III SA/Wa 1568/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. i A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. J. Z. (dalej także: "skarżący") w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania usług transportowych towarów. 27 lutego 2012 r. J. Z. złożył wraz z małżonką wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2011 r., w którym wykazano: - przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.826.131,15 zł; - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.771.080,00 zł; - dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 55.051,04 zł; - przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 21.686,06 zł; - koszty uzyskania przychodów małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.335,00 zł; - dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 20.351,06 zł; - należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.245,00 zł; - składki małżonka na ubezpieczenie społeczne - 2.890,91 zł; - dochód podatnika po odliczeniu - 55.051,04 zł; - dochód małżonka po odliczeniu - 17.460,15 zł; - dochód do opodatkowania - 72.511,19 zł; - podstawa obliczenia podatku - 36.256,00 zł; - obliczony podatek - 11.940,12 zł; - składki podatnika na ubezpieczenia zdrowotne - 2.087,14 zł; - składki małżonka na ubezpieczenia zdrowotne -1.410,12 zł; - odliczenia podatnika od podatku - wykazane w PIT/O - 2.224,08 zł; - podatek po odliczeniach - 6.218,78 zł; - podatek należny - 6.219,00 zł; - suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 4.275,00 zł; - kwota do zapłaty - 1.944,00 zł. Wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w postaci: 1) księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od kontrahenta – P. w kwocie netto 410.790,00 zł, 2) księgowania w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne podatnika, które zostały zawyżone o kwotę 3.400,19 zł, 3) nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków w kwocie 1.118,20 zł, jako niezaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów wydatków dotyczących opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, jak też z uwagi na brak złożonej korekty zeznania rocznego zgodnego z ustaleniami kontrolujących, postanowieniem z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") wszczął wobec J. Z. i A. Z. postępowanie podatkowe w zakresie dotyczącym określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ pierwszej instancji określił J. i A. małżonkom Z. (dalej jako "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 125.244,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia wydanej decyzji, organ I instancji uznał, iż skarżący błędnie ujął w kosztach uzyskania przychodu kwoty wynikające z faktur, które to faktury uznane zostały za "puste", zaś wystawiającym je podmiotem był kontrahent oznaczony jako P. (kwota netto 410.790,00 zł), oraz wydatki związane z opłacaniem składek na ubezpieczenie społeczne (3.400,19 zł). Łączna kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wyniosła 414.190,19 zł. Ponadto organ I instancji stwierdził zaniżenie kosztów o kwotę 1.118,20 zł z tytułu wydatków dotyczących opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. W konsekwencji organ I instancji ustalił: - przychód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.826.131,15 zł; - koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.358.008,12 zł; - dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej - 468.123,03 zł; - należna zaliczka z pozarolniczej działalności gospodarczej - 3.322,00 zł; - przychód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 21.686,06 zł; - koszty uzyskania przychodów małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.335,00 zł - dochód małżonka z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 20.351,06 zł; - należna zaliczka od przychodów z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 1.245,00 zł; - składki małżonka na ubezpieczenie społeczne - 2.890,91 zł; - dochód podatnika po odliczeniu - 468.123,03 zł; - dochód małżonka po odliczeniu - 17.460,15 zł; - dochód do opodatkowania - 485.583,18 zł; - podstawa obliczenia podatku - 242.792,00 zł; - obliczony podatek - 130.327,00 zł; - składki podatnika na ubezpieczenia zdrowotne - 1.449,13 zł; - składki małżonka na ubezpieczenia zdrowotne - 1.410,12 zł; - odliczenia podatnika od podatku - wykazane w PIT/O - 2.224,08 zł; - podatek po odliczeniach - 125.243,67 zł; - podatek należny - 125.244,00 zł; - suma wpłaconych zaliczek oraz pobranych przez płatnika - 4.275,00 zł; - kwota do zapłaty -120.969,00 zł. Po uwzględnieniu wpłaty z zeznania w wysokości 1.944,00 zł, do zapłaty pozostała kwota 119.025,00 zł. Kwestionując ustalania zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., pismem z 2 stycznia 2018 r., skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i