towaru - [...], C.. Kilka z tych firm, jak np.: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z o.o., U. sp. z o.o., utworzył pan Z. B.. Natomiast pan K. J. występuje jako osoba, która prowadzi działalność pod nazwą I. [...] oraz reprezentuje I. [...] sp. z o.o. Z kolei, pan J. K. reprezentuje spółkę [...] i spółkę M. M.." Jak motywował Organ, "Przeanalizowaliśmy pozyskane informacje, które dotyczą poszczególnych spółek, w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego. Kwestionowane transakcje, w których Państwo uczestniczyli, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Świadczą o tym następujące okoliczności: • transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo. Polega ono na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów; • prezesami zarządu spółek - podmiotów krajowych uczestniczących w "karuzeli", byli lub są zazwyczaj obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony lub wręcz niemożliwy (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to m.in.: V. T. sp. z o.o., [...] sp. z o.o., E. W. P. sp. z o.o., [...] sp. z o.o.); • podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej, albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników"; • firmy, pomimo że działały stosunkowo krótko na rynku obrotu elektroniką, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów; • bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Transakcje odbywały się w ciągu jednego do trzech dni pomiędzy kilkoma podmiotami. Zamówień dokonywano dopiero wówczas, gdy towary miały już ustalonego nabywcę. Towar pozostawał w magazynie, w B. pod W., który obsługiwała ta sama firma - [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w tym magazynie. Alokacja towaru odbywała się bez Państwa udziału. Nie byli też Państwo odbiorcą towarów z magazynu. Kontrahenci porozumiewali się jedynie mejlowo lub telefonicznie; • nie stwierdziliśmy, żeby firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", poszukiwały kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu. To zaś charakteryzuje podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową; • zakup i sprzedaż telefonów komórkowych odbywała się w dużych ilościach – ilość na fakturach od 180 do nawet 1 000 szt. Zakupiony towar nie był dzielony - w dniu nabycia telefonów następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje; • numery IMEI (indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych), które występują w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, występują także w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w innych podmiotach. Te same telefony są wielokrotnie w obrocie gospodarczym, również na terenie Polski; • ceny zakupu odbiegają od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami; • płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupów telefonów komórkowych następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego towaru oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji; • firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Były pewne obrotu. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i mejli z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży telefonów oraz wysyłaniem maili do rzekomych nabywców; • spółki, które uczestniczyły w rzekomym handlu telefonami komórkowymi, nie ubezpieczały towarów czy transakcji o znacznej wartości; • zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej; • wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w \/AT, tj. w łańcuchu dostaw towarów pojawiali się tzw. znikający podatnicy; • "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach - znali Państwo kontrahentów np. pana R. C.. Mogli więc Państwo dokonać transakcji we własnym imieniu i z pominięciem pośrednika; • podejmowali Państwo działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" telefonów komórkowych. Do faktur sprzedaży załączali Państwo numery IMEI oraz zdjęcia, na których widnieją zamknięte kartony, w których miały być telefony komórkowe. Zlecali Państwo wykonywanie dokumentacji fotograficznej kartonów w magazynie logistycznym, pomimo że nie przedstawiały one, co się w nich znajduje; • nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ I instancji opisał szczegółowo m.in. na str. 5-108 swojej decyzji. Podmioty te, czyli Państwa kontrahenci i dalej kontrahenci tych kontrahentów, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Nie ponosiły wydatków związanych z tą działalnością i nie zatrudniały pracowników. Kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony - siedziby w wirtualnych biurach, osoby zagraniczne w zarządach spółek itd. (...) Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął, że nie mogli Państwo dokonać dostawy 70 szt. telefonów iPhone 5S [...] na rzecz N. C. R. [...] oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz wymienionych spółek. Ustalenia, które dodatkowo potwierdzają ten fakt, oraz wystawione z tego tytułu faktury organ I instancji szczegółowo przedstawił na str. 97-139 zaskarżonej decyzji. Faktury WDT, które Państwo wystawili na rzecz wymienionych podmiotów, nie dokumentowały faktycznych transakcji. Były wyłącznie jednym z elementów służących do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego jedynym celem było wyłudzenie podatku VAT. (...) Skoro faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do nadużycia podatkowego, to z tych samych powodów powiązane z nimi faktury sprzedaży, które Państwo wystawili, nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Zatem, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktury wystawionej przez Państwa, która dotyczy sprzedaży 500 szt. telefonów dla N. R. C.. (...) Zakwestionowane faktury, które Państwo wystawili dla N. [...] R. C., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. (...) W decyzji pierwszoinstancyjnej organ wykazał bowiem, że przyjmowali Państwo na rachunek bankowy środki pieniężne i przelewali je Państwo na rachunki kolejnych podmiotów, które uczestniczyły w fakturowym obrocie telefonami. Nie kwestionujemy, że dokonywali Państwo przelewów. Jednakże, same przelewy bankowe nie są wystarczającym dowodem, że w rzeczywistości przeprowadzili Państwo sporne transakcje. (...)" W podstawie prawnej Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, lit. b, art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego; dalej: "u.p.t.u."). Strona zaskarżyła powyższą decyzję Organu skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu. Ponadto Strona wniosła o zasadzenie na jej rzecz od Organu kosztów postepowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie Organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu pierwszej instancji. Ponadto, Organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ pierwszej instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczących bezpośrednio transakcji, jak i pochodzących od administracji podatkowych państw członkowskich dostawców telefonów, potwierdzających zaistnienie dostawy. Naruszenie polega w szczególności na zajęciu stanowiska, że Skarżąca, a konkretnie jej zarząd wiedział, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości skarżącej i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji. Ponadto, stosując art. 108 u.p.t.u. Organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcji, generując fiskusowi sztuczne należności, pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu; 2) art 121 § 1 i art 122 O.p. poprzez bezkrytyczną akceptację powielenia przez Organ pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do Skarżącej. Jednocześnie ocena zeznań Strony złożonych w toku przesłuchań przed Organem skłania do konkluzji, że Organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Organ podnosi, że zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy jednocześnie nie wskazuje, jakie konkretnie dowody wskazują na tę okoliczność. Organ opiera swoje twierdzenie wyłącznie o domniemania i jednocześnie wyobrażenie organu jak powinno wyglądać prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a każde odchylenie od przedmiotowej wizji prowadzenia działalności, poczytuje jako element procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT; 3) art. 122 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego, a dotyczących: - przebiegu transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami; np. administracja węgierska potwierdza wystąpienie przepływów pieniężnych i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt, potwierdza, że transakcja wystąpiła, natomiast Organ w skarżonej decyzji powołuje się tylko na tę część informacji z administracji węgierskiej, która zdaniem Organu przemawia na niekorzyść podatnika, pomijając jednocześnie okoliczności potwierdzające przebieg transakcji, - ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez podatnika; - zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o VAT; - sprzedaży telefonów przez podmioty autoryzowane — organ zarzuca stronie, że nie dokonywała zakupów telefonów komórkowych od autoryzowanych sprzedawców marki A. , podczas gdy A. wprowadziła autoryzację sprzedawców telefonów komórkowych dopiero w połowie 2014 r., a więc po zaistnieniu transakcji objętych niniejszym postępowaniem; - zastosowaniu błędnego w okolicznościach sprawy wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez Skarżącą; - nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez Skarżącą i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia - protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, na których treść Skarżąca nie miała wpływu. 