III SA/Wa 1088/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi T. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Pismem z dnia 3 kwietnia 2023 r. T.N. (dalej: "Strona" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r., nr [...], w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Strony na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 21.11.2022 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Powyższe tytuły wykonawcze obejmowały należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 02/2013 r. do 12/2014 r. W dn. 23.11.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. na podstawie ww. tytułów wykonawczych skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego do [...] S.A. W odpowiedzi bank pismem z 23.11.2022 r. poinformował o braku środków. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Stronie 25.11.2022 r. Pismem z 2.12.2022 r., uzupełnionym pismem z 9.12.2022 r., działając w imieniu Strony, pełnomocnik wniósł skargę na ww. czynność egzekucyjną. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 479 ze zm., dalej "u.p.e.a.") poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, co przejawia się w pominięciu przez organ egzekucyjny wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].12.2020 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku od towarów i usług (VAT) w łącznej kwocie 1.164.570,00 zł wraz z odsetkami 619.083,00 zł za okres 01-12/2013 oraz 01-12/2014 r., zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].06.2022 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Strona wywiązuje się z płatności ustalonych rat, których termin płatności przypada na ostatni dzień każdego miesiąca. Ewentualne opóźnienia w płatności wynikają z czasu księgowania zleconego przez Stronę przelewu. Z treści ww. decyzji nie wynika również, że termin płatności raty nie jest datą uwzględnienia rachunku bankowego przez Organ. Tym samym, za termin płatności raty można uznać datę zlecenia przez Pana przelewu. Z tego powodu nie można uznać, że Strona pozostawała w zwłoce z zapłatą tej należności, co potwierdza, że wydanie tytułów wykonawczych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. było niezasadne. Postanowieniem z [...].01.2023 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. oddalił skargę na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 23.11.2022 r. W uzasadnieniu wskazał, że skarga na czynność egzekucyjną może dotyczyć wyłącznie wykonawczego charakteru zaskarżonej czynności, a ta dokonana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa regulującymi sposób i formę dokonania tej czynności. Egzekucja wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych jest środkiem egzekucyjnym przewidzianym ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z 18.01.2023 r. Strona złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].01.2023 r. W zażaleniu wskazano tożsame zarzuty do uprzednio podniesionych w piśmie z 2.12.2022 r., uzupełnionym pismem z 9.12.2022 r. Rozpatrując środek zaskarżenia Dyrektor IAS stwierdził, że zaskarżona czynność egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego została dokonana w sposób uregulowany w art. 80 § 1 u.p.e.a. poprzez doręczenie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego do wysokości egzekwowanych należności pieniężnych wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie płatności dochodzonych zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi. Wezwano dłużnika zajętej wierzytelności, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie: 1) po upływie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych; 2) nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zajęciu zawiadomił organ egzekucyjny o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty, w tym również o nieprowadzeniu rachunku bankowego zobowiązanego. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia o zajęciu, organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego {art. 80 § 3 u.p.e.a.). Zawiadomienie z 23.11.2022 r. wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Stronie 25.11.2022 r. Do [...] S.A. zawiadomienie przesłano 23.11.2022 r. poprzez system teleinformatyczny OGNIVO. Do zajęcia wykorzystano druk "Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego", który odpowiadał wzorowi określonemu dla druków tego rodzaju w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26) i zawierał elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a., z uwzględnieniem art. 67 § 2a u.p.e.a. Dyrektor IAS nie odnalazł nieprawidłowości w podjętych przez organ egzekucyjny czynnościach zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, które zostały przeprowadzone zgodnie z zapisem art. 80 u.p.e.a. Nie ziściła się zatem przesłanka do uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną określona w art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdzie mowa jest, że podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy. Odnosząc się do podnoszonych w skardze, a następnie w zażaleniu zarzutów dotyczących pominięcia przez organ egzekucyjny wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].12.2020 r. w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku od towarów i usług (VAT) za okres 01-12/2013 oraz 01-12/2014 r., zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].06.2022 r. wyjaśnił, że kwestie te nie podlegają ocenie w trybie uregulowanym w art. 54 u.p.e.a., ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga na czynności egzekucyjne nie może być traktowana jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny lub egzekutora w toku całego postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 02.04.2019 r., sygn. akt II FSK 1355/17). Organ zauważył, że pełnomocnik Strony, pismami z 2.12.2022 r., w ilości 6 sztuk (osobno do każdego tytułu wykonawczego), wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W pismach wskazał na brak wymagalności obowiązku w związku z wydaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...].12.2020 r., zmienioną decyzją z [...].06.2022 r. Podniósł, że postępowanie zarzutowe jest w toku. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: Art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy, co przejawia się w pominięciu przez organ egzekucyjny wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] grudnia 2020 r., w przedmiocie rozłożenia na raty zaległego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. oraz od stycznia do grudnia 2014 r., zmienionej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] czerwca 2022 r., i nieuwzględnienia okoliczności terminowego regulowania ustalonych rat przez Stronę. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny zbadał zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS utrzymujące w mocy postanowienie oddalające skargę na czynność egzekucyjną. W pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). W judykaturze podkreśla się, że określony w art. 54 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1324/18; wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21). W postępowaniu skargowym, prowadzonym na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1370/17; z 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13; z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13; CBOSA). Również w piśmiennictwie akcentuje się, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015, wydanie VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. NSA w przywołanym wyżej wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1688/13; por. też wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2966/17, wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1098/18). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty, dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyroki NSA: z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt II GSK 2972/17; z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt II GSK 1377/13). W postępowaniu skargowym prowadzonym w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Należy również podkreślić, że w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a. kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 583/21). Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (por. wyroki NSA: z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2843/16; z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3867/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 802/13; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego, bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA: z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 48/18; z dnia 18 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1688/13). Zatem skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zauważyć należy, że w dn. 23.11.2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. skierował zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono Stronie 25.11.2022 r. W odpowiedzi bank pismem z 23.11.2022 r. poinformował o braku środków. Nie budzi zatem wątpliwości, że na taką czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego przysługuje skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. Jak wynika z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Wskazany środek egzekucyjny wymieniony został w art. 1a pkt 12) lit. a) u.p.e.a., a jego zastosowanie regulują przepisy wskazane w art. 72 i art. 75 ww. ustawy. I tak, zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz niezwłocznie przekazał ją organowi egzekucyjnemu aż do pełnego pokrycia egzekwowanych należności pieniężnych. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Zgodnie z art. 80 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Z akt sprawy wynika, że w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny dopełnił wszystkich wymogów, Sąd nie dopatrzył się uchybień formalnych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący pismami z 2.12.2022 r., (6 sztuk - osobno do każdego tytułu wykonawczego), wniósł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. W pismach wskazał na brak wymagalności obowiązku w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w [...].12.2020 r. decyzją ratalną zmienioną decyzją z [...].06.2022 r. Zatem argumentacja złożonych zarzutów jest tożsama z argumentacją złożonej skargi na czynność egzekucyjną. Tymczasem już wyżej podniesiono, w postępowaniu skargowym dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. Organ, wyjaśnił stronie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi z uwagi na wydaną decyzję ratalną jest rozpatrywany w odrębnym postępowaniu i nie może być przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie uregulowanym w art. 54 u.p.e.a., ze względu na zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. W rezultacie rozpoznania skargi na czynności egzekucyjne organy podjęły zatem prawidłowe rozstrzygnięcie o jej oddaleniu. Zarzuty skargi okazały się zatem bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Z podanych wyżej powodów skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.