III SA/Wa 175/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 września 2021 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2014 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. N. (dalej: "Strona", "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z dnia [...] sierpnia 2019 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Strony wraz ze spółką pod firmą K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. w kwocie 11682 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4866 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 726 zł. Strona w odwołaniu od powołanej wyżej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie następujących przepisów: a) art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a."), b) art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), 2) błąd w ustaleniach faktycznych, poprzez przyjęcie, że Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 15 listopada 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego wynika, iż Strona skutecznie złożyła rezygnację z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 9 kwietnia 2014 r., co wyraźnie przyznaje w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji, 3) przyjęcie z jednej strony, że Strona złożyła skutecznie rezygnację w dniu 9 kwietnia 2014 r., zaś z drugiej strony przyjęcie, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 15 listopada 2015 r., co wzajemnie się wyklucza. DIAS zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy powołaną wyżej decyzję NUS. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. wynikają ze złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7K) za te okresy. Terminy płatności zobowiązań, z tytułu których powstały zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe upływały - odpowiednio - w dniu 25 kwietnia 2014 r., 25 lipca 2014 r. i 27 października 2014 r. Na powyższe zaległości podatkowe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. jako wierzyciel wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] września 2014 r., [...] października 2014 r. i [...] lipca 2015 r. Następnie NUS, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, zawiadomieniami z dnia 24 września 2014 r., 21 listopada 2014 r. i 6 sierpnia 2015 r., dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Spółki. W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że zobowiązania podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. pozostają wymagalne. DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe w zakresie przedmiotowej odpowiedzialności solidarnej wszczęte zostało przez NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym Stronie w dniu 19 lipca 2019 r., a zatem po dniu wszczęcia egzekucji administracyjnej w odniesieniu do powyższych zaległości. Tym samym w ocenie DIAS został spełniony formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o podatkowej odpowiedzialności osoby trzeciej. Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki w okresie od dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 9 listopada 2015 r., a zarząd ten sprawowany był jednoosobowo. W powyższym kontekście DIAS wyjaśnił, że wpis do Rejestru Przedsiębiorców KRS, ma co do zasady, jedynie charakter deklaratoryjny i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisywania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Natomiast wpis członka zarządu spółki nie ma takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i ustania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, czy też wygaśnięcia w inny sposób mandatu, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. Jak ustalił DIAS, z jednej strony w dniu 9 kwietnia 2014 r. Strona złożyła rezygnację ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, którą to rezygnacja w imieniu Spółki przyjął prokurent Spółki w tym samym dniu (tj. w dniu 9 kwietnia 2014 r.). Natomiast z drugiej strony, ze znajdującej się w aktach sprawy zawartej w dniu 21 sierpnia 2014 r. umowy najmu lokalu wynika, że Spółka występuje w niej jako strona tej umowy i była reprezentowana przez Prezesa Zarządu Spółki w osobie Strony. Jak ustalił ponadto DIAS, w aktach rejestrowych odnaleziono wniosek Spółki z dnia 2 marca 2015 r. o zmianę danych podmiotu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, złożony na formularzu KRS-Z3, na którym w miejscu podpisu osoby składającej wniosek figuruje podpis Prezesa Zarządu Spółki w osobie Strony. Z powyższego wynika, że Strona pomimo braku legitymacji do bycia Prezesem Zarządu Spółki z uwagi na złożoną rezygnację z dniem 9 kwietnia 2014 r., nadal wykonywała tę funkcję. W ocenie DIAS świadczy to zarazem o aktywnym działaniu Strony w zakresie prowadzenia spraw Spółki w okresie powstania opisanych wyżej zaległości podatkowych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki. Zawiadomieniem z dnia 24 września 2014 r. dokonano na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia [...] września 2014 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 1 października 2014 r. W odpowiedzi bank ten poinformował o braku środków pieniężnych na rachunku dłużnika. Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2014 r. dokonano na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] października 2014 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku [...] S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 2014 r. W odpowiedzi bank ten poinformował o braku środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji na rachunku bankowym dłużnika. Zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. dokonano na podstawie m.in tytułu wykonawczego z dnia [...] lipca 2015 r. zajęcia rachunku bankowego w Banku [....] S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 28 sierpnia 2015 r. W odpowiedzi bank ten poinformował o braku środków pieniężnych oraz o zbiegu egzekucji na rachunku bankowym dłużnika. Jak wynika ponadto z akt sprawy, w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2015 r., sygn. akt [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przekazał m.in tytuł wykonawczy z dnia [...] września 2014 r. do Komornika przy Sądzie Rejonowym dla W. R. M., celem dalszego łącznego prowadzenia egzekucji z rachunku bankowego dłużnika w Banku [...] S.A. z siedzibą w W. Następnie komornik ten postanowieniem z dnia 3 stycznia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W toku prowadzonego postępowania NUS wystosował zapytanie w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z prośbą o udzielenie informacji na temat Spółki. ZUS pismami z dnia 31 marca 2017 r. i 21 marca 2019 r. poinformował, że Spółka aktualnie nie jest płatnikiem składek (data wyrejestrowania: dzień 1 grudnia 2015 r.). Ponadto w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców nie uzyskano informacji o majątku zobowiązanej Spółki. Spółka nie figurowała również jako strona transakcji w systemie obsługującym Jednolity Plik Kontrolny (JPK). DIAS wskazał, że przedmiotowy tytuł wykonawczy został przydzielony poborcy skarbowemu do służby w terenie. Z relacji tego poborcy z dnia 30 maja 2019 r. wynika, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Z ustaleń tych wynika także, że Spółka wynajmowała lokal położony w W. przy ul. [...] do końca 2014 r. W konsekwencji powyższego NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie powołanych wyżej tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji. DIAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Strony za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności organ ten uznał, że stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony (brak wzmianki w KRS) i nie było prowadzone postępowanie upadłościowe wobec Spółki, a także nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku. W ocenie DIAS z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka oprócz przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2014 r. posiadała również następujące zaległości podatkowe w [...] Urzędzie Skarbowym W.: 1) z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: miesiące listopad i grudzień 2012 r., a także I, II i IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r., 2) z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za następujące okresy: miesiące lipiec, sierpień i listopad 2012 r. oraz cały okres od początku 2013 r. do końca 2015 r., 3) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 i 2014 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych za miesiące czerwiec i sierpień 2011 r., miesiące od lutego do lipca 2012 r. oraz miesiące styczeń i grudzień 2013 r. Mając powyższe na uwadze DIAS stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, o czym świadczą zaległości z wskazanych wyżej tytułów datujące się od czerwca 2011 r. Tym samym w ocenie DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w trakcie 2011 r. stan niewypłacalności Spółki pogłębiał się, czego przejawem były kolejne nieuregulowane zobowiązania z wskazanych wyżej tytułów. Zatem zaprzestanie przez Spółkę regulowania zobowiązań miało charakter trwały - w kolejnych okresach rozliczeniowych wysokość nieuregulowanych zobowiązań wzrastała. DIAS uznał, że wystapiły okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w sierpniu 2011 r. (po uwzględnieniu terminu płatności zaległości za czerwiec 2013 r. i terminu 14 dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Natomiast z akt sprawy wynika, że wniosek taki jednak nie został przez Stronę - pełniącą funkcję Prezesa Zarządu Spółki złożony do właściwego sądu. Zdaniem DIAS zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że w trakcie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki przez Stronę wobec Spółki zachodziła przesłanka wymieniona w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań, obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości. DIAS