4) art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń Organu pierwszej instancji, 5) art. 191, art 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i niewyczerpujące rozpatrzenie wszystkich tych dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez Skarżącą, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez Organ tezy, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Świadczy o tym także odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Skarżącą; 6) art 190 § 1 i § 2 z zw. art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy Skarżącej materiału dowodowego. Wskutek powyższego Skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom Organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Skarżącą, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania Stronie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Powyższe jest sprzeczne także w sposób istotny z tezami orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, sygn. akt C 189/18z 16 października 2019 r.; 7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń; 8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez Organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez Skarżącą. Organ przypisuje Skarżącej świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że Skarżąca wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu. Organ, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza przyjęte przez Organ pierwszej instancji twierdzenie, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze Skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu. Takiej oceny nie sposób jednak wywieść z treści odpowiedzi tych administracji podatkowych, które – w ocenie Skarżącej – potwierdzają zaistnienie transakcji. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego, jak bowiem wskazała zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według Skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem: - wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego. Świadczy o tym to, że do dnia złożenia odwołania organy ścigania nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego-skarbowego, nawet tych podstawowych, co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ państwa. Taka forma bezprawia może w ocenie Skarżącej stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa; - wszczęcie postępowania karnego służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w ocenianej transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, a towar został dostarczony, Organ odmawia wiarygodności transakcji, a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcja pomiędzy Skarżącą, jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej; 4) art. 108 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez Skarżącą. Organ zastosował powołany przepis pomimo, że nie wykazał, aby wskutek działania Skarżącej doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa; 5) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez Organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji; 6) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja Organu w istocie powoduje obciążenie Skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze Skarżąca zasadniczo wykazywał, że sporne rozliczenie VAT wygasło przez przedawnienie. W toku postępowania karnego skarbowego nie przedstawiono zarzutów członkom zarządu podatnika. Organ nie analizował, na ile postępowania karne skarbowe zmierza do ustalenia odpowiedzialności podatnika na gruncie prawa karnego skarbowego. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe miało na celu tylko zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT. Zdaniem Skarżącej, rozstrzygając sprawę, Organ bazował na decyzjach innych organów podatkowych, wydanych bez udziału Skarżącej, na podstawie materiału dowodowego nieznanego Skarżącej. Wbrew zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego Organ jedynie powtórzył ustalenia i wnioski Organu I instancji. Skarżąca podkreśliła, że zakwestionowane transakcje przeprowadził w warunkach obrotu gospodarczego, w zgodzie ze standardami rynkowymi. Jej kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami, składali deklaracje podatkowe, posiadali siedziby i organy zarządzające. Skarżąca wskazywała również, że prowadziła działalność gospodarczą i wykazała się starannością przy realizowaniu zakwestionowanych transakcji. Nie mogła mieć wiedzy o tak zwanym znikającym podatniku na wcześniejszym etapie obrotu. "(...) Wadliwość procedowania organu drugiej instancji przejawia się także w wybiórczym i tendencyjnym przedstawianiu okoliczności związanych z uczestnictwem M. P. sp. z o.o. w transakcjach sprzedaży telefonów. (...)" Transakcje te opierały się na zaufaniu do bezpośrednich kontrahentów podatnika. Organ nie wykazał również, jakie korzyści Skarżąca miałaby uzyskiwać. Skarb państwa nie poniósł uszczerbku. Ponadto Skarżąca nie miała ani obowiązku, ani możliwości weryfikowania rzetelności wszystkich uczestników obrotu telefonami komórkowymi na wcześniejszych i późniejszych etapach tego obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 6 października 2023 r. Skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi. Do pisma załączono uwierzytelnioną kopię opinii prywatnej dr T. K. w sprawie zasadności żądania od Skarżącej zwrotu wypłaconego podatku VAT naliczonego za okres od czerwca do grudnia 2013 r. oraz zasadności braku wypłaty Skarżącej podatku VAT naliczonego za okres od stycznia do marca 2014 r. W ww. piśmie procesowym, w uzupełnieniu żądań skargi, Spółka wniosła o włączenie pisma procesowego wraz z opinią biegłego do akt sprawy oraz o uwzględnienie dodatkowego uzasadnienia zarzutów wynikającego z pisma procesowego Skarżącej i uzasadnienia załączonej opinii biegłego. W złożonym piśmie Skarżąca przedstawiła tezy, jakie – w jej ocenie – wypływają z pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa w zakresie postępowania podatkowego, podatku od wartości dodanej oraz prawa bilansowego, tj. że: 1. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie bilansowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych zdarzeń gospodarczych, w tym podatku VAT należnego i naliczonego. 2. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie podatkowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych dotyczących podatku VAT należnego i naliczonego. 3. Załączone do pisma procesowego opracowanie wykazuje, że sporządzony protokół kontroli stanowi dowód na to, że Spółka w sposób wyczerpujący, kompletny i prawidłowy dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów. 4. Na realność obrotu towarowego przez Spółkę wskazuje fakt, że wszystkie transakcje nabycia dokonywane były przelewami bezpośrednio na konta dostawców, a nie na konta spółek trzecich, jak może mieć to miejsce w przypadku świadomych wyłudzeń podatku VAT. 5. W latach 2013-2021 nie stwierdzono, aby w Spółce wyprowadzane były jakiekolwiek środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia były środki pieniężne uzyskane od Z. Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zwrotu podatku VAT. Zatem zarzut organów uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym jest całkowicie chybiony. 6. Żaden z argumentów użytych przez organ I instancji do udowodnienia tezy, że nie miał miejsca obrót telefonami komórkowymi w okresie od stycznia 2013 r. do marca 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w zasadzie jedynie przypuszcza, że obrót towarami był fikcyjny i nie przedstawił żadnych jednoznacznych i niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że obrót tymi towarami był fikcyjny. 7. Organ samodzielnie nie ustalił żadnych faktów w powyższym zakresie, a swoją tezę oparł gównie na dowodach, które dotyczyły innych postępowań podatkowych, w szczególności tzw. znikających podatników, z którymi Spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych. 8. Na podstawie analizy bilansów, rachunków zysków i strat, dzienników księgowych oraz miesięcznych zestawień obrotów i sald kont księgowych Spółki za lata 2013-2014 nie stwierdzono, aby w badanej Spółce występowały zachowania typowe dla spółek uczestniczących w "karuzelach podatkowych". Chodzi tu o takie zachowania jak wzbogacanie się Spółki o nieuzasadniony gospodarczo majątek o wysokiej wartości (luksusowe samochody, wysokiej klasy meble i sprzęt elektroniczny, itp.), wyprowadzanie majątku ze Spółki, dokonywanie nieuzasadnionych gospodarczo wydatków takich jak delegacje (podróże zagraniczne), marketing i reklama czy inne usługi niematerialne. Wyrokiem z 11 października 2023 r., I SA/Sz 7/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Skarżącej i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z 2 listopada 2022 r. Sąd uznał bowiem, że skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie, gdyż Organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może istotnie wpływać na wynik sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji: - Dyrektor IAS nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej. Przywołane okoliczności, w ocenie Sądu, oznaczały, że organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego, a w rezultacie nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń i ocenić, na ile ustalenia organu pierwszej instancji są kompletne, spójne i trafne. W odniesieniu do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za luty 2014 r. Sąd przyjął, że: - organ nie omówił, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa, które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, miało wiązać się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę oraz w jaki sposób prokurator wyznaczył przedmiotowe granice wszczętego śledztwa; - Organ błędnie stwierdził, że nie był uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora; - nieprawidłowo też przyjął założenie, że wykonanie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 oznacza nieuprawnioną kontrolę czynności i rozstrzygnięć prokuratora; - zastosowanie się do tej uchwały nie oznaczało ingerowania w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, czy w treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku, - organ miał obowiązek rzetelnie i wyczerpująco przeanalizować wyłącznie tok postępowania karnego skarbowego, a wynik takiej analizy przedstawić w motywach podjętej decyzji; - czas wszczęcia postępowania karnego skarbowego w grudniu 2015 r. sam wskazywał na brak instrumentalności przy stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jednak nie można pomijać kwestii zakresu postanowienia