I SA/Sz 745/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego M. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z 26 sierpnia 2020 r. znak [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 20 grudnia 2019 r., znak: [...], orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") z [...] [...] [...] Sp. z o. o. – w likwidacji z siedzibą w S., za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") i art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1649). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że I. P. Sp. z o. o. powstała na mocy umowy zawartej w formie aktu notarialnego repertorium A numer [...] 27 sierpnia 2004 r. Rzeczonym aktem na funkcję Prezesa Zarządu Spółki powołano Stronę. Na mocy uchwały nr [...] z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] dokonano zmiany firmy ww. spółki na [...] [...] Sp. z o. o. Natomiast uchwałą nr [...] z 27 czerwca 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o. o. z siedzibą w [...] z 30 czerwca 2018 r. odwołano Stronę z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Następnie, na mocy uchwały numer [...] z 7 grudnia 2018 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] [...] Sp. z o. o. z siedzibą w S. postanowiono rozwiązać spółkę i otworzyć jej likwidację. Naczelnik US wszczął wobec ww. spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 5 września 2019 r. o nr SM [...]/15 obejmującego zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Postanowieniem z 27 listopada 2019 r. znak: [...] Naczelnik US umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec ww. spółki z uwagi na jego bezskuteczność. Postanowieniem z 20 listopada 2019 r. znak: [...], Naczelnik US wszczął z 11 grudnia 2019 r. postępowanie podatkowe wobec Strony zmierzające do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Pismem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt XII U [...] Sąd Rejonowy [...] w S. [...] poinformował, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wpłynęło podanie o otwarcie postępowania układowego wobec ww. spółki. Jednocześnie sąd poinformował, że nie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne oraz nie zatwierdzono układu wobec dłużnika. Wydając wymienioną decyzję z 20 grudnia 2019 r organ podatkowy I instancji stwierdził, że Strona pełnił funkcję członka zarządu ww. spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, a członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dyrektor Izby uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Naczelnik US zasadnie przedmiotem decyzji uczynił zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Jak bowiem wynika z akt sprawy, ww. spółka 27 października 2014 r. złożyła do Naczelnika US deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za III kwartał 2014 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu w wysokości [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy dokonał ustaleń, w świetle których spółka winna zadeklarować podatek do wpłaty za III kw. 2014 r. na rachunek organu podatkowego w kwocie wyższej od zadeklarowanej. Dodać należy, że w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli spółka nie zakwestionowała ustaleń kontrolujących. Z uwagi na to, że spółka nie dokonała korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji 10 kwietnia 2017 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US wydał decyzję z 12 września 2018 r. znak [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z 7 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy wymienioną decyzję Naczelnika US. Na poczet powyższej zaległości podatkowej spółka dokonała wpłaty z dnia 16 sierpnia 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ podatkowy zaliczył powyższą wpłatę na: 1) należność główną w kwocie [...]zł, 2) odsetki za zwłokę, naliczone na dzień wpłaty w kwocie [...]zł, 3) koszty upomnienia w kwocie [...]zł. W związku z powyższym na spółce w dalszym ciągu ciąży zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. w kwocie [...]zł, co znajduje odzwierciedlenie w wykazie zaległości podatkowych spółki sporządzonym według stanu na dzień wydania decyzji, tj. na 20 grudnia 2019 r. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upłynął z 27 października 2014 r., zatem w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka Zarządu Spółki. W ocenie Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji wykazał także, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik US postanowieniem z 27 listopada 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki, obejmujące m. in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III. kw. 2014 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu postanowienia organ szczegółowo omówił dokonane czynności egzekucyjne (w tym z rachunków bankowych i nieruchomości gruntowych, czynności w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności przez spółkę i miejsca przechowywania składników majątkowych, dokonania wpisu zaległości do KRS), które jednak nie doprowadziły do wyegzekwowania należności objętych tytułami wykonawczymi. Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu niewykazania, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 10 Prawa upadłościowego i naprawczego. Naczelnik US wskazał, że spółka zaprzestała realizacji co najmniej dwóch zobowiązań. Najwcześniejsze znane zobowiązanie, którego nie uregulowano, stanowi zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z 2 kwietnia 2013 r. Następnym nieuregulowanym zobowiązaniem jest zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł (należność główna). Termin płatności powyższego zobowiązania podatkowego upłynął z 27 października 2014 r. Zatem spółka stała się niewypłacalna 28 października 2014 r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, co oznacza, że strona nie później niż do 10 listopada 2014 r. winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Na podstawie danych ze sprawozdań finansowych spółki Dyrektor Izby ocenił, że spółka już w 2013 r. nie była finansowana ze środków przedsiębiorcy, nie posiadała wiarygodności kredytowej, a w 2014 r. posiadała ujemny wskaźnik rentowności kapitału. Wskaźnik