I SAB/Sz 10/21

Sygn. [...] I SAB/Sz 10/21 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 października 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu [...] października 2021 r. sprawy ze skargi [...] na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. I. umarza postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., II. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się bezczynności w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. na rzecz skarżącej [...] która nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, III. oddala wniosek o wymierzenie grzywny Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, IV. oddala wniosek o przyznanie [...] od Naczelnika Urzędu Skarbowego sumy pieniężnej, V. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego na rzecz strony skarżącej [...] kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "S. " Spółka jawna z siedzibą w W. (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") złożyła 17 grudnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony w wysokości [...] zł w terminie 60 dni (do 15 lutego 2011 r.). W dniu 4 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "organ I instancji) wszczął kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 30 listopada 2010 r. przed dokonaniem zwrotu. Postanowieniem z [...] lutego 2011 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Następnie postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie określenia kwoty prawidłowego rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. Pismem z 18 stycznia 2016 r. Strona złożyła ponaglenie wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., które - postanowieniem z [...] lutego 2016 r. - Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za nieuzasadnione. Pismem z 31 marca 2016 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. Wyrokiem z 12 lipca 2016 r., I SAB/Sz 7/16 Sąd stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności i zobowiązał go do załatwienia wniosku Strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej organu wniesionej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16 NSA uchylił zaskarżony wyrok z 12 lipca 2016 r., I SAB/Sz 7/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, że organ nie znalazł się w bezczynności wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Sąd kasacyjny zobowiązał jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zbadania, czy nie doszło do bezczynności z innej przyczyny. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w kontekście art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 j.. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uwzględnić wpływ na wynik niniejszej sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło 2 stycznia 2018 r., w sprawie I FSK 1905/17 ze skargi Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...]; [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu z [...] lutego 2011 r. Wyrokiem z 17 maja 2018 r., I SAB/Sz 6/18 WSA w Szczecinie umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu I instancji do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., a w pozostałym zakresie skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wyrokiem z 1 lutego 2018 r., I FSK 1905/17 NSA oddalił skargę kasacyjną organu wniesioną od wyroku WSA w Szczecinie z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17, którym uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. Wskutek zatem uprawomocnienia się wyroku WSA w Szczecinie z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17 otworzyła się dla Strony droga do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Sąd, rozważając, czy wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy wywiera orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 stycznia 2018 r., I FSK 1905/17, wskazał, że okoliczność, że wskutek wspomnianego orzeczenia otworzyła się dla Strony droga do zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z 11 lutego 2011 r., nie ma wpływu na możliwość orzekania w sprawie dotyczącej bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku. Zdaniem Sądu nawet ewentualne uwzględnienie zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie spowoduje zaistnienia stanu, w którym czynność materialno-techniczna, jaką jest zwrot podatku, stanie się dokonana, a tylko wówczas orzekanie o bezczynności byłoby bezprzedmiotowe. Wyjaśniając powody umorzenia postępowania Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że wobec faktu zakończenia postępowania merytorycznego, dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., oraz przerachowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z [...] marca 2017 r., która – wg oświadczenia pełnomocnika organu złożonego na rozprawie - została zaliczona na poczet zobowiązania w tym podatku za grudzień 2010 r., postępowanie dotyczące żądania Strony w omawianym zakresie stało się bezprzedmiotowe. Sąd uznał przy tym, że nie wystąpiła