wskazał, że Strona przyjmując z dniem 20 kwietnia 2011 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki przyjęła na siebie wszelkie prawa i obowiązki z tym związane, w tym obowiązek dbałości o wierzycieli Spółki. Strona, pełniąc tak odpowiedzialną funkcję, jaką jest funkcja prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, winna śledzić sytuację ekonomiczną spółki na bieżąco i w sytuacji wystąpienia niewypłacalności Spółki - co jak uznaje DIAS w tym przypadku miało miejsce - niezwłocznie złożyć wniosek o upadłość. Organ ten stoi tym samym na stanowisku, że Strona już w sierpniu 2011 r. powinna złożyć wniosek o upadłość Spółki, co nie zostało uczynione, zatem nie zaistniała przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Ponadto DIAS stwierdził, ze w realiach rozpatrywanej sprawy zarządzana przez Stronę Spółka nie uregulowała znanych jej i deklarowanych zobowiązań podatkowych. Stronie stan ten był lub powinien być znany z racji pełnionej funkcji. Strona nie przedstawiła okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, że pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo wystąpienia ku temu podstaw. DIAS uznał, że ujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków Prezesa Zarządu Spółki, świadczy, że nie prowadziła ona spraw Spółki z należytą starannością. Strona obejmując funkcję Prezesa Zarządu Spółki zgodziła się na przyjęcie obowiązku prowadzenia jej spraw i związaną z tym odpowiedzialnością zarówno wobec Spółki, jak i wspólników oraz podmiotów trzecich, a ostatecznie również wobec Skarbu Państwa. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez DIAS, w tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby w sprawie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna odpowiedzialności członka zarządu, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto Strona nie wskazała w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Reasumując DIAS stwierdził, że mając na względzie dokonane ustalenia, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Strona mogłaby zostać uwolniona od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając: 1) naruszenie art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., zgodnie z którymi organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona, 2) naruszenie art. 116 § 2 O.p., przez przyjęcie, iż Skarżąca odpowiadała za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatku VAT, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, podczas gdy termin płatności od podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. przydał na dzień 25 kwietnia 2014 r., termin płatności od podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. przydał na dzień 25 lipca 2014 r. oraz termin płatności od podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. przydał na dzień 25 października 2014 r., zaś Skarżąca skutecznie złożyła rezygnacje z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 9 kwietnia 2014 r., a tym samym nie odpowiadała za płatność płatności od podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r., który przydał na dzień 25 kwietnia 2014 r., nie odpowiadała za płatność podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., który przydał na dzień 25 lipca 2014 r. i nie odpowiadała za płatność od podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., który przydał na dzień 25 października 2014 r., 3) błąd w ustaleniach faktycznych organu I instancji, poprzez przyjęcie, iż Skarżąca pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 15 listopada 2015 r., podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przed organem I instancji jednoznacznie wynika, iż Skarżąca skutecznie złożyła rezygnacje z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki w dniu 9 kwietnia 2014 r., co wyraźnie przyznaje w zaskarżonej decyzji sam organ pierwszoinstancyjny, i od tego dnia (tj. od dnia 9 kwietnia 2014 r.) nie pełniła ani formalnie, ani faktycznie funkcji Prezesa Zarządu Spółki, 4) wzajemnie wykluczających się twierdzeń organu I Instancji poprzez z jednej strony przyjęcie, iż Skarżąca złożyła skutecznie rezygnację w dniu 9 kwietnia 2014 r., z drugiej zaś strony, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 15 listopada 2015 r. Skarżąca argumentowała, że nie zajmowała się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowym Spółki, w związku ze skutecznie złożoną rezygnacją z funkcji piastuna organu Spółki, zatem nie można jej przypisać odpowiedzialności za nie wpłacenie w terminie wymagalności podatku VAT. Wyjaśniła również że była udziałowcem Spółki, zaś jej rezygnacja wynikała z konfliktu jaki zaistniał między jej wspólnikiem, Wedle Skarżącej na dzień złożenia przez nią rezygnacji Spółka nie miała biura gdzie mogła by prowadzić działalność gospodarczą. Jak podkreśliła Skarżąca, mimo zaognionej sytuacji ze swoim wspólnikiem miała próbować ratować "wspólne przedsięwzięcie", stąd podpisana umowa najmu z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wedle Skarżącej, umowa ta była "martwa" gdyż Spółka nigdy nie zrealizowała tej umowy oraz nie wprowadziła się do pomieszczeń nią objętych. Skarżąc powołała się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla [...] w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2018 roku w sprawie o sygn. akt. [...] wskazując na okoliczność uniewinnienia Skarżącej od zarzutu uporczywego niewpłacania min. podatku VAT, za I kwartał 2014 r. którego płatność przypadała na dzień 25 kwietnia 2014 roku, podatku VAT za II kwartał 2014 r. którego płatność przypadała przydał na dzień 25 lipca 2014 roku podatku VAT za III kwartał 2014 r., którego płatność przypadała przydał na dzień 25 października 2014 r., podatku VAT za IV kwartał 2014 r., którego płatność przypadała przydał na dzień 25 stycznia 2015 r., podatku VAT za I kwartał 2015 r., którego płatność przypadała przydał na dzień 25 kwietnia 2016 r. bowiem Skarżąca od dnia 9 kwietnia 2014 r. nie pełniła ani formalnie ani faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki, a tym samym nie była osobą odpowiedzialną za jej zobowiązania w szczególności za rozliczanie się z zobowiązań podatkowych. W ocenie Skarżącej analiza ww. wyroku dowodzi, iż w postępowaniu karnym prowadzonym na podstawie tego samego stanu faktycznego Sąd powszechny uniewinnił ją od stawianych jej w tym postępowaniu zarzutów z wniosku organu. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie Sąd wskazuje, iż na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału wydanego na mocy art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych instrumentach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374) w niniejszej sprawie Sąd przeprowadził posiedzenie niejawne w składzie 3 sędziów, odstępując od wymaganej prawem rozprawy. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu. Kontroli Sądu - w oparciu o art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. podlegała decyzja z dnia 5 listopada 2020 r., którą organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie Skarżącej od decyzji organu I instancji z dnia 28 sierpnia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego i utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wskazać należy, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). W myśl art. 108 § 2 ww. ustawy postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji; a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., a więc w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie na podstawie art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późn. zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje zatem przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to: 1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p., 2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, 3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu. Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są: 1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.), 2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Uregulowanie zawarte w art. 116 O.p. zawiera zatem zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych. Sens przesłanek pozytywnych sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na osobie, która pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych. Zważyć jednakże należy, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i wygaśnięcie zobowiązania spółki z o.o. powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Jak stanowi przepis art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 689/16: "Nie budzi wątpliwości, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika (podatnika) zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której w świetle przepisów prawa ciąży odpowiedzialność za zaległość z tytułu tegoż zobowiązania. W konsekwencji zaś, niezależnie od art. 118 § 1 O.p., organy podatkowe mogą orzekać o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jedynie do momentu przedawnienia zobowiązania podatnika, będącego głównym dłużnikiem. Granice czasowe odpowiedzialności osoby trzeciej wyznacza zatem istnienie zaległości podatkowej, za którą odpowiedzialność tę orzeczono, co wynika z akcesoryjnego charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zaległość podatkowa z tytułu określonego zobowiązania podatkowego istnieje natomiast tak długo, jak długo istnieje samo zobowiązanie podatkowe, a zatem jak długo zobowiązanie nie wygaśnie na skutek zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 59 O.p., w tym na skutek przedawnienia. (...) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązkiem organu odwoławczego jest uwzględnienie niemożności orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej wynikającej z przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, w ramach postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której przedmiotem jest ta odpowiedzialność." Stanowisko powyższe Sąd w pełni podziela. Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług. Wskazać też należy, że z punktu widzenia możliwości orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, bez znaczenia jest okoliczność, czy do przedawnienia zobowiązań spółki z o.o. doszło na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego w przedmiocie tej odpowiedzialności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie mogą orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu zobowiązania, które uległo przedawnieniu. Postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe, przy czym bezprzedmiotowość ta sprowadza się do niemożności przypisania osobie trzeciej, odpowiedzialności za zaległość w przedawnionym zobowiązaniu. Innymi słowy, skoro zobowiązanie spółki z o.o. przedawniło się zanim ostatecznie orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość w tym zobowiązaniu, niedopuszczalnym jest ani wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego ostatecznie orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, ani też podjęcie rozstrzygnięcia, które powodowałoby, że przymiot ostateczności uzyska decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona przez osobę trzecią prawidłowo, tj. z zachowaniem wymogów formalnych obowiązujących przy wnoszeniu odwołania. Zatem przedawnienie zobowiązań spółki na etapie postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tegoż postępowania odwoławczego, które w związku z tym należałoby umorzyć. Przedawnienie zobowiązań spółki bezprzedmiotowym czyni orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu tych zobowiązań. Dodać należy, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności osoby trzeciej kreuje zobowiązanie takiej osoby, odrębne od zobowiązania spółki, któremu to zobowiązaniu przypisany jest również odrębny termin przedawnienia (art. 118 § 2 O.p.). Zobowiązanie to, orzeczone decyzją ostateczną, podlega egzekucji administracyjnej. W sytuacji zatem gdy po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika (spółki) decyzja taka traci swoje podstawy. W doktrynie podkreśla się, że w związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2013). Tak więc, gdy zobowiązanie spółki z o.o. wygaśnie wskutek przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania i orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki z o.o. W takiej sytuacji nie można orzekać w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej niezależnie od tego, w jakim stadium się ono znajduje. Jeżeli toczyłoby się ono przed organem pierwszej instancji, to wówczas organ ten powinien w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W sytuacji gdy znajduje się ono na etapie postępowania odwoławczego, to organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć (zob. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r., I FSK 689/16, CBOSA). Reasumując, skutkiem przedawnienia zobowiązania spółki jest niemożność orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość z tytułu tego zobowiązania, co postępowanie w przedmiocie tejże odpowiedzialności czyni bezprzedmiotowym. Bezprzedmiotowość ta obejmuje jednakże orzekanie w sprawie, tj. w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, nie zaś orzekanie w określonej fazie postępowania. Jeżeli zatem zobowiązanie spółki wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji orzekającej odpowiedzialność osoby trzeciej, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach, jak to stanowi art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Zauważyć należy, że taki też skutek wywołałoby przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego prowadzonego wobec spółki w przedmiocie określenia wysokości tego zobowiązania (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13; CBOSA). Nie ma zatem powodu, aby wywodzić odmienne skutki procesowe niemożności orzekania o wysokości zobowiązania spółki oraz niemożności orzeczenia o odpowiedzialności za zaległość spółki, jeżeli w obu tych przypadkach niemożność orzekania wynika z przedawnienia zobowiązania spółki na etapie postępowania odwoławczego. W rozpoznanej sprawie NUS decyzją z [...] sierpnia 2019 r . orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I II i III kwartał 2014 r. Terminy płatności tych zobowiązań upływały odpowiednio w dniu 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. w dniu 25 lipca 2014 r. oraz za III kwartał 2014 r. w dniu 27 października 2014 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. O ile decyzja NUS została wydana przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., o tyle decyzja organu odwoławczego została wydana już po tym terminie. Decyzja ta została bowiem wydana [...] listopada 2020 r. Oznacza to, że organ odwoławczy miał obowiązek dokonać