o wszczęciu śledztwa i podejmowania czynności niezależnych od postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Organu, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Jak bowiem wskazał NSA rację miał autor skargi kasacyjnej, że w sprawie doszło do mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w tym także w powiązaniu z przepisami odnoszącymi się do aspektu przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Naruszenia, których dopatrzył się Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, nie miały bowiem charakteru wymaganego do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu NSA wskazał, że odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej powiązanych właśnie z aspektem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ocenić trzeba, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za mające istotny wpływ na wynik sprawy to, że Organ choć powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku VAT z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez prokuratora, to nie omówił konkretnie, dlaczego postanowienie o wszczęciu śledztwa miało wiązać się z rozliczeniem podatku VAT przez Skarżącą czy też, w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa. Organy podatkowe obu instancji wykazały ten związek, a kwestia granic wszczętego śledztwa wynikała ze znajdującego się w aktach podatkowych postanowienia prokuratora z dnia 10 grudnia 2015 r. o wszczęciu śledztwa. NSA uznał również, że w wydanych decyzjach Organy prawidłowo odwołały się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której sentencji w sposób prawnie wiążący przesądzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu NSA stwierdził że stosowne dane i rozważania w przedmiocie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za luty 2014 r. znalazły się zarówno w decyzji Dyrektora IAS (na str. 8-11), jak i uprzednio w decyzji Naczelnika US (na str. 207-211). Ponadto w aktach sprawy podatkowej znajdowało się postanowienie o wszczęciu śledztwa przez prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w S. z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. Ap V Ds. [...], jak również pismo prokuratora Prokuratury Rejonowej w K., delegowanego do Prokuratury Okręgowej w K. z dnia 24 września 2018 r., sygn. PO 1 Ds 11.2017, zawiadamiające Naczelnika US o wszczęciu śledztwa. Z dokumentów tych wynikało zaś, w jaki sposób prokurator wyznaczył granice wszczętego śledztwa. Wskazano bowiem, że chodzi o: po pierwsze, okresy od dnia 25 lutego 2014 r. do dnia 25 kwietnia 2014 r. oraz od dnia 7 stycznia 2014 r. do dnia 24 marca 2014 r.; po drugie, nieprawidłowości między innymi w deklaracji VAT-7 M. P. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz w wystawionych przez tę Spółkę fakturach; po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstw z art. 76 § 1 w zbiegu z art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. i art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s. Prawidłowo, jak wskazał NSA, Dyrektor IAS przyjął, że nie zachodził tu "wątpliwy przypadek" wyszczególniony w uzasadnieniu uchwały, gdyż wszczęcie śledztwa nie nastąpiło w momencie "bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", a kilka lat wcześniej, bo w grudniu 2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniałoby się dopiero z końcem 2019 r. Nie tylko tę zresztą kwestię organ wziął pod uwagę, ale również okoliczność istnienia związku między wszczętym śledztwem a zobowiązaniem Spółki, jak i przebieg postępowania karnego skarbowego, z którego wynikało, że Komenda Wojewódzka Policji w S., której przekazano śledztwo, nie pozostawała bezczynna. Dyrektor IAS nie oceniał, rzecz jasna, działań śledczych pod względem merytorycznym, ale analizował je z perspektywy możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Powyższe okoliczności, jak uznał NSA, były wystarczające do przyjęcia, że skoro postanowienie o wszczęciu śledztwa (wydane po zapoznaniu się prokuratora z zawiadomieniem Naczelnika US o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Spółki) wiązało się z rozliczeniem podatku VAT przez Spółkę, to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - tu: rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r. Nie można więc było oczekiwać od organu odwoławczego, że odnosząc się do aspektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym mając dostęp poprzez akta sprawy do postanowienia o wszczęciu śledztwa, organ ten miałby cytować całą treść tego postanowienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nie wymagał tego ani art. 210 § 4 O.p., w świetle którego wystarczające jest "wskazanie" faktów czy dowodów, ani zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., ani wreszcie zapatrywania uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Nie było zatem konieczności bardziej wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji. Nie miał bowiem racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że Dyrektor IAS wbrew uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych wniosków dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a ocena tego organu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia podatku VAT, była w tym względzie arbitralna. Odnosząc się z kolei do naruszenia przez Organ zasady dwuinstancyjności postępowania, w tym do dokonania przez Organ odwoławczy samodzielnej analizy materiału dowodowego i dostrzeżenia przez Organ niespójności zawartych w ustaleniach Organu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. wyroku nie przyznał w tym zakresie racji Sądowi i instancji, który stwierdził ww. naruszenia. NSA wskazał, że co prawda w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IAS pojawiły się różne błędy czy nieścisłości, jednak nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem charakter tych błędów nie dawał podstawy do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. NSA uznał, że omyłki w nazwach podmiotów czy w liczbie telefonów nie są innym "ustaleniem", ani nie są też błędem zaburzającym możliwość odczytania faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego. Organ ten wskazał wszak na dokładne strony decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie szczegółowo przedstawiono zestawienia faktur czy transakcji w tabelach. Zabieg ten niewątpliwie pozwalał uporządkować i uniknąć niejednoznaczności w odniesieniach do konkretnych elementów stanu faktycznego. Dzięki tym odesłaniom nie budziły wątpliwości okoliczności, o które transakcje, z którymi podmiotami i na jaką kwotę chodziło. Ponadto NSA wskazał, że na str. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyliczył dowody, na których oparte są ustalenia faktyczne, z kolei na str. 21-24 przeanalizowano cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, które zidentyfikowano w stanie faktycznym dotyczącym transakcji Spółki. To, że Dyrektor [...] na str. 21 decyzji użył sformułowania, że łańcuchy karuzelowe nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione, nie oznaczało, że nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Proceder karuzeli podatkowej może obejmować bowiem - jak w tym przypadku - wiele transakcji między wieloma podmiotami i nie na każdym jego etapie czy nie w każdym jego obszarze Spółka brała udział. Na to zresztą wskazał w tym samym akapicie na str. 21 decyzji organ odwoławczy - że w całym procederze każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami. Niewątpliwie stopień złożoności takiego procederu nie pozwala na zaprezentowanie go w uzasadnieniu decyzji podatkowej w sposób pełny i drobiazgowy, zwłaszcza w zakresie nie mającym odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga też tego art. 210 § 4 O.p. Wobec powyższego NSA stwierdził, że w sprawie Skarżącej za luty 2014 r. wystarczające były ustalenia tych elementów oszukańczego procederu, które dotyczyły jej samej. NSA nie zgodził się również z Sądem pierwszej instancji co do zaprezentowania w decyzji odwoławczej roli R. C. jednakże wskazał równocześnie, że na tym etapie sprawy nie może dokonać pełnej kontroli decyzji organu odwoławczego, niejako zastępując Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe NSA wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznał sprawę ze skargi Spółki z uwzględnieniem powyższych rozważań w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając sprawę ponownie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) oraz art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, w tym decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 P.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przy czym przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014 r., II GSK 1602/12; wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., I GSK 1498/13). Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się zatem do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., I OSK 2214/14; z dnia 3 listopada 2011 r., I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Co istotne, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych, które powstały po wydaniu orzeczenia sądowego (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II GSK 861/09; wyrok WSA w Olsztynie z 25 listopada 2015 r., I SA/Ol 540/15; wyrok WSA w Krakowie z 19 listopada 2015 r., III SA/Kr 1207/15). Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24. Orzekając w tak zakreślonych granicach, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo: 1) uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za luty 2014 r.; 2) zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez zakwestionowanych kontrahentów za zakup w lutym 2014 r. telefonów komórkowych i usług od następujących podmiotów: I. [...]. K. J.; C. Sp. z o.o.; P. I. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. (faktury wymienione na str. 18-19 decyzji Organu I instancji) na łączną wartość [...] zł netto i VAT [...] zł uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych – przez co Skarżąca zawyżyła podatek naliczony za ten okres o kwoty, które Organ I instancji wymienił na str. 199 i 205-206 decyzji z 23 maja 2022 r.; 3) stwierdziły zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł netto i VAT [...] zł niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz: - B.