przesłanka fakultatywnego zawieszenia postępowania, o jakiej mowa w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. skoro postępowanie mające na celu ocenę istnienia bezczynności organu w przedmiocie zwrotu podatku nie jest kontynuacją ani też częścią postępowania dotyczącego weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług, nie jest także częścią postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Uzasadniając zaś wyrok w zakresie oddalenia skargi, Sąd wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie przedłużenie terminu zwrotu nastąpiło "do czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", to było ono skuteczne do wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej z [...] marca 2017 r., kiedy to zakończyła się weryfikacja rozliczenia podatnika. Odnosząc się do oceny, czy nie wystąpiła bezczynność z innych przyczyn, Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga Spółki obejmowała bezczynność organu z powodu przekroczenia terminu do załatwienia sprawy poprzez niedokonanie zwrotu. Nie dotyczyła natomiast bezczynności czy przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r., w ramach którego następowała weryfikacja zasadności zwrotu. Skoro przedmiotowe postępowanie podatkowe było w toku do czasu wydania decyzji z [...] marca 2017 r. (w czasie jego trwania została też wniesiona rozpoznawana przez Sąd skarga), w świetle postanowienia z [...] lutego 2011 r. o przedłużeniu terminu zwrotu, nie było podstaw do zwrotu podatku, a tym samym nie było podstaw do stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w tym zakresie. Spółka wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SAB/Sz 6/18. Wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1839/18 NSA uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że Strona zainicjowała postępowanie zmierzające do zaskarżenia postanowienia organu I instancji z [...] lutego 2011 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z [...] marca 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 404/17, oddalił skargę Strony na to postanowienie. Równolegle, postanowieniem z [...] lutego 2017 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] lutego 2017 r. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17, uchylił zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia [...] lutego 2017 r. Wyrokiem z 1 lutego 2018 r., I FSK 1905/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na powyższe orzeczenie. W takim stanie sprawy Strona w niniejszej sprawie złożyła wniosek o zawieszenie postępowania dotyczącego bezczynności do czasu rozpoznania zażalenia z 9 stycznia 2017 r. na postanowienie z [...] lutego 2011 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 17 maja 2018 r., I SAB/Sz 6/18 odmówił zawieszenia postępowania. Orzeczenie to naruszało przepis art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. NSA podkreślił, że w sprawie dotyczącej bezczynności zasadnicze znaczenie ma określenie terminu załatwienia sprawy lub dokonania czynności. W niniejszej sprawie data ta wynikała z postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] lutego 2011 r. Dlatego też zainicjowane postępowania zmierzającego do weryfikacji instancyjnej tego orzeczenia miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Ponadto we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16 wskazano, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić wpływ na wynik sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło w dniu 1 lutego 2018 r., I FSK 1905/17. Naczelny Sąd Administracyjny w tym wyroku oddalił skargę kasacyjną na wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Jak dalej wskazał NSA powyższy wniosek potwierdzają dalsze czynności związane z wniesionym zażaleniem. Postanowieniem z [...] maja 2018 r. organ odwoławczy odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. Uwzględniając skargę Strony na to postanowienie WSA w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 11 października 2018 r., I SA/Sz 514/18, uchylił zaskarżone postanowienie. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. przywrócił termin do wniesienia zażalenia na postawienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r., przedłużające Stronie termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, do czasu zakończenia czynności wyjaśniających i postanowieniem z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Prawomocnym wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., I SA/Sz 433/19 WSA w Szczecinie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji z [...] lutego 2011 r. NSA wskazał w związku z powyższym, że uchylenie postanowienia z [...] lutego 2011 r. przedłużającego termin zwrotu podatku za listopad 2010 r., które nastąpiło wyżej wskazanym prawomocnym wyrokiem WSA w Szczecinie sprawia, że po upływie 60 dni od złożenia 17 grudnia 2010 r. pierwotnej deklaracji istniał obowiązek zwrotu na rzecz Strony nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. W