ustaleń, czy zaistniały zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W tym celu obowiązany był zgromadzić materiał dowodowy niezbędny do jednoznacznego ustalenia czy zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., a w uzasadnieniu decyzji przedstawić analizę tych dowodów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za nie uległy przedawnieniu, albowiem bieg terminu ich przedawnienia został na mocy art. 70 § 4 O.p. przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego Spółki na podstawie m.in. tytułu wykonawczego Nr [...] zawiadomieniem z dnia [...] września 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A., na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2014 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A., na podstawie m.in tytułu wykonawczego Nr [...] zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z przepisu art. 70 § 4 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy zatem zawiadomić podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym przed upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie podatnika po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nieskuteczne i powoduje potrzebę umorzenia postępowania podatkowego. Wyjaśnienie zatem kwestii, czy i kiedy doszło do powiadomienia podatnika o przerwaniu terminu przedawnienia jest istotne i powinno być wyjaśnione w toku postępowania. Analogiczny pogląd wyraził Bogusław Gruszczyński w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Niezgódki-Medek (LexisNexis Warszawa 2007r., s. 341). Tożsame stanowisko zostało zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 6/12. Zgodnie z tą uchwałą zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. Aby zatem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 4 O.p. niewystarczające jest samo zastosowanie środka egzekucyjnego. Konieczne jest zatem, aby zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym dłużnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Ordynacja podatkowa nie zawiera definicji pojęcia "środka egzekucyjnego", a zatem należy posłużyć się wyjaśnieniem powyższego terminu zawartym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (także jako: "u.p.e.a."). Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Art. 1a pkt 18 u.p.e.a. wskazuje, iż ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu egzekucyjnym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Z art. 67 § 1 u.p.e.a. wynika zaś, że podstawę zastosowania środków egzekucyjnych stanowi: zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności, albo protokół zajęcia prawa majątkowego albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Doręczenie zobowiązanemu wymienionego zawiadomienia albo jednego z wymienionych protokołów oznacza zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a zatem spełnienie przesłanki, od której art. 70 § 4 O.p. uzależnia przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wskazać należy, że zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jak stanowi art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. W myśl natomiast art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za I-III kwartał, na mocy art. 70 § 4 O.p., gdyż doszło do skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Organ odwoławczy zbadał również czy podatnik (Spółka) został zawiadomiony o zastosowaniu wskazanego przez organ środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zawiadomieniem z dnia 24 września 2014 r. Nr [...] dokonano na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...] zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 1 października 2014 r. Z kolei Zawiadomieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Nr [...] dokonano na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zajęcia rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu 15 grudnia 2014 r. Natomiast zawiadomieniem z dnia 6 sierpnia 2015 r. Nr [...] dokonano na podstawie m.in tytułu wykonawczego nr [...] zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zajęcie doręczono Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] sierpnia 2015 r. w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I do III kwartału 2014 r. W szczególności spór koncentruje się wokół prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie spełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ziszczenie się w przypadku Skarżącej pierwszej przesłanki tj. czy zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Zdaniem Skarżącej nie odpowiada ona za zaległości podatkowe Spółki powstałe od dnia 9 kwietnia 2014 r., bowiem z tym dniem zrezygnowała z funkcji prezesa zarządu Spółki tj. w tym dniu nie była już członkiem zarządu (rezygnacja z dnia 9 kwietnia 2014 r.). Natomiast w ocenie organu, Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 9 listopada 2015 r., pomimo braku legitymacji do bycia członkiem zarządu Spółki z