wnieśli o uchylenie skarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie zaś o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "organ odwoławczy", "organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2017 r. W zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodu kwoty 410.790,00 zł organ odwoławczy stwierdził, że wnioski do jakich doszedł organ I instancji zostały oparte w dużej mierze na materiale dowodowym uzyskanym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. Organ ten w decyzji nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. ustalił, że A. N. nie dokonywał transakcji zakupu i sprzedaży. Dowodem tego są ustalone okoliczności, że A. N.: - nie posiadał żadnej dokumentacji księgowej; - nie zawierał żadnych umów handlowych bądź przedstawicielskich; - nie posiadał warunków technicznych i magazynowych do dokonywania obrotu paliwami; - nie zatrudniał żadnych pracowników; - nie wie kto fizycznie wystawiał faktury VAT sprzedaży: - nie wie kto przyjmował zapłaty kwot wykazanych w fakturach; - nie dokonywał dostaw jakichkolwiek towarów handlowych; - nie dokonywał nabyć towarów handlowych przeznaczonych do obrotu gospodarczego; - nie posiadał koncesji na sprzedaż paliw (nie występował o wydanie takiej koncesji do Urzędu Regulacji Energetyki). Organ II instancji podniósł, że z protokołu przesłuchania A. N. w charakterze strony wynikało, że firma pod nazwą P. z siedzibą w M. zarejestrowana 31 grudnia 2010 r. została powołana do wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur". A. N. firmował swoim nazwiskiem nieistniejącą firmę w zamian za opłacane za niego składki na ubezpieczenie. Firma ta została powołana bez zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie w celu tworzenia fikcyjnych faktur handlowych. W trakcie przesłuchań A. N. twierdził, że nie dokonywał żadnych zakupów paliwa, ani sprzedaży paliwa, nie kupował i nie sprzedawał żadnych innych towarów handlowych, nie podpisywał faktur, bo ich nie widział, nie wie, kto te faktury wystawiał, nie przekazywał żadnych pieniędzy za wystawione faktury sprzedaży, nie był świadkiem dostaw paliwa do odbiorców oraz osobiście nie uczestniczył w dostawach paliwa. Nie był w stanie udzielić informacji na podstawowe pytania dotyczące prowadzonej działalności, tj. kto prowadził ewidencję księgową, czy prowadzona była podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy też księgi rachunkowe, jakiego programu księgowego użyto do wystawiania faktur. A. N. nie wiedział czy firma posiadała koncesję na obrót paliwami - na sprzedaż detaliczną i hurtową paliw, w szczególności w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 października 2012 r.. A. N. nie potrafił również udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące tego czy jego firma zatrudniała pracowników, ile cystern do przewozu paliw posiadał, gdzie mieściła się siedziba firmy. Nie potrafił wskazać, gdzie były przechowywane dokumenty księgowe. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości rozliczeń J. Z. m.in. za 2011 r. ustalono, iż po stronie wydatków ujęto faktury figurujące jako wystawione przez A. N. na łączną kwotę 410.790,00 zł. DIAS wskazał, że ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pozwoliły na zakwestionowanie zasadności zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodu przez skarżącego. Odnosząc się do zarzutu że w decyzji organu I instancji naruszono prawo materialne w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z dnia 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej także "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, że jest on nieuzasadniony, gdyż niniejsze postępowanie dotyczy określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, w myśl którego organ podatkowy błędnie przyjął, że skarżący posiadał obowiązek weryfikacji dostawcy paliw i obowiązkom tym nie podołał, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący pomija w uzasadnieniu podniesionych zarzutów pełen zakres informacji ustalonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.. W decyzji nr [...] z [...] kwietnia 2015 r. organ ten wskazał, że A. N. nie uczestniczył w żadnych operacjach gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, skoro ustalono ponad wszelką wątpliwość, że kontrahent skarżącego nie dokonywał żadnych operacji gospodarczych, to tym samym nie dokonał dostawy towaru w postaci paliwa na jego rzecz. W sytuacji, gdy z wystawieniem faktur nie wiąże się żadna dostawa, czy też świadczenie usługi, brak dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury jest oczywisty. Zdaniem organu II instancji o tym, że J. Z. miał świadomość, a co najmniej godził się na udział w czynnościach mających na celu obejście prawa świadczy to, że: - nie sprawdził