I SA/Sz 726/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Nr[...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 53a, art. 54 § 1 pkt 5, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłoką oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373), Dyrek-tor Izby Celnej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. określającej D. R. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. H. – U. "A. - P." z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż w okresie od dnia 3.12.2008 r. do dnia 24.12.2008 r. funkcjonariusze celni Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w prowadzonym przez D. R. podmiocie gospodarczym działającym pod firmą P. H. – U. "A –P ", którego siedziba mieściła się w K. Kontrola podatkowa objęła okres od dnia 1.01.2007 r. do dnia 30.04.2007 r. a jej przedmiotem było sprawdzenie przestrzegania przez kontrolowaną przepisów prawa podatkowego w związku z dokonywaniem obrotu olejem opałowym. Przebieg kontroli podatkowej został udokumentowany w Protokole kontroli podatkowej z dnia 24.12.2008 r. Wynika z tego dokumentu, że opierając się na ze-branych w toku kontroli dowodach organ kontrolny ustalił, iż dokonując w kwietniu 2007 r. sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, oznaczonego nieusuwalnym znacznikiem oraz zabarwionego na czerwono, D. R. nie dochowała warunków uprawniających do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. W świetle ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego w K., oświadczenia, które podatniczka odebrała od nabywców oleju opałowego, z uwagi na stwierdzone w nich braki (brak numerów PESEL, brak numerów NIP) oraz zweryfikowane nieprawidłowości (niepełne daty wystawienia oświadczeń, niepełne adresy nabywców, brak wskazania miejsca wystawienia oświadczeń, fikcyjni nabywcy), nie spełniały warunków, o których mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Organ kontrolny stwierdził ponadto, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie były dołączone do kopii właściwych dokumentów sprzedaży (paragonów), ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia dokumentów sprzedaży, co naruszało § 4 ust. 1 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia. W następstwie dokonanej w toku kontroli podatkowej analizy dokumentacji księgowej kontrolowanego podmiotu stwierdzono ponadto, że ze zbiornika (o pojemności [...] litrów), w którym kontrolowana przechowywała olej opałowy, wyciekło, z powodu niedomknięcia zaworu w zbiorniku, [...] litrów oleju opałowego. Na okoliczność tę D. R. sporządziła w dniu [...] r. protokół strat. Kontrola podatkowa w tej sprawie została zakończona w dniu 30.12.2008 r. poprzez doręczenie kontrolowanej podatniczce Protokołu kontroli podatkowej. Opierając się materiale dowodowym zebranym w toku kontroli podatkowej, jak również mając wzgląd na dokonane w jej rezultacie ustalenia, Naczelnik Urzędu Cel-nego w K. wydał w dniu [...] r. postanowienie w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia D. R. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., natomiast w dniu [...] r. wydał decyzję, w której określił tejże podatniczce, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. H. – U. "A. – P.", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. D. R. złożyła odwołanie, uzupełnione następnie pismami: z dnia 15.06.2009 r. oraz z dnia 23.06.2009 r. W odwołaniu tym zarzuciła ona wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu swego odwołania D. R. stwierdziła, że nie zaprzecza, iż w oświadczeniach, które odebrała od nabywców oleju opałowego, wystąpiły pewne uchybienia, uważa jednak, że uchybienia te nie mogą przesądzać o zastosowaniu wobec niej niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego. Jej zdaniem, żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych przepisów. W tym kontekście podniosła, że istota obniżenia stawki podatku akcyzowego w odniesieniu do oleju opałowego zawarta jest w § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zaś warunkiem zastosowania tej stawki jest sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe. Według niej, przepis § 4 rozporządzenia odgrywa rolę uzupełniającą, a jego wypełnienie ma na celu zabez-pieczenie dokumentacji potwierdzającej transakcję kupna-sprzedaży oleju opałowe-go zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei obowiązek przechowywania przez podat-nika dokumentacji, o której mowa w § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest ustanowiony w celu możliwości "odtworzenia" przez organ podatkowy istoty transakcji, co w tym przypadku oznacza, że olej opałowy został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W tym stanie rzeczy, zastosowanie niepreferencyjnej stawki podatkowej może nastąpić w wy-padku dowiedzenia, że olej opałowy został sprzedany niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się z kolei do braków formalnych oświadczeń, wnosząca odwołanie stanęła na stanowisku, że nie każdy brak formalny musi powodować nieskuteczność złożenia takiego oświadczenia. W jej ocenie, braki formalne oświadczenia należy po-dzielić na istotne i nieistotne, a w konsekwencji dokonać oceny, które braki należy uznać za dyskwalifikujące skuteczność złożonego oświadczenia. Ocena ta winna uwzględniać główny cel wprowadzenia przez ustawodawcę uregulowań obejmu-jących kwestie związane z obrotem olejem opałowym przeznaczonym na cele opa-łowe, którym, w jej ocenie, było zapewnienie sprawdzalności prawidłowego wyko-rzystania oleju poprzez stworzenie możliwości dotarcia do ostatecznego odbiorcy. W kontekście powyższego D.R. zwróciła uwagę na to, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej, w imię której obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W ocenie podatniczki, zasada prawdy obiektywnej wyznacza płaszczyznę obowiązków organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych, które powinny być ujmowane całościowo, nie zaś fragmentarycznie lub być pozbawione pełnego kontekstu. Ocena zaś tego, czy dana okoliczność została udowodniona, winna zostać dokonana wyłącznie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, tymczasem ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w K. wykraczają poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, a dowody w zakresie dotyczącym ustalenia rzeczywistego zużycia oleju opałowego zostały przeprowadzone w sposób częściowy. Zdaniem odwołującej się strony, organ podatkowy winien wydać rozstrzygnięcie w oparciu o materiały zebrane w trakcie postępowania podatkowego, wśród których mogą znajdować się materiały pochodzące z kontroli podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe ograniczono do ustaleń kontroli podatkowej. Odwołując się do ustaleń kontroli podatkowej wskazała ona, że z przeprowadzonych dowodów wynika, iż wskazane przez nią w odwołaniu osoby potwierdziły dokonanie zakupu oleju opałowego i złożenie oświadczeń, jak również jego zużycie na cele grzewcze. Odwołująca się podatniczka podniosła również, iż wyciek oleju ze zbiornika nie ma nic wspólnego z wykorzystaniem oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, a więc z wykorzystaniem jego walorów energetycznych do celów inne niż opałowe. Jej zda-niem, ustawodawca uzależnił zastosowanie bądź niezastosowanie obniżonej stawki akcyzy od sposobu wykorzystania oleju opałowego, ale wyłącznie wykorzystania go jako produktu służącego do wytwarzania energii. Na tym tle za niezasadne uznała ona powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym w następstwie uznania, że olej opałowy został użyty niezgodnie z jego przeznaczeniem, gdy tymczasem przepis ten reguluje opo-datkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania ubytków, a nie kwestię opodatkowania wyrobu wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem. W dodatkowych, kierowanych do Izby Celnej w S., pismach z dnia 17 i 26 czerwca 2009 r., podatniczka wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. W dniu 16 maja 2011 r. organ odwoławczy wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnios-kowanych przez stronę dowodów. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatniczkę odwołania, organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał on, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie od 1 do 30 kwietnia 2007 r. podatniczka dokonywała sprzedaży oleju opałowego przezna-czonego na cele opałowe, którego nabywcami były zarówno osoby fizyczne prowa-dzące działalność gospodarczą jak i osoby fizyczne takiej działalności nie prowa-dzące. W okresie od 1 do 30 kwietnia 2007 r. sprzedała ona łącznie [...] litrów oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, z czego [...] litrów tego wyrobu nabyły osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, natomiast nabywcami pozostałej ilości oleju opałowego, tj. [...] litrów, były osoby fizyczne nie prowadzące takiej działalności. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz części osób fizycznych prowadzących dzia-łalność gospodarczą była dokumentowana przez podatniczkę na bieżąco oraz retro-spektywnie. Bieżąca dokumentacja sprzedaży odbywała się w drodze wydruku paragonu z kasy fiskalnej, co następowało po dokonanej w określonym dniu kwietnia 2007 r. sprzedaży danej ilości oleju opałowego, natomiast retrospektywna dokumen-tacja sprzedaży nastąpiła poprzez wystawienie w ostatnim dniu kwietnia 2007 r. zbiorczej faktury VAT, obejmującej wszystkie transakcje sprzedaży, jakie miały miej-sce w tym okresie. Sprzedaż oleju opałowego na rzecz pozostałych osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą została udokumentowana przez podatniczkę wydrukiem paragonu z kasy fiskalnej (co nastąpiło po dokonanej sprzedaży oleju opałowego) oraz wystawieniem w tym samym dniu faktury VAT. Wyłącznie wysta-wieniem paragonu z kasy fiskalnej została natomiast udokumentowana sprzedaż oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospo-darczej. Dokonując w kwietniu 2007 r. [...] udokumentowanych transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, podatniczka odebrała od nabyw-ców [...] oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, w tym [...] złożonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Pozostałe dwadzieścia jeden oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego zostało złożonych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, spośród których [...] oświadczeń zawierało dane osobowe oraz/lub adresowe, których prawidłowości nie potwierdziły właściwe organy ewidencyjne. Organ kontrolny stwierdził również, że oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodar-czej nie były dołączone do kopii paragonów fiskalnych wystawionych nabywcy, ani też na oświadczeniach tych nie były wpisane numery i daty wystawienia paragonów. Reasumując, żadne z tych zebranych oświadczeń nie spełniało warunków, o których stanowi § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 tego rozporządzenia (zestawienie braków i niepra-widłowości oświadczeń organ przedstawił w tabeli). Nadto, spośród posiadanych [...] oświadczeń nabywców, paragony fiskalne podatniczka przyporządkowała tylko [...] oświadczeniom, natomiast pozostałych [...] oświadczeń nie skojarzyła z żadnym paragonem. Co więcej, spośród tych [..] oświadczeń, którym przyporządkowała ona paragony fiskalne, [...] oświadczeniom przyporządkowała więcej niż jeden paragon fiskalny pomimo tego, że oświadczenia winne być składane odrębnie do każdej tran-sakcji sprzedaży w chwili dokonywania tej sprzedaży. Organ odwoławczy zauważył dalej, iż ze sporządzonego przez podatniczkę zestawienia wynika, że dokonała ona przyporządkowania do oświadczeń [..] para-gonów, podczas gdy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wystawiła w [...] r. [...] paragonów. Nadto przyporządkowała ona paragony fiskalne do oświadczeń wystawionych przy sprzedaży [...] litrów oleju opałowego, gdy tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej sprzedała w tym okresie [...] litrów tego wyrobu (różnica [...] litrów). Z kolei z zeznań podatniczki wynika, że oświadczenia uzyskiwane od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospo-darczej przed dokonaniem sprzedaży oleju opałowego nie zawierały w istocie wska-zania ilości nabytego oleju. Ilość oleju napędowego, będącą sumą tego wyrobu zaku-pionego w całym miesiącu, w danym oświadczeniu - złożonym jej wcześniej przez nabywcę - wpisywała ona sama dopiero "na koniec miesiąca". Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że aby uznać, iż podatniczka nabyła prawo do stosowania obniżonej stawki akcyzy, oświadczenie nabywcy powinna była ona odebrać w chwili sprzedaży, a więc z chwilą dokonywania czynności opodatko-wanej (co do zasady) akcyzą, kiedy to powinny ukształtować się wszystkie elementy stosunku prawno-podatkowego, w tym także te, które wpływają na zaistnienie prefe-rencji podatkowych (np. zwolnienia podatkowe, obniżenia stawek podatkowych). Natomiast wtedy, gdy sprzedaż (czynność opodatkowana akcyzą) była obowiązkowo dokumentowana wystawieniem faktury, to oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego powinno zostać złożone z chwilą wystawienia faktury. W konkluzji swych wywodów organ odwoławczy stwierdził, iż do [...] spośród [...] transakcji sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, zrealizowanych w [...] r., podatniczka nie uzyskała w momencie ich dokonywania poprawnego pod względem materialnym i formalnym oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele uprawniające do dokonywania obrotu tym olejem w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym organ wyjaśnił, że oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do tej ustawy, a w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Wyjaśniając następnie kiedy powstaje obowiązek podatkowy, kto jest podatnikiem akcyzy i co stanowi podstawę opodatkowania, organ odwoławczy wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją obniżoną stawkę akcyzy w wysokości [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu stosuje się, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350° C lub których gęstość w temperaturze 15° C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia, podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do wyżej przywołanego rozporządzenia, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, iż z treści przytoczonych przepisów prawa wynika, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych uwarunkowane jest przede wszystkim przeznaczeniem tego wyrobu na cele opałowe a to jest z kolei - w przypadku sprzedawcy, który ostatecznie nie zużywa tego oleju, ale go odsprzedaje - ściśle powiązane jest z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, które to oświadczenie spełnia wymogi określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sprzedaż przez podatnika oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, do którego na wcześniejszym etapie obrotu zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, z przeznaczeniem na cele inne niż opałowe (o czym przesądza brak poprawnego materialnie i formalnie oświadczenia nabywcy), wpisuje się w ramy prawne użycia wyrobów akcyzowych, do których zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, niezgodnego z ich przeznaczeniem, stanowiąc tym samym czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, nie ma więc do niego zastosowania preferencja podatkowa w postaci obniżonej stawki akcyzy. Skoro tak, to jego opodatkowanie według stawki obniżonej jest równoznaczne z tym, że na wcześniejszym etapie obrotu kwota akcyzy nie została zadeklarowana w należnej wysokości, a przez to wyłączeniu ulega zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na nie-spełnienie przesłanek, o których stanowi art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23.04.2004 r. o podatku akcyzowym. Również wyciek [...] litrów oleju opałowego, prowadzący do jego nieodwracalnej straty, oznacza, że ta ilość oleju opałowego, który winien był zostać przez podatnika przeznaczony na cele opałowe, w istocie na te cele nie została ostatecznie przeznaczona, a zatem została zużyta niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do korzystania z preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki akcyzy. Reasumując, Dyrektor Izby Celnej w S. do podstawy opodatkowania D. R. podatkiem akcyzowym za[...] . przyjął, za dokumentami sprzedaży, ilość oleju opałowego sprzedanego przez nią w okresie od 1 do 30 kwietnia 2007 r., dla którego nie uzyskała ona poprawnych materialnie i formalnie oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe ([...] litrów) oraz ilość oleju opałowego zużytego niezgodnie z przeznaczeniem w dniu 30 kwietnia 2007 roku ([...] litrów) i określił jej - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za [...] r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy nie podzielił zatem zarzutów podniesionych w odwołaniu, że o ile sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, to niekompletność oświadczenia nie może stanowić samoistnej przesłanki zastosowania niepreferen-cyjnej stawki akcyzy, stwierdzając przy tym, iż to nie tylko nabywca, lecz również sprzedawca ma obowiązek udokumentowania tego, że sprzedawany olej przezna-czył na cele dające mu prawo do dokonywania sprzedaży tego oleju w warunkach obniżonej stawki akcyzy. Przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy jest uzyskanie przez sprzedawcę od nabywcy oleju oświadczenia, które musi być kom-pletne, a więc musi zawierać wszystkie dane, o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.04.2004 r. Brak staranności w tym zakresie skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe i w konsekwencji prowa-dzi do stwierdzenia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe. W związku z tym – zdaniem organu odwoławczego - przy stwierdzonych uchybie-niach materialnych i formalnych w oświadczeniach przyjętych od nabywców przez odwołującą się podatniczkę, dla rozstrzygnięcia o jej uprawnieniu do dokonywania sprzedaży tego oleju na zasadzie obniżonej stawki akcyzy bez znaczenia pozostaje ustalenie, do jakich celów nabyty od niej olej opałowy zużyli ostatecznie jego na-bywcy. Powołując się w tym względzie na wyrok Wojewódzkiego Sądu Adminis-tracyjnego w R. z 13.01.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 217/10, organ zauważył, że okoliczności te należy rozpatrywać niezależnie od siebie. Odnosząc się zaś do wniosku podatniczki z dnia [...] r. w przedmiocie dopuszczenia dowodów w postaci protokołu z czynności sprawdzających przeprowa-dzonych u K. O., a także dokumentów, w których B. K., R. O., J. T., P. K., L. K. oraz R. K. odpowiedzieli na zadane im przez organ kontrolny pytania dotyczące zakupu przez nich oleju opałowego, organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek dowody te zostały włączone do akt sprawy, to nie przyczyniły się one - wobec stwierdzonej w toku kontroli podatkowej wadliwości formalnej oświadczeń złożonych przez te osoby - do zmiany ustaleń faktycznych sprawy w zakresie dotyczącym braku spełnienia przez podatniczkę warunków stosowania obniżonej stawki akcyzy. W zakresie dotyczącym wniosku o dopuszczenie dowodów w postaci odpo-wiedzi na wezwania organu podatkowego wystosowane w trakcie kontroli podat-kowej do firmy P.P.U.H. "A. –D. Z. D. oraz firmy P. W. G. D., z żądaniem przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą w celu sprawdzenia rzetelności zawartych transakcji, organ odwoławczy wskazał, iż w świetle ustaleń odzwierciedlonych w protokole kontroli podatkowej z dnia [...] r., dowody takie w toku kontroli podatkowej nie powstały. Organ odwoławczy zauważył dalej, że nie kwestionuje samego faktu nabycia oleju opałowego przez wskazanych kontrahentów podatniczki, gdyż fakty te zostały stwierdzone zostały wystarczająco zgromadzonymi w sprawie dowodami. Nie zmie-nia to jednak ustaleń faktycznych w zakresie braku poprawnych materialnie i for-malnie oświadczeń nabywców, które kompletnie wypełnione winny być złożone sprzedawcy nie później niż z chwilą dokonywania czynności opodatkowanej. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się również z odwołującą się podatniczką, że nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji ustaleń w zakresie przeznaczenia przez nabywców oleju opałowego stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał on, że celem postę-powania dowodowego nie było badanie przeznaczenia oleju opałowego przez na-bywców, którzy złożyli te oświadczenia (w przypadku ich złożenia). Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw, aby za zasadny uznać zarzut przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jedynie w sposób częściowy, tj. jedynie w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej. Niezasad-nym jest również, w jego ocenie, zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy, o których stanowi ta norma w punktach od 1 do 8, a w szczególności powołano w niej podstawę prawną jej wydania, zawiera ona rozstrzygnięcie, a także wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Celnej w S. nie zgodził się ponadto z zarzutem dokonania przez organ pierwszej instancji niewłaściwej klasyfikacji prawno-podatkowej straty oleju opałowego stwierdzonej w kontrolowanym okresie i podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wyciek i ostatecznie utratę [...] litrów oleju opałowego, do jakich doszło w [...] r. w ramach prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej, należy oceniać jako zużycie przeznaczonego na cele opałowe oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. W kontekście podniesionego w odwołaniu zarzutu przywołania w decyzji organu pierwszej instancji art. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym na okoliczność wskazania podstawy prawnej dla opodatkowania straty [...] litrów oleju opałowego, potraktowanej jako ubytek, organ odwoławczy zauważył, że straty tej ilości oleju opałowego nie należało rozpatrywać w kategoriach prawnych ubytku, bo-wiem strata ta, spowodowana wyciekiem, dotyczyła wyrobu akcyzowego znajdują-cego się poza procedurą zawieszenia akcyzy. W takim zaś wypadku, gdzie na pierw-szym etapie obrotu tym olejem odprowadzono akcyzę w należnej - na ten czas - wysokości, a wyrób opuścił procedurę zawieszenia poboru akcyzy, wszelkich strat nie traktuje się już jako ubytku podlegającego akcyzie. Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał dalej, że skoro będący przedmiotem obrotu olej opałowy został opodatkowany z zastosowaniem obniżonej stawki akcyzy, pod warunkiem wszakże, że zostanie ostatecznie przeznaczony na cele opałowe, to zmiana jego przezna-czenia na dalszym etapie obrotu skutkuje koniecznością uznania, że na pierwszym jego etapie akcyza została zapłacona w wysokości niższej niż należna, a w efekcie także uznania, że - w związku ze zużyciem tego oleju niezgodnie z jego prze-znaczeniem - powstał obowiązek podatkowy i konieczność opodatkowania według sankcyjnej stawki akcyzy. Takie unormowanie przedmiotowej kwestii pozwala na doprowadzenie do uiszczenia akcyzy należnej od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zużytego niezgodnie z przeznaczeniem, który znajduje się już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W efekcie organ odwoławczy przyznał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w K. błędnie przyjął art. 5 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym za podstawę prawną opodatkowania zużycia [...] litrów oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, niemniej jednak uchybienie to ocenił jako nie mające istotnego wpływu na wydaną w sprawie decyzję, tym bardziej, że właściwa dla tego zdarzenia podstawa prawna (art. 4 ust. 2 pkt 10 tej ustawy) została w decyzji organu pierwszej instancji także przywołana. Organ nie podzielił też stanowiska odwołującej się strony, co do występowania w kontrolowanym okresie trzech stawek akcyzy dla oleju opałowego, stwierdzając, że w stanie prawnym obowiązującym w sprawie funkcjonowały dwie stawki akcyzy: stawka obniżona oraz stawka sankcyjna. Skutkiem dokonania obniżenia stawki akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe było bowiem "zastąpienie" stawki podstawowej stawką obniżoną. Niespełnienie więc którejkolwiek z przesłanek warunkujących prawo do obrotu olejem opałowym w warunkach obniżonej stawki akcyzy wiązało się z koniecznością zastosowania w tej sprawie stawki sankcyjnej, określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (vide: wyrok WSA w S. z 3.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10). Odpowiadając na zarzut podatniczki, że nie dysponowała ona jakimikolwiek instrumentami prawnymi, które pozwalałyby jej na przetwarzanie danych osobowych, w szczególności zaś dawałyby jej prawo do uzyskiwania od nabywców oleju opało-wego oświadczeń, jak również umożliwiały ich weryfikację, organ odwoławczy zau-ważył, iż wprawdzie obowiązujące w okresie objętym postępowaniem podatkowym przepisy w zakresie podatku akcyzowego nie obligowały w istocie sprzedawcy do sprawdzania tożsamości nabywcy, nie oznacza to jednak, że sprzedawca mógł bez-krytycznie przyjmować dane podawane przez kupującego. Decydując się na prowa-dzenie sprzedaży oleju opałowego w warunkach obniżonej stawki podatkowej, podat-niczka obowiązana była dołożyć należytej staranności i wykazać daleko idącą ostroż-ność i zapobiegliwość przy pobieraniu przedmiotowych oświadczeń. Organ stwierdził przy tym, iż - wbrew twierdzeniom strony - przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tegoż oleju, bowiem pozwalały na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926, ze zm.), w szczególności art. 3 ust. 2 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 tej ustawy. Uwzględniając te przepisy, podatniczka miała prawo żądać od nabywców okazania stosownych dokumentów tożsamości, bowiem usprawiedliwione to było obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego. Dane te były bowiem niezbędne dla ustalenia, przez kogo, a pośrednio też i w jakim celu, został zakupiony olej opałowy i miały bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatko-wego. Powyższa decyzja ostateczna została przez D. R. zaskarżona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak i uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżąca decyzji tej zarzuciła: - naruszenie art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastoso-wanie stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/[...] litrów od sprzedaży oleju opałowego", - naruszenie przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego "poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskiwania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę", - naruszenie art. 51 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1, art. 7 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych "poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość przetwarzania danych w postaci odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, a nadto miał pod-stawę do weryfikacji danych nabywców oleju z dowodem osobistym", - naruszenie art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez Stronę z przepisów ustawy o och-ronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu naby-wanego oleju opałowego", - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej "poprzez niedokonanie interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu po-datkowego, nakreślone przez Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59) oraz w oparciu o rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100/2002, poz. 908), mimo, iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zmianami) prowadzi do odmiennych niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków", - naruszenie art. 122, art. 180, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu warunku materialno-prawnego na formalno dowodowy". W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, iż punktem wyjścia do rozważań na temat zasadności stosowania niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest dokonanie właściwej interpretacji przepisów prawa obowiązujących w okresie objętym postępowaniem, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Powołując się na w/w uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na § 153 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozpo-rządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", skarżąca stwierdziła, że uwzględnienie wskazań wynikających z powołanej uchwały i rozporządzenia prowadzi do wniosku, iż przepis art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy odczytać w ten sposób, że "w przypadku użycia bądź sprzedaży olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, zwłaszcza wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia lub sprzedaży ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: /.../". Zatem brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r. nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewi-dziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej [..] zł od [...] litrów gotowego wyrobu Skarżąca wskazała dalej, że art. 65 ust. 1a ustawy nie odwołuje się w jaki-kolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe oraz że - z uwagi na jego sankcyjny charakter - w pierwszej kolejności należy go interpretować przy zastosowaniu wykładni literalnej. Tylko taka wykładnia odpowiada standardom interpretacji przepisów represyjnych. W ocenie skarżącej, analiza treści wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca podatkowy nie sankcjonuje, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, zachowania w postaci nieodbierania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Istotnym jest też to, że w przypadku stwierdzenia niezłożenia oświadczenia ustawodawca nie odesłał do odpowiedniego stosowania art. 65 ust. 1a ustawy podatkowej.. Uznając, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż braki w oświad-czeniach można podzielić na nieistotne (nie wpływające na możliwość identyfikacji nabywców) oraz istotne (wykluczające możliwość tej identyfikacji), skarżąca wskazała, że pogląd taki zaprzecza twierdzeniu, iż niezłożenie oświadczenia jest tożsame ze złożeniem go w formie niekompletnej (por. wyrok WSA w G z 26.06.2006 r. sygn. akt I SA/G1 708/05 - niepublik, wyrok WSA w L. z 22.01.2008 r. sygn. akt I SA/Lu 708/07). Ponadto uznanie, iż braki w oświadczeniach lub brak potwierdzenia danych w nich zawartych są tożsame ze zużyciem przez podatnika oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, jest daleko idącą nadinterpretacją, pozbawioną nadto dowodów w tym zakresie. Powołując się na uzasadnienie wyroku WSA w W. z 18.05.2006 r., sygn. akt III SA/Wa 740/06, skarżąca stwierdziła, że nawet niekompletne oświadczenia bądź oświadczenia, na których widnieją dane osób niemożliwe do zweryfikowania, a więc dane fikcyjne, nie stanowią przesłanki do obarczenia sprzedawcy sankcyjną stawką akcyzy. W tym zakresie skarżąca przytoczyła też kilka decyzji organów podatkowych wydanych w podobnych sprawach, w których umarzano postępowania podatkowe, mimo ustalenia, iż część oświadczeń poddanych weryfikacji zawiera nieautentyczne dane nabywców, przy uznaniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1.05.2004 r. do 28.02.2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. Nie do przyjęcia jest też, zdaniem skarżącej, sytuacja, w której Dyrektor Izby Celnej w S. przyznaje, że nie kwestionuje faktu nabycia oleju opałowego przez wskazanych kontrahentów, w ilościach wykazanych przez skarżącą, lecz nie ma to związku z uznaniem prawa skarżącego do skorzystania ze stawki obniżonej. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż istniały dwie stawki podatkowe, tj. sankcyjna określona w art. 65 ust. 1a ustawy oraz obniżo-na określona w rozporządzeniu Ministra Finansów i wskazała, że w takiej sytuacji organ powinien wyjaśnić celowość wyodrębnienia przez ustawodawcę trzeciej stawki podatkowej w odniesieniu do oleju opałowego – stawki zwykłej - określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, bowiem z zaprezentowanego przez organ stanowiska wynika, że takiej stawki nie można zastosować nigdy. Zdaniem skarżącej, zastosowanie tej stawki następuje w sytuacji, gdy zostanie spełniona tylko jedna przesłanka, a mianowicie sprzedaż na cele opałowe, natomiast aby skorzystać ze stawki obniżonej nie wystar-czy dokonać sprzedaży na cele opałowe, lecz należy dodatkowo spełnić warunki określone w cyt. rozporządzeniu - w tym zakresie w skardze przytoczono decyzje organów podatkowych, w których zastosowano wobec sprzedawców stawkę w wyso-kości [...] zł/[...] litrów oleju opałowego w przypadku, gdy podmiot dysponuje niekompletnymi oświadczeniami, lecz umożliwiającymi identyfikację nabywców. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.11.2005 r. (sygn. K.22/2005) i na pismo Generalnego Inspektora Danych Osobowych nr [...]1 z dnia [..]r., skarżąca nie zgadza się też z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sprzedawca miał prawną, opartą na ustawie z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych, możliwość przetwarzania danych osobowych, gdyż – jej zdaniem - upoważnienie ustawowe nie może opierać się na domniemaniu objęcia swym zakresem materii w nim niewymienionych, nie podlega ono wykładni rozszerzającej ani celowościowej. Z upoważnienia zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy wynika tylko tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, wydając rozporządzenie, w którym obniża stawki podatku akcyzowego oraz określa warunki ich stosowania, kieruje się interesem publicznym. Upoważnienie do obniżania stawek podatku akcyzowego oraz warunków ich stosowania nie może być utożsamiane z możliwością określania w drodze aktu wykonawczego także i zakresu danych osobowych. Zakres informacji występujący w dokumentach mających znaczenie dla stosowania przepisów podatkowych powinien być zawarty w odpowiedniej ustawie, co w odniesieniu do przetwarzania danych osobowych wynika wprost z art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym: "Nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby". Wobec tego - zdaniem skarżącej - w odniesieniu do obowiązku uzyskiwania oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego nie można posiłkować się zapisami ustawy o ochronie danych osobowych, bowiem w żadnym ze swych przepisów nie nakłada ona na sprzedawców oleju opałowego obowiązku groma-dzenia danych osobowych w postaci oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. Takiego obowiązku nie nakłada również upoważnienie zawarte w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego względnie uchybia przepisom postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postę-powania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1). Przedmiotem rozpatrywanej sprawy podatkowej jest określenie skarżącej po-datniczce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania z obniżonej stawki podatkowej. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie jest spornym, że D. R. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. H. – U. "A. – P.", dokonując w [...] r. sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe oraz że organy podatkowe zakwestionowały stosowanie przez skarżącą obniżonej stawki podatku akcyzowego, a to z uwagi na fakt, że będące w posiadaniu podatniczki oświadczenia nabywców o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe zawierały niepełne lub nieprawdziwe dane. W związku z taką istotą sprawy zauważyć na wstępie należy, iż zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym spornym postępowaniem podatkowym - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. W myśl art. 4 ust. 5 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obo-wiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 65 ust. 1 ustawy, stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – [...] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych – [..] zł od [...] kilogramów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie speł-niają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przezna-czeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe – [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. W ust. 2 cytowanego artykułu upoważniono ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnianiu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. Bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż skarżąca podatniczka doko-nywała sprzedaży oleju opałowego - a więc wyrobu akcyzowego – na terytorium kra-ju, który to wyrób nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Bezspornym jest więc także, iż nabywając taki olej z obniżoną stawką akcyzy skarżąca składała zbywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe – miała zatem świa-domość istnienia preferencyjnej stawki podatku akcyzowego ([...] zł/[...] l) ustalonej w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. Skarżącej znane więc były warunki nabywania oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy, a tym samym także warunki dalszej odsprzedaży tego oleju, w którego cenie zawarta była taka właśnie obniżona stawka akcyzy. Prowadząc przeto działalność gospodarczą w za-kresie handlu takim wyrobem akcyzowym, skarżąca obowiązana była przestrzegać przepisy regulujące taką działalność, w tym także obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe. Stosownie do treści § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - wydanego na podstawie wskazanego wyżej upoważnienia ustawowego – stawki akcyzy, określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżone zostały do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia (dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju). Zgodnie z poz. 2 lit. "a" tego załącznika, stawka akcyzy dla "olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe" ("z których [...] lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem"), wynosi [..]zł/[...] litrów tego wyrobu. Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby wymienio-ne w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia (...) jest obowiązany w przy-padku tej sprzedaży: - osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświad-czenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; - osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wys-tawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W § 4 ust. 2 rozporządzenia określono szczegółowe dane oświadczenia składanego przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Powin-no ono zatem zawierać co najmniej: - imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; - adres zamieszkania nabywcy; - określenie ilości nabywanego oleju opałowego; - określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; - wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; - datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Ponadto, stosownie do ust. 4 paragrafu 4, podatnik sprzedający wyroby wy-mienione w poz. 2 lit. "a" załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właści-wego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia oświad-czeń, o których mowa w ust. 1 i 3, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobo-wiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Zestawienie takie powinno zawierać (ust. 5): - nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; - wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; - datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Podkreślenia wymaga, iż celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oś-wiadczeń, o których mowa w § 4 rozporządzenia, było umożliwienie sprawowania kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym z elemen-tów takiej kontroli, pozwalającym stwierdzić, czy sprzedawca sprzedał olej opałowy przeznaczony na cele opałowe (wymieniony w rozporządzeniu warunek stosowania obniżonej stawki akcyzy), a następnie także na dokonanie weryfikacji wykorzystania oleju przez nabywcę. Ze składanego pisemnego oświadczenia nabywcy oleju opało-wego wynikać ma zamiar przeznaczenia oleju na cele opałowe, a zatem ustalenie przez sprzedawcę tego, jaką stawkę akcyzy powinien zastosować przy dokonywaniu transakcji sprzedaży oleju uzależnione jest właśnie od tego, czy "uzyskał" (otrzymał) od nabywcy oświadczenie, o jakim mowa w § 4 rozporządzenia. Dokonanie sprze-daży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy ([...] zł/[...] litrów) możliwe jest bowiem tylko po uzyskaniu takiego oświadczenia, zawierającego "co najmniej" dane zawarte w przytoczonych wyżej przepisach rozporządzenia. To prawodawca ustalił warunki sprzedaży oleju opałowego z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, zatem sprzedawca takiego oleju dla jej stosowania obowiązany jest spełnić te wa-runki, w przeciwnym bowiem razie naraża się na konsekwencje wynikające z przepi-sów ustawy o podatku akcyzowym. Niespełnienie warunków przewidzianych dla sto-sowania przez sprzedawcę obniżonej stawki akcyzy oznacza bowiem, iż taka tran-sakcja nie mogła być dokonana z obniżoną stawką akcyzy. Powyższe oznacza zarazem, że sprzedawca oleju opałowego nie odpowiada za sposób zużycia oleju przez nabywcę i nie ponosi żadnych negatywnych skutków (także podatkowych), jeżeli uzyskał od nabywcy oleju prawidłowe pod względem formalnym (zgodne z wymogami rozporządzenia) i materialnym (zgodne ze stanem rzeczywistym) oświadczenie od nabywcy oleju. Uzyskanie takiego oświadczenia w istocie służy interesom obu stron transakcji, umożliwia bowiem nabywcy zakup oleju po niższej cenie, a zarazem umożliwia sprzedawcy dokonywanie sprzedaży po takiej niższej cenie – co ma zasadnicze znaczenie dla zachowania konkurencyjnych warunków sprzedaży oleju opałowego. Podkreślenia wymaga, iż uzyskanie od nabywcy oświadczenia o przezna-czeniu na cele opałowe nabywanego oleju musi nastąpić przed dokonaniem sprze-daży oleju, bowiem – jak wskazano wyżej – od oświadczenia tego zależy zastoso-wanie właściwej stawki akcyzy przez sprzedawcę. Przy ocenie, czy sprzedawca miał prawo sprzedać olej z obniżoną stawką akcyzy, nie ma więc w istocie znaczenia sposób zużycia oleju przez nabywcę, czy też późniejsze uzyskanie oświadczenia albo uzupełnienie jego braków formalnych, bowiem brak spełnienia warunków obniżenia stawki akcyzy w momencie dokonywania sprzedaży oleju oznacza, że w tym momencie powstał obowiązek podatkowy w akcyzie, związany z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaż wyrobu akcyzowego, bez określe-nia akcyzy w należnej (nieobniżonej) wysokości. Brak uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe oznacza więc, że sprzedawca użył posiadany przez siebie olej "niezgodnie z przezna-czeniem", bowiem – jak wskazano powyżej – nabył on uprzednio ten olej składając oświadczenie o takim jego przeznaczeniu, natomiast sprzedał go z nieznanym (nieokreślonym zgodnie z prawem) przeznaczeniem. Podobnie należy ocenić sytuację, gdy sprzedawca uzyskał od nabywcy oś-wiadczenie zawierające braki lub nieprawidłowości. Wprawdzie, jak na to wskazuje skarżąca, w orzecznictwie sądowym wyrażany jest też pogląd, iż jedynie istotne braki w oświadczeniach, uniemożliwiające zidentyfikowanie nabywcy, mogą pozbawiać sprzedawcę prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy (np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12.05.2011 r., I GSK 244/10), jednakże w orzecznictwie dominującym jest zapatrywanie, iż przedmiotowe oświadczenie powinno być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 258/10, 422/10 i 713/10, z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 5.07.2011 r. - I GSK 416/10 i 579/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Podzielając to ostatnie zapatrywanie koniecznym jest zauważyć, iż chcąc dokonać sprzedaży oleju z obni-żoną stawką akcyzy sprzedawca musi spełnić wszystkie wymagania nałożone przez prawodawcę do zastosowania takiej stawki i nie jest on upoważniony do decydowa-nia o tym, które wymogi oświadczenia przewidziane w rozporządzeniu musi spełnić, a które może pominąć. Jakkolwiek można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) można uznać za nie pozba-wiające sprzedawcy prawa do sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy, to jed-nakże do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10). Wskazać bowiem wypada, iż koniecz-ność wpisania takich numerów przez nabywcę oleju, utrudnia z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwala na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczy-wistymi nazwiskami i adresami innych osób. Odnośnie zarzutów skargi, iż sprzedawca oleju nie miał obowiązku identyfi-kowania nabywcy oleju i nie posiadał instrumentów prawnych pozwalających na tę identyfikację oraz na przetwarzanie (przyjmowanie) danych osobowych nabywców, stwierdzić należy, iż zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, że przepisy prawa dawały sprzedawcy oleju opałowego skuteczne narzędzie do wyegzekwowania prawidłowości i kompletności oświadczeń pobieranych od nabywców tego wyrobu. Pozwalały bowiem na to przepisy ustawy z dnia 29.08.1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926, ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, ma ona zastosowanie również do "osób fizycznych i osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową, zawodową