-T. T. S.A. [...], - S. M. L. [...], - [...], - I. H. K.S. [...] - zestawienie faktur Organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 97-98 i 198 swojej decyzji (transakcje obsługiwała logistycznie spółka [...] 4) określiły Skarżącej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, związanego z wystawieniem na rzecz R. C. [...] faktury VAT z 27 lutego 2014 r. nr [...] (krajowa sprzedaż 70 szt. telefonów komórkowych). W pierwszej kolejności Sąd ocenił, jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r. Nadto w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, rację przyznać należy organom podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęły, że 10 grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres (luty 2014 r.). W szczególności wniosek taki jest uprawniony i konieczny mając na uwadze, że w tym zakresie w sposób tożsamy wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24, którym tutejszy sąd jest związany na mocy art. 190 P.p.s.a. W tym bowiem dniu Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo (sygn. akt Ap V [...]), nadzorowane obecnie przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt PO I [...] Śledztwo to wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi Skarżącej. Stosownie do treści art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek opisanego powyżej zdarzenia zostało skutecznie doręczone Skarżącej 12 października 2018 r. oraz pełnomocnikowi Skarżącej 3 października 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na 31 grudnia 2019 r. Sąd zwraca uwagę, że wszczęcie śledztwa nastąpiło na 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta – jak słusznie podniósł Organ – wprost wyklucza ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. Również NSA w ww. wyroku z 27 maja 2024 r. ocenił, z uwagi na ten fakt, że prawidłowo przyjął Organ, że nie zachodził tu "wątpliwy przypadek" wyszczególniony w uzasadnieniu uchwały, gdyż wszczęcie śledztwa nie nastąpiło w momencie "bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", a kilka lat wcześniej, bo w grudniu 2015 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe Spółki przedawniałoby się dopiero z końcem 2019 r. Jak ocenił NSA w ww. wyroku nie tylko tę zresztą kwestię Organ wziął pod uwagę, ale również okoliczność istnienia związku między wszczętym śledztwem a zobowiązaniem Skarżącej, jak i przebieg postępowania karnego skarbowego, z którego wynikało, że Komenda Wojewódzka Policji, której przekazano śledztwo, nie pozostawała bezczynna. Organ nie oceniał, rzecz jasna, działań śledczych pod względem merytorycznym, ale analizował je z perspektywy możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, w tym woli i realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Do oceny tych właśnie względów odnosi się uzasadnienie uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Powyższe okoliczności, jak ocenił NSA w ww. wyroku, były wystarczające do przyjęcia, że skoro postanowienie o wszczęciu śledztwa (wydane po zapoznaniu się prokuratora z zawiadomieniem Naczelnika US o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych Spółki) wiązało się z rozliczeniem podatku VAT przez Skarżącą, to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - tu: rozliczenia podatku VAT za luty 2014 r. NSA ocenił tym samym, że nie można więc było oczekiwać od Organu odwoławczego, że odnosząc się do aspektu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przy tym mając dostęp poprzez akta sprawy do postanowienia o wszczęciu śledztwa, organ ten miałby cytować całą treść tego postanowienia w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Nie wymagał tego ani art. 210 § 4 O.p., w świetle którego wystarczające jest "wskazanie" faktów czy dowodów, ani zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., ani wreszcie zapatrywania uzasadnienia uchwały o sygn. akt I FPS 1/21. Sąd nie mógł zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie przez Prokuratora postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego, czego dowodzić ma – zdaniem Skarżącej – brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że wszczęcie tego postępowania służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem wszczętej wobec Spółki 11 marca 2014 r. kontroli podatkowej była zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zgodnie zaś z obowiązującym ówcześnie art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 t.j. ze zm.), w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, ograniczeń czasu kontroli (przewidzianych w art. 83 ust. 1 tej ustawy) nie stosuje się. Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób uznać, że Organy nie działały na podstawie i w granicach prawa. Taka też była ocena prawna wyrażona w rozpoznawanej sprawie przez NSA w ww. wyroku z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24. W związku z powyższym Sąd uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z uwagi na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Dokonując w dalszej kolejności oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że skarga w rozpoznawanej sprawie, uzupełniona pismem procesowym Skarżącej z 6 października 2023 r., zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.) jednakże, jak wynika z uzasadnienia i treści zarzutów skargi oraz jej uzupełnienia, Skarżąca de facto kwestionuje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób dowodzenia oraz wnioski wyprowadzone na podstawie dokonanej przez Organy oceny dowodów, a mianowicie ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez I. [...]. K. J.; C. Sp. z o.o.; P. I. Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. dokumentujące zakup towaru w postaci telefonów iPhone 5S, ujęte w rejestrze zakupów i rozliczone za luty 2014 r., a także dokumentujące usługi związane z obrotem ww. telefonami (D. Sp. z o.o.) wykazane w rejestrze zakupów faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym, w ocenie Skarżącej niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru i usług w ramach legalnych transakcji pomiędzy Skarżącą a jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, na które powołują się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca kwestionuje również zasadność przyjęcia przez organy jej świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Wreszcie Skarżąca nie zgadza się z zakwalifikowaniem przez Organy jako nierzetelnej faktury VAT dokumentującej sprzedaż krajową przez Skarżącą na rzecz R. C. 70 sztuk telefonów komórkowych, co skutkowało zastosowaniem przez organy art. 108 u.p.t.u. oraz zakwalifikowaniem jako nierzetelnych faktur VAT w zakresie WDT. Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów z zakresu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości procesu subsumpcji. Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (por. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98). Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13). W ocenie Sądu, Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób podważania prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie Skarżącej z podmiotami, które – jak wykazał Organ podatkowy – były świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych (karuzeli podatkowej). Sąd wskazuje w tym miejscu, że oszustwo tzw. karuzeli podatkowej to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku przedsiębiorców z co najmniej dwóch państw UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia oszustwa karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., [...], C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., [...], C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., [...], C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., B. , C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., M. P., C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., [...], C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., B. , C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., M. P., C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., [...], C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., B. C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., [...], C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., [...], C-101/16, pkt 52). Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., [...] [...], pkt 25; 3 września 2020 r., [...], C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., [...], C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31). W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33). Sąd zauważa, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r., I FSK 950/21). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera" i "bufora" w karuzeli podatkowej a ponadto ww. rolę realizowała z pełną jej świadomością a w deklaracji VAT -7 wykazała zwrot VAT za luty 2014 r. Skarżąca miała wyznaczonego dostawcę i odbiorcę towaru a staranność Skarżącej przejawiała się jedynie w zakresie formalnego, papierowego potwierdzenia obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem. Zasadnie wskazały Organy, że Skarżąca nie poszukiwała ani towaru, ani dostawców i odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentujące Spółkę osoby na żadnym etapie obrotu nie interesowały się ani parametrami jakościowymi towaru, ani też jakimkolwiek sprawdzeniem czy towar rzeczywiście istnieje (towar znajdował się w zapakowanych kartonach), przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, które przedstawił Organ odwoławczy, a mianowicie: - niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że Skarżąca nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, co potwierdzają dokumenty, które przekazała spółka [...], zeznania J. K. i korespondencja mailowa, np. rzekomy obrót 660 sztukami telefonów od spółki C. – ta partia towaru 20 lutego 2014 r. miała 6 nabywców; - wszystkie podmioty, które obracały poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały je w tym samym magazynie, który należał do spółki [...]