kontrahenta w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, - nigdy nie był w siedzibie kontrahenta i nie interesował się, czy posiada magazyny, środki transportu, infrastrukturę techniczną, - nie wylegitymował przedstawicieli firmy, - nie zawarł umowy pisemnej by uchronić się przed ewentualną nieuczciwością kontrahenta, - nie regulował płatności przy wykorzystaniu rachunków bankowych (płacił "do ręki" przedstawicielom firmy, których personaliów nie znał znaczne kwoty pieniędzy); - w działalności, tak specyficznej jak handel paliwami, nie zażądał koncesji i nie sprawdzał w sposób formalny jakości paliwa; - nie domagał się żadnych dokumentów świadczących o rzetelności i legalności działalności swojego dostawcy, co świadczy o tym, że miał świadomość i godził się z tym, że paliwo może pochodzić z nielegalnego źródła. Tym samym – w ocenie organu odwoławczego - skarżący powinien zdawać sobie też sprawę z ciążących na nim ewentualnych konsekwencji wynikających z prawa podatkowego. W szczególności z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że kontrahent skarżącego – P. nie był znaną firmą na rynku paliwowym. Z informacji nadesłanej przez skarżącego wynika ponadto, że przedstawiciele tego podmiotu (których danych nie zna) sami się zgłosili i złożyli ofertę. Wiarygodność podmiotu skarżący sprawdzał poprzez weryfikację w CEIDG oraz PKD (gdzie firma miała wpisaną sprzedaż paliw), nigdy nie poznał osobiście A. N. i zawarł tylko umowy ustne. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nic nie wiedząc o firmie, która ma dostarczać towar (i to znacznej wartości), bez sformułowania warunków współpracy na piśmie i bez sprawdzenia czy dokonujący obrotu paliwami posiada koncesję na handel tego typu asortymentem i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego w stosownym urzędzie celnym (jest to towar objęty podatkiem akcyzowym), zdecydował się na nawiązanie współpracy z osobami, których danych i wyglądu nie pamięta, podstaw do działania w imieniu ww. podmiotu nie weryfikował, przy gotówkowym systemie płatności, którego dokonywała również na rzecz bliżej niezweryfikowanych osób. Godząc się na takie warunki współpracy, skarżący przyjął na siebie ryzyko współpracy z nierzetelnym kontrahentem. To oznacza, że przynajmniej godził się z prawnopodatkowymi konsekwencjami tego faktu w postaci braku prawa do zaliczenia kwot z faktur zakupu do kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu II instancji podkreślić należy, że wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony, z regulacji art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) wnioskować można, że zasadą ogólną jest dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Rezygnacja z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest więc jednoczesnym wyrażeniem zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy podatkowe za pośrednictwem systemu bankowego. W odniesieniu do zarzutów dotyczących udokumentowania wydatku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że sposób udokumentowania poniesionego wydatku nie powinien budzić zastrzeżeń, że wskazana na fakturze operacja gospodarcza została faktycznie wykonana. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wyjaśniono, że kwestionowane faktury nie spełniają tych wymagań, nie dokumentują faktycznie wykonanych operacji gospodarczych, wydatków, które stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu do zarzutu braku przesłuchania świadków, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się np. protokoły przesłuchania J. K. z dnia 29 lipca 2015 r. oraz 30 lipca 2015 r. sporządzone przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w L.. Świadek ten w sposób jednoznaczny potwierdził, że A. N. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Potwierdził tym samym ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., przemawiające za tym, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W ocenie organu II instancji przesłuchiwanie kolejnych świadków na okoliczność wykazania "realności" operacji gospodarczych, których dotyczyć miały kwestionowane faktury, było niezasadne, gdyż w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dostatecznie zostało udowodnione, że przedmiotowe faktury były "puste". Dodatkowo J. Z. był wzywany do udzielenia informacji na temat współpracy z kontrahentem – A. N.. W złożonych wyjaśnieniach potwierdził informacje, które posiadał już organ pierwszej instancji i które to informacje nie dostarczyły przesłanek do potwierdzenia, że przedmiotowe faktury mogły jednak dokumentować realne zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się do zarzutu błędnego uznania za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów (również w następstwie przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić kosztów). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że uznanie za nierzetelne księgi przychodów i rozchodów skarżącego nastąpiło całkowicie prawidłowo i zasadnie. Skoro wykazano, że faktury figurujące jako wystawione przez A. N. nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych, zaś zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przekracza łącznie 0,5 % kosztów wykazanych w podatkowej książce przychodów i rozchodów za 2011 r., to w sposób jednoznaczny należy przyjąć, iż księgi podatkowe strony są nierzetelne. Organ odwoławczy wskazał również, że w konsekwencji dokonanych w sprawie ustaleń i zgromadzonego materiału nie sposób zgodzić się zarzutami naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i 2 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"). W ocenie organu II instancji ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego postępowania, nie zostały naruszone powyższe przepisy ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakwestionowaniem prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur i szczegółowo wyjaśniono podjęte rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie to oparto na wiarygodnym materiale dowodowym, zapewniając stronie czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w tym możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odmawiając stronie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów – w szczególności - kwot z przedmiotowych faktur, które nie potwierdzały czynności gospodarczych, organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania tego, kto był rzeczywistym dostawcą paliwa, tj. czyją działalność te podmioty firmowały. Samoistną podstawą tego stanowiska organu podatkowego jest stwierdzenie, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Te aspekty sprawy zostały wyjaśnione w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu II instancji, za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarżącego dotyczące gromadzenia materiału dowodowego. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego przez inne organy. Nie sprzeciwia się temu w każdym razie przepis art. 181 ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania osoby, która zeznawała w takim postępowaniu. I to niezależnie od jej statusu prawnego, tj. czy zeznawała ona w charakterze świadka, czy składała wyjaśnienia jako podejrzany. Korzystanie z tak uzyskanych materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał również, że 13 marca 2018 r. wpłynął do Izby Administracji Skarbowej w W. wniosek skarżącego w sprawie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka – S. C., na okoliczność stwierdzenia warunków i specyfiki dostaw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uznał, że przeprowadzenie tego dowodu jest niecelowe, z uwagi na fakt, iż stan faktyczny został ustalony w sposób kompletny, zaś organy podatkowe dysponowały wystarczającymi dowodami w sprawie aby wyjaśnić, że przedmiotowe dostawy paliw nie miały miejsca. Dlatego też [...] kwietnia 2018 r. wydał stosowne postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. potwierdził również prawidłowość ustaleń organ pierwszej instancji, który stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 3.400,19 z tytułu błędnego zaliczenia do tych kosztów kwoty wpłat na ubezpieczenie społeczne. Skarżący zaewidencjonował kwotę wpłat w wysokości 7.130,56 zł, zaś z zaświadczenia wystawionego przez ZUS wynika, że kwota wpłat na ubezpieczenie społeczne wyniosła 3.730,37 zł. Oznacza to zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.400.19 zł. Ponadto do kosztów uzyskania przychodów skarżącego, w zaskarżonej decyzji, zaliczono wydatki na kwotę 1.118.20 zł, jako niezaewidencjonowane pierwotnie w księdze przychodów i rozchodów wydatki w postaci: opłat, prowizji, odsetek bankowych, polis ubezpieczeniowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., stwierdził zatem, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa określając J. i A. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 125.244.00 zł.. Pismem z 16 maja 2018 r. powyższa decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. została zaskarżona przez skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W złożonej skardze wniesiono o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się orzeczenia w przedmiotowym postępowaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) błędne ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że zaniżona została kwota podatku dochodowego od osób fizycznych w drodze stwierdzenia, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiąc tym samym "puste faktury" i wobec tego uniemożliwiają zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów; błędne uznanie za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów (również w następstwie przyjęcia, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów); 2) naruszenie art. 180 ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), poprzez błędne uznanie, że tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, podczas gdy dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem poniesienia wydatku oraz jego związku z przychodem mogą być zatem również zeznania świadka, wyjaśnienia strony oraz dokumenty przedstawiane przez skarżącego, w tym przykładowo zestawienie dystansów w powiązaniu z zużyciem paliwa; organy tymczasem przyjęły jako wyłączne dowody ustalenia decyzji zapadłych wobec podatnika na gruncie podatku od towarów i usług i mimo wniosków dowodowych strony, nie podjęły żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego; ze względu zaś na specyfikę i różnice w podatkach dochodowym i podatku od towarów i usług, należy zdaniem skarżących, przeprowadzić postępowanie w innym zakresie aniżeli w podatku od towarów i usług; dobra wiara w przypadku podatków dochodowych nie odgrywa istotnej roli, wobec tego należy zasadniczo dokonać ustaleń w innym zakresie i nie jest dopuszczalnym wyłącznie recypowanie ustaleń organów w zakresie podatku od towarów i usług; zasadniczo pominąć należy kwestie należytej staranności i uwzględniać takie aspekty jak fakt poniesienia wydatku pozostającego w związku z prowadzoną działalnością, czy fakt ten został udowodniony oraz czy dany wydatek nie zawiera się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu; 3) naruszenie prawa procesowego o istotnym wpływie na wynik sprawy w postaci art. 127 ordynacji podatkowej poprzez bezkrytyczne przyjęcie przez organ drugiej instancji jako własnych ustaleń organów pierwszej instancji, brak suwerennej oceny materiału dowodowego przy rozstrzyganiu sprawy oraz kontrolę zasadności jedynie części podniesionych zarzutów; czyniąc zadość zasadzie dwuinstancyjności organ drugiej instancji winien był bowiem - w sposób rzetelny i kompleksowy - ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, jak też ustalić stan faktyczny i dokonać wykładni przepisów prawa. tj. rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę w jej całokształcie; 4) naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego, który nie uległ odliczeniu za względu na przepisy ustawy o VAT; zgodnie ze wskazanym przepisem, koszt uzyskania przychodu stanowi podatek w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; mimo zaistnienia takiej sytuacji w przedmiotowym przypadku i utrzymywanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny były uznać podatek VAT za koszt uzyskania przychodu przynajmniej w części, w której nie uległ on odliczeniu; 5) naruszenie prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym złamanie zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej i w konsekwencji uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (i w następstwie uznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodu), jedynie z tego względu, że formalny kontrahent dostawy może być uznany za podmiot nieistniejący lub firmujący działania innego przedsiębiorcy, podczas gdy wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny być stosowane w drodze wyjątku, zaś większość ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług nie powinna mieć znaczenia i należało je zastąpić postępowaniem dowodowym w szerszym zakresie, typowym dla podatków dochodowych; 6) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 120, 121, art. 124 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę oraz ograniczenia postępowania wyłącznie do powielania ustaleń organu w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług; - dowolną ocenę dowodów, przyznanie znaczenia dowodowego formie płatności (gotówkowej) w sytuacji, gdy jest to wciąż, zwłaszcza poza dużymi ośrodkami miejskimi, powszechnie stosowana metoda płatnicza, a podatnik dokonując płatności w tej formie nie narusza żadnej normy prawnej, w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, na który to z niewiadomego powodu organ powołuje się w miejscu, w którym stwierdza, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego możliwym było uznanie, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o nieprawidłowym działaniu kontrahentów, - przyjęcie z góry założenia o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym i konsekwentnie dokonywanej wybiórczej ocenie materiału dowodowego, mającej potwierdzić tę błędnie i przedwcześnie postawioną tezę; - bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania świadka S. C.; 7) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 122 ordynacji podatkowej, poprzez rezygnację z podjęcia niezbędnego działania w postaci przesłuchania świadków, podczas gdy ta czynność