związku z tym organowi podatkowemu można postawić zarzut bezczynności w zakresie czynności zwrotu. Czyni to zasadnym zarzuty skargi kasacyjnej, które bezpośrednio dotyczą punktu drugiego zaskarżonego wyroku. W tej części orzeczenia Sąd pierwszej instancji wypowiedział się bowiem wadliwie, że w sprawie nie występowała bezczynność do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego. Termin zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. miał miejsce kilka lat wcześniej niż przyjął to organ podatkowy co sprawia, że ulegają zmianie wszelkie parametry dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ bowiem dysponował w sposób nieuprawniony kwotą zwrotu przez dłuższy, kilkuletni okres. Zachodzi zatem konieczność ponownego zaliczenia zwrotu nadpłaty, wynikającej z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z [...] września 2017 r. Stąd też, w ocenie NSA, nie sposób stwierdzić, czy na chwilę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji istniał stan bezczynności organu. Innymi słowy, czy pełna kwota zwrotu została w sposób zgodny z prawem zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że na podstawie art. 119 pkt 4 P.p.s.a. sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym. Wskazać również należy na treść art. 190 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznawana zaś sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1839/18 NSA uchylił poprzednio zapadły w rozpoznawanej sprawie wyrok WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SAB 6/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W dalszej kolejności Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 j.t.) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a., kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W tym zakresie przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Powyższe determinuje zakres kontroli sądu, sprowadzającej się w tym wypadku do oceny, czy sprawa podlega załatwieniu przez organ w drodze określonego przez ustawodawcę aktu administracyjnego lub czynności i czy organ pozostaje w zwłoce w rozpatrzeniu wniosku. Uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania Sąd orzeka na podstawie art. 149 § 1 P.p.s.a., który określa, że w tym przypadku sąd: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. W myśl art. 149 § 1a P.p.s.a., jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, na podstawie art. 149 § 2 P.p.s.a., sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzec skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a. Przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej jest skarga na bezczynność organu w zakresie zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopada 2010 r. Bezczynność oznacza w tym przypadku, że we właściwym terminie nie została załatwiona sprawa, tj. nie została dokonana czynność materialnotechniczna zwrotu nadwyżki podatku. Skarga nie obejmowała natomiast bezczynności czy przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., w ramach którego następowała weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za listopad 2010 r. Sąd – mając na uwadze argumentację Skarżącej - podkreśla również, że poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje prawidłowość decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Skarżącej również przez inne Organy podatkowe, prawidłowość wydania w stosunku do Skarżącej decyzji zabezpieczających, prawidłowość postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do Skarżącej, w związku z którym Organ przekazał należną Skarżącej kwotę nadwyżki wynikającą z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, czy też prawidłowość zarachowania kwot uzyskanych w tym postępowaniu. Stosowne zarzuty w tym zakresie Skarżąca jest uprawniona podnosić w powyższych postępowaniach. Sąd wskazuje zatem, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła 17 grudnia 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Strony w wysokości [...] zł w terminie 60 dni (do 15 lutego 2011 r.). Sąd podkreśla, że ustawowy termin zwrotu, wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2021.685 j.t.; dalej: "u.p.t.u."), został w rozpoznawanej sprawie przedłużony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużającym Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Skarżąca podjęła jednak czynności celem zaskarżenia przedmiotowego postanowienia – o czym w poniższej części uzasadnienia. Pismem z 18 stycznia 2016 r. Skarżąca złożyła ponaglenie do organu podatkowego wobec zaniechania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nad należnym za listopad 2010 r., w którym wniosła o wyznaczenie pięciodniowego terminu do zwrotu nadwyżki wraz z opłatą prolongacyjną i odsetkami podatkowymi do dnia zapłaty; zarządzenie wyjaśnienia przyczyn oraz ustalenie osób winnych niepodjęcia czynności w terminie; stwierdzenia, że do bezczynności doszło z rażącym naruszeniem prawa. W dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie Skarżącej za nieuzasadnione. W związku z powyższym Skarżąca, pismem z 31 marca 2016 r., wniosła skargę w rozpoznawanej sprawie na bezczynność organu w powyższym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 12 lipca 2016 r., I SAB/Sz 7/16 stwierdził, że organ dopuścił się bezczynności i zobowiązał go do załatwienia wniosku Strony o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. W następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej organu wniesionej od ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16 NSA uchylił zaskarżony wyrok z 12 lipca 2016 r., I SAB/Sz 7/16 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, odnosząc się do stanowiska wyrażonego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r.; I FPS 2/16, że organ nie znalazł się w bezczynności wyłącznie z tej przyczyny, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wydano w toku kontroli podatkowej, która już się zakończyła. Sąd kasacyjny zobowiązał jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zbadania, czy nie doszło do bezczynności z innej przyczyny. Zwrócono przy tym uwagę, że Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien w kontekście art. 170 P.p.s.a., uwzględnić wpływ na wynik niniejszej sprawy rozstrzygnięcia, które zapadło 2 stycznia 2018 r., w sprawie I FSK 1905/17 ze skargi Strony na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] kwietnia 2017 r. nr [...]; [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu z [...] lutego 2011 r. Odnosząc się bowiem do powyższego wyroku NSA z 20 lutego 2018 r., I FSK 1862/16 wydanego w rozpoznawanej sprawie wskazać zatem należy, że Skarżąca – co Sąd zasygnalizował już powyżej - zainicjowała postępowanie zmierzające do zaskarżenia ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2011 r., którym wydłużono Skarżącej powyższy termin zwrotu do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] marca 2017 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji, przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., I SA/Sz 404/17, oddalił skargę Strony na to postanowienie. Natomiast postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 r., organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji z dnia [...] lutego 2011 r. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie z [...] lutego 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpatrzeniu skargi Strony na postanowienie organu odwoławczego wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17, uchylił zaskarżone postanowienie z [...] kwietnia 2017 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z [...] lutego 2017 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 lutego 2018 r., I FSK 1905/17, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na powyższe orzeczenie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. W takim stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – rozpoznając ponownie skargę na bezczynność organu w rozpoznawanej sprawie - po uprzedniej odmowie zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania zażalenia Skarżącej z 9 stycznia 2017 r. na ww. postanowienie z [...] lutego 2011 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu, wyrokiem z 17 maja 2018 r., I SAB/Sz 6/18 umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę w rozpoznawanej sprawie. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dalszej kolejności podkreślić należy, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] maja 2018 r., wydanym na skutek ww. wyroku NSA z 1 lutego 2018 r., I FSK 1905/17 i WSA w Szczecinie z 29 sierpnia 2017 r., I SA/Sz 618/17, odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. Uwzględniając skargę Strony na to postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawomocnym wyrokiem z 11 października 2018 r., I SA/Sz 514/18, uchylił zaskarżone postanowienie. W następstwie powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. rozpatrzył zażalenie Skarżącej na ww. postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. nr [...] (przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających) i postanowieniem z [...] marca 2019 r. znak: [...]; [...] utrzymał je w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wyniku rozpoznania skargi Strony, prawomocnym wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., I SA/Sz 433/19 uchylił ww. postanowienie organu odwoławczego z [...] marca 2019 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2011 r. W powyższym stanie faktycznym sprawy – po prawomocnym uchyleniu ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2011 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu ww. zwrotu - Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w rozpoznawanej sprawie, tj. wyrok z 22 kwietnia 2021 r., I FSK 1839/18. Sąd ponownie wskazuje, że na mocy art. 190 P.p.s.a. tutejszy sąd, rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie, jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że