rentowności sprzedaży netto spółki w 2014 r. uzyskał wartość ujemną. Wskaźnik ogólnego zadłużenia wskazuje, że w 2014 r. spółka utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań. Długi spółki wielokrotnie przewyższają kapitał przedsiębiorstwa. Wskaźniki bieżącej płynności i wypłacalności środkami pieniężnymi potwierdzają, że spółka już w 2013 r. miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań i stan ulegał dalszemu pogorszeniu. Sprzeczności w sprawozdaniach finansowych wg stanu na 31 grudnia 2014 r. i 31 grudnia 2015 r. nie pozwalają jednak na jednoznaczne stwierdzenie, z jakim dniem zaistniała druga przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Według organu spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu tego przepisu w 2014 r., albowiem zobowiązania spółki w 2014 r. przekroczyły wartość jej majątku. Jak wynika ze sprawozdania spółki z 31 października 2016 r. sporządzonego według stanu na 31 grudnia 2015 r. zobowiązania spółki za ten rok obrotowy wyniosły [...] zł, przy aktywach w kwocie [...]zł. Sprawozdanie finansowe spółki zostało sporządzone 31 października 2016 r. Zatem, przyjmując, że skarżący informację o sytuacji finansowej spółki otrzymał najpóźniej w tym dniu, to wniosek o ogłoszenie upadłości winien złożyć do 14 listopada 2016 r. Ze sprawozdań finansowych spółki sporządzonych za poszczególne lata obrotowe wynika, że zobowiązania spółki wielokrotnie przekroczyły wartość jej majątku, a spółka od 2013 r. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka była zatem niewypłacalna, co stwarzało podstawę do ogłoszenia jej upadłości. Strona, pomimo stosownego pouczenia, nie wykazała braku zawinienia w tym, że nie złożono takiego wniosku we właściwym czasie, jak również nie wskazała majątku spółki pozwalającego na realizację zaległości podatkowych. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził, że Strona nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że uczynił on ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. W ocenie Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji nie był w rozpoznawanej sprawie zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. Ustosunkowując się do zarzutów Strony kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ nie podzielił stanowiska Strony. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone wymienionym postanowieniem Naczelnika US z 27 listopada 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Opisując dokonane czynności egzekucyjne, organ wyjaśnił przyczynę dokonanego rozstrzygnięcia. Egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a także organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia. Prawo kwestionowania prawidłowość naliczenia przez organ egzekucyjny kosztów egzekucyjnych naliczonych toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec dłużnika, przysługuje przy tym dłużnikowi w odrębnym trybie przewidzianym przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji. Według Dyrektora Izby okoliczność występowania jedynego wierzyciela (Skarbu Państwa) nie pozbawiła Strony możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki. Z punktu widzenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. jest kwestią obojętną, ilu jest wierzycieli spółki, jeśli członek zarządu zamierza skorzystać z możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności. Ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa przy tym na członku zarządu spółki kapitałowej. Dyrektor Izby nie podzielił zarzutu zaniechania zapewnienia Stronie czynnego udziału w postępowaniu, co miało istotny wpływ na przebieg sprawy. Naczelnik US pismem z 20 listopada 2019 r. zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zawiadomienie to wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania zostało przesłane na adres Strony w [...], co potwierdza kserokopia książki nadawczej nr [...] z 21 listopada 2019 r. oraz wydruk Śledzenie przesyłki, z którego wynika, że zawiadomienie zostało doręczone stronie 11 grudnia 2019 r. Organ za nieuzasadniony uznał zarzut pominięcia w wydanym rozstrzygnięciu zagadnienia nadpłaconego podatku. Spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kw. 2019 r. wykazała bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł. jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a nie jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Nie odniósł skutku również argument Strony, jakoby w sprawie nie miały miejsca żadne opóźnienia w zapłacie należności publicznoprawnych z winy podatnika, gdyż to organ podatkowy ponosi odpowiedzialność za brak akceptacji terminowej zapłaty. Według Dyrektora Izby nie zasługuje na uwzględnienie wywód Strony, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało opłacone w pełnej kwocie w terminie płatności, tj. w 2014 r. Z polecenia przelewu załączonego do akt sprawy wynika, że spółka wpłatę w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. dokonała w dniu 16 sierpnia 2016 r. Zatem, ponad wszelką wątpliwość wpłata miała miejsce w 2016 r., a nie, jak błędnie wskazuje strona, w 2014 r. Tymczasem termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. upłynął z 27 października 2014 r. Odrębną kwestią jest natomiast okoliczność, iż podmioty powiązane ze spółką dokonały kolejnych wpłat na rachunek organu podatkowego tytułem zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, wpłaty spółek-córek zostały zwrócone podmiotom wpłacającym. Naczelnik US poinformował podatnika, ze obowiązek uregulowania zobowiązań podatkowych spoczywa na podatniku i nie może być wykonany w jego imieniu przez osoby trzecie. Następnie, organ podatkowy I instancji mając na uwadze dokonane wpłaty podmiotów powiązanych, uznał za zasadne częściowe umorzenie odsetek za zwłokę z tytułu zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. Zatem bezpodstawnym jest zarzut Strony, jakoby organ podatkowy naliczał odsetki z tytułu rzekomego zaniechania zapłaty podatku VAT. W sprawie nie można uznać, iż doszło do zapłaty należnego podatku, uiszczony on bowiem został przez nieuprawnione podmioty i im zwrócony. W związku z tym, iż podatku nie zapłacono w terminie, organ prawidłowo naliczał odsetki za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych z uwzględnieniem umorzonych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe w stosunku do spółki. W związku z tym, Strona nie może kwestionować w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich ustaleń kontroli podatkowej, ani też długości prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy obowiązujące obecnie, a częściowo w oparciu o przepisy obwiązujące do 31 grudnia 2015 r., bez wyjaśnienia podstawy takiego działania, organ stwierdził, iż zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony. Według Dyrektora Izby organ podatkowy I instancji prawidłowo wystosował decyzję na adres Strony wskazany w Protokole Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników I. P. Sp. z o. o. sporządzonym w formie aktu notarialnego z 27 czerwca 2018 r., tj.: [...] [...]