III SA/Wa 1240/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia[...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r., oddala skargę 1 U Z A S A D N I E N I E Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] września 2014 r., określił P. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Strona") wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. w kwocie 62 180 zł oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. w kwocie 90 471 zł Od ww. decyzji Spółka złożyła odwołanie uzupełnione pismem z dnia 15 października 2014 r. oraz pismem z dnia 10 lutego 2015 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." nieważność wobec wydania jej z rażącym naruszeniem poniższych przepisów prawa jak i wydania jej bez podstawy prawnej; a) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez: - brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego, poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny, brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło Prezesa PFRON do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych, a przez to chybionych ustaleń faktycznych, co spowodowało brak pełnego wyjaśnienia podstawy faktycznej sprawy, a co za tym idzie zastosowanie błędnej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji; - zinterpretowanie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na niekorzyść Skarżącej, co stanowiło oczywiste naruszenie zasady pierwszeństwa słusznego interesu strony, a w rezultacie doprowadziło do wadliwego ustalenia, iż spółka "P." sp. z o.o. (dawniej S. w L.) bez podstawy prawnej i faktycznej nabyła trzy samochody osobowe dla pracowników niepełnosprawnych w ramach Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; b) wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem reguł wskazanych w art. 210 § 4 O.p. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej tej decyzji, co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji, zrozumienie tych motywów, a w rezultacie ustosunkowanie się do nich w rzeczowy i wyczerpujący sposób, organ nie wskazał dlaczego uważa zakup aut osobowych z tzw. klasy średniej za wydatki nie spełniające kryterium oszczędności, naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: c) przepisu § 2 ust. 1 pkt 12 lit. "f" rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (...) w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3, ust. 4, ust. 4a i art. 49 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.) – dalej "ustawa o rehabilitacji", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakup samochodu osobowego nie mieści się w katalogu wydatków objętych dyspozycją tych przepisów w przypadku osób, których miejsce pracy "nie jest w samochodzie", podczas gdy zgodnie z utrwaloną wykładnią logiczną i celowościową ww. przepisów zakup pojazdu z tego funduszu jest dopuszczalny także na innych stanowiskach charakteryzujących się zwiększoną mobilnością pracownika wymagającą użycia tego środka transportu np. kontrolujących, a właśnie funkcje kontrolne wobec setek podległych sobie pracowników jako dyrektorzy mają i mieli J. B., S. S. i L. B. dla których w ramach ww. funduszu dokonano kwestionowanego zakupu samochodów osobowych; d) przepisu § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (...) poprzez jego błędną interpretację poprzez uznanie, że w rozpoznawanej sprawie kupienie samochodów stanowiło naruszenie tego przepisu bo nie było "oszczędne", w sytuacji gdy organ całkowicie pominął kryteria oceny uznania danego wydatku ze środków publicznych za oszczędny, tj. oceny skuteczności i efektywności danego wydatku poprzez wzięcie pod uwagę zakresu, w jakim są osiągane cele danego wydatku, oraz związek między zamierzonymi a faktycznymi skutkami działalności, pominięcie faktu, iż efektywność kładzie nacisk na uzyskiwanie najlepszych efektów z danych nakładów, ma ona więc związek z wydajnością, a nie z wyborem najtańszego finansowo wydatku, w dacie jego dokonania; e) naruszenie przepisu art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. (...), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny zebranych dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny i wybiórczy poprzez całkowite pominięcie najistotniejszych w sprawie dowodów i faktów z których wynika, że zakupione pojazdy, z uwagi na ich przystosowanie do ich niepełnosprawności, w sposób istotny przyczyniły się do poprawy stanu zdrowia L. B., J. B. i S. M. bowiem zatrzymały dotychczas postępującą degenerację ich stanu zdrowia, co przejawia się w niepogarszaniu stanu zdrowia tych osób, a w przypadku L. B. przejawiło się nawet w poprawieniu stanu tego zdrowia (zmiana stopnia niepełnosprawności ze stopnia umiarkowanego na lekki); poprzez błąd w ustaleniach faktycznych poprzez mylne przyjęcie przez organ, że kwestionowane wydatki na zakup przez Stronę trzech samochodów osobowych, nie zmniejszają ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracowników Strony, podczas gdy z dowodów w postaci zeznań L. B., S. M i J. B. wynika, że zakupiono auta, które znacznie zniwelowały kłopoty tych niepełnosprawnych związane z przemieszczaniem się, rehabilitacją, dojazdami do pracy, jak i ułatwiły