. Przy tym, aby Skarżąca mogła magazynować towar w tym magazynie, zgodę musieli wyrazić "koledzy" R. C., który prowadził firmę N. . Natomiast warunkiem alokacji telefonów na konto Skarżącej i zwolnień telefonów z [...] w imieniu Skarżącej, było "handlowanie" za pośrednictwem R. C., co ewidentnie wynika z korespondencji mailowej prowadzonej 1 lipca 2013 r. pomiędzy R. C. i J. K.; - telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy – podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE i nie wykazywały tych nabyć, a rozliczały podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji VAT za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów, np. A. sp. z o.o. Spółka ta wystąpiła w transakcjach, w których udział brała firma I. [...]. K. J.; - w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma, która już długo działała na rynku, o wypracowanej marce, tj. Skarżąca. W działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni; - zachowanie kontrahentów Skarżącej jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcję "bufora": kupowali towary od "znikającego podatnika" i natychmiast odsprzedawali je do innego podmiotu – "brokera", celem wzmocnienia wiarygodności fakturowanych transakcji i utrudnienia ewentualnego postępowania oraz zatarcia powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami a spółką, która wnioskowała o zwrot VAT; - pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych; - charakterystyczny dla karuzeli podatkowych krótki okres, w którym towar w magazynie "zmieniał właścicieli", transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane kilkukrotnie w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj, przedmiot, model), pozostający w tym samym miejscu w magazynie. Specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu, co można prześledzić np. na podstawie dokumentów PZ, CMR i WZ, które przedstawiła spółka D. , i korespondencji mailowej; - sprzedawcy przekazywali pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, pomijając tym samym zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa; - sprzedawcy starają się, aby klientowi nie powtórzył się numer IMEI (tj. indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy Apple), przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów, przedstawiają oferty z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce – potwierdza to korespondencja mailowa; - towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem (J. K. sam potwierdził, że informowali go o tym pracownicy spółki D. - z informacji otrzymanej z firmy Apple wynika, że IMEI był błędnie przez Skarżącą przypisany do modelu telefonu - I. zamiast [...]. Zdarzało się też, że część numerów IMEI była aktywowana przed datami, z jakimi wystawiano faktury, co – jak wskazał Organ – oznacza, że miały już swojego użytkownika/właściciela w dniu dostawy; - partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje; - pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były w walucie euro i korespondencja, która dotyczyła rzekomych zamówień i ofert, też była prowadzona z podaniem wartości w euro, np. wszystkie faktury wystawione przez N. C. R. [...] i I. A. . K. J. w innych karuzelach; - obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania), które wskazują, do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju – oznacza to, że podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy (co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu tzw. przejściówki bądź zakupu nowej ładowarki, jednak, skoro była to sprzedaż hurtowa przeznaczona według faktur wystawionych przez skarżącą dla firm z Unii Europejskiej, trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym firma, która działa racjonalnie, dokonywała takiego właśnie zakupu); - Skarżąca korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D. ), pomimo że posiadała własne magazyny; - J. K. – członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna z ramienia Skarżącej za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Skarżącą, nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku: nie wiedział ani czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, ani kto był właścicielem towaru w momencie alokacji i stwierdził jedynie, że dostawca nie jest właścicielem; nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, a pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji; nie wiedział i nie był w ogóle zainteresowany, co było w kartonach, a tymczasem, telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał; nie odbierał towaru osobiście i nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu; nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru; - pozostali członkowie zarządu Skarżącej nie interesowali się w ogóle działaniami J. K. i obrotem telefonami komórkowymi, jak zeznał T. J. – prezes zarządu w badanym okresie; - nabywanie telefonów od spółek, które nie legitymowały się autoryzacją producenta, brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: i. , A. (dane ze strony [...]) na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple, co zdaniem Organu oznacza, że Skarżąca nie interesowała się, jak te produkty wprowadzono na polski rynek, nie korzystała z bonusów, upustów, które stosują dystrybutorzy i producenci tych marek, co miało miejsce w stosunku do obrotu w zakresie pozostałego rodzaju towarów; - pomimo że – jak twierdzi J. K. – Skarżąca nie znała kontrahentów, w każdym przypadku, przekazywali oni na rzecz Skarżącej wielomilionowe kwoty przed dostawą towarów; to pokazuje, jak nieracjonalnie zachowywali się kontrahenci Skarżącej; - brak jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w magazynie w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów; - Skarżąca nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn, nie weryfikowała ilości towaru, a bazowała na ilościach, które deklarował dostawca, nie ubezpieczała towaru wartego milionowe kwoty (pomimo dużego ryzyka, o którym osoba reprezentująca Skarżącą sama wspomniała podczas przesłuchania); - finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem; zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, a następnie płaciły za telefony, które miały kupić; podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT jak i dostaw krajowych, zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, a nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców; - brak zainteresowania ze strony Skarżącej źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała - jak wynika z zeznań J. K., miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednorazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie rynku; - osoby reprezentujące Skarżącą celowo utrudniały ustalenie stanu faktycznego przez brak przedkładania dokumentów w postaci zamówień składanych przez nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży, dokumentów magazynowych PZ i WZ, wyciągów bankowych, twierdząc, że zaginęły one podczas wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych i nie zostały zwrócone przez organ podatkowy; - brak przemieszczania towaru – transakcje nie łączyły się ani z fizycznymi dostawami, ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał; strony transakcji dopasowywały ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w magazynie spółki D. , jednak do faktycznej dostawy nie dochodziło; - brak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę telefonów poza terytorium kraju; - telefony wracały do polskich podmiotów i ponownie były przedmiotem obrotu; tak było np. w przypadku telefonów o numerach IMEI, które Skarżąca przyporządkowała do faktury nr [...] dla S. M. [...]. Były one dostarczone 25 lutego 2014 r. do magazynu T. . s.r.o. w [...], następnie 27 lutego 2014 r. Ś. [...] S.A. w G. przyjęło je do magazynu, co wynika z decyzji za luty 2014 r.; - brak działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców, jak i nabywców telefonów, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była już wcześniej ustalona, brak kosztów transportu, ubezpieczenia. Zasadnie wskazał Organ, że wszystkie przedstawione powyżej elementy wystąpiły w rozpoznawanej sprawie łącznie i nie były typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji niewystarczające do podważenia stanowiska Organu podatkowego było negowanie przez Skarżącą pojedynczych (wyrwanych z kontekstu zdarzeń) ustaleń i wskazywanie wyłącznie na formalną poprawność dokumentacji (faktur VAT) oraz fakt dokonywania zapłaty za towar. Sąd wskazuje ponadto, że również zasadnie Organ odwoławczy powołał się na ustalenia w zakresie cen telefonów Apple iPhone 5S, których premiera w Polsce miała miejsce w październiku 2013 r. (cena producenta [...] zł), stwierdzając, że cena sprzedaży brutto wynikająca z faktury VAT wystawionej 8 stycznia 2014 r. przez spółkę P. I. ([...] zł brutto) w zwykłych (legalnych) warunkach obrotu gospodarczego winna być przynajmniej zbliżona do oficjalnej ceny oferowanej przez powiększona oczywiście o marże kolejnych podmiotów dokonujących sprzedaży telefonów. Natomiast oferowana cena sprzedaży przez spółkę P. I., która była trzecim podmiotem wystawiającym fakturę, wskazuje na nielegalne pochodzenie tych telefonów lub świadczy, że telefony nie są oryginalne, lub o możliwości wykorzystywania ich do wyłudzenia podatku VAT. Sąd zgodził się także z Organem odwoławczym, w zakresie uznania, że o świadomym udziale Skarżącej w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy J. K. i R. C.. Z przesłanej korespondencji wynika, że J. K. w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu spółki D. , co oznacza, że miał pełną wiedzę, iż oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw a wyjątkiem były telefony nowe, które pochodziły od firmy Apple – ich cena była wyższa od oferowanych przez pozostałe podmioty. W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wiceprezes