jak podkreślił NSA w sprawie dotyczącej bezczynności zasadnicze znaczenie ma określenie terminu załatwienia sprawy lub dokonania czynności. W niniejszej sprawie data ta wynikała z ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] lutego 2011 r. Dlatego też zainicjowane postępowania zmierzającego do weryfikacji instancyjnej tego orzeczenia miało istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Jak jednak wynika z akt sprawy i jak zasadnie wskazał NSA w ww. wyroku z 22 kwietnia 2021 r., ww. postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2011 r. nr [...] przedłużające Skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r. do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego ww. prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2019 r., I SA/Sz 433/19. Powyższe z kolei skutkuje tym, że po upływie 60 dni od złożenia przez Skarżącą pierwotnej deklaracji w dniu 17 grudnia 2010 r. istniał obowiązek zwrotu na rzecz Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. W związku z tym organowi podatkowemu można postawić zarzut bezczynności w zakresie czynności zwrotu, albowiem uchylenie postanowienia z [...] lutego 2011 r. przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. sprawia, że stan bezczynności w zakresie zwrotu istniał. Nie dokonano bowiem czynności w terminie przewidzianym przez ustawę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym Sąd uznał, że Organ dopuścił się bezczynności, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 P.p.s.a. W związku z powyższym na podstawie art. 149 § 1 w zw. z art. 190 P.p.s.a. orzeczono jak w pkt II wyroku. Jednocześnie Sąd na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a. stwierdził, że zaistniała w sprawie bezczynność nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a., będzie stan, w którym bez żadnej wątpliwości i wahań można powiedzieć, bez potrzeby odwoływania się do szczegółowej oceny okoliczności sprawy, że naruszono prawo w sposób oczywisty (por.: wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r., I OSK 675/12). Oceniając, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, względnie braku zakończenia, lecz także warunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. "Rażącym naruszeniem prawa jest naruszenie ciężkie, które nosi cechy oczywistej i wyraźnej sprzeczności z obowiązującym prawem, niepozwalające na zaakceptowanie w demokratycznym państwie prawa i wywołujące dotkliwe skutki społeczne lub indywidualne" - takie stanowisko, akceptowane w pełni przez Sąd, wyrażono w doktrynie (B. Adamiak i J. Borkowski, Komentarz do kodeksu postępowania administracyjnego, Warszawa 1998 r., s. 808-812). Dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych terminów załatwienia sprawy. Kwalifikacja naruszenia jako rażące musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Zauważyć bowiem należy, że w reakcji na wniosek Skarżącej Organ podjął czynności zmierzające do jego załatwienia – nie został wobec niego bierny. Okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, wskazują, że bezczynność nie wynikała ze złej woli organu. W ocenie Sądu zaistniała w sprawie bezczynność Organu nie nosiła zatem cech lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych przez przepisy prawa. Tym bardziej, że tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 4 grudnia I SA/Sz 433/19 uznał, że organ podatkowy I instancji po powzięciu wątpliwości co do rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. uprawniony był – na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. - do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Co równie istotne Sąd ten uznał, że wskazane przez organ w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktyczne stwarzały bowiem uzasadnione wątpliwości co do rzetelności tego rozliczenia. Odnosząc się do prawidłowości ww. postanowienia z [...] lutego 2011 r. Sąd wskazał jednocześnie, że w czasie wydania ww. postanowienia stan prawny w zakresie sposobu stosowania przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. budził wątpliwości i zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo - w okresie w którym organ I instancji wydał przedmiotowe postanowienie, a także później - przyjmowało iż wystarczające jest przytoczone w ww. postanowieniu określenie terminu przedłużenia zwrotu podatku. Niewątpliwie jednak – jak wskazał tutejszy Sąd w ww. wyroku z 4 grudnia I SA/Sz 433/19 - powoływana przez strony sporu uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, doprowadziła do usunięcia zasadniczych wątpliwości w tym zakresie. W uchwale tej NSA uznał za niedopuszczalną dotychczasową praktykę organów podatkowych, które postanowieniem przedłużają termin zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu. Wykładnia powyższego przepisu zawarta w ww. uchwale stanowiła zasadniczą podstawę wyeliminowania ww. postanowienia z [...] lutego 2011 r., co tylko potwierdza tylko, że zaistniała