im w sposób istotny wykonywanie obowiązków pracowniczych, tym samym powodując utrzymanie przez te osoby pracy i jak już to wyżej podniesiono niepogorszenie ich stanu zdrowia; f) art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i stwierdzenie na podstawie niepełnego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (z pominięciem niezbędnej opinii biegłego lekarza), że strona nie wykazała zasadności wykorzystania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na zakup trzech samochodów osobowych, także poprzez stwierdzenie, że zakup pojazdów "typowych" (niewymagających przystosowania do potrzeb osób niepełnosprawnych) nie może stanowić kosztu realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych sfinansowanych ze środków ZFRON; g) art. 121 § 1 i art. 120 O.p. art. 66 ustawy o rehabilitacji (...), poprzez niedołożenie należytej staranności wymaganej w świetle zasad ogólnych postępowania przy prowadzeniu przez organ postępowania w sprawie i zaniechanie czuwania nad realizacją słusznego interesu spółki: P. Sp. z o.o. (dawniej S. w L.), jako strony postępowania; h) art. 123 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, poprzez brak należytego współdziałania organu I instancji w celu wyjaśnienia Spółce wszelkich okoliczności prawnych i faktycznych sprawy; i) naruszenie art. 7, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji, poprzez niezastosowanie definicji rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej przy ustaleniu braku konieczności zakupu samochodów osobowych dla indywidualnej pomocy osobom niepełnosprawnych, jakimi są pracownicy Strony; j) naruszenie art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157, poz.1240 ze zm.) poprzez uznanie, że sfinansowanie zakupu samochodów osobowych w celu wyposażenia stanowiska pracy osób niepełnosprawnych jest niecelowym i nieoszczędnym wydatkowaniem środków publicznych; k) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 9, § 6 ust. 1- 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zfron (...) w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ocena, czy wydatek poniesiony na zakup samochodów osobowych zmniejsza ograniczenia zawodowe osób niepełnosprawnych należy do kompetencji organu administracji, a nie komisji rehabilitacyjnej, czy też biegłego lekarza odpowiedniej specjalizacji; l) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej poprzez uznanie, że sfinansowanie zakupu samochodów osobowych nie powoduje zmniejszenia ograniczeń zawodowych niepełnosprawnych pracowników Strony, oraz że brak jest związku pomiędzy zakupem tychże pojazdów a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności pracowników Strony objętych indywidualnymi programami rehabilitacji; m) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia w sprawie ZFRON w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 33 ustawy o rehabilitacji (...), poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia, wobec celów przedstawionych w ustawie, n) naruszenie § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f rozporządzenia w sprawie ZFRON w zw. z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 33 ustawy o rehabilitacji (...), poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zakup samochodów osobowych średniej klasy, podobnych jakimi porusza się prezes NIK i dyrektor DUS, nie może stanowić kosztu realizacji indywidualnego programu rehabilitacji w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych osób niepełnosprawnych, sfinansowanego ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych; o) naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 33 ust. 4, ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że przekazanie w miesiącu styczniu 2011 r. na konto ZFRON środków z 7 dniowym opóźnieniem rodzi sankcję przewidzianą w art. 33 ust. 4a zd. drugie ustawy o rehabilitacji, podczas gdy wykładania systemowa i celowościowa wskazują, Ze sankcja w postaci obowiązku zwrotu 30% otrzymanych środków dotyczy tylko sytuacji opisanej w ust. 4a art. 33 ww. ustawy tj. w przypadku niezgodnego z ust. 4 ww. ustawy przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji. Sankcja ta nie dotyczy naruszenia terminu w przekazaniu środków na ZFRON, albowiem byłaby rażąco wygórowana, w sytuacji gdy każdy inny podmiot prawa, który w sposób nieumyślny opóźni się z daninami obowiązany jest do zapłaty odsetek skarbowych, nie zaś do zapłaty rażąco wygórowanej kary, nieadekwatnej do nieumyślnego przewinienia, polegającego na 7 dniowym opóźnieniu w fizycznym przelaniu pieniędzy na konto ZFRON, w sytuacji gdy księgowo środki te zostały prawidłowo zaksięgowane na konto tego funduszu, taka kara godziłaby w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ I instancji i umorzenie postępowania, lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez organ II instancji i umorzenie postępowania, albo uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Prezesowi PFRON, względnie, na wypadek przeprowadzenia przez Ministra, uzupełniającego postępowania dowodowego uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie w tym zakresie postępowania przeprowadzonego przez Prezesa PFRON w pierwszej instancji. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie w oparciu o art. 229 O.p. uzupełniającego postępowania dowodowego (tj. przesłuchania biegłego lekarza) o ile Minister nie będzie widział podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy Prezesa Zarządu PFRON do ponownego rozpatrzenia. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 21 § 3 O.p. a także art. 33 ust.1, 2 i 3, 4 i 4a ustawy o rehabilitacji. Organ wskazał, że na mocy art. 33 ust.6 ustawy o rehabilitacji, [...] Urząd Skarbowy we W. przeprowadził w S. w L. kontrolę w zakresie prawidłowości tworzenia i wykorzystywania środków ZFRON za okres: 1 stycznia 2011 r. – 31 grudnia 2011 r. W związku z przeprowadzoną kontrolą, która wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON (nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu oraz niezgodne z ustawą wykorzystanie środków ZFRON) Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia 9 grudnia 2013 r., wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań za sierpień 2013 r. Z uwagi na fakt, że powyższe postanowienie zostało skierowane do S. w L. zamiast do Spółki, organ I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., umorzył ww. postępowanie. Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r., wszczął postępowanie wobec Spółki, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] września 2014 r. Organ podatkowy mając na uwadze treść art. 33 ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o rehabilitacji, wskazał, że z protokołu wynika, że Strona w 2011 r. wydatkowała środki ZFRON w ramach indywidualnych programów rehabilitacji na zakup samochodów osobowych, ich ubezpieczenia oraz ryczałt samochodowy, które to wydatki nie można uznać za zgodne z celem jakiemu mają służyć indywidualne programy rehabilitacji. Potwierdzenie to znajduje się w m.in. w korespondencji Strony kierowanej do PFRON, w której Skarżąca dowodzi, że wydatki te mieszczą się w katalogu zawartym w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f - czyli inne (wydatki) ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 12 rozporządzenia w sprawie ZFRON, środki ZFRON mogą być przeznaczone m. in. na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. W myśl § 6 ww. rozporządzenia programy rehabilitacji opracowywane są dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku czy zmieniają kwalifikacje zawodowe. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że tworzone w celu zmniejszenia ograniczeń zawodowych indywidualne programy rehabilitacji, uwzględniające rodzaj i stopień niepełnosprawności pracownika objętego programem, stwarzają podstawę finansowania w szczególności kosztów dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy dla potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Zasadność poniesienia wydatku musi wynikać wprost z IPR i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. IPR-y były podstawą dokonania zakupu samochodów osobowych, ich ubezpieczenia i ryczałtu samochodowego dla: J. B., L. B. i S. M.. I tak w przypadku: 1. J. B. (specjalista ds. bhp, pełnomocnik zarządu ds. jakości) - "w celu likwidacji barier funkcjonalnych wynikających z rodzaju niepełnosprawności Komisja do spraw IPR wnioskuje o zwrot kosztów zakupu samochodu osobowego, ubezpieczenia komunikacyjnego oraz ryczałtu samochodowego z przeznaczeniem na dojazdy do pracy i z pracy, na rehabilitację oraz porady i konsultacje medyczne" (zał. Nr 8,9 IPR). Realizując ten program zakupiono samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011 (cena 99 755 zł), pokryto koszty ubezpieczenia auta (2 900 zł) oraz ryczałtu samochodowego w wysokości 500 km miesięcznie. Samochód ten nie posiada specjalnego oprzyrządowania przystosowanego do potrzeb osoby niepełnosprawnej, a jedynie spełnia oczekiwania ww. osoby pod względem wygody i komfortu bezpieczeństwa. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przed zakupem ww. auta Pan J. B. korzystał z samochodu służbowego, natomiast swoje prywatne auto sprzedał w 2009 r. Powyższe ustalenia wynikają z załączonego do akt sprawy protokołu z przesłuchania świadka. 2. L. B. (Zastępca Prezesa ds. Usług) - na wniosek Komisji do spraw IPR (umotywowany - pogarszającym się stan zdrowia wymagającym częstych konsultacji medycznych i rehabilitacji oraz problemami w korzystaniu z publicznych środków transportu - brak połączeń) - został sfinansowany w ramach IPR zakup samochodu osobowego dla Pana L. B., ubezpieczenia komunikacyjnego oraz ryczałtu samochodowego - (zał. Nr 8,41 do Nr 8,51). Realizując ten program zakupiono samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011 (cena 91 500 zł), pokryto koszty ubezpieczenia auta (2 903 zł) oraz ryczałtu samochodowego w wysokości 500 km miesięcznie. Samochód ten nie posiada specjalistycznego oprzyrządowania przystosowanego do szczególnych potrzeb osoby niepełnosprawnej. Za taki nie można uznać fotel z funkcją masażu lędźwiowego kręgosłupa, który na prośbę ww. osoby został zamontowany w aucie, ani też zawieszenia hydrauliczno- pneumatycznego, które choć poprawia komfort jazdy, to nie ma związku z posiadaną przez pracownika niepełnosprawnością. Ponadto, przed zakupem ww. samochodu pracownik częściej pracował w biurze, kontaktował się z kontrahentami telefonicznie i mailowo, natomiast w podróż udawał się pojazdem służbowym, który został dostosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Niezależnie od powyższego Pan L. B. posiada prywatny samochód. Powyższe ustalenia wynikają z załącznika Nr 8,51 do IPR Pana L. B. oraz protokołu przesłuchania ww. osoby. 