jednoznacznie potwierdziłaby słuszność twierdzeń strony; 8) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania dowodowego, objawiającego się w: - braku wykazania, że podatnik wiedział, iż uczestniczy w przestępczym procederze, - oparcie postępowania na zeznaniach w zasadzie jednego świadka i dobieraniu dowodów wyłącznie świadczących przeciwko podatnikowi, mających uprawdopodobnić z góry przyjętą tezę o świadomym udziale podatnika w procederze karuzelowym; 9) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania w sprawie karnej na miesiąc przed przedawnieniem się zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organy w znacznie wcześniejszym okresie dysponowały wystarczającym materiałem dowodowym umożliwiającym wydanie decyzji; 10) naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1, 124, 210 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez: - niewystarczające uzasadnienie faktyczne, w szczególności w zakresie przesłanek pozwalających organowi na uznanie, że przedmiotowe dostawy nie zostały zrealizowane, - wyciąganie konsekwencji prawnych z niespełnienia przez podatnika przesłanek niezastrzeżonych żadną normą prawną (przykładowo z faktu niedokonania dokładnej kontroli koncesji czy siedziby kontrahenta, braku kontroli kontrahenta w zakresie rzetelności jego rozliczeń, uprawnień do obrotu paliwem, podczas gdy w świetle obiektywnych okoliczności nie zaistniały żadne przesłanki, które mogłyby nasunąć podejrzenia, skłaniając podatnika do tak daleko idącej kontroli, nie był on też do niej prawnie zobowiązany), - naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przez organ, który uczynił zasadę czysto iluzoryczną; wprawdzie podatnik miał możliwość wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w toku postępowania materiału, z którego to prawa regularnie korzystał, lecz pozostawało to bez żadnego wpływu na postępowanie, a za szczególny przykład należy uznać wielokrotną odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez Stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione w niej zarzuty są całkowicie niezasadne. W ocenie sądu, w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie oraz treści decyzji organów obu instancji, nie ma podstaw do uznania – za skarżącym - że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, przy błędnej jego ocenie oraz z pominięciem istotnych wniosków dowodowych. Nie ma również podstaw do tego by uznać, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności, wobec tego, że zaskarżona decyzja dotyczy roku 2011 należy wskazać, że – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ordynacji podatkowej termin przedawnienia upłynąłby z końcem 2017 roku. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie postanowieniem z [...] listopada 2017 roku wszczęto wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe. Zawiadomieniem z 30 listopada 2017 roku, doręczonym w tej samej dacie, poinformowano skarżącego, że z dniem 29 listopada 2017 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 ze względu na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Została zatem spełniona przesłanka z art. 70c ordynacji podatkowej. W ocenie sądu dla oceny skutków wszczęcia postepowania karnego nie ma znaczenia data wszczęcia tego postępowania. Dodatkowo należy wskazać, odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu, że – jak słusznie zostało wskazane w odpowiedzi na skargę – dopiero zgromadzenie w sprawie podatkowej materiału dowodowego i dokonanie jego analizy pozwala na ustalenie czy miały miejsce nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku dochodowym. Dopiero na końcowym etapie postępowania podatkowego można mówić o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego. Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, dla porządku należy wskazać, że spór w niniejszej sprawie dotyczy – na obecnym etapie postępowania – zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu o kwotę 414 190,19 zł, przy czym w największym stopniu sporne jest kwota 410 790 zł tytułem wydatków związanych z nabyciem towaru w postaci oleju napędowego od firmy P.. W dalszej części uzasadnienia, dla uproszczenia, zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT (które zdaniem skarżącego odnoszą się do poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów), określane będą jako "sporne faktury". Zdaniem sądu organ II instancji, podobnie zresztą jak organ I instancji, zasadnie uznał, że te faktury, a ściślej, należności z nich wynikające nie stanowią kosztu uzyskania przychodu przez skarżącego J. Z. w 2011 roku w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie uznały, że wydatki wynikające z tych faktur nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, jako niespełniające kryteriów wynikających z art. 22 ust. 1 updof. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu w CBOSA pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jest łączne spełnienie następujących przesłanek: - faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; - istnienie związku z prowadzoną działalnością; - poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Dodatkowo należy wskazać na jeszcze jeden wymóg zaliczenia wydatku jako koszt uzyskania przychodu, powołany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2019 roku w sprawie II FSK 904/17. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 updof, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; wyrok NSA z 24 stycznia 2013 r., II FSK 842/11). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje ten argument za własny, uznając tym samym niesłuszność znacznej części zarzutów skargi. Sprowadzają się one bowiem do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które – w ocenie skarżącego – winny były w oparciu o inne dowody (inne niż sporne faktury) dokonać ustaleń w zakresie poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup paliwa z pominięciem – obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług – zasady dobrej wiary podatnika. W odniesieniu do powyższych zarzutów należy wskazać, że poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący uwzględniał – jako koszty uzyskania przychodu w roku 2011 roku sporne faktury wystawione przez A. N.. Organy podatkowe ustaliły również – w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie – że A. N. nie dokonywał sprzedaży paliwa na rzecz skarżącego. Prawidłowość tego ustalenia nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim z zeznań A. N. wynika jednoznacznie, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie sprzedawał paliwa na rzecz skarżącego, ani tez na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z protokołu przesłuchania tego świadka z 25 czerwca 2014 roku, na szereg pytań o faktury, na których jako sprzedawca widnieje P., [...] NIP [...], REGON [... odpowiadał, że nie zna firmy, na którą wystawiona została każda z faktur. Wskazał, że niczego nie wystawiał i nie podpisywał. Na pytanie odnoszące się do sprzedaży w ramach ww. firmy oleju napędowego odpowiedział, że nic takiego nie sprzedawał. Podczas tego przesłuchania A. N. stwierdził jednoznacznie, że nigdy nikogo nie zatrudniał, bo faktycznie nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Wskazał, że był jedynie – jak się wyraził – "słupem". Wyjaśnił, że udostępnił swoje dokumenty do założenia firmy, o którą był pytany. Analogicznie została przedstawiona przez A. N. jego działalność podczas przesłuchania z 23 kwietnia 2013 roku. Wskazał on wówczas, że założył działalność gospodarczą 31 grudnia 2010 roku. Pomogli mu w tym J. K. i J. Z.. Na pytanie dotyczące kapitału, którym dysponował dla potrzeb rozpoczęcia działalności gospodarczej odpowiedział: "ja nie miałem nic. Oni, czyli Jacek i Jarek mnie rejestrowali i płacili moje ubezpieczenie". Jak wynika z zeznań A. N., dla potrzeb formalności rejestracyjnych był zawieziony przez ww. osoby do US w Koninie. Okoliczności wynikające z treści zeznań A. N. znajdują pełne potwierdzenie w treści protokołów przesłuchania J. K. z 29 lipca 2015 roku i 30 lipca 2015 roku (protokoły te znajdują się w aktach administracyjnych załączonych do sprawy III SA/Wa 2014/18). Podczas przesłuchania 29 lipca 2015 roku J. K. wskazał, że założył działalność na niego (tj. A. N.) w 2010 roku. Z zeznań tych wynika jednoznacznie, że rolą A. N. było jedynie załatwienie formalności związanych z założeniem działalności gospodarczej. J. K. poszukiwał osób, na które mogłaby zostać założona działalność gospodarcza. Jedną z tych osób była właśnie A. N.. J. K. opisał w swoich zeznaniach mechanizm zakładania działalności gospodarczej na osoby, których specjalnie w tym celu poszukiwał, w zamian na wynagrodzenie (dla niego i dla tych osób). Z zeznań złożonych przez tego świadka 30 lipca 2015 roku wynika, że dla osób przez niego wyszukanych dla założenia działalności gospodarczej prowadzona była księgowość przez jedną osobę, organizacją i planowaniem tej działalności zajmował się J. Z., ("zleceniodawca" K.). W świetle przedstawionych zeznań nie ulega wątpliwości, że prawidłowym było ustalenie dokonanie przez organy podatkowe, że A. N. nie sprzedawał paliwa na rzecz skarżącego, zatem faktury odnoszące się do tych transakcji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym należy, że poza spornymi fakturami skarżący nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które potwierdzałyby realność spornych transakcji. Skarżący odwołuje się bowiem do okoliczności "zrealizowania dostaw" oraz ich okoliczności nie różniących się od dostaw od innych kontrahentów. Tego też dotyczą