zarządu, kupując telefony w imieniu Skarżącej, zdawał sobie sprawę, że oferowane mu towary kilkukrotnie wywożono poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju a następnie sprzedawano je w kolejnych łańcuchach dostaw. Wiedział również, że nie znajdują się one w Polsce (informacje o możliwości zakupu telefonów otrzymywał kilka dni przed przyjęciem telefonów do magazynu D. , jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, chociaż nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też Skarżąca akcentuje kwestię dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony. W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe warunki w jakich następowały transakcje, wbrew stanowisku Skarżącej, nie można było przyjąć, że samo dokonywanie płatności w formie pieniężnych przelewów, dowodzi, że transakcje były rzetelne. Zasadnie również wskazał Organ, że świadomość Skarżącej udziału w oszustwie karuzelowym potwierdza "zdziwienie" J. K. (który stwierdził, że "miało go to nic nie kosztować") związane z wystawieniem faktury przez spółkę D. w związku z magazynowaniem towarów. Magazynowanie towarów z reguły stanowi usługę odpłatną, skoro jednak przedstawiciel Skarżącej uważał inaczej to oznacza, że – jak zasadnie wskazał Organ – w magazynie nie było towarów należących do Skarżącej. Organ odwoławczy słusznie zwrócił nadto uwagę, że Skarżąca nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa zarządu było, jak długo firma istnieje; jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Słusznie więc Organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że kontrahenci, od których Skarżąca rzekomo nabywała towar, krótko działali na rynku lub wcześniej prowadzili inny rodzaj działalności (P. I. została zarejestrowana w listopadzie 2013 r.; spółka C. w KRS zarejestrowana została od kwietnia 2013 r.; K. J. zarejestrował działalność [...]. Od 1997 r. lecz w zakresie prowadzenia agencji reklamowej). W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie więc Organ odwoławczy przyjął, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od tych podmiotów, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaś – pomimo podnoszonych zarzutów - nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu. Skarżąca, pełniąc rolę "brokera", złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za luty 2014 r. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Okoliczność, że Skarżąca uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny Organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział poszczególnych podmiotów, w tym zakwestionowanych kontrahentów Skarżącej, w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług a także od innych organów (prokuratura, sąd, policja) prowadzących sprawy związane z obrotem telefonami komórkowymi. Pozyskany materiał został włączony do akt rozpoznawanej sprawy właściwymi postanowieniami (z 21 września 2017 r., 27 stycznia 2017 r., 1 marca 2018 r., 27 kwietnia 2018 r., 5 lipca 2018 r., 4 września 2018 r., 24 maja 2019 r., 5 grudnia 2019 r., 20 lutego 2020 r., 28 kwietnia 2020 r., 20 lutego 2020 r., 24 listopada 2020 r., 25 stycznia 2021 r., 24 sierpnia 2021 r., 21 stycznia 2022 r., 17 marca 2022 r.). Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego m.in. spółka C. – została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2013 r. pod adresem wirtualnego biura; nie posiadała własnego zaplecza kadrowego ani magazynowego; korzystała z usług magazynowych spółki D. wcześniej Ł. K. (prezes zarządu spółki C.) prowadził własną działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług minikoparką. Z kolei - spółka P. I. – została zarejestrowana w KRS5 listopada 2013 r. D. H. pełniący funkcję Prezesa Zarządu faktycznie od 2014 r., wcześniej pracował w firmie M. D. (prokurent i wspólnik P. I.) pn. D. a następnie był bezrobotny i wówczas M. D. złożył mu propozycję zostania Prezesem w nowoutworzonej firmie, która miała zajmować się handlem telefonami zeznał, że był "jaśniejszym słupem" w spółce P. , nie był decyzyjny, nie podejmował żadnych transakcji i nie wiedział, że coś takiego się w spółce dzieje"; z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – M. wynikało, że spółka ta w zakresie obrotu telefonami występowała w charakterze "bufora". Odnosząc się z kolei do K. J. w zakresie I. [...] zarejestrował on działalność w 1997 r. jednakże w zakresie agencji reklamowej. Świadczy to w konsekwencji o tym, że Skarżąca jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. kontrahentów, co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów Skarżąca, w ocenie Sądu, nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego. Nie sposób bowiem uznać, że takim kluczowym dowodem, który mógłby doprowadzić do odmiennej od dotychczasowej oceny stanu faktycznego sprawy, jest prywatna opinia biegłego, którą Skarżąca przedstawiła sądowi wraz z pismem procesowym z 6 października 2023 r., wnosząc o załączenie jej do akt sprawy i uwzględnienie jej jako uzasadnienie zasadności zarzutów skargi. Sąd wskazuje, że choć może z urzędu przeprowadzić dowód z dokumentu to jednak użyte w art. 106 § 3 P.p.s.a. pojęcie "dowodu z dokumentu" odnosi się do charakteru środka dowodowego, a nie do jego nośnika. Dowód z dokumentu zawiera oświadczenie wiedzy lub oświadczenie woli osoby, która je złożyła. Istotą opinii biegłego, ujętej w postać dokumentu jako nośnika, jest zaś to, że opiera się na wiedzy specjalistycznej, wykraczającej poza tą, którą dysponują pracownicy organu orzekającego w sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie przed sądem administracyjnym uzupełniającego dowodu z opinii biegłego czy ekspertyzy naukowej, ujętej w formę nośnika jakim jest dokument pisemny (zob. wyrok WSA w Lublinie z 13 czerwca 2023 r., II SA/Lu 266/23). W tej sytuacji argumentacja zawarta w ww. opinii dotycząca m.in. oceny wypełniania obowiązków ewidencyjnych VAT w ramach rachunkowości bilansowej oraz rachunkowości podatkowej w skarżącej spółce w latach 2013-2014 i ustaleniu, czy w latach 2013-2021 z majątku Skarżącej wyprowadzane były środki pieniężne otrzymane od [...] Urzędu Skarbowego w S. z tytułu zwrotu VAT nie mogła być uwzględniona przez Sąd. Ponadto Skarżąca nie złożyła w tym zakresie wniosku dowodowego a jedynie wniosła o załączenie ww. opinii do akt, co sąd uczynił. Sąd wskazuje ponadto, że przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem – rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym tym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowienie z 6 grudnia 2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego spółki D. . Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżąca – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Istotne jest również, że Skarżąca wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, a zatem dokonywała sprzedaży detalicznej innego towaru, natomiast zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Poza tym, na co trafnie zwrócił uwagę Organ odwoławczy, a co również ma kluczowe znaczenie dla uznania zasadności oceny Organu w niniejszej sprawie, we wcześniejszych okresach, przy sprzedaży innych towarów, Skarżąca miała podpisane umowy handlowe, np. z firmą S. , była wspólnikiem w spółce P. która w imieniu 8 wspólników negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu, odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r. Sąd wskazuje ponadto, że obrót telefonami rozpoczął J. K. (członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna u Skarżącej za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Spółkę), który w imieniu Skarżącej jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze Skarżącą lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w czerwcu 2014 r., już po zakończeniu współpracy). J. K. – co zasadnie akcentowały Organy - nie potrafił już w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D. , nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D. , nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, dbał jedynie by numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie uznały Organy podatkowe, na podstawie niepodważonych przez Skarżącą ustaleń faktycznych że ww. osoba, reprezentująca Skarżącą, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że Skarżąca była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że nie była ona zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego centrum magazynowego obsługiwanego przez spółkę D. . Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie w działalności Skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano jedynie o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Nie przykładano natomiast żadnego znaczenia do źródła pochodzenia telefonów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować przebieg tych transakcji, a więc potwierdzić faktyczne nabycie i dostawę towaru. Podkreślić przy tym należy, że obrót iPhonami podlega ściśle określonym regułom – uprawnionymi w tym zakresie są wyłącznie podmioty autoryzowane przez firmę A. ([...] Bez wpływu na powyższe musi przy tym pozostać argumentacja, że firma Apple wprowadziła autoryzację sprzedawców dopiero w 2014 r. Skoro bowiem w badanym okresie Skarżąca zdecydowała się na odstąpienie od nabywania towaru (iPhone’ów) od funkcjonujących na rynku dwóch głównych dystrybutorów firmy Apple i nabywanie towaru od innych podmiotów, to tym bardziej powinna była dochowywać zasad staranności kupieckiej, a w jej zakresie – odpowiedniego weryfikowania kontrahentów oraz towaru mającego być przedmiotem transakcji. W ocenie sądu, uwzględniając łącznie powyżej wskazane okoliczności, za zasadne uznać należy stanowisko Organów podatkowych, zgodnie z którym dokumentacja sporządzana była przez Skarżącą jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Temu samemu celowi służyło też nabywanie przez Skarżącą usług logistycznych w zakresie obrotu telefonami komórkowymi - wobec tych okoliczności Organy podatkowe słusznie uznały, że faktura wystawiona z tego tytułu przez spółkę D. te nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji i zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie była ona pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. kontrahentami. Powyższe w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę Organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz firm [...] C. R. [...] (sprzedaż krajowa) oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - B.