3. S. M. (dyrektor regionu) - "Zakupiono samochód osobowy, który umożliwia mu dojazdy do pracy i korzystanie ze specjalistycznej opieki medycznej. Pan M. otrzymuje miesięczny ryczałt na korzystanie z samochodu w wysokości 500 km. Zrefundowano zakup ubezpieczenia komunikacyjnego." - (zał. Nr 8,67 IPR). Realizując ten program zakupiono samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011 (cena 99 950 zł), ubezpieczenia auta (4 562 zł) oraz ryczał samochodowy w wysokości 500 km miesięcznie. Samochód ten nie posiada specjalistycznego oprzyrządowania przystosowanego do szczególnych potrzeb osoby niepełnosprawnej. Jedynym wyposażeniem poprawiającym komfort jazdy jest pełna elektryczna regulacja fotela z funkcją masażu kręgosłupa oraz zawieszenie pneumatyczno-hydrauliczne. Jak wynika z akt sprawy, przed zakupem tego auta, pracownik korzystał z prywatnego samochodu oraz ryczałtu w wysokości 500 km, a także samochodów służbowych, które pozostają do dyspozycji pracowników. Organ odwoławczy podkreślił, że w opracowanych programach nie wskazano jakie konkretnie rezultaty ma przynieść ich realizacja w związku z zakupem samochodu. Organ podzielił stanowisko organu I instancji, iż zasadność wydatku dokonanego w ramach IPR-u musi wynikać wprost z opracowanego dokumentu i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem lub wyeliminowaniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności występujących przy wykonywaniu pracy na danym stanowisku. Natomiast w niniejszej sprawie trudno znaleźć związek pomiędzy dokonanym zakupem samochodów osobowych, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych wynikających z niepełnosprawności zatrudnionych osób niepełnosprawnych. Ponadto organ dodał, że z faktur znajdujących się w aktach sprawy wynika, że samochody zostały zakupione na własność zatrudnionych pracowników. W ocenie organu odwoławczego darowizn takich pracodawca nie mógł dokonać w ramach IPR, ponieważ rozporządzenie nie przewiduje takiej możliwości. Jedyną możliwą formą otrzymania przez pracownika pomocy bezzwrotnej (a taką de facto jest darowizna) przewidzianą przez rozporządzenie jest pomoc indywidualna. Wysokość przyznanej pomocy indywidualnej uzależniona jest natomiast od sytuacji i materialnej i losowej wnioskodawcy (§ 3 rozporządzenia), nie może zaś wynikać z indywidualnych programów rehabilitacji, opracowywanych dla poszczególnych pracowników niepełnosprawnych. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że dwóch pracowników, którym podarowano samochody osobowe było właścicielami innych pojazdów, które wykorzystywali w celu dojazdów do pracy i z pracy. Jak wynika z akt sprawy, z ryczałtu na dojazdy do pracy na podstawie umowy z pracodawcą korzystali Pan L. B. i Pan S. M.. W dalszej części uzasadnienia Minister Pracy i Polityki Społecznej wskazał, że zgodnie z § 4a rozporządzenia w sprawie ZFRON warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Oznacza to, że wydatkowanie środków musi odbywać się w sposób przemyślany z zachowaniem zasady gospodarności i dotyczy wszystkich wydatków dokonywanych na podstawie rozporządzenia. Organ odwoławczy nie uznał by wyżej opisane wydatki zostały dokonane zgodnie z zapisem wspomnianego rozporządzenia. Trudno bowiem uznać za celowe i oszczędne czynienie w ramach IPR darowizn na rzecz pracowników poprzez sfinansowanie im zakupu nowych samochodów takich jak np. [...] (cena 99 755 zł) czy [...] (cena 99 950 zł). Nie bez znaczenia jest fakt, że Spółka posiada samochody służbowe (w tym dostosowane do przewozu osób niepełnosprawnych), z których dotychczas korzystali ww. pracownicy. Organ odwoławczy wskazał, że do oceny prawidłowości wydatkowania środków ZFRON należy stosować nie tylko przepisy dotyczące zgodności celu wydatku z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji oraz tego, czy wydatek należy do wydatków określonych w katalogu, o którym mowa w § 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON czy dopuszczalności wydatku w świetle przepisów dotyczących pomocy publicznej - ale także zgodności wydatku z kryteriami określonymi w art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych. (wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2008 r. sygn. akt VSA/Wa 2000/08). Organ odwoławczy za bezzasadny uznał podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji, zebrał w sposób wyczerpujący i kompletny materiał dowodowy. W ocenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej Prezes Zarządu PFRON prawidłowo odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu medycyny. Jednocześnie, w ocenie organu, nie został naruszony art. 210 § 4 O.p. Ponadto organ podatkowy podkreślił, że dowody, na których organ I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie pochodziły zarówno od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. jak i od Strony. Z powyższych bezsprzecznie wynika, że ww. pracownikom Spółki, zatrudnionym na stanowiskach biurowych zostały zakupione na własność samochody osobowe. Natomiast ich zakres obowiązków był związany głównie z utrzymywaniem kontaktu z pozostałymi pracownikami lub kontrahentami za pośrednictwem telefonu bądź maila, a ewentualne wyjazdy były realizowane samochodami służbowymi. Z uwagi na powyższe przyczyny zakupu samochodów tj. problemy zdrowotne utrudniające dojazd i powrót z pracy bądź przejazdy na zabiegi rehabilitacyjne, czy też kłopoty z korzystaniem z nisko-zawieszonego samochodu służbowego używanego do podróży służbowych nie mogą uzasadniać poczynionego zakupu. Zwłaszcza, że jak wynika z analizy materiału dowodowego, auta te nie były dostosowane do potrzeb osób niepełnosprawnych. Natomiast przywołany przez stronę wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1851/11, w którym jak twierdzi strona, wskazano, że przepisy nie zabraniają z ZFRON zakupu konkretnego urządzenia, maszyny, umeblowania, o ile ich zakup będzie miał na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem - jak już wcześniej wskazano - strona nie wykazała w jaki sposób zakup samochodów osobowych wpłynął na zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników. Takim usprawiedliwieniem nie jest też fakt zwiększonej obecnie ilości delegacji służbowych, które odbywają ww. pracownicy. Jak już bowiem wspomniano, Spółka posiada zarówno samochody przeznaczone do dowozu do i z pracy osób niepełnosprawnych, jak również samochody służbowe przeznaczone dla osób zajmujących konkretne stanowiska. Jak wynika z materiału dowodowego dla stanowisk zajmowanych przez ww. pracowników nie przewidziano indywidualnych pojazdów służbowych. W przypadku konieczności wyposażenia stanowiska w samochód służbowy powinno to być dokonane ze środków własnych pracodawcy, a nie z ZFRON, zgodnie bowiem z art. 15 i art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy oraz wydanego na podstawie art. 237¹⁵ Kodeksu pracy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, obowiązkiem pracodawcy jest wyposażenie stanowiska w narzędzia niezbędne do wykonywania pracy. W ocenie organu II instancji nie doszło do naruszenia art. 7, 8 i 9 ustawy o rehabilitacji poprzez "niezastosowanie definicji rehabilitacji oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych przy ustaleniu braku konieczności zakupu samochodów osobowych dla indywidualnej pomocy osobom niepełnosprawnym, jakim są pracownicy strony". Prezes Zarządu PFRON ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w świetle obowiązujących przepisów prawa, w tym ustawy o rehabilitacji. Ponadto w ocenie organu odwoławczego wbrew twierdzeniom strony organ I instancji wyjaśnił Skarżącej wszelkie okoliczności prawne i faktyczne sprawy. Powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy korespondencja pomiędzy stroną a Prezesem Zarządu PFRON, w tym m. in. przychylenie się do wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków tj. ww. pracowników którym zakupiono auta oraz pismo organu I instancji wyjaśniające przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego lekarza. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał również zarzut błędnej wykładni przepisów rozporządzenia w sprawie ZFRON. Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 210 § 1 pkt 5 oraz § 4 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia co do zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz uzasadnienia stanowiska; 2. art. 165, art. 216, art. 217 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 r. włącznie pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za okres sierpień 2013 r., czyli bez formalnego wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za wyżej wymieniony okres tj. od stycznia do grudnia 2011 włącznie, co stanowi rażące naruszenie prawa, 3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez jego nie zastosowanie, ponieważ organ II instancji powinien w toku postępowania uchylić zaskarżoną decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych i umorzyć postępowanie w sprawie; 4. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady informowania (art. 121 § 1 i § 2 O.p.) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) poprzez prowadzenie postępowania, nakładania na spółkę licznych obowiązków w postępowaniu podatkowym i wydanie decyzji bez jego formalnego wszczęcia postępowania; 5. art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, iż datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia iż faktyczne przysporzenie korzyści następuje w odpowiednim terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego, 6. art. 33 ust. 4, art. 8 ustawy o rehabilitacji, oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. 2013 nr 0 poz. 1300 ze zm.). Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2014, uchylenie decyzji Prezesa Zarządu PEFRON z dnia [...] września 2014 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa Zarządu PFRON z [...] września 2014 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. Badając powyższą decyzję w świetle kryteriów wskazanych w art. 1, art. 134 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do oceny prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup na rzecz pracowników samochodów osobowych, a także terminowości przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 33 ust. 1 i ust. 4 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, którego środki są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Natomiast w myśl art. 33 ust. 4a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji pracodawca zobowiązany jest do zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji. Rodzaj wydatków i sposób ich ponoszenia z funduszu rehabilitacji regulują szczegółowo przepisy rozporządzenia ZFRON. I tak, Skarżąca jako podstawę prawną wydatków na zakup samochodów osobowych dla pracowników wskazała § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON. Jak stanowi § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia ZFRON, środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, zwane dalej "programem rehabilitacji", mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty: a) doradztwa zawodowego w zakresie możliwości szkolenia, przekwalifikowania i dokształcenia, b) specjalistycznych badań lekarskich oraz psychologicznych dla celów doradztwa zawodowego, c) szkolenia, przekwalifikowania oraz dokształcania w celu nabycia lub podnoszenia kwalifikacji zawodowych, d) wynagrodzenia: - pracownika sprawującego opiekę nad uczestnikiem programu rehabilitacji, - członków komisji rehabilitacyjnej w części nieobjętej finansowaniem ze środków funduszu rehabilitacji na podstawie innych przepisów rozporządzenia lub środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, e) dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, f) inne ponoszone w ramach programów rehabilitacji. Zatem w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f) rozporządzenia ZFRON prawodawca określił, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków, w tym na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach, których finansowane są m.in. inne koszty ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacji nieobjęte wyliczeniem zawartym w lit. a – e). Treść przytoczonej regulacji wskazuje jednoznacznie, że zarówno w przypadku kosztów objętych lit. a – e), jak i w przypadku innych kosztów ponoszonych w ramach realizacji programów rehabilitacji (lit. f), finansowanie tych wydatków może nastąpić ze środków funduszu rehabilitacji, gdy wydatek na indywidualny program rehabilitacji ma na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych. Innymi słowy zasadność poniesienia wydatku musi wynikać z indywidualnego programu rehabilitacji i musi być uzasadniona spodziewanym zmniejszeniem ograniczeń zawodowych, wynikających z niepełnosprawności pracownika. Przewidziany wskazanym przepisem sposób wydatkowania środków funduszu rehabilitacyjnego znajduje swoje doprecyzowanie w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przepis ten warunkuje wykorzystanie środków finansowych funduszu rehabilitacji od opracowania programu rehabilitacji przez powołaną do tego celu przez pracodawcę komisję rehabilitacyjną. Program opracowuje się dla pracowników niepełnosprawnych, którzy czy to posiadają najniższe kwalifikacje, czy to z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, czy utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku, czy wreszcie zmieniają kwalifikacje zawodowe. Każdy indywidualny program rehabilitacji danego pracownika musi określać m.in. cel programu, metody jego realizacji jak też harmonogram działań (§ 6 ust. 7 pkt 3 i 4 rozporządzenia). Należy jednak zaznaczyć, że niezależnie od tego na jaki rodzaj wydatków przeznacza się środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, towarzyszyć im musi zawsze nakreślony § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Ponadto, uwzględniając cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 12) rozporządzenia, wydatkowanie środków funduszu na indywidualny program rehabilitacji musi ograniczać się tylko do tych wydatków, dzięki którym uruchomione zostanie działanie przywracające niepełnosprawnemu sprawność, choćby na czas wykonywania pracy. Jak wynika z omówionych wyżej przepisów, przeznaczone na indywidualne programy rehabilitacji i finansowane dla ich realizacji inne wydatki, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, muszą odpowiadać założonym takim programem działaniom, które służąc zmniejszeniu ograniczeń zawodowych pracownika objętego programem, wiążą się z podstawowymi lub stale wykonywanymi obowiązkami zawodowymi tego pracownika i bez których zmniejszenie ograniczeń zawodowych rehabilitowanego nie będzie mogło zostać zrealizowane. Tym samym w celu rozstrzygnięcia, czy poniesione przez Spółkę, w ramach IPR-ów, wydatki na zakup samochodów osobowych miały na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracowników niepełnosprawnych i czy były celowe i oszczędne, należało poddać analizie każdy opracowany indywidualny program rehabilitacji z osobna i ustalić, czy zawarte w nim treści wskazują na istnienie związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych konkretnej osoby niepełnosprawnej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że wydatki na zakup samochodów dla niepełnosprawnych pracowników pełniących funkcje: zastępcy prezesa zarządu ds. usług, dyrektora regionu, specjalisty ds. bhp – pełnomocnika zarządu ds. jakości, poczynione został ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tak jak niesporne jest, że opracowane zostały dla nich indywidualne programy rehabilitacji. Strona skarżąca podnosiła, że korzystanie z samochodów jest niezbędne w procesie rehabilitacji. W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, iż zakup samochodów dla niepełnosprawnych pracowników zajmujących kierownicze stanowiska nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej dla wykonywania określonej pracy sprawności, a zatem stanowisko organu jest w tej kwestii prawidłowe. Słusznie przyjął organ w zaskarżonej decyzji, że konieczne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. W rozpoznanej sprawie zakup samochodów osobowych został dokonany na rzecz pracowników, zajmujących kierownicze stanowiska, wobec których orzeczono lekki stopień niepełnosprawności. Treść programów wskazuje, że rodzaj niepełnosprawności to: schorzenie narządu ruchu i bóle kręgosłupa. W Indywidualnych Programach Rehabilitacyjnych wskazane zostało, że wymagane jest sfinansowanie samochodów osobowych, umożliwiających im dojazd do pracy i na rehabilitację. Sąd podkreśla w tym miejscu, że przedmiotem wydatkowania są środki publiczne przekazane do dyspozycji pracodawcy przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które winny być wykorzystywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów. Sąd podkreśla, że § 2 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r., jak to już zostało wcześniej wskazane stanowi, że środki funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacyjne, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych w ramach których finansowane są m. in. koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności, a także inne ponoszone w ramach realizacji programów rehabilitacyjnych. Zaznaczyć należy, że organy administracyjne nie uznały, że co do zasady, przepisy nie pozwalają na sfinansowanie, w ramach IPR, zakupu samochodu. Organ zaznaczył bowiem, że konieczne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem. Sąd podziela ocenę organu, że w sprawie brak jest takiego związku. Podkreślić należy, że zakupione samochody nie zawierały żadnego przystosowania do stopnia niepełnosprawności pracowników. Dodatkowo wskazać należy, że każdy z pracowników, którym sfinansowano zakup samochodów osobowych posiadał do dyspozycji samochód służbowy, a dwóch z nich, było właścicielami innych pojazdów, które wykorzystywali w celu dojazdów do pracy i z pracy. Jak wynika z akt sprawy, z ryczałtu na dojazdy do pracy na podstawie umowy z pracodawcą korzystali L. B. i S. M.. Sąd nie stwierdził więc, aby organ naruszył wskazane powyżej przepisy rozporządzenia uznając, że zakup samochodu nie zmniejsza ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności pracownika. Podkreślenia także wymaga, że w przypadku osób pełniących funkcje kierownicze, będące osobami niepełnosprawnymi, nie można przyjąć, że samochód osobowy jest nieodzowny dla wykonywania podstawowych obowiązków służbowych, tym bardziej, że w przypadku wyjazdów służbowych korzystali oni z samochodów służbowych. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt V SA/Wa 370/10, Lex nr 675633, że zakup samochodu (przystosowanego do korzystania przez osobę o określonym rodzaju niepełnosprawności) mógłby być uzasadniony w sytuacji gdyby chodziło o wyposażenie stanowiska pracy, np. kierowcy, czy przedstawiciela handlowego, tj. w przypadku osoby, dla której tak wyposażony samochód stanowi narzędzie pracy i jest nieodzowny dla wykonywania obowiązków służbowych. Nie można zatem wykluczyć, że odpowiednio wyposażony samochód zmniejszyłby ograniczenia zawodowe osoby niepełnosprawnej, ale dotyczy to sytuacji, gdy samochód stanowi miejsce pracy takiej osoby. Sąd wskazuje, że zakup samochodów poprawił jedynie komfort pracy na zajmowanych stanowiskach. Trudno bowiem znaleźć związek pomiędzy zakupem samochodów, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych omawianych pracowników. Ta ostatnia uwaga wiąże się z założeniami indywidualnego programu rehabilitacji, który opracowuje się m.in. właśnie dla niepełnosprawnych pracowników, dla których samodzielne wykonywanie pracy jest utrudnione (§ 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). Należy wreszcie poddać w wątpliwość zakup samochodów dla pracowników sprawujących funkcje kierownicze pod względem celowości i oszczędności takiego wydatku poniesionego w ramach indywidualnego programu rehabilitacji jako metody optymalnej w stosunku do zakładanych efektów, co jest przecież warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Zważywszy, iż trudno o efekty rehabilitacyjne używania zakupionego ze środków funduszu rehabilitacyjnego samochodu w sytuacji, gdy niepełnosprawni pracownicy w pracy wykorzystują samochody służbowe, a nadto korzystają z ryczałtu na dojazdy, wydatek tak poczyniony nie może być uznany za zmierzający do zmniejszenia ograniczeń zawodowych. Sąd za niezasadny uznaje także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, zaś ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można więc podzielić poglądu Skarżącej, że Organy naruszyły art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w związku z art. 38 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieprawidłowe "określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nieuwzględniających terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki". Dniem uzyskania środków ze zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Gdy wnioskodawca korzysta ze zwolnienia odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, prawidłowym jest przyjęcie, że środki, które przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. Taka wykładnia przepisów pozostaje w zgodzie z ustaloną i jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych (dla przykładu: por. wyroki: z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2653/12; z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3415/12; z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1375/13 i sygn. akt III SA/Wa 1376/13; z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/13 i sygn. akt III SA/Wa 1845/13; z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2772/13; z dnia 23 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3026/13 oraz z dnia 23 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 197/14 – dostępne w bazie internetowej: www. cbois.gov.pl). Jednocześnie Sąd zauważa, że odmienne stanowisko w powyższym zakresie wynikające z wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (przywołane przez Skarżącą na poparcie swojej przeciwstawnej tezy) ma charakter precedensowy, a wyrok ten jest nieprawomocny oraz, że z przyczyn wskazanych wcześniej, Sąd w składzie orzekającym go nie może zaakceptować. Dodać też należy, że – wbrew twierdzeniom Skarżącej - przepis w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazuje wprost, że jego treścią objęte są dwojakiego rodzaju sytuacje: albo niezgodne z ustawą przeznaczenie środków ZFRON, albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. W obu ww. przypadkach należy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie ww. okoliczności, wpłacić 30% tych środków na rzecz PFRON, przy jednoczesnym złożeniu deklaracji, stosownie do art. 49 ust. 2 ww. ustawy o rehabilitacji. Także w tym zakresie stanowisko judykatury jest jednolite (por. dla przykładu: wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2013 r., sygn. akt III Sa/Wa 3415/12 czy też z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11). Tak więc zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wskazujący, że powyższy przepis nie ma zastosowania do sytuacji, gdy nastąpiło "jedynie niedotrzymanie terminu", o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustaw, należy uznać, w ocenie Sądu, za oczywiście nietrafny. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 216 i art. 165 § 1, § 2, § 4 O.p. z uwagi na wydanie postanowienia z dnia 10 czerwca 2014 r., jest bezzasadny. Podmiotem, którego dotyczyła kontrola podatkowa była S. w L.. W drodze przekształcenia powstał nowy podmiot – P. Sp. z o.o. w L., który przejął wszystkie prawa i obowiązki swojej poprzedniczki. Z uwagi na powyższe, jakkolwiek Prezes Zarządu PFRON wszczął postępowanie wobec S. w L., nie budziło wątpliwości, że adresatem postanowienia był jej następca prawny. Potwierdza to również samo działanie Spółki, która zarówno przed Prezesem Zarządu PFRON jak i przed organem II instancji nie podnosiła powyższego zarzutu. A contrario nie miała więc wątpliwości, że jest adresatem postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. Zdaniem Sądu organy zasadnie też określiły wysokość zobowiązań Spółki z tytułu wpłat na PFRON za miesiąc sierpień 2013 r., choć prowadzone postępowanie obejmowało swym zakresem okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku było to, jak już wcześniej wskazano, doręczenie w dniu 9 sierpnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy we W., w którym jednoznacznie stwierdzono, że strona niezgodnie z ustawą i nieterminowo przekazywała środki funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON. Nastąpiło zatem ujawnienie nieprawidłowości w przekazywaniu środków na rachunek ZFRON i z datą tego ujawnienia powstaje zobowiązanie wobec PFRON. Powyższe potwierdza m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 10/14, wskazując, że cyt.: "wykładnia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek wpłaty na PFRON 30% środków funduszu rehabilitacji winien zostać zrealizowany w terminie do 20 dnia następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także ujawnienie niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Reasumując, mając na uwadze szeroko przedstawione okoliczności sprawy oraz rozważania, Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń ani innych, które winien był wziąć pod uwagę z urzędu, a których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.