. Brak jest podstaw do kwestionowania poprawności doręczenia zaskarżonej decyzji Stronie. Gdyby ustalony w toku postępowania podatkowego adres Strony był adresem błędnym, to Strona nie złożyłaby w terminie odwołania. Organ uznał, że argumentacja Strony, jakoby okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. zostało określone decyzją Naczelnika US z 12 września 2018 r., znak: [...], powoduje brak wpływu na ocenę przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, nie ma wpływu na dokonane rozstrzygnięcie. Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, jakoby wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego skutkowało brakiem bezskuteczności egzekucji. Pełnomocnik strony zakwestionował okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w toku postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki, jednak nie wskazał konkretnego przepisu, który został naruszony. W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby zaakcentował, że umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności pieniężnej w sytuacji, gdy postępowanie to nie doprowadzi do uzyskania kwoty przewyższającej koszty jego prowadzenia, następuje wedle uznania organów egzekucyjnych, które winny kierować się względami celowościowymi. Z prawidłowych ustaleń dokonanych przez organ podatkowy I instancji wynika, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Organ nie podzielił stanowiska Strony, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone. W ocenie organu podatkowego I instancji, zobowiązanie podatkowe ciążące na spółce z tyt. podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie przedmiotowego terminu z 26 lipca 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przez spółkę przestępstwa skarbowego. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego siedziba spółki mieściła się pod adresem; ul. [...] lok. KL2, [...]. Ponadto podkreślenia wymaga okoliczność, iż w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie zostało zamieszczone, jak dotąd, pełnomocnictwo ogólne umocowujące E. M. do reprezentowania spółki. W związku z powyższym stosowne zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na ww. adres siedziby spółki. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Strony zostało wystosowane w tożsamej dacie, co zawiadomienie o możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Działanie takie, przy jednoczesnym umożliwieniu Stronie wzięcia czynnego udziału w trakcie trwania postępowania podatkowego, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa. Zajmując stanowisko co do sposobu załatwienia wniosku o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2019 r. na poczet zaległości podatkowych objętych zaskarżonymi decyzjami, organ wskazał, że 6 marca 2020 r., spółka złożyła korektę deklaracji w podatku od towarów i usług. W deklaracji wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł podlegającego zwrotowi na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 180 dni. W związku z powyższym wskazany termin zwrotu przypadał na 2 września 2020 r. Kwota ta będzie niewystarczająca na pokrycie wymagalnych zaległości ciążących na spółce. Dyrektor Izby nie uwzględnił zarzutu, że kierowane do Strony pisma doręczone były niezgodnie z przepisami i bez pokwitowania odbioru. Organ nie miał możliwości kierowania korespondencji do Strony, zamieszkałej w [...], za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Organ stwierdził, iż decyzja Naczelnika US znajduje oparcie w ustalonym stanie faktycznym sprawy i w obowiązujących przepisach prawa. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej dalej jako w zw. z art. 17 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, za które orzeczono solidarną odpowiedzialność Skarżącego; - art. 116 § 1 zdanie wstępne, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów prowadzącą do uznania, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji Naczelnika US wydanej w 2018 r., tj. kiedy to Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu spółki, stanowiło - w świetle przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego - podstawę do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w 2014 r., gdy badanie przesłanek ogłoszenia upadłości z uwzględnieniem zobowiązania podatkowego określonego w decyzji dopuszczalne jest tylko przy ocenie przesłanki wskazanej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego, co doprowadziło organ do błędnych wniosków, iż Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego; - art. 116 § 1 zdanie wstępne w związku z art. 116 § 1 pkt 2) O.p. poprzez błędne przyjęcie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna w sytuacji, gdy spółka dysponowała nieruchomościami oraz wykazała w korekcie deklaracji [...] za IV kwartał 2018 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, z których to aktywów możliwe było zaspokojenie zaległości; - art. 116 § 1 zdanie wstępne O.p. poprzez wszczęcie niniejszego postępowania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki w sytuacji gdy wciąż toczyło się postępowanie egzekucyjne a zatem przedwcześnie przyjęto jakoby egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna; - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 21 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i