III SA/Wa 1714/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent Katarzyna Daniluk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r., nr [...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] marca 2016 r, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US, organ pierwszej instancji) wszczął wobec D. T. (dalej: skarżący, strona, podatnik) postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Przedmiotem działalności strony w kontrolowanym okresie był zakup i sprzedaż biopaliwa z łuski słonecznika oraz hurtowy obrót olejem rzepakowym. Decyzją z [...] września 2016 r. Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe za I kwartał w wysokości 257.973,00 zł i i II kwartał 2014 r. w wysokości 399.799,00 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2014 r. w wysokości 0 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik brał udział w transakcjach typu karuzelowego, polegających na przemieszczaniu towaru między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. W procederze tym strona działała w roli "brokera", czyli podmiotu który dokonuje nabycia krajowego od "przedsiębiorstwa buforowego" a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci oleju rzepakowego oraz wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, czerpiąc korzyści z różnicy pomiędzy ceną zakupu i sprzedaży towaru. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.. Nr 177. poz. 1054. z późn. zm., dalej ustawa o VAT) odmówił stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widniała A. R. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą E. , jako że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia oleju rzepakowego. Organ ten wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym w I i II kwartale 2014 r. strona zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 689.406 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji Naczelnik US uznał także, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz spółek mających siedziby w Czechach, tj. T. s.r.o. oraz M. s.r.o. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa procesowego i materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, dalej: Ordynacja podatkowa), a także art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 291 Ordynacji podatkowej; art. 109 oraz art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i ust. 2. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez pominięcie rzeczywistego przebiegu dostaw przedmiotowych towarów z udziałem strony i bezzasadne uznanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. R. nie miały miejsca w rzeczywistości jak i nie miało miejsca WDT do czeskich podmiotów. Podatnik zarzucił także naruszenie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy nie zgromadził materiału dowodowego potwierdzającego tezę, że strona była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej, działającym w charakterze brokera. W ustaleniach faktycznych brak jest faktów na poparcie twierdzeń, że faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego stwierdzały czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Strona zarzuciła, że organ uznał za najistotniejsze nieprawidłowości stwierdzone w innych postępowaniach podatkowych, które miały miejsce na innych etapach obrotu towarem, przy czym nie wskazano, że strona o nich wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna o nich wiedzieć. Przede wszystkim podatnik posiadał pisemną umowę określającą warunki dostawy, uzyskał od A. R. odpis zgłoszenia działalności gospodarczej, numer NIP i upewnił się, że ten kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Upewnił się również u swojego dostawcy skąd pochodzi olej rzepakowy. Dowodem WDT były dokumenty posiadane przez stronę, stanowisko czeskiej administracji oraz zeznania osób prowadzących firmy transportowe, które dostarczały towar za granicę. O oszukańczym charakterze dalszych pośredników w handlu podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności, gdyż wiedzę taką uzyskał dopiero z protokołu kontroli podatkowej i materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie “karuzeli podatkowej", które odnosi się do organizacyjnie zaawansowanych schematów transakcyjnych, wykorzystujących konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami tego podatku poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej. Wskazał, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu transakcji stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy celem tych działań jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. W tego typu transakcjach sprzedaży zawieranych pomiędzy kilkoma lub nawet kilkunastoma podmiotami zaangażowanymi w oszustwo, towary krążą w łańcuchu dostaw bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego w taki sposób, że wracają do państwa pochodzenia (pierwszego ogniwa w łańcuchu). Natomiast “nienależna korzyść" możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, tj. poprzez uchylanie się od zapłaty należnego podatku VAT, albo poprzez uzyskanie od właściwego organu państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Przestępstwo to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu tego podatku dzięki procederowi obejmującemu podmioty działające w otoczeniu międzynarodowym. Samo wyrażenie karuzela odnosi się do sposobu w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw, w szczególności gdy w wyniku szeregu transakcji towary "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Mechanizm oszustwa karuzelowego można określić jako fikcyjny (iluzja okrężnego ruchu towarowego) lub w części rzeczywisty przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi, organizowany w taki sposób, że towary te “fakturowo" lub w części w rzeczywistości wracają do państwa pochodzenia. Spotykane są także odmiany transakcji karuzelowych, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania dostaw. W ocenie Dyrektora IAS materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że w marcu 2014 r. oraz w czerwcu 2014 r. podatnik brał udział w oszustwie karuzelowym. Organ ten przedstawił schematy obrotu olejem rzepakowym z udziałem skarżącego w maju i czerwcu 2014 r. (str. 10 decyzji). W oparciu o dowód z zeznań strony organ ten ustalił, że skarżący nigdy nie był w firmie A. R., z którą nawiązał kontakt przez Internet. Nie zasięgał informacji o działalności tej firmy, poza informacjami ogólnodostępnymi, nigdy nie był przy załadunku towaru. O wyborze tego kontrahenta zadecydowały warunki sprzedaży. Nie potrafił wskazać pochodzenia oleju rzepakowego i nie potrafił podać miejsca, w którym towar ten był ważony. Na podstawie informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy ustalił, że A. R. w złożonych deklaracjach VAT uwzględniła faktury sprzedaży na rzecz strony. Obrót towarem miały potwierdzać dokumenty WZ załączone do faktur oraz umowa handlowa sporządzona 20 marca 2014 r. Z protokołów kontroli za marzec i czerwiec 2014 r. sporządzonych wobec A. R. wynikało, że jej dostawcą był A. O. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. , który również zewidencjonował całą sprzedaż. Podmioty te nie wykonywały we własnym zakresie usług transportowych, korzystały z zewnętrznych firm, w tym usług J. G. . Według wyjaśnień złożonych przez J. G. , miejscem załadunku była miejscowość H. , a jako miejsce rozładunku Czechy. Faktury za wykonane usługi wystawione były na A. O. , do faktur załączono dokumenty CMR, na których jako nadawca widniała strona, a jako odbiorca - czeskie spółki M. s.r.o. i T. s.r.o. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , który przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M. sp. z o.o. wynikało natomiast, że spółka ta w toku postępowania kontrolnego nie okazała ksiąg podatkowych, ani innej dokumentacji księgowej. Nie udało się ustalić faktycznego adresu siedziby tego podmiotu, jak również miejsca prowadzenia działalności i pobytu w Polsce M. Z. - jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki. W 2013 r. spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Według ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , w I kwartale 2014 r. czeska M. s.r.o. (do 15 kwietnia 2014 r. T. s.r.o.) zadeklarowała na rzecz M. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę 4.134.919,00 zł. M. sp. z o.o. w I kwartale 2014 r. otrzymała, m. in., środki pieniężne od A. O. w kwocie 1.350.057,75 zł. natomiast płatności dokonała, m. in., na rzecz T. s.r.o. w kwocie 9.803.515,60 zł. Z uzyskanych na formularzu SCAC od czeskiej administracji podatkowej informacji wynikało, że z M. s.r.o. brak jest kontaktu. Do 17 kwietnia 2014 r. przedstawicielem statutowym tej spółki był J. S. , a następnie M. Z. . Zgłoszone adresy siedziby tego podmiotu - [...] , a następnie [...] - nie były rzeczywistymi adresami siedziby. W I kwartale 2014 r. M. sp. z o.o. wystawiła na rzecz A. O. 135 faktur sprzedaży oleju rzepakowego na łączną kwotę 9.284.832,20 zł i VAT 2.135.511,41 zł. Zapłaty dokonywane były głównie za pośrednictwem rachunku bankowego. Nie udały się próby przesłuchania w charakterze świadka A. O. - korespondencja wracała niepodjęta. Z dokumentów CMR wynikało, że usługi transportowe dla M. sp. z o.o. świadczyła J. G. . Z zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. materiału dowodowego w sprawie powyższej spółki wynikało też, że olej rzepakowy w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw trafiał do podmiotów czeskich, a po przekroczeniu granicy wracał do Polski w stanie, w jakim został wywieziony tym samym transportem. Na terytorium Polski wprowadziła go do obrotu powyższa spółka, która nie deklarowała w ogóle obrotu i podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur. W rzeczywistości spółka nie uczestniczyła w I kwartale 2014 r. w obrocie olejem rzepakowym. W okresie tym spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, faktycznie nie dokonywała zakupów i sprzedaży towarów i usług, a wystawione przez nią oraz na jej rzecz faktury stwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Natomiast w przypadku M. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. poinformował, że w toku postępowania kontrolnego za II kwartał 2014 r. spółka ta nie przedłożyła żadnych dokumentów (brak kontaktu z tym podmiotem). Brak było również informacji o aktualnym adresie siedziby tej spółki i miejscu prowadzenia przez nią działalności. Spółka została wykreślona jako czynny podatnik VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W celu sprawdzenia rzetelności przeprowadzonych transakcji z T. s.r.o. oraz M. s.r.o., organ pierwszej instancji skierował wnioski o wymianę informacji dotyczącą odbiorców oleju rzepakowego w Czechach w okresie marzec i czerwiec 2014 r. W odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w sprawie T. s.r.o. podano, m. in., zgłoszone adresy siedziby spółki, w tym od 5 lipca 2014 r.: [...] jako siedziba wirtualna (brak skrzynki pocztowej). Według informacji SCAC dyrektorem tej spółki do 17 kwietnia 2014 r. był J. S. , a po tej dacie - M. Z. . Ze spółką tą brak było kontaktu. Czeska administracja podatkowa nie ustaliła charakteru przeprowadzonych transakcji, ani nie zweryfikowała wnioskowanych informacji. Z odpowiedzi czeskiej administracji podatkowej w spraw M. s.r.o. wynikało, że adres powyższej spółki – [...] nie został potwierdzony. Dyrektorem spółki od 30 kwietnia 2015 r. był M. Z. . Potwierdzono działalność tego podmiotu w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Towary zostały dostarczone na teren [...]. Dostawca, tj. D. T. zamawiał i płacił za transport. Inne informacje na temat kontaktu między dostawcą i nabywcą nie były znane. Ponadto ustalono, że M. s.r.o. posiadała rachunek bankowy w [...] Bank S.A. Czeska administracja podatkowa ustaliła także dalszych odbiorców towaru - oleju rzepakowego od M. s.r.o. (podmioty wymieniono na str. 14 zaskarżonej decyzji). Na podstawie raportu o Zgromadzonych informacjach o kontrahencie UE z Polskiego Systemu VIES, organ podatkowy ustalił, że podmioty, wymienione przez czeską administrację podatkową jako dalsi nabywcy towaru od M. s.r.o. nie figurowały w dokumentach VIES, dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć w II kwartale 2014 r. Ponadto organ podatkowy dokonał sprawdzenia powyższych podmiotów w Bazie Podmiotów Szczególnych, na podstawie której ustalił, że część z nich już w 2014 i 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, a część nie wykazała całej sprzedaży oleju rzepakowego w deklaracjach VAT-7K, nie znała dostawców ani odbiorców oleju, nie uczestniczyła przy zawieraniu transakcji nabyć i dostaw. Z pozostałymi natomiast odbiorcami brak było kontaktu. W oparciu o dokonane ustalenia, organ drugiej stancji stwierdził, że obrót olejem rzepakowym dokonywany przez M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. O. , A. R., stronę, M. s.r.o. i T. s.r.o. był fikcyjnym obrotem w ramach procederu określanego jako transakcje karuzelowe, mającym na celu oszustwo podatkowe w postaci wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu było możliwe poprzez przypisanie każdemu z wyżej wymienionych podmiotów cech charakterystycznych dla tego typu wyłudzeń, tj. występowanie znikającego podatnika, bufora, brokera oraz organizatora. W ocenie organu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy potwierdzał, że organizatorem mechanizmu karuzeli oraz kontrolującym sporządzanie dokumentacji, jak też rzeczywisty przepływ środków pieniężnych, był J. S. i M. Z. . Według zeznań strony, z J. S. miała ona uzgodnić szczegóły transakcji, na którą na poprzednich etapach obrotu, nie miała wpływu, gdyż dostawcy strony otrzymywali towar od podmiotów zarządzanych przez wyżej wymienionych. Zarządzanie całym procederem przez jedną osobę lub też grupę osób wzajemnie powiązanych powoduje, że wybór kontrahentów nie był przypadkowy, co pozwalało dowolnie sporządzać dokumentację dla celów podatkowych. Fakturowanie obrotu poprzez wskazane powyżej podmioty było z góry, zamierzonym procederem, w którym każdy znał swoją rolę i nie poszukiwał innych dostawców i odbiorców. Organ ten podkreślił, że w sytuacji, w której w ogóle nie występuje towar, a tworzona jest jedynie dokumentacja mająca uwierzytelnić obrót, nie można wskazać nieświadomości poszczególnych podmiotów. Organ odwoławczy nie wykluczył w niniejszej sprawie, że towar występował w ograniczonym zakresie na poszczególnych etapach dostawy, jednak wobec całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, organ ten przyjął, że miał on służyć jedynie do uprawdopodobnienia transakcji, a nie celom ekonomicznym i gospodarczym. Dyrektor IAS ustalił funkcje poszczególnych podmiotów w procedurze obrotu karuzelowego. I tak, zadania podmiotu "znikającego podatnika" wypełniały M. sp. z o.o. oraz N. sp. z o.o. W obu przypadkach spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności, nie nabywały ani nie sprzedawały żadnego towaru, nie wywiązywały się z zobowiązań podatkowych, w tym nie wpłacały do właściwego urzędu kwot podatku należnego. Spółki te nie miały rzeczywistej siedziby, a po dokonaniu kilku transakcji w krótkim czasie zaprzestały działalności i nie można było nawiązać z kontaktu z ich reprezentantami. Z ustaleń tego organu wynikało, że cechy przedsiębiorstwa buforowego w przedmiotowej sprawie posiadali: A. O. i A. R. . Oba te podmioty wykazywały wszelkie transakcje w deklaracjach podatkowych. Zasadą była szybka sprzedaż towaru z minimalną marżą, natychmiast po jego nabyciu. Wyżej wymienieni mieli zagwarantowanych odbiorców i nie magazynowali towaru, a ich transakcje miały charakter łańcuchowy. Natomiast w ocenie Dyrektora IAS zadania brokera wypełniała strona, która była końcowym ogniwem transakcji łańcuchowych na terenie kraju, dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na teren Czech dla T. s.r.o. i M. s.r.o. z zastosowaniem stawki VAT 0%. Strona funkcjonowała na terenie Polski tak jak tzw. znikający podatnik i prowadziła niewadliwą dokumentację rachunkową. Kumulowała przy tym podatek naliczony, nie zdążyła jednak wystąpić o jego zwrot. Organ wskazał, że spółką wiodąca były T. s.r.o. i M. s.r.o. - organizatorzy i sterujący obrotem karuzelowym. Dyrektor IAS wyjaśnił, że w takim schemacie działalności nie można ustalić źródła pochodzenia towaru ani jego końcowego odbiorcy. Z podmiotami, które miały zapoczątkować obrót oleju rzepakowego w kraju nie było kontaktu, tak samo jak z biorcami po stronie czeskiej. Nie można było zweryfikować cech towaru, zidentyfikować producenta-wytwórcy. Towar pojawił się na pewnym etapie obrotu i znikał po wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawie. Według organu drugiej instancji, cechą przedstawionego schematu obrotu, potwierdzającą przestępstwo typu karuzelowego, była również szybkość dokonywanych transakcji i płatności za nie. Z akt spawy wynikało, że operacje finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonane były za pośrednictwem przelewów bankowych w tym samym dniu. W transakcjach nie stosowano kryteriów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Sam obieg gotówki dowodził, że płatność za towar następowała w momencie (w tym samym dniu), w którym otrzymywano wynagrodzenie od odbiorcy. Strona nie musiała zatem zabezpieczać środków finansowych, dlatego taka sytuacja odbiegała od standardów handlowych. Nie bez znaczenia pozostawał też fakt, że czeska spółka M. s.r.o. posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku [...] S.A., dzięki czemu operacje finansowe księgowane były natychmiastowo, umożliwiając podmiotom wykonanie kolejnych operacji w tym samym dniu. Powołując się na powyższe ustalenia, organ odwoławczy uznał, że strona była częścią schematu obrotu karuzelowego. Zaprezentowany proceder możliwy był do wykrycia dopiero poprzez jednoczesną weryfikację wszystkich dostawców, gdyż rozpatrując transakcję wyłącznie na etapie jednej dostawy, transakcja taka mogła nie przedstawiać wyraźnych cech nadużycia. Dyrektor ISA badał, czy strona zachowała należytą staranność w kontaktach ze swoimi kontrahentami i stwierdził, że w zachowaniu strony można wskazać na odstępstwa od zasad, które stosuje starannie działający przedsiębiorca. W tym zakresie organ w kwestii nabycia towaru odwołał się do zeznań podatnika, który potwierdził, że współpracę z A. R. nawiązał przez Internet. Weryfikację tego kontrahenta miał dokumentować otrzymany od niego odpis zgłoszenia działalności gospodarczej oraz zweryfikowany fakt, że jest on czynnym podatnikiem VAT. Organ ten zwrócił uwagę, że skarżący nie spotkał się z A. R. , ani nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, pomimo tego, że był to dostawca nowy. Strona nie potrafiła określić skąd pochodził towar, który nabywała w dużych ilościach od powyższego kontrahenta, nie interesowała się zapleczem gospodarczym powyższego kontrahenta, ani jego wypłacalnością, czy cechami towaru. Uzyskała jedynie zapewnienie, że towar pochodzi z Unii Europejskiej. Organ ten uznał za nieprawdopodobną współpracę strony w zakresie sprzedaży i nabycia towaru o dużej wartości z osobą, której się nie zna, tym bardziej, że zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy. W kwestii umów handlowych, w których podatnik był stroną, organ drugiej instancji wskazał, że struktura zapisów zarówno w umowie z 20 marca 2014 r. z A. R. , jak i w umowie z 20 marca 2014 r. z T. s.r.o. była taka sama, co zdaniem organu, świadczyło o tym, że strona i A. R. podpisywały umowy z dostawcami i odbiorcami, których forma została narzucona z góry. W ocenie organu odwoławczego daty podpisania umów oraz przebieg transakcji udokumentowanych fakturami wskazywały również, że skarżący nie miał trudności ze znalezieniem zarówno dostawców jak i odbiorców towaru, w sytuacji w której obrót olejem rzepakowym był nowym obszarem jego działalności. W przedstawionych transakcjach strona nie stosowała również kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Sam obieg środków pieniężnych dowodził, iż płatność za towar następowała dopiero w momencie (w tym samym dniu), w którym otrzymano wynagrodzenie od odbiorcy, Dyrektor ISA doszedł do przekonania, że strona nie funkcjonowała w warunkach swobodnego obrotu gospodarczego. Odmienność jej sytuacji polegała na braku ryzyka w znalezieniu odbiorcy towaru, czy finansowaniu zakupu. Transakcje z udziałem strony nie łączyły się z typowymi kontaktami gospodarczymi w realiach obrotu gospodarczego, wyraźnie odbiegały od działań strony, które podejmowała np. w zakresie innego rodzaju towaru którym dysponowała jako sprzedawca. Te okoliczności potwierdzały, że strona miała świadomość funkcjonowania w zorganizowanej strukturze wyłudzającej zyski w podatku VAT. Zdaniem organu drugiej instancji, działalność strony w ramach procederu obrotu karuzelowego wskazywała, że olej rzepakowy był wyłącznie przedmiotem obrotu wykazywanego formalnie w dokumentacji. Żadna ze stron transakcji łańcuchowych nie miała zamiaru rzeczywistego nabywania i sprzedaży takiego towaru, nie miała warunków jego przechowywania ani zapewnionego ostatecznego odbiorcy, który taki towar mógłby zużyć lub przetworzyć jako dodatek do paliw. Towar służył wyłącznie uprawdopodobnieniu przeprowadzonych transakcji. Tak też, zdaniem tego organu, należało traktować i ocenić dokumentację transportową i wyjaśnienia J. G. , które potwierdzały załadunek towaru i jego przewóz na trasie z H. do Czech do miejscowości K.. Z dokumentacji rachunku bankowego M. sp. z o.o. za I kwartał 2014 r. wynikało natomiast, że spółka dokonywała płatności na rzecz T. s.r.o., czyli ten sam towar wracał następnie na terytorium Polski do tego samego podmiotu, który stawał się ponownie pierwszym ogniwem transakcji na terenie Polski. Stąd w ocenie organu, rzeczywisty obrót towarem, który był w istocie tym samym przedmiotowo towarem (rzeczą) i krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, uprawdopodabniał jedynie rozliczenia formalne, czyli tzw. puste faktury VAT. Organ ten stwierdził, że strona była świadoma powyżej wskazanej odmienności transakcji, jakie zawierała z kontrahentami w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Była świadoma również tego, że nie dokonuje rzeczywistego obrotu towarem, pomimo iż występował on w dokumentacji, a jego wywóz potwierdzany był przez firmy transportowe. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie przy analizie etapu dostawy pomiędzy stroną a A. R. przedstawiono okoliczności wskazujące, że podatnik nie zachował należytej staranności w doborze kontrahenta. Z perspektywy całego procederu transakcji karuzelowych widoczne było, że nie zachodziły w ogóle warunki materialne dostawy. Towar nie był elementem powodującym zachowania stron, tj. nabycia i dostawy, lecz jedynie uprawdopodabniającym formalną stronę transakcji. W rzeczywistości nie następowało nabycie towaru a zakwestionowane transakcje nie miały realnego charakteru materialnego. W ocenie Dyrektora IAS stan faktyczny sprawy i zarazem tło dokonywania transakcji obrotu olejem rzepakowym przez podatnika, świadczyły o tym, że transakcje te nie były w rzeczywistości wykonywane, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów, w tym przez stronę, w ramach wspólnie działającej grupy. Zdaniem Dyrektora IAS, z uwagi na ustalenie, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dawały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Brak było jednocześnie jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji mógł korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien dokonywać odliczeń podatku w oparciu o faktury, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy jednocześnie uznał, że nie miały uzasadnionych podstaw zarzuty strony, dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej oraz oceny okoliczności faktycznych. Ponadto działania organów skarbowych podjęte w ramach weryfikacji dokumentów złożonych przez stronę miały swoje umocowanie w treści Rozporządzenia Rady UE 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1, dalej: Rozporządzenie 904/2010). Pozostałe zarzuty odwołania organ drugiej instancji także uznał za bezpodstawne. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, czego przejawem było pominięcie w toku postępowania podatkowego istotnych elementów stanu faktycznego świadczących o rzeczywistym charakterze czynności opodatkowanych w zakresie handlu olejem rzepakowym w kontrolowanym okresie z udziałem strony, a następnie uznanie za istotne dla rozstrzyganej sprawy tych elementów stanu faktycznego, z innych postępowań kontrolnych dotyczących transakcji z udziałem nieznanych stronie podmiotów, dokonanych na poprzednich etapach obrotu i oparcie rozstrzygnięcia na tych zdarzeniach, w których strona nie uczestniczyła i nie miała żadnej wiedzy o wskazanych w tych postępowaniach nieprawidłowościach, co spowodowało postawienie bezpodstawnego zarzutu, że skarżący uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści z transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca; a konsekwencją naruszenia wyżej wymienionych zasad postępowania było naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy przepisów art. 86 ust.1 i ust.2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT; - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w sposób dostateczny okoliczności faktycznych sprawy, mogących mieć prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia, spowodowany tym, że w postępowaniu nie został należycie oceniony cały materiał dowodowy, wobec tego nie został rozpatrzony cały materiał dowodowy, natomiast ocena istniejącego materiału dowodowego była dowolna, jednostronna, służąca wykazaniu z góry założonej tezy o udziale skarżącego w karuzeli podatkowej i dla arbitralnego uznania, że transakcje olejem rzepakowym w kontrolowanym okresie z udziałem strony nie miały faktycznie miejsca a faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; - art. 122. art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnej akceptacji wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń taktycznych, wyrażonych w uzasadnieniu decyzji Naczelnika US, sprowadzających się do uznania, że faktury wystawione przez A. R. skarżącej były "fakturami pustymi" bo nie dokumentowały sprzedaży towaru, wobec tego strona nie mogła wykonać dostaw towarów opisanych w fakturach na rzecz czeskich spółek, podczas gdy z zebranego materiału wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżącemu wydano towar na terenie kraju, władał nim jak właściciel i dostarczył go na rzecz wskazanych spółek, przy czym w momencie dostawy strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje te mogą wiązać się z przestępstwem na następnych etapach obrotem dostarczonym towarem; - art. 121 § 1 i 2 w zw. z 291 § Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa i naruszenie prawa do obrony wobec oparcia rozstrzygnięcia na dowodach z innych postępowań podatkowych dotyczących podmiotów, z którymi strona nie miała żadnego kontaktu a pominięcie wyjaśnień strony co do przebiegu przedmiotowych transakcji, pominięcie dowodów z dokumentów przedłożonych przez stronę, pominięcie dowodów z dokumentów urzędowych, na okoliczność, że nabyty przez skarżącego olej rzepakowy został mu wydany na terenie kraju i był przedmiotem WDT na rzecz nabywców z Republiki Czech wskazanych w fakturach sprzedaży, którzy w okresie dokonywania dostaw byli czynnymi podatnikami VAT i potwierdzili odbiór przedmiotowych towarów WNT, czego nie negowały czeskie władze podatkowe w udzielonej informacji oraz poprzez bezzasadne uznanie za udowodnione, bez wskazania na miarodajne źródła dowodowe, że strona brała świadomie udział w karuzeli podatkowej i rozstrzygnięcie wątpliwości co do przebiegu WDT z udziałem czeskich spółek jak odbiorców dostaw na niekorzyść podatnika, tj. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario; - art. 109 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że zgromadzony materiał dowodowy w toku kontroli podatkowej oraz badania ksiąg wskazywał, iż strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym w I i II kwartale 2014 r. zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okolicznościach gdy istniejące dowody wskazywały, że w istocie zdarzenia gospodarcze z udziałem strony, których przedmiotem był olej rzepakowy miały miejsce w rzeczywistości, a do nieprawidłowości w zakresie deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uchylania się od opodatkowania, doszło w rzeczywistości na poprzednich etapach obrotu przedmiotowym towarem, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; - art. 191 w zw. z art. 177 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się nieuwzględnieniem okoliczności faktycznych mających prawnopodatkowe znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia i przypisanie szczególnego znaczenia ustaleniom organów podatkowych poczynionych w innych postępowaniach kontrolnych i podatkowych, przeprowadzonych w stosunku do podmiotów, z którymi strona nie miała żadnych relacji biznesowych i osobistych, jak również wykorzystanie niepełnych informacji podatkowym czeskich władz podatkowych, sporządzonych w formie adnotacji, bez udostępnienia deklaracji WNT czeskich nabywców, pominięcie informacji że dostawcą oleju był skarżący, co przywiodło organy podatkowe do przekonania, że podatnik nie wykonał deklarowanych WDT albo zrealizował je w bliżej nieokreślonym rozmiarze, natomiast z faktu zmian siedzib spółek czeskich po dokonaniu transakcji, unikania przez nie kontroli podatkowej, organy podatkowe wywiodły zbyt daleko idący wniosek, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o oszustwach podatkowych nabywców; - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez zaaprobowanie stwierdzenia przez organ pierwszej instancji o nierzetelności ksiąg podatkowych strony, w części dokumentującej nabycie towarów od A. R. i uznanie, że nabycia w kontrolowanym okresie nie miały miejsca w rzeczywistości, pomimo braku wykazania w procesie badania ksiąg podatkowych i w postępowaniu podatkowym obiektywnych przesłanek powodujących ich nierzetelność i zaaprobowanie podważenia rzetelności ksiąg podatkowych strony w oparciu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach kontrolnych, wskazujące na nieprawidłowości w deklarowaniu i rozliczaniu podatku od towarów i usług w podmiotach, z którymi strona nie miała żadnych kontaktów; - art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1 i 3, art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez pominięcie lub błędne zastosowanie, wynikające z naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prawdy obiektywnej, swobodnej oceny dowodów, pominięcie rzeczywistego przebiegu dostaw przedmiotowych towarów z udziałem strony i bezzasadne uznanie, że transakcje dokumentowane fakturami wystawionymi przez A. R. nie miały miejsca w rzeczywistości a wobec tego WDT do czeskich podmiotów również nie miały miejsca; art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało dla skarżącego podwójnym opodatkowaniem transakcji, czemu na przeszkodzie stoją powszechnie akceptowane zasady prawa krajowego i prawa Unii Europejskiej, tj. zasada neutralności i zasada proporcjonalności. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego wystarczającego aby stwierdzić, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i działała w charakterze brokera w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści podatkowych. W ocenie strony w powyższym zakresie organy oparły się jedynie na domniemaniach zbudowanych na schemacie tzw. karuzeli podatkowej, które zostały opisane szczegółowo w uzasadnieniu obu decyzji. Zdaniem strony w ustaleniach faktycznych zaskarżonej decyzji brak było faktów na poparcie twierdzenia organu odwoławczego, że faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Przeciwnie, zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że doszło do skutecznego nabycia towarów od A. R. . Wskazują na to jednoznacznie dowody zgromadzone w postępowaniu: umowa kupna sprzedaży, zamówienia zgodne z kontraktem, dokumenty wydania towaru, dokumenty CMR, realnie istniejące miejsce dostawy, skwitowanie odbioru oleju rzepakowego przez czeskie podmioty. Nabyty olej rzepakowy został dla skarżącego wydany w wykonaniu umowy kupna sprzedaży w H. i był następnie przedmiotem WDT na rzecz T. s.r.o. i M. s.r.o. Natomiast z ustaleń kontroli Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wynikało, że A. R. była czynnym podatnikiem VAT, sprzedała olej rzepakowy w kontrolowanym okresie dla skarżącego, wykazała sprzedaż dokumentowaną kwestionowanymi fakturami w ewidencji podatkowej w I i II kw. 2014 roku i rozliczyła się z podatku VAT. Skarżący za istotną uznał ponadto okoliczność, że rzeczywistego przebiegu transakcji z udziałem skarżącego zarówno w zakresie nabyć jak i w zakresie WDT nie podważały organy podatkowe - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. i czeska administracja podatkowa SCAC. Mianowicie, z informacji czeskiej administracji podatkowej wynikało, że olej rzepakowy został dostarczony przez dostawcę skarżącego do S. w K. , Czechy. Podatnik zarzucił, że organ drugiej instancji naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, pominął bowiem w toku postępowania podatkowego istotne elementy stanu faktycznego świadczące o rzeczywistym charakterze czynności opodatkowanych z udziałem strony w zakresie handlu olejem rzepakowym w kontrolowanym okresie, a następnie uznał za istotne dla rozstrzyganej sprawy te elementy stanu faktycznego, z innych postępowań kontrolnych dotyczących transakcji z udziałem nieznanych stronie podmiotów, dotyczących transakcji dokonanych na poprzednich etapach obrotu i oparł rozstrzygnięcia na tych zdarzeniach, w których strona nie uczestniczyła i nie miała żadnej wiedzy o wskazanych w tych postępowaniach nieprawidłowościach. Powyższe spowodowało postawienie bezpodstawnego zarzutu, że skarżący uczestniczył świadomie w karuzeli podatkowej w celu osiągnięcia korzyści z transakcji, których w rzeczywistości nie przeprowadzono. W ocenie strony, organ odwoławczy pominął lub nie dał należytej wagi informacji uzyskanej od czeskiej administracji podatkowej, że dostawcą oleju rzepakowego dla M. s.r.o. w II kwartale 2014 roku był skarżący, jak również pominął okoliczność, że dostarczony towar był przedmiotem kolejnych dostaw dokonanych przez tę spółkę. Skarżący argumentował, że odbiór towaru dostarczonego tej czeskiej spółce został każdorazowo potwierdzony. Za dostarczony olej rzepakowy dostawca uzyskał zapłatę przelewem bankowym w dniu dostawy. Sposób zapłaty w dniu dostawy nie powinien być przedmiotem kontrowersji, albowiem strony umówiły się, że płatność nastąpi po dostawie do K. po odbiorze ilościowo - jakościowym ale przed rozładunkiem towaru. Było to dla skarżącego gwarancją otrzymania zapłaty za dostarczony towar. Według strony, nie stanowiło również okoliczności ją obciążającą to, że na kolejnych etapach obrotu przedmiotowym towarem, kolejni jego nabywcy, nie wykazali wewnątrzwspólnotowych nabyć, nie deklarowali należnych podatków. Skarżący bowiem nie miał z tymi podmiotami żadnych kontaktów. O nieprawidłowościach na dalszym etapie obrotu towarem powziął wiedzę dopiero z treści protokołu kontroli i przedmiotowej decyzji. Charakter tych informacji pozyskanych z powyższych źródeł przesądzał także to, że skarżący nie mógłby się o nich dowiedzieć przy najdalej posuniętej zapobiegliwości w kontaktach handlowych. W tych okolicznościach zarzucenie stronie świadomego uczestnictwa w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był olej rzepakowy dostarczony czeskiemu nabywcy było bezpodstawne. Strona argumentowała także, że na podstawie tez wypracowanych przez Trybunal Sprawiedliwości Unii Europeksjiej w połączonych sprawach C- 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel v. Belgian State oraz Belgian State v. Récolta Recycling SPRL) dotyczących oszustw przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, można wnioskować, iż jeżeli kontrahenci dostawcy towaru (A. R. ) byli nierzetelni, tj. nie rozliczyli prawidłowo należnego podatku VAT, o czym skarżący nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mógł się dowiedzieć, to w takiej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Nierzetelność kontrahenta na gruncie podatku VAT - wówczas gdy nabywca działa w dobrej wierze - nie ma bowiem wpływu na jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W uzasadnieniu skargi podkreślono także, że na gruncie obowiązującego prawa i orzecznictwa sądowego, dobra wiara podatnika powinna być oceniana przy uwzględnieniu okoliczności i informacji, które były dostępne i mogły być znane na moment dokonywania świadczeń. Brak natomiast podstaw aby oceniać postępowanie strony przez pryzmat informacji, które pojawiły się po przeprowadzeniu transakcji, w sytuacji gdy ich charakter wskazywał, iż podatnik nie mógł o nich wiedzieć nawet przy zachowaniu należytej staranności i nie przedstawiono dowodów, że wiedział o czynnościach niezgodnych z prawem. Materiał dowodowy nie wskazuje natomiast, że skarżący powinien mieć świadomość przestępczego charakteru dostaw na poprzednich etapach obrotu olejem rzepakowym. W wydanej decyzji organ podatkowy nie wskazał na obiektywne okoliczności dotyczące transakcji z poszczególnymi kontrahentami, które świadczyłyby o tym, że strona działała w sposób świadomy w celu uzyskania korzyści. Opisane w skardze naruszenia zasad postępowania doprowadziły do nieuzasadnionego zastosowania materialnych przepisów prawa podatkowego art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT dla pozbawienia kwot podatku naliczonego za I i II kwartał 2014 roku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, Sąd uznał za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.,Sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury dokumentujące nabycie oleju rzepakowego od A. R. oraz jego sprzedaż na rzecz T. s.r.o. oraz M. s.r.o. odzwierciedlały rzeczywisty obrót pomiędzy kontrahentami, czy też nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a w takiej sytuacji - czy strona miała świadomość uczestniczenia w procederze karuzeli podatkowej, mającej na celu osiągniecie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy pozwalający na ustalenia, że strona była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i że działała w charakterze brokera w celu osiągnięcia bezpodstawnych korzyści podatkowych. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IAS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem sądu, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącego - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, zgodnie z którą ustalony w sprawie stan faktyczny i okoliczności dokonywania przez stronę zakwestionowanych transakcji obrotu olejem rzepakowym świadczą o tym, że nie były one w rzeczywistości wykonywane, tj. nie zachodziły warunki materialne dostawy. Organy prawidłowo ustaliły, ze towar był przemieszczany, jednakże nie stanowił elementu zachowania stron transakcji łańcuchowych, w tym skarżącego tzn. nabycia i odstawy, a jedynie uprawdopodabniającym formalną stronę transakcji. Tak więc nie następowało nabycie towaru przez żadną ze stron transakcji łańcuchowych, w tym przez skarżącego a zakwestionowane transakcje nie miały realnej strony materialnej. Skarżący nie władał towarem objętym spornymi fakturami jak właściciel, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W ocenie sądu pierwszej instancji w toku postępowania stan faktyczny sprawy ustalony został z uwzględnieniem wszelkich źródeł dostępnych dla organów podatkowych. Wiązało się to z wykorzystaniem okazanych przez podatnika dokumentów oraz dokumentów włączonych do sprawy, między innymi, z kontroli podatkowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podmiotów. Dotyczy to w szczególności dokumentacji przesłanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. , Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. , jak też dowodów w postaci informacji organów podatkowych obcych państw (administracji czeskiej). Powyższe sposoby pozyskania dowodów w sprawie pozwoliły na dokładne ustalenie stanu faktycznego. Stanowisko skarżącego, zgodnie z którym opacie ustaleń na takich dowodach było naruszeniem zasady bezpośredniości, ocenić należało jako bezpodstawne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż została ona poddana analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Podkreślić należy, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Decyzje organów właściwych dla podmiotów związanych z bezpośrednimi kontrahentami strony mieściły się niewątpliwie w katalogu dokumentów wymienionych w ww. przepisach. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Wykorzystanie przez organ odwoławczy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest. aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z akt sprawy wynika, że strona miała możliwość na każdym etapie prowadzonego postępowania zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Zatem korzystanie z wskazanych powyżej dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2007 r.. sygn. akt II FSK 176/07 oraz z 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05 dostępne, tak jak pozostałe orzeczenia administracyjnych sądów krajowych powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu poczynienia ustaleń w oparciu o informacje od organów zagranicznej administracji podatkowej, które nie zawierały oryginalnej dokumentacji z państwa udzielającego odpowiedzi, wskazać należy, że informacje te uzyskano w ramach procedury przewidzianej w art. 7, 13-16 i 25 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1). Działania organów skarbowych podjęte w ramach weryfikacji dokumentów złożonych przez stronę miały swoje umocowanie w treści Rozporządzenia 904/2010, zgodnie z którym organ współpracujący organizuje przeprowadzenie postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. W celu uzyskania poszukiwanych informacji lub przeprowadzenia wnioskowanego postępowania administracyjnego organ współpracujący lub organ administracyjny, do którego organ ten może się zwrócić, postępuje tak, jakby działał we własnym imieniu lub na żądanie innego organu w swoim państwie członkowskim. Stosownie natomiast do art. 56 Rozporządzenia 904/2010, sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie. W świetle powyższych unormowań, sąd przyjął, że informacje uzyskane w ramach współpracy fiskalnej państw członkowskich UE na podstawie Rozporządzenia 904/2010 podlegają ocenie organu prowadzącego postępowanie, przy czym informacje te mają moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego "dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (podobnie wyroki NSA: z 19 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2015/11, z 28 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 669/13). Podkreślić też należy, że strona zarzucała niekompletność materiału dowodowego pochodzącego z informacji udzielonych przez administrację czeską, wskazując, że dane te były zbyt ogólnikowe. Sąd tego zarzutu nie podziela, dane uzyskane od organów administracji czeskiej były konkretne i przyczyniły się do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Skarżący w istocie nie uzasadnił jakich kwestii dotyczył ten zarzut. Ponadto organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję, w sposób wyczerpujący dokonał oceny całości zebranego materiału dowodowego. Materiał ten oceniony został w sposób niewykraczający poza granice wyznaczone zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta dotyczyła także zeznań strony oraz jej kontrahentów, których to treść nie ma oparcia w pozostałym materiale dowodowym. Przeciwstawiono temu bowiem brak rzeczywistej działalności kontrahentów skarżącego oraz brak nabycia towaru na poprzednich etapach dostawy. Argumentacja ta oparta została na wnioskowaniach logicznych i doświadczeniu życiowym. Organy obu instancji nie oparły się jedynie na ogólnym stwierdzeniu, iż rozpoznano cechy obrotu karuzelowego, lecz przedstawiły i oceniły szczegóły transakcji z udziałem strony z jej bezpośrednimi kontrahentami i jednoznacznie wskazały w tym przypadku na świadomość skarżącego co do istnienia wyraźnych odstępstw od typowych rynkowych, swobodnie zawieranych transakcji gospodarczych. Wskazano na podmioty stojące na poszczególnych etapach łańcucha dostaw oleju rzepakowego, które ograniczały się jedynie do tworzenia dokumentacji papierowej faktur, które następnie wprowadzały do obrotu prawnego. Z tych względów za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 122 w zw. z art.180, art,181, art.187, art.191 także art. 191 w zw. z art. 177 oraz art 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 291 § tej ustawy. Ustalony w sprawie stan faktyczny stanowił podstawę do wniosków wyprowadzonych przez organy podatkowe, że w zidentyfikowanym w sprawie łańcuchu dostaw, skarżący działał w roli tzw. brokera, czyli stanowił ogniwo w łańcuchu dostaw, który dzięki wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów na rzecz podmiotów zarejestrowanych w innych krajach Unii Europejskiej oraz przy zastosowaniu stawki 0% występował o zwrot naliczonego podatku VAT, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika, a kolejnym podmiotom-ogniwom łańcucha służył do obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Na podstawie tego przepisu opodatkowaniu podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zatem za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach karuzeli podatkowej. W myśl art. 535 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380. z późn. zm. dalej: k.c.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W sprawie organy wykazały, że w ramach transakcji w których strona brała udział nie dysponowała towarem wyszczególnionym na spornych fakturach jak właściciel, kwestię tę uzasadniono poniżej. W związku z tym, prawidłowa była ocena organów podatkowych, zgodnie z którą nie można uznać, iż nabycia krajowe dokonane od A. R. oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz czeskich odbiorców T. s.r.o. oraz M. s.r.o. spełniały normy określone w przepisach art. 7 w zw. z art. 13 ust. 1 ww. ustawy i tym samym nie stanowiły one czynności podlegających opodatkowaniu określonych w art. 5 tej ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Niemniej, podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle powołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt dysponowania oryginałem danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej także podkreśla się powyższą zależność. W sprawie C-342/97 (orzeczenie z 13 grudnia 1989 r.) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 13 lipca 2012 r., w sprawie I FSK 1628/11, stwierdził, że prawo do odliczenia nie wynika z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka. która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10, poz.l 16; także wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11). Powyższe stanowisko judykatury i doktryny sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającej z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W procesie wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy badać przede wszystkim cel normy prawnej, nie ograniczając się jedynie do wykładni językowej. W konsekwencji w skazane wyżej przepisy art. 88 ustawy o VAT w inny być interpretowane przy uwzględnieniu celu, w jakim zostały przez ustawodawcę ustanowione, czyli przeciwdziałaniu nadużyciom prawa w dziedzinie VAT. W przedmiotowej sprawie nie doszło do opodatkowania transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, przeciwnie zakwestionowane transakcje zmierzały do bezprawnego odzyskania podatku VAT (podatku, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi przez stronę od A. R. miał na celu bezprawne uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z "pośrednictwem" w sprzedaży. Skarżący nie miał rzeczywistego zamiaru nabywania i sprzedaży takiego towaru, podobnie jak pozostałe podmioty biorące udział w procederze. Żaden z uczestników transakcji łańcuchowych nie miał warunków przechowywania towaru, ani zapewnionego ostatecznego odbiorcy, który taki towar miałby zużyć lub przetworzyć jako dodatek do paliw. Towar w postaci oleju rzepakowego służył wyłącznie uprawdopodobnieniu przeprowadzanych transakcji, stworzeniu pozorów, że są one rzeczywiste. Tak też prawidłowo organ odwoławczy ocenił dokumentację transportową i wyjaśnienia J. G. , które w ocenie skarżącego potwierdzały załadunek towaru i jego przewóz na trasie z H. do miejscowości K.. W tym znaczeniu organy podatkowe trafnie przyjęły, że transakcje te odbywały się jedynie pod względem formalnym, nie zachodziły warunki materialne dostawy, pomimo że na danych etapach występował towar. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji nabycia oleju rzepakowego dokonywanych przez skarżącego, znajduje zastosowanie dyspozycja powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten swą hipotezą obejmuje przypadki, kiedy to czynności (w tej sprawie dostawy oleju rzepakowego) są "wyreżyserowane" jedynie po to, aby wyłudzić VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o VAT. Zważywszy na powyższe, zdaniem sądu pierwszej instancji, - wbrew zarzutom skargi – Dyrektor IAS zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, iż skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są fakturami "pustymi". Zdaniem sądu organy obu instancji prawidłowo też wywiodły, że celem skarżącego uczestniczącego w transakcjach obrotu olejem rzepakowym było uzyskanie przez niego nienależnego zwrotu podatku VAT w I i II kwartale 2014 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu olejem rzepakowym w I i II kwartale 2014 r. zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 689.406 zł poprzez zaewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zamierzał zatem osiągnąć bezpodstawnie korzyść podatkową poprzez wystąpienie o zwrot podatku VAT. Skarżący argumentował, że nie można przypisać mu udziału w przestępstwie typu karuzelowego, gdyż na etapie kontaktów z bezpośrednimi kontrahentami wszystkie transakcje były zgodne z prawem i odpowiadały warunkom formalnym wystawiania i ewidencji faktur, jak też zostały rzeczywiście przeprowadzone. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że niewątpliwie typ zakwestionowanych transakcji, ich złożoność oraz korzyści uzyskiwane tylko na jednym etapie muszą prowadzić do szerszego spojrzenia na sprawę obrotu karuzelowego, nie tylko z perspektywy podmiotu będącego bezpośrednim adresatem czynności kontrolnych czy postępowania podatkowego. Tak więc, pomimo że na etapie tego podatnika mogą nie zachodzić wyraźne naruszenia procedury odliczeń VAT, to badanie przebiegu transakcji danym towarem u każdego z kontrahentów pozwala uzyskać prawdziwy obraz czynności. Stan faktyczny ustalony u podatnika u którego występują przejawy obrotu karuzelowego jest więc elementem składającym się na bardziej złożony całościowo stan, który jest możliwy do ocenienia dopiero po zweryfikowaniu wszystkich podmiotów biorących udział w transakcjach. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców skarżącego, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu "karuzela podatkowa". W przypadku "karuzeli podatkowej' dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć. Takie stanowisko ma oparcie w orzecznictwie NSA, np. w wyroku z 12 stycznia 2016 r. Ustalony prawidłowo stan faktyczny w sprawie stanowił podstawę do zasadnej oceny organów orzekających, że obrót olejem rzepakowym dokonywany przez podmioty: M. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A. O., A. R. , skarżący oraz spółki M. s.r.o. i T. s.r.o., był fikcyjnym obrotem w ramach procederu określanego jako transakcje karuzelowe, mającym na celu oszustwo podatkowe w postaci wyłudzeniu zwrotu podatku VAT. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu było możliwe poprzez przypisanie każdemu z ww. podmiotów cech charakterystycznych dla tego typu wyłudzeń, tj. występowanie znikającego podatnika, bufora, brokera oraz organizatora. Powyższa ocena organu drugiej instancji była prawidłowa. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wykazał, że organizatorem mechanizmu karuzeli oraz kontrolującym sporządzanie dokumentacji, jak też rzeczywisty przepływ środków pieniężnych byt J. S. i M. Z.. Dowód z zeznań strony potwierdził, że strona z J. S. miała uzgodnić szczegóły transakcji, na którą w poprzednich etapach nie miała wpływu, gdyż dostawcy skarżącego otrzymywali z kolei towar od podmiotów zarządzanych przez wyżej wymienionych. Zarządzanie całym procederem przez jedną osobę lub też grupę osób wzajemnie powiązanych powoduje, że wybór kontrahentów nie był przypadkowy, co pozwalało dowolnie sporządzać dokumentację dla celów podatkowych. Jeszcze raz należy podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wykluczyły tego, że towar występował w ograniczonym zakresie na etapach dostawy, jednak – jak trafnie wywiodły - miał on służyć jedynie do uprawdopodobnienia transakcji, a nie dla celów ekonomicznych i gospodarczych. Na podstawie takich ustaleń organ odwoławczy przypisał poszczególnym podmiotom konkretne funkcje w procedurze obrotu karuzelowego i uzasadnił swoje stanowisko, mianowicie zadania podmiotu znikającego wypełniały spółki N. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności, funkcję "bufora" wykazywali natomiast A. O. i A. R. , którzy wykazywali wszelkie transakcje w deklaracjach podatkowych. W ich przypadku zasadą była szybka sprzedaż towaru natychmiast po nabyciu, z minimalną marżą. Podmioty te miały zagwarantowanych odbiorców i nie magazynowały towaru, a ich transakcje miały charakter łańcuchowy. Skarżący natomiast w sprawie niniejszej wypełniał zadania brokera, był końcowym ogniwem na terenie kraju, dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy na teren Czech z zastosowaniem stawki VAT 0%. Strona funkcjonowała na terenie Polski tak jak znikający podatnik - prowadziła niewadliwą dokumentację rachunkową. Kumulowała przy tym podatek naliczony, nie zdążyła jednak wystąpić o jego zwrot. Spółką wiodąca były T. s.r.o. i M. s.r.o. - organizatorzy i sterujący obrotem karuzelowym. W tak przedstawionym schemacie działalności nie można też ustalić źródła pochodzenia towaru ani jego końcowego odbiorcy. Z podmiotami, które miały zapoczątkować obrót oleju rzepakowego w kraju nie ma kontaktu, tak samo jak z odbiorcami po stronie czeskiej. Nie można zweryfikować cech towaru, zidentyfikować producenta-wytwórcy. Towar pojawił się na pewnym etapie obrotu i znikał po wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawie. Cechą przedstawionego schematu obrotu potwierdzającą przestępstwo typu karuzelowego była również szybkość dokonywanych transakcji i płatności za nie. Organ odwoławczy trafnie też zwrócił uwagę, że operacje finansowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonane były za pośrednictwem przelewów bankowych w tym samym dniu. Zauważył, że w transakcjach nie stosowano kryteriów kupieckich i odroczonych terminów płatności. Sam obieg gotówki dowodził, że płatność za towar następowała w momencie (w tym samym dniu), w którymi otrzymano wynagrodzenie od odbiorcy. Strona nie musiała zatem zabezpieczać środków finansowych, co należy do standardów handlowych. Czeska M. s.r.o. posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku [...] S.A., dzięki czemu operacje finansowe księgowane były natychmiastowo, umożliwiając firmom wykonanie kolejnych operacji w tym samym dniu. Sąd orzekający w sprawie zgodził się z oceną organów podatkowych, że skarżący miał wiedzę o tym, a przynajmniej powinien taką wiedzę mieć, iż zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje mogły być wykorzystane w zorganizowanej w sposób zamierzony fakturowej karuzeli obrotu towarem. W przypadku popełnienia oszustwa podatkowego koniecznym jest zbadanie dobrej wiary podatnika, którą należy badać w dwóch płaszczyznach: wiedzy, czyli świadomości, że transakcja zostanie wykorzystana w celu popełnienia oszustwa jak i staranności, a mianowicie czy przy dołożeniu należytej staranności podatnik powinien mieć taką wiedzę, przy czym badanie dobrej wiary i należytej staranności dotyczy podejścia podatnika do zewnętrznych znamion transakcji lub ich szeregu (łańcucha) w momencie ich dokonywania (tak wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 34/16). Strona mogłaby wzruszyć ustalenia organu w tym zakresie gdyby wykazała, że taki przebieg transakcji nie wzbudził jej podejrzeń, ponieważ był uzasadniony konkretnymi i znanymi jej wówczas okolicznościami. Niemniej jednak strona nie przedstawiła takich twierdzeń, ani nie złożyła w tym zakresie stosownych wniosków dowodowych. W orzecznictwie TSUE jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, zgodnie z którym nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa, o ile dopełnione zostały wymogi w zakresie dobrej wiary w tym zakresie. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor IAS zasadnie ocenił, że w okolicznościach niniejszej sprawy brak było podstaw do ustaleń, że strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności, powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji dokonywanych z jej udziałem. Badanie wiedzy podatnika o tym, że być może dokonywane przez niego transakcje wiążą się z nadużyciem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, poprzez rozważenie obiektywnych okoliczności, na temat tego, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że dana czynność wiązała się z oszustwem podatkowym w zakresie VAT zgodne jest z orzecznictwem TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych (i tak odnosząc się do zagadnienia należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga i C-142/11 Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). W ocenie Sądu, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje zatem w sytuacji – jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji - gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Orzecznictwo sądów polskich aprobuje wyżej zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1080/13). Powyższe stanowisko Sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Odnosząc się do instytucji należytej staranności, którą posługują się sądy administracyjne w swoim orzecznictwie, oceniając zasadność zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy również wskazać na jej profesjonalny charakter zawarty w art. 355 § 2 k.c. Nie ulega wątpliwości, że uwzględnienie zawodowego charakteru działalności gospodarczej determinuje w znaczącym stopniu kryteria wymagane od podmiotu, który uczestniczy w transakcjach danego rodzaju, a tym samym wpływa na zakres jego odpowiedzialności. Różnica w stosunku do rozwiązania przyjętego w art. 355 § 1 k.c. polega na tym, że mierniki należytej staranności są automatycznie uwzględniane w ramach stosunku prawnego związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, a więc bez względu na to, czy z samego charakteru takiego stosunku, jego rodzaju i treści płyną jakieś konkretne wskazania dotyczące profesjonalnych wymagań dłużnika (Kodeks cywilny. Tom 1. Komentarz do art. 1-449 (10) Pod redakcją K. Pietrzykowskiego 6 wydanie Wydawnictwo C.H. Beck s. 1283). W doktrynie (Komentarz jw.. s. 1284) wskazuje się na dwa elementy określające "sumiennego kupca" - sumienność i wiedza fachowa. Natomiast wymaganie posiadania wiedzy fachowej jest wkomponowane do istoty działalności gospodarczej. Pojęcie wiedzy fachowej nie może zaś być ograniczone wyłącznie do czysto formalnych kwalifikacji, obejmuje też doświadczenie wynikające z praktyki zawodowej, a także ustalone zwyczajowo standardy wymagań. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, zgodnie z którym, należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok SN z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt IV CSK 404/13 (publ. Baza orzeczeń SN) rozszerzający kryteria "sumienności kupieckiej i wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3, poz. 69). Sąd podziela w całości ocenę dokonaną w sprawie przez organ odwoławczy, zgodnie z którą strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat łańcucha karuzelowego. Na powyższe wskazuje analiza zgromadzonego materiału dowodnego dokonana przez organy obu instancji. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że w dokonywanych z A. R. transakcjach zachował ostrożność, wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje były wykorzystywane w celu nadużycia prawa z wykorzystaniem konstrukcji podatku VAT. Za twierdzeniem takim przemawiają następujące okoliczności trafnie wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które albo były bezsporne albo wynikały z dowodu z zeznań samej strony: 1. nawiązanie współpracy z A. R. przez Internet i ograniczenie weryfikacji jedynie do uzyskania odpisu zgłoszenia działalności gospodarczej oraz upewnienia się, że jest ona czynnym podatnikiem VAT; 2. skarżący nie spotkał się z A. R. , nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, nie interesował się w ogóle zapleczem gospodarczym tego kontrahenta, jego wypłacalnością, cechami towaru, pomimo tego, że był to nowy dostawca; 3. strona nie potrafiła określić skąd pochodzi towar, który nabywała w dużych ilościach od A. R. ; 4. zapłata za towar następowała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy; 5. struktura zapisów zarówno w umowie z 20 marca 2014 r. z A. R. jak i w umowie z 20 marca 2014 r. z T. s.r.o. była taka sama, co świadczyło o tym, że skarżący i wyżej wymieniona podpisywali umowy z dostawcami i odbiorcami, których forma została narzucona z góry; 6. daty podpisania umów oraz przebieg transakcji dokumentowanych fakturami wskazywały również, że skarżący nie miał trudności ze znalezieniem zarówno dostawców jak i odbiorców towaru, w sytuacji gdy obrót olejem rzepakowym był nową gałęzią jego działalności (jak ustalił organ z zeznań strony wynikało, że działalność gospodarczą prowadził od 8 listopada 2010 r., natomiast handel olejem rzepakowym - od 2014 r.); 7. w zakwestionowanych transakcjach strona nie stosowała również kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; sam obieg środków pieniężnych dowodził, iż płatność za towar następowała dopiero w momencie (w tym samym dniu), w którym otrzymano wynagrodzenie od odbiorcy; 8. brak uzasadnienia ekonomicznego takich transakcji; 9. brak konieczności magazynowania towaru (strona nie miała nawet takich mozliwości); 10. niestosowanie kredytów kupieckich i i brak ryzyka w znalezieniu odbiorcy towaru, czy finansowaniu zakupu, co czyniło sporne transakcje nietypowymi w warunkach rynkowych zwłaszcza w przypadku nowego dostawcy. Zdaniem sądu, racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. W sprawie natomiast, co należy podkreślić, strona nie podjęta nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta, jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru. Nie przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby dostawcy. W tych okolicznościach podjęcie takiego ryzyka, świadczyło także o świadomości skarżącego, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż olej rzepakowy nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie go konsumentom, którzy mogliby, np. wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości tego towaru, lecz wiązało się wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT. Tym samym, skarżący miał świadomość, że nabywane przez niego olej rzepakowy będzie zmuszony sprzedać w ramach WDT lub eksportu, a zatem nie istniało po jego stronie, typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, ryzyko związane z wykonywaniem roszczeń z tytułu rękojmii. Ustalona w sprawie przez organy orzekające działalność strony w ramach procederu obrotu karuzelowego wykazała, że olej rzepakowy był tylko i wyłącznie przedmiotem obrotu wykazywanego formalnie w dokumentacji. Żadna ze stron nie miała zamiaru rzeczywistego nabywania i sprzedaży takiego towaru, nie miała warunków jego przechowywania ani zapewnionego ostatecznego odbiorcy, który taki towar mógłby zużyć lub przetworzyć jako dodatek do paliw. Służył on więc wyłącznie uprawdopodobnieniu przeprowadzonych transakcji. Z dokumentacji rachunku bankowego M. sp. z o.o. za I kwartał 2014 r. - jak trafnie wywiodły organy obu instancji - wynikało natomiast, że dokonywała ona płatności na rzecz T. s.r.o.. czyli ten sam towar wracał następnie na terytorium Polski do tego samego podmiotu, który stawał się ponownie pierwszym ogniwem transakcji na terenie Polski. Stąd rzeczywisty obrót towarem, który był w rzeczywistości tą samą przedmiotowo rzeczą i krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, uprawdopodabniał jedynie rozliczenia formalne, czyli puste faktury VAT. Niewątpliwie zatem, co prawidłowo przyjął organ odwoławczy, skarżący był świadomy odmienności transakcji jakie zawierał z kontrahentami w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym. Powyższe okoliczności potwierdzają także świadomość trony, że nie dokonywała ona rzeczywistego obrotu towarem, pomimo iż ten występował towar w dokumentacji, a nawet jego wywóz potwierdzany był przez firmy transportowe, w tym wyjaśnienia J. G. . Z uwagi na powyzsze okoliczności sprawy, sąd doszedł do przekonania, że bezpodstwny był zarzut skargi, dotyczący braku obiektywnych przesłanek świadczących o niedochowaniu przez stronę należytej staranności. Organ drugiej instancji prawidłowo zatem przyjął, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dały one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT , a jednocześnie brak kbyło podstaw do uznania, ze podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (tak też stanowisko NSA wyrażone w wyrokach z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 62/15, z 3 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15, z 9 października 2015 r., sygn akt I FSK 833/14). Z tych względów zarzuty naruszenia art. art. 7 ust. 1, art. 42 ust.1 i 3, art. 86 ust.1-2, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit a) ustawy o VAT były niezasadne, jednocześnie nie doszło do naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji pozbawiało to skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec powyższych ustaleń popartych prawidłową analizą i oceną sprawy, sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 109 ustawy o VAT. Przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. Natomiast przeprowadzone badanie ksiąg podatkowych wskazuje na nierzetelne prowadzenie ewidencji dla podatku od towarów i usług w części nabyć za I i II kwartał 2014 r. W związku z tym organ odwoławczy w tej części słusznie nie uznał ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. W świetle powyzszych rozwazań chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie w sprawie wykazane zostało, że faktury otrzymane od A. R. nie dokumentowały transakcji, które faktycznie miały miejsce. Wobec szeroko przytoczonego stanowiska TSUE w zakresie dobrej wiary nie można też przyjąć, że organy podatkowe bezpodstawnie obciążyły skarżącego odpowiedzialnością za negatywne zachowanie jego kontrahenta. Niezasadne okazały się w konsekwencji wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym stanie sprawy, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.