w sprawie bezczynność Organu nie nosiła zatem ani cech lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych przez przepisy prawa, ani celowego działania Organu. Organ nie naruszył prawa w sposób oczywisty. Jak ponadto zasadnie wskazał NSA w wyroku wydanym w rozpoznawanej sprawie z 22 kwietnia, I FSK 1839/18 konstatacja dotycząca tego, że termin zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. miał miejsce kilka lat wcześniej niż przyjął to organ podatkowy sprawia, że ulegają zmianie wszelkie parametry dotyczące zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Organ bowiem dysponował w sposób nieuprawniony kwotą zwrotu przez dłuższy, kilkuletni okres. Stąd też zachodzi konieczność ponownego zaliczenia zwrotu nadpłaty, wynikającej z ostatecznej decyzji organu odwoławczego z [...] września 2017 r. Sąd wskazuje bowiem, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ostateczną decyzją [...] września 2017 r. nr [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, tj. w kwocie niższej aniżeli wnioskowana przez Skarżąca do zwrotu ww. nadpłata za listopad 2010 r. WSA w Szczecinie nieprawomocnym (na dzień wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie) wyrokiem z 15 lutego 2018 r., I SA/SZ 1014/17 oddalił skargę Strony na ww. decyzję. Jak dalej wskazał NSA w ww. wyroku z 22 kwietnia, I FSK 1839/18, w związku z powyższym nie sposób stwierdzić, czy na chwilę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji istniał stan bezczynności organu. Innymi słowy, czy pełna kwota zwrotu została w sposób zgodny z prawem zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe. To stwierdzenie stanowiło zaś postawę do wskazania aby rozpoznając sprawę ponownie Sąd pierwszej instancji ocenił żądania w zakresie zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., w tym zaś celu Sąd pierwszej instancji winien ustalić, w jaki sposób została rozliczona ta nadwyżka wynikająca z ww. decyzji ostatecznej. W szczególności, czy cała kwota zwrotu została rozdysponowana zgodnie z wymogami ustawowymi. Stwierdzając, zgodnie z powyższym, że stan bezczynności organu w rozpoznawanej sprawie miał miejsce, Sąd odnosząc się do ww. wskazań NSA, ustalił sposób rozliczenia nadwyżki wynikającej z ww. decyzji ostatecznej i w tym zakresie uznał, że cała kwota zwrotu została rozdysponowana zgodnie z wymogami ustawowymi. Sąd wskazuje bowiem, że jak wynika z akt sprawy i wyjaśnień organu Organ przekazał cała kwotę [...]zł wynikającą z ww. decyzji ostatecznej w związku z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] 28 marca 2017 r., które wpłynęło do Organu 3 kwietnia 2017 r. W piśmie tym organ egzekucyjny działając na podstawie art. 89 par. 1 w zw. z art. 164 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wezwał dłużnika zajętej wierzytelności (Organ), aby należnej od niego kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty w podatku, zwrotu nadwyżki podatku bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu (Skarżącej) lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu celem zabezpieczenia należności. Łącznie zabezpieczone należności wynosiły [...] zł. Organ realizując swój obowiązek przekazał ww. nadwyżkę podatku w wysokości [...] zł w dniu 14 kwietnia 2017 r. na rachunek depozytowy zwrotu VAT za 11/2010 – czego de facto Skarżąca w rozpoznawanej sprawie nie kwestionuje. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nadwyżka ta została rozliczona zgodnie z wymogami ustawowymi. Dokładne rozliczenie uzyskanej kwoty Organ przekazał w piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2021 r., które to rozliczenie ww. nadwyżki oraz ww. podstawa jego dokonania przez Organ, pozwalają na uznanie Sądu, że cała kwota zwrotu została rozdysponowana zgodnie z wymogami ustawowymi. Sąd zauważa jednak, że Skarżąca kwestionuje w rozpoznawanej sprawie nie tylko zasadność wydania decyzji wymiarowych odpowiednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] oraz fakt, że są one ciągle ostateczne, ale również zasadność wydania decyzji zabezpieczających, a także zasadność i prawidłowość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie Sąd wskazuje, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w rozpoznawanej sprawie jej istota, zgodnie z ww. wytycznymi zawartymi w wyroku NSA ("w tym zaś celu Sąd pierwszej instancji winien ustalić, w jaki sposób została rozliczona ta nadwyżka wynikająca z ww. decyzji ostatecznej. W szczególności, czy cała kwota zwrotu została rozdysponowana zgodnie z wymogami ustawowymi"), sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy właściwym było przekazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. w kwocie [...]zł na konto depozytowe [...] Urzędu Skarbowego [...], gdyż w ten sposób została rozdysponowana przedmiotowa nadwyżka wynikająca z ww. decyzji ostatecznej. W związku z tym poza granicami rozpoznawanej sprawy pozostaje prawidłowość ww. decyzji wymiarowych, zasadność wydania decyzji