w art. 1 Protokołu dodatkowego do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 17 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania wskazanych przepisów i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy zaległość ta wynika z decyzji Naczelnika US wydanej na skutek postępowania kontrolnego, w którym Skarżący był pozbawiony jakichkolwiek środków ochrony jak również możliwości udziału w tym postępowaniu, nawet w charakterze świadka; - art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, tj. orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki z tytułu zaległości podatkowych określonych w decyzji Naczelnika US, które to koszty zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14 za niezgodne z Konstytucją RP; 2) przepisów prawa proceduralnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 187 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przez [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji wszczęte w 26 lipca 2019 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. polegające na podaniu nieprawdy przez ww. spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. poprzez wskazanie w przedmiotowej deklaracji zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, podczas gdy zobowiązanie winno być wykazane w wysokości [...] zł, przez co organ podatkowy został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie [...]zł, zostało prawomocnie zakończone (czy zostało umorzone, przekształciło się w fazę ad personam, wniesiono akt oskarżenia), czy też termin na zakończenie tego postępowania został przedłużony i toczy się dalej oraz odmowę dopuszczenia jako dowód dokumentów - wszelkich aktów kończących sprawę karną skarbową lub przedłużających termin jej zakończenia; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność ustalenia czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe na gruncie niniejszej sprawy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez: . nienależyte zbadanie czy Spółka w 2014 r., faktycznie nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zarówno publiczno jak i prywatno-prawnych), co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia jaki był czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki; . nienależyte zbadanie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe spółki w postaci braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz zaniechanie dokonania analizy, czy Skarżący mógł albo powinien mieć świadomość co do istnienia nieprawidłowości w rozliczeniach spółki w podatku VAT, gdy do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu konieczne jest ustalenie, że posiadali oni co najmniej przypuszczenie co do nierzetelności faktur i mieli obowiązek uwzględniać niemożność rozliczenia podatku w nich naliczonego przy ocenie sytuacji finansowej spółki w 2014 r.; oraz . niezweryfikowanie posiadanego przez spółkę majątku, z którego organ podatkowy mógłby dokonać zaspokojenia spornych zaległości podatkowych, w szczególności nieruchomości spółki oraz wykazanej w korekcie deklaracji [...] za IV kwartał 2018 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu; - art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez: . arbitralne i bezpodstawne przyjęcie wyłącznie na podstawie treści decyzji Naczelnika US, że Skarżący jako były członek zarządu spółki ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w sytuacji, w której kwestia winy byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcie postępowania układowego nie była w ogóle badana w toku postępowania kontrolnego wobec spółki; - art. 121 § 1 w zw. z art. 123 O.p. oraz w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania oraz celem wykazania z góry przyjętej tezy o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a w szczególności poprzez: . wyznaczenie skarżącemu przez Naczelnika US siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się ws. zebranego materiału dowodowego przed doręczeniem mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie; . brak odniesienia się przez organ do przywołanego przez skarżącego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prezentującego twierdzenia i argumentację zgodną ze stanowiskiem Skarżącego; - art. 2a O.p. w zw. z art. art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) oraz art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, w sytuacji gdy istnieją wątpliwości co do interpretacji wskazanych przepisów prawa przy orzekaniu o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 23 marca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego przedstawił polemikę z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę oraz rozwinął zarzuty skargi o kwestię braku wskazania, z kim Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, tj. o naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję orzekającą o solidarnej z [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz niezaspokojonymi kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie organów spełnione zostały wszystkie z przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz brak było przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Skarżący kwestionuje powyższe stanowisko organów podatkowych podnosząc również, że doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki. W powyższym sporze Sąd przyznał rację Skarżącemu. Granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy Działu III Rozdziału 15 O.p., zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p. Stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574 ze zm.) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). W pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7, art. 21 ust. 1 i art. 64 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W ocenie organu skoro decyzja organu I instancji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kw. 2014 r. została wydana w dniu 20 grudnia 2019 r., to przed upływem pięcioletniego terminu, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p. Ponadto w ocenie organu zobowiązanie ww. spółki nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie z dniem 26 lipca 2019 r. biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postepowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przez ww. spółkę przestępstwa skarbowego, o czym spółka została skutecznie zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie natomiast Skarżącego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w odniesieniu do zobowiązania za III kwartał 2014 r. termin ten upłynął 31 grudnia 2019 r. natomiast decyzja organu I instancji doręczona została Skarżącemu 23 stycznia 2020 r. W tym zakresie Skarżący wskazał, że organy uznały, iż ww. zobowiązanie spółki nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r. z uwagi na fakt jego zawieszenia na skutek wszczęcia wobec ww. spółki 23 lipca 2019 r. postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. – z którym to stanowiskiem Skarżący się nie zgadza. W tym zakresie Skarżący zarzucił organom de facto instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec spółki. Skarżący wskazał bowiem, że: 1) organ nie dokonał skutecznego zawiadomienia spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 23 lipca 2019 r. w związku z ww. postępowaniem karnym skarbowym; 2) w ww. zawiadomieniu wskazano, że wszczęto postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. a kwota uszczuplenia podatku wynosiła [...] zł; powołując się na art. 53 § 2 i 3 k.k.s. Skarżący wskazał, że ww. kwota uszczuplenia przesądza, że w sprawie nie mamy do czynienia z przestępstwem skarbowym, gdyż do kwalifikacji prawnej czynu (przestępstwo/wykroczenie skarbowe) zastosowanie znajduje reguła przewidziana w art. 2 § 2 k.k.s., zgodnie z którą jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązująca poprzednio jeżeli jest względniejsza dla sprawcy; 3) sokoro kwota uszczuplenia podatku wynosi [...] zł to nie przekracza pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia, o której stanowi art. 53 § 3 k.k.s. (w 2019 r. kwota min. wynagrodzenia za pracę wynosiła - [...] zł, w 2020 r. – [...] zł) i tym samym uszczuplenie podatku o ww. kwotę nie mogło zostać zakwalifikowane – tak jak to uczynił organ – jako przestępstwo skarbowe lecz ewentualnie jako wykroczenie skarbowe; powyższe skutkuje koniecznością umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec spółki; w tym zakresie Skarżący zaznaczył, że ustała już karalność ww. przestępstwa; 4) wszczęcie postępowania karnego skarbowego o wykroczenie skarbowe jest aktualnie niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności wykroczenie skarbowego, stosowanie do art. 51 § 1 k.k.s.; 5) postępowanie karne skarbowe w ww. okolicznościach nie mogło być wszczęte, zawiadomienie o nim nie może odnieść skutku na gruncie O.p., tj. skutkować zawieszeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego; takie działanie stanowi nadużycie prawa i nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazuje, że nie ulega wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy. Występuje ona jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego i jest uzależniona od istnienia odpowiedzialności pierwotnie zobowiązanego podatnika. Wygaśnięcie wobec tego zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia czy zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Należy jednak odróżnić zasady związane z tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok NSA: z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 21 września 2017 r., I FSK 2322/15; z 13 listopada 2019 r., II FSK 26/18; z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Określony w art. 118 § 1 O.p. termin przedawnienia prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jako określający czas, w którym może dojść do ukształtowania przez organ podatkowy podatkowoprawnego stosunku odpowiedzialności osoby trzeciej, ma charakter terminu materialnego, co czyni ten przepis również przepisem prawa materialnego (por. wyroki NSA; z 5 czerwca 2007 r., I FSK 780/06; z 2 sierpnia 2017 r., I GSK 1263/15; z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, aczkolwiek sytuacja w tym zakresie może ulec zmianie w toku postępowania odwoławczego (por. wyroki NSA: z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16; z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14; z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Podkreślenia wymaga, że termin ten nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, (czyli w rozpatrywanej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnika podatkowego. Termin z art. 118 § 1 O.p. nie jest zatem tożsamy z terminem, o którym stanowi art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Upływ tego terminu (art. 70 § 1 O.p.), nie powoduje jednak automatycznie wygaśnięcia zobowiązań spółki. Termin przedawnienia tych zobowiązań może być bowiem przedłużony ponad ustawowe 5 lat od końca roku, w którym powstało zobowiązanie, na skutek okoliczności o których mowa w art. 70 O.p. Jak z kolei stanowi art. 118 § 2 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym, że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Co do zasady więc na upływ terminu do wydania decyzji wobec osoby trzeciej nie mają wpływu okoliczności dotyczące ewentualnej przerwy lub zawieszenia terminu przedawnienia wobec osoby, za którą odpowiedzialność jest przenoszona. Mają one jednak znaczenie dla istnienia w określonym przedziale czasowym odpowiedzialności osoby trzeciej z uwagi właśnie na subsydiarny charakter tej odpowiedzialności, który może być dłuższy niż pięć lat. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednak ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Wskazując zatem na relację pomiędzy odpowiedzialnością dwóch podmiotów - pierwotnie zobowiązanego (tu: sp. z o.o.) oraz podmiotu, w stosunku do którego orzeczono o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania tego pierwszego (w szczególności skutki przedawnienia zobowiązania podmiotu pierwotnie zobowiązanego) Sąd wskazuje, że przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki (czy też konsekwentnie zawieszenie biegu tego terminu) ma wpływ na możliwość przypisania odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Prezentowane stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA: z 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16, z 25 stycznia 2017 r., I FSK 1877/16, z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1428/19, z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Zatem przyjąć należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdyby nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. Nie sposób przyjąć, aby odpowiedzialność strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ww. spółki była swym zakresem szersza niż odpowiedzialność samej spółki jako dłużnika głównego. Osoba trzecia nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe przedawnione wobec spółki, gdyż takie obciążenie osoby trzeciej - członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności (choć solidarny) byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności samej spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich, wynikające z rozdziału 15 O.p. Zbliżony pogląd został wyrażony w orzecznictwie na gruncie odsetek i można odnieść go również do instytucji przedawnienia (zob. wyroki NSA: z 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10; z 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, z 20 października 2015 r., I FSK 977/14, z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1428/19). Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18 - oceny prawne zawarte w ww. wyroku NSA Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela i przejmuje za własne -"Jedną z cech odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z modelem takiej odpowiedzialności ukształtowanym przepisami Ordynacji podatkowej, jest jej akcesoryjny charakter, a którego istotą jest to, że jej istnienie warunkowane jest trwaniem odpowiedzialności podmiotu pierwotnie zobowiązanego. Charakter akcesoryjny powoduje, że zarówno wydanie decyzji o tej odpowiedzialności, jak również jej egzekwowanie - w przypadku wydania tej decyzji - nie będzie możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 o.p. Zgodnie z art. 107 § 1 o.p. osoba trzecia odpowiada "za zaległości podatkowe podatnika", tj. za cudzy dług. Odpowiedzialność osoby trzeciej może zatem trwać krócej, niż odpowiedzialność pierwotnego dłużnika, nigdy natomiast nie może istnieć po wygaśnięciu długu. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym jeżeli zaległość podatkowa ciążąca na podatniku wygasa z jakichkolwiek przyczyn - odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z nią, niezależnie od tego, czy upłynął już termin określony w art. 118 § 2 o.p. (por. wyroki NSA: z 20 marca 2009 r., I FSK 340/08 i I FSK 341/08; z 24 lutego 2010 r., II FSK 1643/08; publik. CBOSA). Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa. Organ podatkowy, który wydał taką decyzję, powinien w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. wygasić ją jako bezprzedmiotową (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13; publik. CBOSA). Pogląd ten jest jednoznacznie akceptowany w doktrynie prawa podatkowego (R. Dowgier (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska, 2009; Huchla A. (w:) Dzwonkowski Henryk, Huchla Andrzej, Kosikowski Cezary, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC, 2003; Komentarz Ordynacja podatkowa, autorstwa: Bogumiła Brzezińskiego, Marka Kalinowskiego, Agnieszki Olesińskiej, Mariana Masternaka i Janusza Orłowskiego, Toruń 2007). Mając na uwadze powyższe Sąd zauważa, że przedawnienie zobowiązania podatkowego wobec ww. spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. lub jego brak stanowi istotną okoliczność w rozpoznawanej sprawie, którą organ odwoławczy powinien brać pod uwagę wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Skoro bowiem doszłoby do wygaśnięcia ww. zobowiązania na skutek jego przedawnienia to uznać również należałoby - zgodnie z powyższym - że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdyby nawet nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej. Przypomnieć zatem należy, że braku przedawnienia ww. zobowiązania organy upatrywały w zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 26 lipca 2019 r. na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie popełnienia przez ww. spółkę przestępstwa skarbowego, o czym spółka została skutecznie zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p. przed upływem terminu przedawnienia. Przy czym organy wskazywały, że nie są uprawnione do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki a dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia bez znaczenia pozostają okoliczności związane z wszczęciem, przebiegiem i zakończeniem tego postępowania. Powyższe m.in. stanowiło podstawę do odmowy przez organ uwzględnienia wniosku dowodowego Skarżącego w tym zakresie. W tym miejscu Sąd wskazuje, że podobnie jak Organ nie podziela stanowiska Skarżącego, iż zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone. Zgodnie bowiem z informacją odpowiadającą odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego siedziba ww. spółki mieściła się pod adresem: [...] zaś Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych nie zostało wówczas zamieszczone pełnomocnictwo ogólne umocowujące E. M. do reprezentowania spółki. W związku z powyższym stosowne zawiadomienie zostało prawidłowo skierowane na ww. adres siedziby spółki. Zasadnie również wskazał organ, że jak wynika z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z 19 maja 2019 r. pod ww. adresem mieści się siedziba Kancelarii Radców Prawnych, która podpisała umowę z likwidatorem ww. spółki w zakresie odbierania i dostarczania korespondencji kierowanej do spółki. Sąd wskazuje ponadto, że jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, zgodnie z którą "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji" w orzecznictwie sądowo administracyjnym wskazywano na istnienie takich uprawnień po stronie sądu (m.in. wyroki NSA: z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20, I FSK 128/20, z 24 listopada 2016 r.). Oceny prawne zawarte w tych orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własne. W orzeczeniach powyższych wskazywano m.in., że jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, "Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych. Pierwszą z nich jest konieczność zachowania równowagi budżetowej. Przedawnienie zobowiązań podatkowych działa bowiem dyscyplinująco na wierzyciela publicznego, zmuszając go do egzekwowania należności podatkowych w ściśle określonych ramach czasowych. Drugą wartością konstytucyjną, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Nie ma zatem wątpliwości, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, choć nie jest expressis verbis uregulowane w ustawie zasadniczej, znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych". Ponadto Trybunał stwierdził, że "ustawodawca powinien kształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, aby wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następowało w rozsądnym terminie. Jak zostało to wskazane w wyroku o sygn. P 26/10, egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie mogą trwać przez dziesięciolecia. Choć instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego może niekiedy sankcjonować naruszenie przez podatnika konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków, to jednak, skoro została wprowadzona do systemu prawnego, musi realizować stawiane jej zadania. Jednym z nich zaś jest stabilizowanie stosunków społecznych poprzez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Jak podkreślił Trybunał w wyroku sygn. P 41/10, stabilizacja stosunków społecznych jest zaś wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. [...] Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". W konsekwencji Sąd uznaje uprawnienie sądów administracyjnych do oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. a tym samym uznaje, że nie każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywoła skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to niezależnie od skutecznego powiadomienia podatnika w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmowano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1) O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego – skarbowego - w myśl uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 - to jednak wskazywano na wyjątek od tej zasady. A mianowicie wskazywano, że wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyroki NSA: z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, z 20 lipca 2018 r., II FSK 2022/16). Sąd podkreśla, że w pełni aprobuje i przyjmuje za własne twierdzenie, zgodnie z którym umorzenie postępowania karnego skarbowego na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu, uprawnia organ podatkowy do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego – skarbowego. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że postępowanie karno skarbowe, które wszczęte zostało w stosunku do ww. spółki 23 lipca 2019 r. o przestępstwo skarbowe na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i winno podlegać weryfikacji organów. Powyższe stanowi, w ocenie Sądu, istotną okoliczność stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Niezasadne zatem okazało się stanowisko organu odwoławczego, który postanowieniem z 24 sierpnia 2020 r. odmówił Skarżącemu przeprowadzenia dowodu na okoliczność czy postępowanie karne-skarbowe w sprawie popełnienia przez [...] [...] Sp. z o.o. w likwidacji, wszczęte w dniu 26 lipca 2019 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. podlegające na podaniu nieprawdy przez ww. spółkę w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. poprzez wskazanie w przedmiotowej deklaracji zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, podczas, gdy zobowiązanie winno być wskazane w wysokości [...] zł, przez co organ podatkowy został narażony na uszczuplenie podatku w kwocie [...]zł, zostało prawomocnie zakończone (czy zostało umorzone, przekształciło się w fazę ad personam, wniesiono akt oskarżenia) czy też termin na zakończenie tego postępowania został przedłużony i toczy się dalej. Sąd podkreśla, że w toku rozprawy w dniu 28 kwietnia 2021 r. na pytanie Sądu, pełnomocnicy stron oświadczyli, że nie mają wiedzy na temat czynności i etapu ww. postępowania o przestępstwo skarbowe dotyczące zobowiązania za III kwartał 2014 r., przy czym pełnomocnik Skarżącego wskazał, że Skarżący nie pełni funkcji członka zarządu ww. spółki od 2018 r. w związku z czym nie otrzymuje żadnej korespondencji związanej z tym postepowaniem. W ocenie Sądu za zasadne uznać należało w powyższym zakresie wątpliwości Skarżącego, który wskazywał powołując art. 53 § 3 k.k.s., że z uwagi na wartość kwoty uszczuplenia podatku wynoszącej [...] zł uszczuplenie to nie mogło zostać zakwalifikowane – tak jak to uczynił organ – jako przestępstwo skarbowe lecz ewentualnie jako wykroczenie skarbowe, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania karnego skarbowego wobec spółki. Przy czym Skarżący wskazywał jednocześnie, że ustała już karalność ww. przestępstwa a wszczęcie postępowania karnego skarbowego o wykroczenie skarbowe jest aktualnie niedopuszczalne z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności wykroczenie skarbowego, stosowanie do art. 51 § 1 k.k.s. W ocenie Sądu organy powinny wyjaśnić powyższe wątpliwości, czego nie uczyniły. Sąd podkreśla, że w toku postępowania Skarżący składał wniosek dowodowy w zakresie ustalenia przebiegu ww. postępowania karnego skarbowego, który jednakże nie został uwzględniony przez organ. W kontekście powyższego Sąd wskazuje zatem, że zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz zasada zupełności postępowania dowodowego zawarta art. 187 O.p. nakładają na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie obowiązek ustalenia stanu faktycznego na podstawie całościowo zebranego materiału dowodowego. Okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy powinny być ustalone przez organy w taki sposób, by odpowiadały rzeczywistości i mogły stać się podstawą prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jak wskazuje art. 191 O.p., wyłącznie w przypadku zebrania przez organ i rozpatrzenia całości materiału dowodowego możliwa jest prawidłowa ocena sprawy oraz prawidłowe rozstrzygnięcie o prawach strony. Wskazać również