zgłoszone przez niego wnioski dowodowe. Skarżący nie dysponuje jednak żadnym dowodem wskazującym na to, że paliwo dostarczane mu było przez A. N.. A przecież wydatki poniesione na zakup paliwa właśnie od niego zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącego. W świetle powyższego istotne są argumenty podniesione w wyroku wydanym w sprawie II FSK 904/17 (powołanym we wcześniejszej części uzasadnienia), z którymi sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił w nim, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust.1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga bowiem wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego na fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r. sygn. akt II FSK 462/11). Zdaniem sądu postawiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest całkowicie bezzasadny. Rozpoznając skargę wniesioną w niniejszej sprawie należy zauważyć, że również organ I instancji (którego decyzja została utrzymana w mocy decyzją zaskarżoną) w sposób szczegółowy wyjaśnił, odwołując się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przyczyny dla których wydatki ze spornych faktur nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. Decyzja została poprzedzona szczegółowym postępowaniem. W ocenie sądu, powyższe rozważania potwierdzają, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany materiał dowodowy pozwalał na dokonanie oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i podjęcie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Ponadto w sprawie dokonano wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i powszechnych zasad logiki. W szczególności organy wyjaśniły dlaczego zeznania świadka S. C. zawnioskowanego przez skarżących nie mogły wpłynąć na poczynione ustalenia dokonane w oparciu o pozostały materiał dowodowy. Przede wszystkim trudno zakwestionować pogląd wyrażony przez organy, że dowód ten zbędny w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Prawidłowość postanowienia, w którym omawiany wniosek dowodowy został oddalony potwierdzają dodatkowo podniesione wcześniej okoliczności, których dotyczył wniosek o przesłuchanie świadka C.. Zeznania te nie miały dotyczyć sprzedaży realizowanych przez A. N.. W rozpatrywanej sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, w zakresie wskazanych w decyzji transakcji, niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ustalenia organów podatkowych znajdują również pełne odzwierciedlenie w bardzo obszernym uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu, w świetle powyższego, nie są również zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 191, art., art. 187 §1, art. 121 §1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe dopuściły szereg kluczowych w sprawie dowodów (m.in.: faktury VAT zakupów i sprzedaży, umowy cywilno-prawne, wydruki z rachunków bankowych, protokoły zeznań świadków, informacje od innych organów i podmiotów – kontrahentów skarżącego), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W sprawie zgromadzono zatem bardzo obszerny materiał dowodowy i ujawniono w toku postępowania kontrolnego liczne nieprawidłowości. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znalazły odzwierciedlenie w treści wydanych decyzji, w których w sposób szczegółowy przedstawiono tok rozumowania organów podatkowych i przesłanki, którymi się kierowały. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. To oznacza, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Potwierdza to dodatkowo zasadność oddalenia wniosków dowodowych skarżącego. W tym miejscu dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z 31 lipca 2018 roku w sprawie III SA/Wa 3044/17 tutejszy sąd oddalił skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT m. in. za poszczególnie miesiące 2011 roku. Podsumowując powyższe rozważania, należy wskazać, że w ocenie sądu, w analizowanej sprawie nie doszło do naruszeń procedury podatkowej, które mogłoby skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również prawa materialnego, co zostało wyjaśnione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego oraz powiązane z nimi zarzuty naruszenia zasad ogólnych, są również nieuzasadnione. Sąd w pełni podziela zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia, zarówno faktyczne jak i prawne. Sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny materiału dowodowego bowiem w ramach uprawnień określonych art. 3 § 1 i 2 ppsa jego działania ograniczają się do kontroli działalności administracji publicznej poprzez badanie legalności tj. zgodności z prawem (materialnym jak i zasadami postępowania administracyjnego) decyzji administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 721/18). Zatem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.