zabezpieczających, prawidłowość postępowania egzekucyjnego czy też prawidłowość zarachowania kwot uzyskanych w tym postępowaniu. Stosowne zarzuty w tym zakresie Skarżąca jest uprawniona podnosić w powyższych postępowaniach. Sąd przyznał zatem rację organowi odwoławczemu w zakresie wskazania, że Skarżąca kwestionując prawidłowość rozliczeń w zakresie rozdysponowania kosztów postępowania egzekucyjnego czy też w zakresie błędnego naliczenia odsetek po pierwsze powinna te okoliczności kwestionować w odpowiednim trybie po drugie zaś wskazać precyzyjne na czym polega błąd organu, czego w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała pomimo, iż otrzymała wszystkie dokumenty umożliwiające weryfikację działania organów m.in. decyzje i tytuły wykonawcze. Wskazać również należy, że wyroki na które powołała się Skarżąca, tj. wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2018 r.: III SA/Wa 274/18 i III SA/Wa 152/18 na chwilę wydania wyroku w rozpoznawanej sprawie nie były prawomocne. Odnosząc się z kolei do oprocentowania niezwróconej przez Organ nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Sąd wskazuje, że Skarżąca podnosi, iż zastosowanie znajdzie jedynie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i że Organ winien naliczyć odsetki od kwoty wynikającej ze złożonej przez Skarżącą deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej w wysokości [...] zł w terminie 60 dni (do 15 lutego 2011 r.). W tym zakresie wskazać należy, że jak stanowi art. 76 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Jak zasadnie wskazała Organ przepis ten nakłada na organ obowiązek przestrzegania określonej w nim kolejności postępowania z nadpłatami. Obowiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego nadpłaty, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim. Dopiero wówczas gdy podmiot nie jest dłużnikiem w żadnym, stosunku prawnopodatkowym, przysługuje mu bezpośredni zwrot. Ze wskazanego przepisu wynika również to, że zaliczenie nadpłaty następuje z dniem jej powstania. Zasadnie również w tym zakresie Organ przytoczył stanowisko NSA zawarte w wyroku z 30 sierpnia 2016 r., II FSK 1503/14, zgodnie, z którym zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych dokonuje się z mocy samego prawa, gdyż następuje ono z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. względnie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku), jest czynnością materialnotechniczną. warunkiem jedynie formalnym zaliczenia nadpłaty, która potwierdza zaistniałe ex lege zaliczenie oraz ma umożliwić podatnikowi jego zweryfikowanie i wykorzystanie w przyszłym rozliczeniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie dniem powstania zwrotu podatku VAT za listopad 2010 r. był 17 grudnia 2010 r. (tj. dzień złożenia deklaracji VAT wykazującej zwrot). Termin zwrotu wynikający ze złożonej deklaracji przypadał na 15 lutego 2011 r. (60 dni). Zatem zgodzić należało się ze stanowiskiem Organu, że mógł on - w okresie od 17 grudnia 2010 r. do 15 lutego 2011 r. dysponować środkami z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. Przed realizacją zwrotu Organ sprawdził stan zaległości Skarżącej i z uwagi na fakt, że w okresie rozliczenia, - kwiecień 2017 r. - właściwym miejscowo dla Skarżącej był [...] Urząd Skarbowy [...] Organ zwrócił się z pytaniem o to czy zaległości wystąpiły zaś w odpowiedzi otrzymał zawiadomienie z 28 marca 2018 r. o zajęciu zabezpieczającym oraz decyzję zabezpieczającą. Z decyzji zabezpieczającej wynikało, że zobowiązaniem do zapłaty o najwcześniejszym terminie płatności było zobowiązanie z tytułu podatku VAT za grudzień 2010 r. w przybliżonej wysokości [...] zł. Termin płatności zobowiązania przypadał zaś na 25 stycznia 2011 r. W związku z tym, że przed terminem realizacji zwrotu (tj. przed 15 lutego 2011 r.) nastąpiło stosowne zaliczenie na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zwrot został zrealizowany terminowo, a część zobowiązania Skarżącej wynikająca ze wskazanej decyzji ostatecznej (w kwocie [...]zł) została uregulowana przez Skarżącą w ustawowym terminie. Mając na uwadze powyższe brak jest zatem podstaw do naliczenia odsetek za nieterminowy zwrot. Jak również zasadnie podkreślił Organ, pismem z dnia 30 czerwca 2021 r. pracownik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował Organ, że kwota pierwotnie zabezpieczona w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, została następnie wy egzekwowana na poczet tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Kwota ta pozostawała do dnia 21 grudnia 2018 r. na oprocentowanym rachunku depozytowym, a uzyskane oprocentowanie uwzględniono w rozliczeniu. Mając zatem na uwadze fakt, że w związku z ww. okolicznościami, z których wynika, że cała kwota zwrotu wynikając z ww. decyzji ostatecznej została rozdysponowana przez Organ zgodnie z wymogami ustawowymi, Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania Organu do rozliczenia ww. kwoty nadwyżki (pkt I wyroku). Powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w szczególności wskazane powyżej podstawy uznania przez Sąd, że bezczynność organu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała ani z lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych przez przepisy prawa, ani celowego działania Organu oraz że Organ nie naruszył prawa w sposób oczywisty, stanowiła zasadniczą podstawę do oddalenia wniosków Skarżącej w zakresie wymierzenia Organowi grzywny i zasadzenia na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej. Sąd wskazuje, że Skarżąca wniosła o wymierzenie grzywny i zasadzenie sumy pieniężnej na podstawie art. 156 § 4 P.p.s.a., jednakże przepis art. 156 P.p.s.a dotyczy sprostowania wyroku przez Sąd i nie może stanowić podstawy prawnej wniosków Skarżącej w powyższym zakresie. Sąd zauważa jednak, że zgodnie z art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Zgodnie z treścią art. 149 § 2 P.p.s.a. jedyną przesłanką warunkującą wymierzenie organowi grzywny (jak również przyznanie od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej) jest uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Stosowanie środków określonych w art. 149 § 2 P.p.s.a. wobec organu jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której sąd może skorzystać, jeżeli realia sprawy są niemożliwe do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw strony. Jednocześnie ustawodawca nie wskazał żadnych przesłanek, jakimi powinien kierować się Sąd orzekając o grzywnie lub przyznając określoną sumę pieniężną. W tym względzie należy nadmienić, iż dla tej oceny nie ma znaczenia zgłoszone przez Stronę żądanie, gdyż Sąd nie jest związany wnioskami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Toteż stosownej ocenie podlegają okoliczności danej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu charakteru środków wskazanych w art. 149 § 2 P.p.s.a. Wybór odpowiedniego środka powinien być zasadniczo warunkowany celem skargi na przewlekłość/bezczynność, którym jest zwalczenie tych stanów mających miejsce w postępowaniu i doprowadzenie do jego zakończenia. Istotna jest również funkcja prewencyjna, mająca na celu zapobieganie, aby w przyszłości organ administracji nie dopuszczał do powstania stanu przewlekłości w postępowaniu. Podstawowe znaczenie ma zastosowanie grzywny, która pełni względem organu funkcje prewencyjno-represyjne. Jeżeli sąd uzna, że dla realizacji powyższego celu nie wystarczy wymierzenie organowi grzywny, może przyznać skarżącemu sumę pieniężną w stosownej wysokości, która rekompensuje, przynajmniej w pewnej mierze, uszczerbku (krzywdy, straty itd.) jakiego doznał skarżący na skutek bezczynności lub przewlekłego działania organu administracji (por. wyrok NSA z 7 września 2021 r., III OSK 1029/21). Mając a uwadze powyższe Sąd uznał, że skoro w czasie wydania ww. postanowienia z [...] lutego 2011 r. stan prawny w zakresie sposobu stosowania przez organy podatkowe art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. budził wątpliwości i zarówno organy podatkowe jak i orzecznictwo - w okresie w którym organ I instancji wydał przedmiotowe postanowienie, a także później - przyjmowało iż wystarczające jest przytoczone w ww. postanowieniu określenie terminu przedłużenia zwrotu podatku to tym samym bezczynność Organu nie nosiła zatem ani cech lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych przez przepisy prawa, ani celowego działania Organu zaś Organ nie naruszył prawa w sposób oczywisty. Sąd przypomina, że zasadniczą podstawę wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowienia – a tym stwierdzenia bezczynności w rozpoznawanej sprawie – stanowiła niewątpliwie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16, która doprowadziła do usunięcia zasadniczych wątpliwości w powyższym zakresie. Wyeliminowanie zaś z obrotu prawnego ww. postanowienia z [...] lutego 2011 r., po zakończeniu postępowania w przedmiocie przywrócenia Skarżącej terminu do zaskarżenia ww. postanowienia z [...] lutego 2011 r., nastąpiło na mocy powyżej wskazanego prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z 4 grudnia 2019 r., I SA/Sz 433/19. Tym samym Sąd uznał, że w tych okolicznościach faktycznych i prawnych ani nałożenie na Organ grzywny, ani zasądzenie na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej nie spełniało by ww. funkcji przewidzianych dla tych środków prawnych. W związku z powyższym Sąd oddalił wnioski Skarżącej w tym zakresie, o czym orzeczono w pkt III i Iv wyroku. Sąd uznał jednocześnie, że z powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej w zakresie zastosowania przez Sąd art. 155 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął zgodnie z art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a. uwzględniając wynik sprawy, wniosek Skarżącego jak i wysokość poniesionych kosztów sądowych. Orzeczenia sądów administracyjnych wskazane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.