należy, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że brak wyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności związanych z przedawnieniem ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w tym w szczególności skuteczności wszczęcia ww. postępowania karnego skarbowego w stosunku do powyższej spółki przez pryzmat przepisów art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dowodzi naruszenia wymienionych przepisów procedury administracyjnej w stopniu istotnym. W konsekwencji, Sąd uznał również, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie - przedwczesnym również czyniąc rozpoznanie przez Sąd zarzutów skargi w pozostałym zakresie. Dokonane bowiem przez organy ustalenia stanu faktycznego sprawy nie były wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia i uniemożliwiały tym samym pełną sądową kontrolę wydanego rozstrzygnięcia. Sąd z kolei nie posiada uprawnienia do zastąpienia organu w tym zakresie. Sąd ponownie bowiem wyraża pogląd, biorąc pod uwagę, że choć odróżnić należy zasady związane z tzw. przedawnieniem prawa do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, to jednakże wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia czy zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej. Jak już powyżej wskazano, powołując się na ustalony w orzecznictwie sądowym pogląd, odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, z tytułu którego odpowiedzialność podatkową ponosi osoba trzecia. Powyższe wynika z subsydiarnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika (por. wyroki NSA: z 5 stycznia 2018 r., I FSK [...], z 25 stycznia 2017 r., I FSK [...], z 8 stycznia 2020 r., II FSK [...]). Powtórzyć zatem należy, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania osoby trzeciej jako odpowiadającej solidarnie, także w sytuacji, gdyby nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o jej odpowiedzialności solidarnej, co organy powinny wziąć pod uwagę przy wydaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd wskazuje również, że w ocenie Sądu, przyjęcie odmiennego stanowiska w spornym zakresie stanowiłoby ponadto naruszenie podstawowych norm Konstytucyjnych, w tym art. 2 Konstytucji RP. Odnosząc się bowiem do wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa wskazać należy, że jest ona zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nie ograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny. W prawie podatkowym, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywatela, zasada ta nabiera szczególnego znaczenia (wyrok NSA z 9 marca 1995 r., I SA/Po 3015/94 wraz z aprobującą glosą Ł. Karczyńskiego, "Edukacja Prawnicza" nr 10/2005). W ocenie Sądu skoro zatem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia czy zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 i 9 O.p.) wobec dłużnika podatkowego powoduje de facto brak możliwości obciążenia nim osoby trzeciej organ wydając sporne rozstrzygnięcie - w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej - winien brać pod uwagę fakt ewentualnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wobec dłużnika podatkowego i wyjaśnić wszelkie okoliczności z tym związane zaś wyjaśnienie to powinno znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia stosowanie do art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd wskazuje ponadto, że z akt sprawy wynika, że w stosunku do ww. spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do należności w podatku od towarów i usług. Wskazać jednak należy, że określenie powyższej spółce zobowiązania w ww. podatku w kwocie [...]zł dokonane zostało na mocy decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 września 2018 r., która utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. znak: [...]; [...] (doręczona 9 sierpnia 2019 r.). Ponadto organ powołał się na okoliczność, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec ww. spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego (uzupełniającego) z 5 września 2019 r., nr SM [...]/15 obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł. Dodatkowo organ powoływał się na fakt, że ponad wszelką wątpliwość zobowiązanie ww. spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w kwocie [...]zł zostało zapłacone 16 sierpnia 2016 r. zaś dokonana wpłata nie pokryła w całości ww. zobowiązania podatkowego spółka ujawnionego ww. decyzją z 2018 r. Jednakże w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoływał się do czynności w ramach prowadzonej egzekucji obejmujących okres wcześniejszy aniżeli wystawienie ww. tytułu "uzupełniającego", tj. lata 2015, 2016, 2018, styczeń, luty, maj 2019 r., 2 września 2019 r. Dodatkowo postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki umorzone zostało na mocy postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z 27 listopada 2019 r., znak [...] na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z powyższych rozważań organu nie wynika zatem czy i w jaki sposób czynności w powyższym zakresie miały wpływ na bieg terminu przedawnienia powyższego zobowiązania ww. spółki w zakresie pozostałym do zapłaty – zgodnie z ww. decyzją wydaną wobec spółki. Mając na uwadze ww. okoliczności Sąd uznał zarzuty skargi w powyższym zakresie za zasadne. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1, § 4 P.p.s.a. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. sąd wskazuje, aby organ rozpoznając sprawę ponownie uwzględnił podniesione uwagi i zważył, że w rozpoznawanej sprawie koniecznym jest ustalenie i odniesienie się do przedawnienia ww. zobowiązania. Organ rozpoznając sprawę ponownie winien zatem przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe w powyższym zakresie, w szczególności ustalić jaki przebieg i ewentualnie zakończenie miało postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec ww. spółki oraz przeprowadzić stosowną jego ocenę i analizę z uwzględnieniem poczynionych przez Sąd wskazań i ocen prawnych. Organ uwzględni również, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 641/13; z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Wszystkie przytoczone powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA.