III SA/Wa 1115/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Niewidomych [...] Zakład Pracy Chronionej w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2013 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes PFRON") określił Skarżącej - Spółdzielni [...] z siedzibą w S., wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON"), w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ("zfron") za kwiecień 2013 r. w łącznej wysokości 53.388 zł. Organ pierwszej instancji odwołał się do treści art. 33 ust. 1 i ust. 4a, art. 49 ust. 1 i ust. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji" oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej "O.p.". Wskazał, że Skarżąca posiada status zakładu pracy chronionej od dnia [...] września 1995 r. nadany decyzją Pełnomocnika Rządu ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] listopada 1995 r. Prezes PFRON stwierdził następnie, że jak wynikało z przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego akt kontroli podatkowej, organ ten stwierdził u Skarżącej nieprawidłowości w zakresie gospodarowania środkami zfron - środki z tytułu zwolnień podatkowych przekazywane były na rachunek zfron z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Organ wyjaśnił dalej, że w dniu 17 maja 2013 r. Skarżąca złożyła deklarację DEK-II-A za kwiecień 2013 r. wyliczając w niej zobowiązanie z tytułu zwolnień, o których mowa w art. 33 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, uzyskane w okresie sprawozdawczym, nie uwzględniając ustaleń kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.. Zobowiązanie to nie było jednak przedmiotem decyzji. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Skarżąca wyjaśniała, iż nie posiada zaległości z tytułu wpłat na PFRON. Skarżąca stanęła na stanowisku, że dniem uzyskania środków z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek do Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Skarżąca powołała się na także na interpretacje wydawane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Katowicach, Poznaniu i Łodzi. W ocenie Prezesa PFRON powyższa argumentacja była bezzasadna. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje bowiem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych - zgodnie z art. 11 w związku z art. 12 u.p.d.o.f. i w tym też momencie powstaje dla płatnika określony w art. 31 tej ustawy obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. A więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych co do zasady powstaje w dniu wypłaty wynagrodzenia i pobrania zaliczki na podatek. Natomiast wskazany w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin ma zastosowanie jedynie w przypadku płatników zobowiązanych do przekazania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego. A zatem, jeżeli płatnik korzysta ze zwolnienia odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym u.p.d.o.f. wiąże powstanie takiego zobowiązania, to należy przyjąć, że środki, które są przekazywane na fundusz rehabilitacji, uzyskuje się w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Zdaniem organu pierwszej instancji Skarżąca błędnie stosowała się do obowiązujących przepisów, w związku z czym nie można uznać, iż naruszenie terminu nie nastąpiło. Stosownie bowiem do art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek bankowy środków zfron w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych, na które powoływała się Skarżąca, zostały wydane w indywidualnych sprawach, ponadto dotyczyły innej kwestii. Prezes PFRON wyjaśnił dodatkowo, że przy ustalaniu stanu faktycznego oparł się na wszystkich dowodach będących w jego posiadaniu - oprócz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. były to dokumenty przesłane przez Skarżącą w trakcie trwania podstępowania. Ustalono przy tym, że zasady wykorzystania środków na rehabilitację osób niepełnosprawnych unormowane były u Skarżącej regulaminem zfron, który zgodny był z ustawą o rehabilitacji oraz rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. 2013, poz. 1300) – dalej "rozporządzenie". Skarżąca prowadziła ewidencję środków przekazanych na zfron na koncie "[...]", do którego prowadzone były konta analityczne. Ustalono także, iż wynagrodzenia wypłacane były u Skarżącej dwa razy w miesiącu - pracownikom umysłowym do 28-go każdego miesiąca, za który wynagrodzenia były należne, natomiast pracownikom fizycznym w terminie do 12-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia były należne. Rzeczywiste daty wypłat wynagrodzeń zostały wskazane w protokole kontroli. Według organu pierwszej instancji ustalono ponadto, że Spółdzielnia [...] w sposób nieterminowy przekazywała w okresie od stycznia 2008 do sierpnia 2009 oraz od października do grudnia 2009 środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie 113 744 zł 77 gr. Nieterminowo zostały również przekazane na rachunek zfron środki pochodzące z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w okresach: styczeń-luty 2008, kwiecień-maj 2008, sierpień 2008, luty 2009, kwiecień-sierpień 2009, październik-grudzień 2009, marzec 2010, maj-październik 2010 oraz grudzień 2010 w kwocie 65 364,66 zł. Stanowiło to naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Datą ujawnienia niedotrzymania terminu na przekazanie środków była data doręczenia protokołu kontroli Skarżącej, tj. dzień 24 kwietnia 2013 r. W konsekwencji organ pierwszej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji Skarżąca była zobowiązana do wpłaty 30% kwoty środków na PFRON w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Organ podkreślił przy tym, że prowadzone przez niego postępowanie nie było postępowaniem kontrolnym, do którego zastosowanie miał art. 283 O.p., ani też przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.) – dalej "u.s.d.g.". W odwołaniu z dnia 3 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Prezesa PFRON, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 165b § 1 i § 2 oraz art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6 O.p. oraz w związku z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez wkroczenie przez Prezesa PFRON w kompetencje urzędu skarbowego jako organu uprawnionego z mocy przepisów ustawy o rehabilitacji do kontrolowania realizacji przepisów art. 33 ust. 1-4a tej ustawy i określenie wpłaty na PFRON z tytułu nieterminowego przekazania środków zfron w sytuacji, gdy organ kontrolujący żadnych nieprawidłowości w tym zakresie nie ujawnił, a co uniemożliwiało organowi wszczęcie w tej sytuacji postępowania podatkowego za wskazany okres; 2) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 31 i art. 38 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 11 i 12 u.p.d.o.f., a także art. 8 O.p., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że data uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest datą wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie przysporzenia korzyści finansowej dla płatnika następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypadałby termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego wynikający wprost z u.p.d.o.f., a przepisy ustawy o rehabilitacji nie mogą ingerować w obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i zmieniać terminów zawartych w tej ustawie; zdaniem Skarżącej taki sposób interpretacji przepisów godzi w konstytucyjną zasadę równości podmiotów wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP; 3) art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten stanowi wyraźnie, iż zfron tworzy się w szczególności z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami, a zatem w zakresie tworzenia zfron ze środków pochodzących ze zwolnienia pracodawcy - płatnika z odprowadzania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego i w zamian za to ich przekazywania na rachunek zfron - ustawa o rehabilitacji odsyła do odrębnych przepisów, czyli do przepisów u.p.d.o.f.; 4) art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną interpretację i będące jej konsekwencją błędne zastosowanie, gdyż w przedmiotowej sprawie nie doszło do niezgodnego z ust. 4 tego artykułu przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji; 5) art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie wpłaty na PFRON dotyczącej ewentualnych nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron za okresy objęte przedawnieniem, tj. za okres od stycznia do listopada 2008 r.; przedawnieniu uległy bowiem okresy, za które można przeprowadzać postępowanie kontrolne. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy powyższą decyzję Prezesa PFRON. Minister odwołał się do art. 21 § 3 i art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i podkreślił, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił wysokość zobowiązania Skarżącej, która w sposób nieterminowy przekazywała w przedmiotowym okresie środki na rachunek zfron z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Nieterminowo zostały również przekazane na rachunek zfron środki pochodzące z tytułu zwolnień z podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, poprzez wkroczenie przez Prezesa PFRON w kompetencje urzędu skarbowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Prezes PFRON posiada uprawnienia organów podatkowych i to do niego, nie zaś do urzędów skarbowych przeprowadzających kontrolę w zakładzie pracy chronionej w zakresie prawidłowości gospodarowania środkami zfron, należy ocena materiału dowodowego i wydanie ewentualnej decyzji. Natomiast przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji określa kompetencję właściwego terenowo urzędu skarbowego do prowadzenia kontroli. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędne zastosowanie, Minister odwołał się do art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru, tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Zgodnie zaś z ustawową definicją zawartą w art. 8 O.p. do zasadniczych obowiązków każdego płatnika (w tym i pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej) jest dokonywanie obliczenia zaliczek na tenże podatek, poboru od wypłaconego pracownikowi brutto wynagrodzenia obliczonych zaliczek na podatek dochodowy i przekazywania ich organowi podatkowemu w imieniu podatnika na poczet jego zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. W niniejszej sytuacji nie występuje jakiekolwiek zwolnienie podatkowe pracodawcy - zakładu pracy chronionej, lecz uzyskuje on korzyści finansowe polegające na tym, iż budżet rezygnując z przekazania tych pobranych od pracowników zaliczek związanych z ich wynagrodzeniami, daje możliwość zakładowi pracy chronionej wykorzystania tych sum na cele społeczne użyteczne, tj. m.in. na cele zakładowej działalności rehabilitacyjnej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie i wskazanie, iż ustawa o rehabilitacji odsyła do odrębnych przepisów, czyli do przepisów u.p.d.o.f., Minister stwierdził, że powołane przepisy stanowią o częściach zaliczek, jakie należy odprowadzać na zfron. Wskazany zaś w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. termin ma zastosowanie jedynie w przypadku płatników zobowiązanych do przekazania pobranych zaliczek na konto właściwego urzędu skarbowego. Ponadto interpretacje Dyrektorów Izb Skarbowych i Ministra Finansów, na które powoływała się Skarżąca, wiązały tylko w sprawach, w których zapadły. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji błędne zastosowanie, organ odwoławczy wskazał, że użycie w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji sformułowania "a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" nie oznacza, że zobowiązanie do dokonania wpłaty 30% środków powstaje tylko w razie łącznego zaistnienia okoliczności nieterminowego przekazywania środków na rachunek zfron, jak i niezgodnego ich przeznaczania. Organ odwołał się przy tym do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12. W ocenie Ministra powyższy zarzut Skarżącej był zatem bezzasadny. Na zakończenie Minister - odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania, odwołał się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 10/14 i stwierdził, że w wyroku tym Sąd podkreślił, iż wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powyższym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 tego przepisu. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji, skutkiem którego było nieterminowe przekazanie środków na ZFRON - nastąpiło z chwilą doręczenia Skarżącej protokołu kontroli w dniu 24 kwietnia 2013 r., co nakładało na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-A w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło doręczenie tego protokołu. Według Ministra prawidłowe było zatem przyjęcie, że kwiecień 2013 r. jest okresem powstania zobowiązania z tytułu nieprzekazania środków zfron zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Skoro zatem stosownie do art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p., to oznacza to, że w niniejszej sprawie skutek w postaci przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji nastąpi z końcem 2018 r. W skardze z dnia 24 marca 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, podczas gdy faktyczne uzyskanie środków z zaliczek przez pracodawcę następuje w terminie 20 dnia następnego miesiąca po miesiącu wypłaty, kiedy to przypada termin odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych do urzędu skarbowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie nieterminowo dokonanych wpłat na rachunek bankowy zfron w kwocie 113.744,77 zł, a w konsekwencji błędne ustalenie wpłaty na PFRON w kwocie 34.123 zł; 2) art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji w związku z ewentualnymi naruszeniami terminów przekazywania na rachunek zfron w zakresie PIT-4 oraz w zakresie podatku od nieruchomości, co skutkowało błędnym ustaleniem podstawy obliczenia wpłaty na PFRON w kwocie 76.628,77 zł (PIT-4) i w kwocie 38.749,68 zł (podatek od nieruchomości), a w konsekwencji wpłaty na PFRON w wysokości 34.614 zł; 3) art. 165b § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 290 § 1 zdanie pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz w związku z art. 21 § 1 O.p., gdyż organ pierwszej instancji przyjął, iż w protokole kontroli zostały wykazane naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych tworzących zfron na rachunek zfron, czego kontrolujący nie wyartykułowali, gdyż stwierdzeń takich znajdujący się w aktach sprawy protokół kontroli nie zawiera, a co w konsekwencji uniemożliwiało organowi pierwszej instancji wszczęcie postępowania podatkowego - zgodnie z art. 165b § 1 O.p.; zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON powstaje z mocy prawa - stosownie do art. 21 § 1 O.p., w sytuacji ujawnienia w szczególności nieterminowego wpłacenia środków zfron na rachunek zfron, jednak ważną sprawę stanowi kwestia ujawnienia nieprawidłowości, a skoro nie wynikały one z protokołu kontroli, w którym powinna znaleźć się ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli, to nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości ani powstania zobowiązania, zatem organ uprawniony do kontroli nie wskazał w tym zakresie naruszeń, a naruszenia zostały odczytane jedynie przez organ podatkowy, któremu nie przysługiwało w tych okolicznościach prawo do wszczęcia postępowania podatkowego za wskazany okres. Zdaniem Skarżącej w analizowanej sytuacji datę uzyskania środków wyznacza u.p.d.o.f., a nie ustawa o rehabilitacji, która wskazuje na termin przekazania na rozliczeniowy rachunek zfron uzyskanych środków zfron. W ocenie Skarżącej przekazanie zaliczki następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Kluczowe jest zatem stwierdzenie, kiedy następuje "uzyskanie" przez pracodawcę środków podlegających wpłacie na zfron. W opinii Skarżącej, gdyby zakłady pracy chronionej miały dokonywać wpłat kwot odpowiadających zaliczkom na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników w terminie 7 dni od wypłacenia wynagrodzeń, a więc znacznie wcześniej, niż inni pracodawcy, zobowiązani do uregulowania tych zaliczek do dnia 20 miesiąca następującego po wypłaceniu wynagrodzenia, prowadziłoby to do niczym nieuzasadnionej dyskryminacji pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej. Według Skarżącej upływ przedawnienia możliwości określenia wpłat na PFRON będzie liczony odrębnie dla każdego miesiąca. Wynika z tego, że okresy od stycznia do listopada 2008 r. zostały objęte przedawnieniem w zakresie możliwości określenia wpłat z tytułu ewentualnych nieprawidłowości w gospodarowaniu środkami zfron. Skarżąca podniosła ponadto, że uwzględniając treść art. 165b § 1 i § 2 O.p., nie ma podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie doszło do ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości lub doszło do ujawnienia nieprawidłowości, które zostały następnie w całości uwzględnione przez podatnika w złożonej korekcie deklaracji. W niniejszej sprawie w protokole kontroli nie wskazano żadnych nieprawidłowości związanych z nieterminowym odprowadzeniem środków na rachunek bankowy ZFRON, nie zawierał on bowiem oceny prawnej dokonanych naruszeń w tym zakresie - stosownie do art. 209 § 2 pkt 6a