lub dla realizacji celów statutowych - które mają siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczy-pospolitej Polskiej, albo w państwie trzecim, o ile przetwarzają dane osobowe przy wykorzystaniu środków technicznych znajdujących się na terytorium Rzeczy-pospolitej Polskiej". Stosownie z kolei do przepisów jej art. 23 ust. 1, przetwarzanie danych osobowych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: - osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych, - jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynika-jącego z przepisu prawa, - jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą, - jest to niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, - jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, zaś przetwarzanie danych nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą". Uwzględniając wymienione przepisy uznać należy, że uzyskiwanie (odbie-ranie) od nabywców oświadczeń zawierających ich dane osobowe odbywało się za ich zgodą, bowiem zamierzali oni nabyć olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy, było to także niezbędne dla zrealizowania tego uprawnienia (a dla sprzedawcy spełnienia obowiązku) wynikającego z przepisu prawa, było to też konieczne do realizacji umowy (sprzedaży oleju z obniżoną stawką akcyzy), a więc sprzedawca był uprawniony do przetwarzania tych danych. Nie zostały więc w ten sposób naruszone wskazywane w skardze przepisy, w szczególności art. 51 Konstytucji RP, a przetwa-rzanie tych danych następowało w interesie nabywców oleju, nie mogło więc naru-szać ich wolności i prawa do ochrony danych osobowych. Odnosząc się do kwestii prawnych możliwości identyfikowania nabywcy oleju (weryfikowania oświadczenia), np. poprzez żądanie okazania dowodu osobistego, stwierdzić należy, że niezależnie od wskazywanej w zaskarżonej decyzji koniecz-ności wynikającej z przepisów prawa podatkowego, dla ustalenia przez kogo i w ja-kim celu olej opałowy został zakupiony - co ma bezpośredni wpływ na określenie istnienia obowiązku podatkowego – oczywistym jest, iż w przypadku nabywania towaru lub usługi po preferencyjnych cenach, chcąc dokonać takiego zakupu nabywca musi we własnym interesie spełniać warunki uprawniające do takiej prefe-rencyjnej ceny. Warunki te może ustalać sprzedawca, bądź też – jak w rozpatrywanej sprawie – prawodawca. Jeżeli takim warunkiem (określonym w rozporządzeniu) jest m.in. podanie imienia i nazwiska, numeru PESEL oraz adresu nabywcy, to sprze-dawca oleju – z mocy prawa obowiązany do stosowania właściwej stawki podatku akcyzowego uzależnionej od spełnienia takiego warunku – uprawniony był do weryfikowania tych danych na podstawie okazanego dokumentu. Wymóg okazania takiego dokumentu nie jest przeto nałożeniem na nabywcę oleju obowiązku narusza-jącego jego wolność i dane osobowe, lecz stanowi "ciężar", który musi on podjąć dla skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy (vide: wyrok NSA z dnia 1.04.2008 r., sygn. akt I FSK 1483/07). W sytuacjach takich, sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu po preferencyjnej cenie, wynikającej z obniżenia stawki podatku akcyzo-wego, zachowując szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien we własnym także interesie dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. W tym zakresie nie można podzielić odmiennych poglądów wyrażonych w skardze z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego i stanowisko GIODO. Przyjęcie poglądu, że sprzedawca nie miał prawa identyfikować nabywcy oleju prowadziłoby do nielogicznych wniosków i przekreślałoby sens wprowadzonych przez prawodawcę mechanizmów kontroli obrotu olejem opałowym sprzedawanym z obniżoną akcyzą. Oznaczałoby to (co potwierdza także rozpatrywana sprawa), iż nabywcy mogliby składać oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane osobowe i mimo tego nabywać olej opałowy po znacznie obniżonej cenie do celów innych niż opałowe. Taka wykładnia przepisów ustawy i rozporządzenia byłaby zaprzeczeniem zasady racjonalnego ustawodawcy i prowadziłaby do niemożliwych do zaakcepto-wania w państwie prawnym wniosków, pozwalając na "legalne" nabywanie oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy do celów innych niż opałowe, dla których takiego obniżenia akcyzy nie przewidziano. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka dotyczy sześciu tzw. fikcyjnych nabywców, bowiem dane osobowe zawarte w oświadczeniach nie pozwoliły na usta-lenie rzeczywistych nabywców oleju, zasadnym jest więc stwierdzenie organu odwo-ławczego, że w tych przypadkach skarżąca podatniczka dokonała sprzedaży oleju na cele inne niż opałowe. Nadto, zestawienie dokumentów sprzedaży wystawionych przez skarżącą do transakcji sprzedaży oleju opałowego zrealizowanych w [...] r. z wynikami analizy oświadczeń nabywców tego oleju złożonych w [...] r. wykazało, że w [..] spośród [..] przypadków skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Należy przy tym wskazać także na brak konsekwencji w argumentacji strony skarżącej, bowiem z jednej strony twierdzi ona, iż wadliwe są jedynie oświadczenia zawierające istotne braki, tj. takie, które nie pozwalają na zidentyfikowanie rzeczy-wistego nabywcy, zaś z drugiej strony uważa, iż sprzedawca nie miał prawa weryfi-kować danych nabywcy pozwalających właśnie na jego zidentyfikowanie. Akceptacja takiego argumentu stawiałaby sprzedawcę w sytuacji niezrozumiałej, nie mając bowiem, jak chce tego skarżąca, prawa do weryfikowania danych osobowych nabywcy, odpowiadałby on jednocześnie za skutki podatkowe we wszystkich tych sytuacjach, gdy dane te okazały się nieprawdziwe, a więc niepozwalające na ustalenie rzeczywistego nabywcy. Za niewłaściwe, naruszające określone we wskazanym wyżej rozporządzeniu warunki stosowania obniżonej stawki akcyzy, uznać należy również inne niepra-widłowości w działaniu skarżącej, opisane w zaskarżonej decyzji, polegające m.in. na pobieraniu oświadczeń zwierających inne (poza numerami NIP i PESEL) braki formalne (np. brak dat złożenia oświadczenia), a także pobieranie oświadczeń "z góry", bez wskazania ilości oleju (co było uzupełniane dopiero na koniec miesiąca po dokonaniu kilku transakcji w ciągu tego okresu), niedołączanie tych oświadczeń do kopii paragonów sprzedaży bądź wystawienie jednej zbiorczej faktury na koniec miesiąca. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia, miesięczne zestawienie oświadczeń przedkładane organowi podatkowemu przez sprzedawcę powinno właśnie zawierać m.in. "wyszczególnienie dat składanych oświadczeń" (pkt 2). Działania takie naruszały wprost przepisy ustawy o podatku akcyzowym i wskazanego wyżej rozporządzenia, bowiem - jak to już wyżej wskazano - uzyskanie oświadczenia powinno nastąpić przed dokonaniem każdej sprzedaży. W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 22.06.2011 r., I GSK 374/10) dopuszcza się wprawdzie wcześniejsze (przed datą sprzedaży) odebranie oświadczenia, jednak musi być ono odniesione do konkretnej – także przyszłej – dostawy. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zastosowanej w zaskarżonej decyzji stawki akcyzy ([...] zł/[...] litrów), stwierdzić należy, że podstawę prawną zastosowania takiej stawki stanowił cytowany powyżej przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodzić się można ze skarżącą, iż treść tego przepisu budzi wątpliwości oraz że także w orzecznictwie sądowym (np. wyroki NSA z dnia 11.01.2011 r. - sygn. akt I GSK 899/09 i z dnia 8.06.2011 r. - sygn. akt I GSK 315/10, wyrok WSA w O. z dnia 25.05.2011 r. - sygn. akt I SA/Op 71/11) podnoszone są poglądy, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe, a użyte w tym przepisie sformułowanie "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" odnosi więc wyłącznie do olejów opałowych oraz olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, czyli do wyrobów akcyzowych, ich parametrów, cech itp., natomiast warunek ten nie dotyczy okoliczności związanych z dokony-waniem obrotu tymi wyrobami, w tym także dokumentowania obrotu oraz że w świetle zapisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym brak oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, nie stanowi przesłanki umożliwiającej podwyższenie stawki podatkowej. W orzeczeniach tych podkreśla się też, iż brak przedmiotowego oświadczenia nie umożliwia zastosowania stawki wyższej niż przewidziana w art. 65 ust. 1 ustawy, wynoszącej [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu – co oznacza, iż przyjmuje się pogląd, że obowiązują 3 stawki podatku akcyzowego: obniżona (rozporządzeniem) –[...] zł, stawka "zwykła" –[...] zł (art. 65 ust. 1 ustawy) i stawka "sankcyjna" –[...] zł od [...] litrów oleju (art. 65 ust. 1a ustawy). Poglądów takich nie sposób jednak podzielić, zwracając uwagę na to, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominują poglądy zgoła odmienne, wskazujące m.in. na brak możliwości stosowania stawki [...] zł/[..] litrów oraz na możliwość stosowania stawki [...] zł w razie braku oświadczenia nabywcy albo w razie, gdy oświadczenie to nie jest prawidłowe pod względem formalnym lub materialnym. Wskazać należy, że przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa, którego treść budzi wątpliwości, nie można poprzestać na wynikach wykładni języ-kowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy wyniki te prowadzą do wniosków niedających się pogodzić m.in. z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie przytoczonych wyżej poglądów prowadziłoby do wniosku, iż prawodawca dokonał obniżenia stawki akcyzy o[...] ) zł od [...] litrów oleju i dla stosowania takiej "preferencji" podatkowej wprowadził opisany wyżej mechanizm kontroli – którego realizacja (jak to podkreś-lano również w skardze), także budzi różne wątpliwości i zastrzeżenia. Nie sposób byłoby uznać takie działanie za działanie racjonalnego prawodawcy i oczywistym byłoby, iż w sytuacji takiej sprzedawcy z ulgą rezygnowaliby z dokonywania sprze-daży oleju na warunkach preferencyjnych, wymagających spełnienia szczególnych warunków, stosując stawkę "zwykłą" ([...\] zł za [..] litrów), bez potrzeby dokonywania formalności przewidzianych w rozporządzeniu. Dokonując wykładni przepisu art. 65 ustawy akcyzowej należy zatem uznać, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, iż wobec obniżenia stawki na oleje opałowe "przeznaczone na cele opałowe", równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na ten produkt - jest to bowiem (i powinna być) stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy w rozporządzeniu została ustalona stawka obniżona na czas obowiązywania tej regulacji, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby dopiero wówczas, gdyby przepisy o obni-żonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, niespełniających określonych wymagań, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się bowiem przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1 – obniżoną w w/w rozporządzeniu) i oleje opałowe użyte niezgodnie z takim przeznaczeniem (art. 65 ust. 1a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe jest równoznaczny - w świetle powołanych przepisów - z brakiem możliwoś-ci uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równo-znaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji, gdy brak jest prawidłowego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, wprowadzający stawkę [...] zł od [...] litrów gotowego wyrobu. Z treści tego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się m.in. do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem (vide: wyroki Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego z dnia 27.07.2010 r. - sygn. akt I GSK 1019/09 i I GSK 1006/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z 3.11.2010 r. - sygn. akt I SA/Sz 535/10). Za takie niezgodne z przeznaczeniem użycie oleju opałowego przez skarżącą podatniczkę należy więc uznać sprzedaż w okresie od 1 do 30 kwietnia 2007 r. łącznie [...] litrów oleju opałowego, bowiem – jak wskazano wyżej – nabywając ten olej z obniżoną stawką akcyzy ([...] zł/[...] litrów) zobowiązała się ona do jego sprzedaży (odsprzedaży) do celów opałowych, jednakże warunki sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych – uprawniające do odsprzedaży tego wyrobu z obniżoną stawką akcyzy – określone w omawianym rozporządzeniu, nie zostały przez skarżącą spełnione. Skoro bowiem sposób wykazania "przezna-czenia oleju opałowego na cele opałowe" został w tych przepisach wyraźnie uregu-lowany ("zdefiniowany"), to sprzedaż niespełniająca tych warunków nie może być uznana za sprzedaż na cele opałowe. Oznacza to zarazem, że olej opałowy użyty został niezgodnie z przeznaczeniem tego wyrobu zadeklarowanym przez skarżącą przy jego nabyciu W związku z tym skarżąca nie nabyła prawa (nie była uprawniona) do sprzedaży przedmiotowego oleju z obniżoną stawką akcyzy, a więc w zaskar-żonej decyzji prawidłowo zastosowano do tej sprzedaży przewidzianą w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawkę [...] zł/[...] litrów. Przepis ten adresowany jest do podmiotów "używających" oleje opałowe. Jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż, a więc podmiotami, do których przepis ten ma zastosowanie, są także sprzedawcy oleju opałowego – co potwierdza wprost jeden z przypadków zastosowania tego przepisu (czyli stawki [...] zł/[...] litrów), tj. sprzedaż oleju za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych. Możliwość zastosowania stawki akcyzy prze-widzianej w tym przepisie wobec sprzedawcy oleju jest więc niezależna od późniejszego zachowania nabywcy oleju (tj. zużycia do celów opałowych lub innych). Podstawą do jej zastosowania wobec sprzedawcy jest bowiem zachowanie jego samego, czyli użycie (sprzedaż) oleju niezgodnie z przeznaczeniem (w sposób opisany wyżej). Zatem o prawie sprzedawcy do sprzedaży oleju ze stawką preferen-cyjną decyduje spełnienie przez niego warunków zastosowania takiej stawki w chwili dokonywania sprzedaży oraz spełnienie w związku z tą sprzedażą obowiązków ewi-dencyjnych określonych w § 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia. Wobec tego, za zasadne należy uznać prezentowane w orzecznictwie poglądy, iż braków formalnych oświad-czeń nie można uzupełniać w późniejszym terminie, ani konwalidować innymi dowo-dami, poprawność materialną oświadczenia bada się dopiero, gdy pod względem formalnym spełnia ono niezbędne wymogi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.05.2011 r. - I GSK 194/10, z dnia 26.05.2011 r. - I GSK 714/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10, z dnia 14.09.2011 r. - I GSK 496/10). Z tych też powodów, jako nie mające wpływu na ocenę prawa skarżącej podatniczki do sprzedaży spornego oleju z obniżoną stawką akcyzy uznać należy podnoszone przez nią w toku postępowania podatkowego i w skardze argumenty (wraz ze stosownymi wnioskami dowodowymi), iż nabywcy oleju przeznaczyli go w rzeczywistości na cele opałowe. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.8.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.