-T. T. S.A. [...], - S. M. [...] [...], - [...], - [...]. [...] - zestawienie faktur Organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 97-98 i 198 swojej decyzji (transakcje obsługiwała logistycznie spółka D. . W tym miejscu Sąd wskazuje, że w odniesieniu do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw przez Skarżącą, ujętych w deklarowanym rozliczeniu VAT, Organ odwoławczy wymienił jako nabywcę m.in. I. V. K. (s. 19 decyzji organu) jednakże Organ I instancji nie wymienił takiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego - natomiast wymienił [...] (s. 97, 111 decyzji organu I instancji), a taki podmiot został z kolei pominięty przez Organ. Ta wadliwość zaskarżonej decyzji została wzięta pod uwagę przy jej uchyleniu wyrokiem WSA w Szczecinie z 11 października 2023 r., I SA/Sz 7/23. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24 uchylił ten wyrok Sądu I instancji wskazując, że naruszenia, których dopatrzył się Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, nie miały charakteru wymaganego do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. NSA wprost wskazał, że w uzasadnieniu decyzji Organu odwoławczego pojawiły się różne błędy czy nieścisłości, jednak nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd rozpoznając sprawę ponownie stosując się do art. 190 P.p.s.a., nie mógł zatem – pomimo dostrzegania tych błędów i nieścisłości – uznać, że stanowią one podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jak bowiem dodatkowo wskazał NSA w ww. wyroku - jeśli chodzi bowiem o sam wynik sprawy, to Organ drugiej instancji zgodził się wszak z rozstrzygnięciem Organu pierwszej instancji, akceptując ustalenia poczynione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US. NSA ocenił także, że omyłki w nazwach podmiotów czy w liczbie telefonów nie są innym "ustaleniem", ani nie są też błędem zaburzającym możliwość odczytania faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji Organu odwoławczego. Organ ten wskazał wszak na dokładne strony decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie szczegółowo przedstawiono zestawienia faktur czy transakcji w tabelach. Zabieg ten niewątpliwie pozwalał uporządkować i uniknąć niejednoznaczności w odniesieniach do konkretnych elementów stanu faktycznego, a dość przypomnieć, że decyzja Naczelnik US została uzasadniona na ponad 200 stronach. Dzięki tym odesłaniom nie budziły wątpliwości okoliczności, o które transakcje, z którymi podmiotami i na jaką kwotę chodziło. Na str. 18 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyliczył dowody, na których oparte są ustalenia faktyczne, z kolei na str. 21-24 przeanalizowano cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych, które zidentyfikowano w stanie faktycznym dotyczącym transakcji Spółki. Zgodzić się zatem należy z Organem odwoławczym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Skarżąca widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że Skarżąca nie mogła dokonać dostawy telefonów iPhone 5s na rzecz ww. podmiotów tak w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów jak i dostawy krajowej na rzecz R. C.. Jak wynika z ustaleń Organu, Skarżąca rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli podatkowej, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do właściwych dla ww. kontrahentów administracji podatkowych o sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą a jej nabywcami wykazanymi w fakturach m.in. wnioski do administracji podatkowej [...], [...], [...] i [...]. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 97-139), i Sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny mając na względzie pozostałe ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą nie świadczą o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona przez Organy w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom). W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony Organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł netto i VAT [...] zł niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz: - B.-T. T. S.A. [...], - S. M. [...] [...], - [...], - I. H. [...]. [...] - zestawienie faktur Organ I instancji przedstawił w tabeli na str. 97-98 i 198 swojej decyzji (transakcje obsługiwała logistycznie spółka D. i zasadnie określił Skarżącej kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości [...] zł, związanego z wystawieniem na rzecz R. C. [...] faktury VAT z 27 lutego 2014 r. nr [...] (krajowa sprzedaż 70 szt. telefonów komórkowych). Odnosząc się zatem do zarzutu skargi w zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze (zbycie telefonów przez Skarżącą) a organ nie wykazał, aby wskutek działania Skarżącej doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa , Sąd zarzutu tego nie podzielił. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 203 dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie TSUE, jak w orzecznictwie NSA, nie budzi wątpliwości, że art. 203 dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. Sąd wskazuje zatem, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji będziemy mieli do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy. Tym samym przepis 108 ust. 1 u.p.t.u., podobnie jak art. 203 dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 u.p.t.u.) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (art. 86 i nast. u.p.t.u.), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Nie jest zatem konieczne wykazanie, że doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W okolicznościach sprawy wskazane przesłanki do zastosowania tego przepisu zostały spełnione, co wynika z ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały fakty, które uznały za udowodnione oraz dowody na których się oparły, nadto wyjaśniały przesłanki zastosowania w okolicznościach sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Oznacza to, że każda faktura wystawiona przez wymieniony w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podmiot, także taka faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku przez wystawcę tej faktury. Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał - albo powinien mieć - uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia następnie fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 4 października 2018 r., I FSK 2131/16; 25 października 2023 r., I FSK 1378/19). W tym miejscu Sąd wskazuje na błędy i nieścisłości zawarte w decyzjach organów w odniesieniu do roli powyższego kontrahenta. Sąd zauważa bowiem, że błędy i nieścisłości w tym zakresie zostały wskazane w ww. wyroku tutejszego Sądu z 11 października 2023 r., I SA/SZ 7/23 i stanowiły jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Oceny tej nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który uchylając wyrokiem z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24 ww. wyrok Sądu pierwszej instancji wprost wskazał, że naruszenia, których dopatrzył się Sąd pierwszej instancji w trakcie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, nie miały charakteru wymaganego do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i odnieść tę ocenę należy również do zaprezentowania w decyzji odwoławczej roli R. C. Sąd rozpoznając sprawę ponownie, stosując się do art. 190 P.p.s.a., nie mógł zatem – pomimo dostrzegania tych nieścisłości decyzji Organów w odniesieniu do tego kontrahenta Skarżącej i jego roli – uznać, że samoistnie stanowią one podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W tym miejscu ponownie zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 [...], [...]). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 [...] Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 M. i C-142/11 D. w wyroku w sprawie C-285/11 [...], czy w wyroku w sprawie C-78/12 [...] Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Zdaniem Sądu, ustalenia Organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, Skarżąca, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Skarżącej z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, Organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że zgodnie z oceną zawartą w ww. wyroku NSA z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24, którym na mocy art. 190 P.p.s.a. sąd rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie jest związany, to że Dyrektor IAS na str. 21 decyzji użył sformułowania, że łańcuchy karuzelowe nie obrazują całego procederu, w jakim brały udział podmioty w nich wyszczególnione, nie oznaczało, że nie ustalił wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Proceder karuzeli podatkowej może obejmować bowiem - jak w tym przypadku - wiele transakcji między wieloma podmiotami i nie na każdym jego etapie czy nie w każdym jego obszarze Spółka brała udział. Na to zresztą wskazał w tym samym akapicie na str. 21 decyzji Organ odwoławczy - że w całym procederze każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami. Niewątpliwie stopień złożoności takiego procederu nie pozwala na zaprezentowanie go w uzasadnieniu decyzji podatkowej w sposób pełny i drobiazgowy, zwłaszcza w zakresie nie mającym odniesienia do rozpatrywanej sprawy. Nie wymaga też tego art. 210 § 4 O.p. Ponadto NSA w ww. wyroku jednoznacznie także ocenił, że należało stwierdzić, że w sprawie Spółki za luty 2014 r. wystarczające były ustalenia tych elementów oszukańczego procederu, które dotyczyły jej samej. Mając na uwadze powyższe rozważania i okoliczności faktyczne w istocie sporu w rozpoznawanej sprawie Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej w lutym 2014 r. dotyczące zakupu telefonów komórkowych i usług od podmiotów: - I. [...]. K. J. z Ł., - C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K., - P. I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W., - D. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. (usługa dotycząca obrotu telefonami komórkowymi) wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem, w myśl wyżej powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Trafnie zatem Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi rzeczywiste/prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową. Nadto prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe. W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez Organy oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia Organu, w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży towaru (WDT), które Organy podatkowe w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami wyprowadzając z tej oceny zasadne wnioski. Sąd nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim drobiazgowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami tak wiedzy jak i logiki oraz doświadczenia życiowego. Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez Organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), a to poprzez ograniczenie się przez ten Organ wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu I instancji. Skarżąca nie precyzuje przy tym jakich działań "oczekiwałaby" od Organu odwoławczego. Zauważenia wymaga przy tym, że w postępowaniu odwoławczym Skarżąca nie przedłożyła nowych dowodów wskazujących na zasadność zarzutów odwołania z 15 czerwca 2022 r. Ponadto pismem z 11 października 2022 r. Organ odwoławczy zawiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Skarżąca również na tym etapie postępowania odwoławczego nie przedłożyła nowych dowodów na poparcie zarzutów odwołania. W tej sytuacji Organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie Skarżącej na podstawie materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie. W tym miejsc Sąd wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 27 maja 2024 r., I FSK 8/24 wyraził ocenę, zgodnie z którą nie miał racji Sąd pierwszej instancji, jakoby Dyrektor IAS nie rozpoznał istoty sprawy w instancji odwoławczej. Nie można też było zgodzić się z twierdzeniem, że organ ten nie dokonał samodzielnej analizy materiału dowodowego i dodatkowo nie dostrzegł niespójności zawartych w ustaleniach przedstawionych przez organ pierwszej instancji. Oceną tą, na podstawie art. 190 P.p.s.a., sąd rozpoznając sprawę ponownie jest związany. Reasumując, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy oceniony odmiennie niż czyni to Skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie Organy sprostały obowiązkom wynikającym z ww. przepisów postępowania. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnicą skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumpcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań. Sąd uznał również za niezasadny Sąd zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 O.p.) przez brak możliwości zapewnienia Skarżącej prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej a będących podstawą orzekania, jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec dostawców kontrahentów Skarżącej, co – zdaniem Skarżącej – skutkowało tym, że nie mogła się skutecznie wypowiedzieć co do istniejących dowodów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a nadto odebraniem jej prawa do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie polegające na odmowie przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Sądu, nie było w niniejszym postępowaniu podstaw do udostępnienia Skarżącej pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej jak i dostawców kontrahentów Skarżącej. Po pierwsze – organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie – Skarżąca nie jest stroną tych postępowań, po trzecie – dowodami w niniejszej sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty pozyskane z innych postępowań, włączone w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego (po ich uprzedniej stosownej anonimizacji). Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych, włączonych dokumentów. Z aktami zaś postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie Skarżąca mogła zapoznać się zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji jak i na etapie postępowania odwoławczego oraz zająć stanowisko w przedmiocie zgromadzonych dowodów. Bezpodstawny jest zatem zarzut Skarżącej co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych, jak również zanonimizowanie dokumentów, które objęte są tajemnicą skarbową, do przestrzegania której zobligowani są pracownicy izb administracji skarbowej (art. 293 §1 i 2 i art. 294 § 1 pkt 1 O.p.), nie stanowi naruszenia prawa do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii. Sąd uznał również, że w badanej sprawie nie doszło do naruszenia wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (nie doszło do sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, a polegającej na tym, że udostępnione zostały jedynie wybrane fragmenty decyzji w formie streszczenia). Zaakcentowania przy tym wymaga, że włączone do materiału dowodowego decyzje i dokumenty nie były wyłączną podstawą do zakwestionowanych transakcji jako niemających w rzeczywistości miejsca. Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. kontrahentów, a następnie wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów spółkom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) i odbiorcy krajowemu bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej. W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru – nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do zarzucania Organowi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie jej zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co powieliła w skardze i podjęła polemikę z ustaleniami organu podatkowego, zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ – przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu Skarżącej, koszty transportu i ubezpieczenia konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od kontrahenta do Skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy Skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej, ubezpieczeniowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych a nawet potwierdzenia weryfikacji kontrahentów m.in. w rejestrze VAT, pod kątem zalegania z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania nadanego numeru NIP, REGON, czy też nawet zeznania świadków. Takie bowiem dowody nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru. Wskazywane przez Skarżącą dowody zapłaty, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych (tak twierdził J. K.), nie wyjaśnią faktycznej drogi handlowej towaru. Same takie dowody nie mogą stanowić jedynej podstawy potwierdzenia prawdziwości, rzetelności transakcji dostawy konkretnego towaru do Skarżącej z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu o określonych parametrach technicznych, w określonych ilościach i cenie, do miejsca odbioru. Takim dowodem nie może być także sama ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu ani też faktury sprzedaży. Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że Skarżąca, figurująca na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanych kontrahentów i nabyła usługi wiązane z obrotem tym towarem. Takich bowiem dowodów – oprócz faktur VAT zakupu – Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała się jedynie brakiem zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Jak już to zauważono powyżej, wskazywane zatem przez Skarżącą dowody (zapłaty, weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych), nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii towaru od ww. kontrahentów na rzecz Skarżącej, tj. że dostawa pochodziła z udokumentowanego legalnego źródła. A więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma nie tylko dokumentacja handlowa i księgowa, prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez Skarżącą, ale także przez poszczególnych dostawców towaru (telefonów) uczestniczących w łańcuchu dostaw, którego ogniwem w lutym 2014 r. była Skarżąca. Dokumentacja ta ma także istotne znaczenie prawne w spornej kwestii co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w procederze nielegalnych dostaw towaru, a której Skarżąca na żadnym etapie postępowania, ani też w skardze, nie powołała. Tylko bowiem taka rzetelna dokumentacja, wspólnie z innymi udokumentowanymi okolicznościami występującymi w sprawie, pozwoliłaby na zweryfikowanie dokładnej drogi handlowej towaru. Na żadnym jednak etapie postępowania, w tym sądowego, Skarżąca nie przedłożyła takich dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłyby rzeczywisty zakup telefonów od ww. kontrahentów a tym samym zakup usługi związanej z obrotem tym towarem, a następnie ich dostawę poza terytorium kraju oraz dostawę krajową. Co prawda Skarżąca wskazuje na dokumentację pochodzącą od zagranicznych organów podatkowych jednakże i w tym zakresie Organy odniosły się szczegółowo do tych dowodów w połączeniu z pozostałymi dowodami rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem trafnie wskazywał Organ – choć poszczególne dowody oceniane z osobna mogą potwierdzać stanowisko Skarżącej to jednakże ocena taka nie będzie miarodajna dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, albowiem tylko łączna ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na obiektywne ustalenia w sprawie. Sąd nie znalazł tym samym podstaw do zakwestionowania stanowiska Organów w tym zakresie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 7 ust. 8 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 i art.1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112) są nieuzasadnione. Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, albowiem nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaś podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl zaś natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.