O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Spór w niniejszej sprawie dotyczy właściwej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Jak wskazuje bowiem analiza akt sprawy, to właśnie interpretacja tego przepisu, a dokładnie zastosowanego w nim zwrotu "uzyskano", stanowiła źródło rozbieżności co do określenia terminu, w jakim powinno następować przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na specjalny, rozliczeniowy rachunek bankowy. W ocenie Sądu Organy prezentują prawidłowe stanowisko w powyższej kwestii. Punktem wyjścia dla rozważań co do prawidłowego rozumienia przywołanego wyżej art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinno być zastrzeżenie, że Ustawodawca nie ustanawia przepisów, które nie zawierają żadnej treści normatywnej, i że obowiązujące przepisy są zgodne z Konstytucją, w tym z wynikającą z art. 2 Ustawy zasadniczej zasadą poprawnej legislacji. W sytuacji, w której językowa wykładnia przepisu nie prowadzi do zadowalającego rezultatu w postaci odkodowania normy prawnej, uprawnione jest poszukiwanie w tym przepisie - przy użyciu innych metod wykładni, niż językowa – normy zgodnej z aksjologicznymi założeniami Konstytucji i (lub) danego aktu prawnego, a także poszukiwanie takiego sposobu wykładni, przy którym każdy fragment przepisu okaże się konieczny i normotwórczy. W omawianym przepisie Ustawodawca zastosował bezosobową formę czasownika – "uzyskano" ("...od dnia, którym środki te uzyskano"). Taka forma wydawać się może niezrozumiała w kontekście tego, że w całym art. 33 ust. 3 Ustawodawca wylicza obowiązki spoczywające na pracodawcy prowadzącym zakład pracy chronionej. Bardziej jednoznaczne i adekwatne w tym kontekście byłoby zatem użycie np. zwrotu "w którym pracodawca środki te uzyskał", który pozwoliłby uniknąć wątpliwości, o jaki podmiot "uzyskujący" środki chodzi. Ponieważ jednak od razu należy odrzucić interpretację, według której w omawianym przepisie chodzić może o jakiś inny podmiot, niż pracodawcę, to dla dalszych rozważań co do normatywnej treści art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy należy uznać, że sformułowanie "uzyskano" nie dotyczy uzyskania jakiegokolwiek rzeczowego uprawnienia/prawa pracodawcy do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Pracodawca stanowiący zakład pracy chronionej nigdy nie nabywa bowiem takiego prawa do środków funduszu. Zanim pracownik zakładu pracy chronionej wykona pracę przez okres wskazany w umowie, nie nabywa żadnego uprawnienia do wynagrodzenia. Nie można więc jeszcze mówić o uprawnieniu pracodawcy do środków funduszu, gdyż do tego czasu pracodawca będący zakładem pracy chronionej jest po prostu wyłącznym właścicielem pieniędzy, jakie ewentualnie będą w przyszłości wypłacone pracownikowi. Konsekwentnie – nie można jeszcze do tego czasu mówić o środkach pracownika, gdyż uprawnienie do nich uzyska on dopiero z chwilą przepracowania wskazanego okresu, z nadejściem terminu określonego zwykle w umowie o pracę, nie rzadziej niż raz w miesiącu, najpóźniej dziesiątego dnia następnego miesiąca (art. 85 Kodeksu pracy). Z chwilą nadejścia tego terminu pracownik nabywa więc roszczenie o wypłatę wynagrodzenia, a pracodawca zobowiązany jest je wypłacić. Jednocześnie, zgodnie z art. 38 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest pobrać i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Ogólny termin dla tej czynności wynika właśnie z art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Kierując się zatem wskazaną wyżej dyrektywą takiej interpretacji przepisu, która respektuje założenie prawidłowości legislacji (tzw. "przyzwoita" legislacja), Sąd wyraża pogląd, że zastosowany w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy zwrot "uzyskano" należy wykładać w ten sposób, iż oznacza on zaistnienie jakościowej zmiany w sytuacji pracodawcy w zakresie dysponowania środkami, jakie w normalnych warunkach podlegają wpłacie do urzędu skarbowego jako zaliczka na podatek dochodowy. Wyraz "uzyskano" oznacza zatem nabycie przez pracodawcę prawa do posiadania tych środków. W warunkach pracodawcy nie będącego zakładem pracy chronionej to "posiadanie" pieniędzy, które - w sensie prawnorzeczowym – należą do pracownika aż do czasu wpłaty zaliczki na rachunek urzędu skarbowego, może trwać do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Zatem ustawowe "uzyskanie" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy) oznacza wejście w posiadanie pieniędzy pracownika. Następuje ono w dacie wypłaty wynagrodzenia, gdyż pracodawca wypłaca tylko część wynagrodzenia, zaś inną część zobowiązany jest wpłacić albo do urzędu skarbowego, albo na fundusz. Począwszy od tego właśnie dnia, czyli dnia wypłaty wynagrodzenia, biegnie termin 7 dni określony w omawianym art. 33 ust. 3 pkt 3. Ten przepis ustawy stanowi bowiem lex specialis względem ogólnego art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodzić się należy z argumentem zawartym w skardze, że datę uzyskania środków wskazuje ustawa o podatku dochodowym, a nie ustawa o rehabilitacji. Nie można zgodzić się jednak z tezą, że za miarodajną należy przyjąć datę uzyskania prawa przez płatnika do zaliczek na podatek dochodowy rozumianego jako dzień odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, pracodawca - płatnik nigdy nie nabywa prawa do zaliczki na podatek dochodowy, gdyż rola płatnika polega wyłącznie na obliczeniu, poborze i wpłaceniu zaliczki (art. 8 O.p.). Można co najwyżej mówić o uprawnionym, legalnym posiadaniu przez płatnika zaliczek, które jednak powinien on wpłacić - na podstawie ogólnych zasad – do urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następnego. Stan "posiadania" tych zaliczek ("...środków funduszu...") rozpoczął się z chwilą ich pobrania, czyli – verba legis - "uzyskania" (art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji). Owo "uzyskanie" nastąpiło więc z chwilą wypłaty wynagrodzenia w kwocie netto oraz pobrania zaliczki na podatek od wynagrodzenia brutto. Tak rozumiane "uzyskanie" następuje więc w dniu wypłaty wynagrodzenia. Na marginesie należy zauważyć, że obowiązek zapłaty wynagrodzenia jest tzw. długiem odbiorczym. Pracodawca w zasadzie nie jest obowiązany do wysłania pracownikowi wynagrodzenia. Jego obowiązkiem jest umożliwienie pracownikowi odebrania stosownej kwoty w wyznaczonym miejscu i czasie (Eliza Maniewska, Art. 85. W: Komentarz aktualizowany do Kodeksu pracy. System Informacji Prawnej LEX, 2016). Innym zdarzeniem prawnym, niż uzyskanie środków, jest ich przekazanie. Pierwsze z nich następuje w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, drugie zaś w dacie przekazania zaliczki na rachunek bankowy. Czas pomiędzy jednym, a drugim zdarzeniem, jest okresem legalnego posiadania przez pracodawcę środków pracownika. Ogólny przepis art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje datę uzyskania i przekazania środków oraz adresata tych środków, natomiast szczególny przepis art. 38 ust. 2 lit. a tiret drugie tej ustawy oraz art. 33 ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje dla pracodawcy będącego zakładem pracy chronionej datę przekazania oraz adresata środków funduszu. Podzielić należy tę część argumentacji skargi, która polega na akcentowaniu znaczenia jasnego i logicznego konstruowania przepisów (wskazany w skardze wyrok NSA o sygn. SA/Gd 804/94). Nie może to jednak stanowić podstawy dla zignorowania wyników wykładni przepisu zachowującej wspomniane wyżej założenia racjonalności Ustawodawcy. Niezależnie od wyżej wskazanych argumentów za stanowiskiem zaprezentowanym przez Organy w niniejszej sprawie przemawia wykładnia historyczna i prawnoporównawcza przedmiotowego art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Otóż omawiane brzmienie tego przepisu obowiązuje od dnia 30 lipca 2007 r., kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 15 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 115, poz. 791). Przed 30 lipca 2007 r. przepis ten stanowił, że pracodawca zobowiązany był do przekazywania środków na rachunek funduszu "...do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki uzyskano". Stanowisko Skarżącej oznacza więc, że z dniem 30 lipca 2007 r. nie nastąpiła żadna zmiana normatywna w omawianym przepisie i że nowelizacja ustawy miała charakter wyłącznie redakcyjny. Tymczasem takie stanowisko nie dałoby się pogodzić ze wskazanym wyżej, koniecznym przy interpretacji prawa założeniem, że zmieniając przepis Ustawodawca wprowadza co do zasady inną normę. Od tego założenia odstąpić można tylko wtedy, gdy przeciw niemu przemawiają istotne względy językowe albo konstytucyjne. Każda zmiana ustawy ma z założenia charakter normatywny i prawotwórczy (vide np. wyrok NSA o sygn. II FPS 3/12, a także przywołana tam literatura przedmiotu dotycząca znaczenia zmiany przepisu dla sposobu jego interpretacji sprzed zmiany). Skoro więc do 30 lipca 2007 r. termin na przekazanie przez pracodawcę, będącego zakładem pracy chronionej, środków pracownika kończył się 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym środki te uzyskano, a od 30 lipca 2007 r. termin ten wynosi 7 dni od dnia ich uzyskania, to niepodobna twierdzić, że nie nastąpiła w tym zakresie żadna zmiana. Z powyższych względów Sąd podziela poglądy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w przywoływanych przez Organ w odpowiedzi na skargę wyrokach (zwłaszcza wyrok z dnia 22 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2652/12, jak również wyroki z dnia 21 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3415/12, 19 listopada 2013 sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i III SA/Wa 1376/13, 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i III SA/Wa 1845/13, 14 marca 2014 r. III SA/Wa 2772/13, 23 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3026/13, 23 lipca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 197/14 oraz z 26 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 348/14). Nie można co prawda uznać za przydatny w niniejszej sprawie argumentu, że nie było zamiarem Ustawodawcy, by pieniądze z tytułu zaliczek służyły do jakiejkolwiek innej działalności, niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych, gdyż obowiązek Skarżącej sankcyjnej, trzydziestoprocentowej wpłaty na Fundusz był konsekwencją nieterminowego przekazania tych środków na rachunek bankowy funduszu zakładowego, a nie niezgodnego z prawem ich przeznaczenia (art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ustawy). Niemniej trafnie wskazywały Sądy, że pracodawca "uzyskuje" środki w chwili pomniejszenia o ich wartość wypłacanego pracownikowi wynagrodzenia, i od tego momentu biegnie ustawowy termin 7 dni na przekazanie środków. Ponadto nie można przyjąć, że zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców stanowiących zakłady pracy chronionej, względem pracodawców niemających tego statusu, narusza zasadę równości (wynikającą z art. 32 Konstytucji zasadę zakazującą nieuprawnionego różnicowania sytuacji prawnej podmiotów pozostających w porównywalnych sytuacjach). Otóż te dwa rodzaje pracodawców wykazują tak daleko idące różnice faktyczne, że zróżnicowanie ich sytuacji prawnej w omawianym zakresie terminu wpłaty środków jest prawnie dopuszczalne, jako że opiera się na prawnie relewantnych cechach, tj. posiadaniu praw i obowiązków wynikających z tego szczególnego statusu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 3 O.p., z uwagi na nieuwzględnienie pięcioletniego okresu przedawnienia możliwości określenia zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, należy zauważyć, co następuje. Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na mocy odesłania zawartego w art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji przepis ten ma zastosowanie między innymi do wpłat, o których mowa w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. W art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazane zostało, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 wykorzystania środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, pracodawca zobowiązany jest do wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Argumentacja Skarżącej byłaby prawidłowa, gdyby cytowany przepis wskazywał na obowiązek wpłaty "w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niezgodne z ustawą przeznaczenie środków funduszu". Tymczasem, skoro ustawodawca posłużył się pojęciem "ujawnienia", to zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku dokonania wpłaty jest powzięcie wiadomości o niewłaściwym wykorzystaniu środków przez organ administracji (wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12). Bez znaczenia z tego punktu widzenia jest natomiast okres, w którym nastąpiło niewłaściwe wykorzystanie środków ZFRON lub nieterminowe ich przekazanie na rachunek funduszu. Podkreślić należy, że obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie – generalnie rzecz ujmując – nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Decyzja wydawana przez Prezesa Zarządu PFRON, jeżeli pracodawca nie dokona wpłaty, jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym (art. 21 § 3 O.p.). Doręczenie pracodawcy takiej decyzji nie jest warunkiem powstania zobowiązania. Bezspornym jest, że protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w ramach której ujawniono istnienie nieprawidłowości skutkujących obowiązkiem zapłaty zobowiązania na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2, doręczono Skarżącej w dniu 24 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że chociaż stwierdzone nieprawidłowości zaistniały w latach 2008-2010, to termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania rozpoczął bieg z końcem 2013 r., a w związku z tym nie upłynął jeszcze ani w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, ani w dacie wydania zaskarżonej decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Przedstawione wyżej stanowisko znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 827/12 oraz w wyrokach WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2653/14; z 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 oraz z 13 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3209/14. Natomiast art. 33 ust. 3 pkt 3, który określa termin dokonywania wpłat na ZFRON, nie może być zastosowany w celu określenia terminu zapłaty innego zobowiązania i na inny fundusz (PFRON). Na marginesie należy zauważyć, że regulacja wynikająca z art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którą prowadzący zakład pracy chronionej odpowiednio przekazuje środki uzyskane z tytułu zwolnień, nie przewiduje jakiegokolwiek odniesienia do kwestii prawnopodatkowej kwalifikacji wpłat przekazywanych na zfron. Powyższe unormowanie dotyczy jedynie technicznej kwestii związanej z zagospodarowaniem środków uzyskanych przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej z tytułu zwolnień podatkowych przewidzianych przez odrębne ustawy (wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2015/10 oraz wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 723/12). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 i § 2 O.p., w związku z art. 290 § 1 zdanie pierwsze i art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a oraz w związku z art. 21 § 1 O.p. Sąd stwierdza, że nie można mówić o naruszeniu powyższych przepisów przez to jedynie, że wskazując w protokole kontroli u Skarżącej naruszenia w zakresie terminowości przekazywania środków rachunek zfron nie dokonano oceny prawnej stwierdzonych faktów. Zgodnie z art. 165b § 1 O.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepisu § 1 nie stosuje się w przypadku, gdy złożone przez kontrolowanego wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokołu kontroli zostały w całości uwzględnione przez kontrolujących (art. 165b § 2 O.p.). Skarżąca wywodzi, że z art. 165b § 1 O.p. wynika związanie organu pierwszej instancji oceną prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Jeżeli organ uprawniony do kontroli nie ocenił określonych zdarzeń jako naruszenia, to zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie może dokonać odmiennej oceny, a w konsekwencji nie przysługuje mu w tych okolicznościach prawo do wszczęcia postępowania podatkowego za wskazany okres. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej nie jest prawidłowe. W literaturze wskazuje się, że rozważany przepis kreuje szczególne relacje pomiędzy kontrolą podatkową i postępowaniem podatkowym. Uwypukla on gwarancyjny charakter protokołu kontroli i znaczenie kontrolujących (a nie organu podatkowego) w realizacji zobowiązań podatkowych. W kontekście art. 165b § 2 O.p. stwierdza się, że uwzględnienie przez kontrolujących w całości wyjaśnień lub zastrzeżeń kontrolowanego złożonych do protokołu kontroli nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do dokonania dalszych ustaleń w tych kwestiach już w toku postępowania podatkowego (Piotr Pietrasz, Art. 165(b). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V. LEX, 2013, teza 8). Tym samym należy uznać, że brak w protokole kontroli oceny określonych zdarzeń jako naruszeń nie stanowi przeszkody dla dokonywania odmiennych ocen przez organ podatkowy. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.