uwagi na złożoną rezygnację z dnia 9 kwietnia 2014 r. Uwzględnić należy, że wpis do rejestru, ma co do zasady, jedynie deklaratoryjny charakter i nie może stanowić jedynej przesłanki przypisywania odpowiedzialności z art. 116 O.p. Charakter konstytutywny mają bowiem jedynie wpisy, które stanowią konieczną przesłankę wywołania skutku materialnoprawnego. Wpis członka zarządu spółki nie ma natomiast takiego charakteru, gdyż skutek materialnoprawny w postaci powstania i uznania stosunku członkostwa w zarządzie spółki następuje w drodze wyboru i rezygnacji lub odwołania, czy też wygaśnięcia w inny sposób mandatu, niezależnie od tego, czy zostało ono ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. Za bezsporne przyjąć zatem należy, że w dniu 9 kwietnia 2014 r. Skarżąca rezygnację ze stanowiska Prezesa Zarządu Spółki, którą w imieniu Spółki tym samym dniu przyjął prokurent Spółki. Organ zatem nie kwestionuje, że Skarżąca złożyła skuteczną rezygnację na ręce Prokurenta Spółka, jednak uznaje, że nadal podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Powyższe miało przejawiać się w postaci umowy najmu lokalu zawartej w dniu 21 sierpnia 2014 r., gdzie Skarżąca wystąpiła jako strona reprezentująca Spółkę, tj. jako Prezes jej Zarządu. Ponadto w aktach KRS odnaleziono wniosek ww. Spółki o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców KRS-Z3, na którym w miejscu podpisu osoby składającej wniosek, figuruje z datą 2 marca 2015 r., podpis Skarżącej również jako Prezesa Zarządu Spółki. Ze znajdującej się w aktach sprawy informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia 15 lipca 2019 r. Pani M. N. pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 20 kwietnia 2011 r. do 9 listopada 2015 r. a zarząd ten był jednoosobowy. Przypomnieć należy, ze termin płatności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją upływa odpowiednio za I kwartał 2014 r. w dniu 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. w dniu 25 lipca 2014 r. oraz za III kwartał 2014 r. w dniu 27 października 2014 r. Należy przypomnieć, że art. 116 § 2 O.p. stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/14; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15). Zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Wskazać przy tym należy, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. po formalnej rezygnacji z tej funkcji również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 O.p. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15). Odnośnie do oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym wydaje się wspomnieć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta). W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 k.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją. Jak już wskazywano ciężar wykazania pozytywnych przesłanek przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności spoczywa na organie podatkowym. Jedną z takich przesłanek jest pełnienie funkcji członka zarządu, w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległość podatkową, za które odpowiedzialność jest przenoszona. W ocenie Sądu, przesłanka ta, została przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazana. Bezsporne jest, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki od dnia 20 kwietnia 2011 r. oraz, że dnia 9 kwietnia 2014 r. złożyła z tej funkcji rezygnację. Bezspornym jest również, że termin zapłaty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od I-III kwartału 2014 r., którego dotyczy orzeczenie odpowiedzialności w niniejszym postępowaniu, upłynęły w dniach: 25 kwietnia 2014 r., 25 lipca 2014 r. oraz 27 października 2014 r. Natomiast kwestią sporną jest to, czy pomimo formalnie złożonej rezygnacji Skarżąca nadal pełniła funkcję członka zarządu. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji akceptuje stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym podpisanie przez Skarżącą umowy najmu lokalu w dniu 21 sierpnia 2014 r. oraz złożenie wniosku do KRS w dniu 2 marca 2015 r., było wystarczające do przyjęcia, że Skarżąca w dacie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od i do III kwartału 2014 r., nadal pełniła funkcję członka jej zarządu - pomimo złożonej przez nią w dniu 9 kwietnia 2014 r. rezygnacji z tej funkcji. Co więcej stwierdzić należy, że w aktach egzekucyjnych, które znajdują się przy aktach administracyjnych sprawy również wynika, że Skarżąca w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki dwukrotnie w dniach 1 października 2014 r. i 15 grudnia 2014 r, (odpowiednio k. 12 verte i k. 7 verte akt egzekucyjne) odbierała korespondencję zawierająca odpisy tytułów wykonawczych gdzie posługując się pieczątka Spółki, własnoręcznie podpisywała się na doręczaniem jej korespondencji swoim imieniem i nazwiskiem, w przy potwierdzeniu doręczenia korespondencji w dniu 15 grudnia 2014 r. dopisane zostało, że jest "prezesem" Spółki. Również te okoliczności w ocenie Sądu mają wpływ na uznanie, że Skarżącą jednak faktycznie pełniła funkcję piastuna organu reprezentującego Spółkę na zewnątrz. Zauważyć również należy, że jak sama przyznała w skardze będąc również udziałowcem Spółki "sama próbowała ratować wspólne przedsięwzięcie" stąd podpisała umowę najmu lokalu w imieniu Spółki. Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa również wskutek śmierci, rezygnacji albo odwołania za składu zarządu. Rezygnacja ze stanowiska w zarządzie, zgodnie z art. 202 § 4 k.s.h., powoduje wygaśniecie mandatu bez konieczności podejmowania jakiejkolwiek uchwały o odwołaniu, ponieważ jest jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki i wywołującą skutki bez jej przyjęcia. Powoduje ona utratę statusu członka zarządu i nie wymaga odwołania go przez właściwy organ spółki. Jak jednoznacznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym, skuteczność oświadczenia woli o rezygnacji z członkostwa w zarządzie oraz odwołania z funkcji nie jest zależna od dokonania wpisu w KRS (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III AUa 640/15), zwłaszcza, że były członek zarządu nie jest uprawniony do złożenia wniosku o ujawnienie zmian w rejestrze. Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą, zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 O.p. wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu" Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy art. 202 § 1 k.s.h., nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1896/14). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 O.p." (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2018 r., II FSK 1036/16, CBOSA). Nawet gdyby przyjąć, iż formalnie zrezygnowano z funkcji członka zarządu, to i tak, z punktu widzenia treści art. 116 § 2 O.p., kluczowe jest czy mimo to faktycznie nadal pełniono tę funkcję. Nie jest zatem zasadny zarzut skargi sprowadzający się do stwierdzenia, że organ przyjął wzajemnie wykluczające się twierdzeń przez z jednej strony przyjęcie, iż Skarżąca złożyła skutecznie rezygnację w dniu 9 kwietnia 2014 r., z drugiej zaś strony, że pełniła funkcję Prezesa Zarządu Spółki do dnia 15 listopada 2015 r. Stosownie do wskazanego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dla ustalenia okresu dotyczącego zaległości, za które odpowiedzialność ponosi konkretny zarząd, kluczowe znaczenie ma zatem wyjaśnienie, co należy rozumieć przez "pełnienie obowiązków". Innymi słowy, jakie czynniki decydują o tym, że dana osoba pełni w danym momencie obowiązki członka zarządu spółki kapitałowej, do których na podstawie art. 201 § 1 k.s.h. należy w szczególności prowadzenie spraw spółki oraz jej reprezentacja. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2015 r., sygn. I FSK 241/14, wskazał, że art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji. Oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza istotne znaczenie ma więc ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Należy podkreślić, że istota odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał również uwagę na istotne znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można bowiem nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12). Z punktu widzenia braku odpowiedzialności za zaległości spółki konieczne jest zatem by członek zarządu zaprzestał wszelkich działań w stosunkach zewnętrznych, czyli w relacjach z osobami i podmiotami, które nie wiedzą o tym, że złożył rezygnację. W szczególności wykluczone jest aby dalej występował w imieniu spółki, w tym w szczególności podpisywał w imieniu spółki umowy, dokumenty kierowane do organów administracji lub sądów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2020 r., III SA/Wa 565/19, LEX nr 3057224), co jak wskazano powyżej miało jednak miejsce. Podstawą do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest fakt, iż w danym okresie, konkretna osoba, bardziej lub mniej właściwie prowadzi sprawy danego podmiotu, co oznacza, że jako członek organu zarządzającego odpowiada całym swoim majątkiem za działania lub zaniechania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Po 1288/14, LEX nr 1932513). Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, niemniej w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy i ustalenia faktyczne dokonane w niniejszej sprawie pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca pomimo formalnej rezygnacji nadal pełniła funkcję członka zarządu. Zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Powtórzyć należy, że z perspektywy odpowiedzialności wskazanej w art. 116 § 2 O.p., istotne znaczenie mają wszelkie przejawy działania danej osoby w zakresie prowadzenia spraw spółki, nawet pomimo formalnej rezygnacji z pełnionej dotychczas funkcji. Istotnym jest przede wszystkim to, czy dana osoba nadal pełniła funkcję członka zarządu, wypełniała jego obowiązki, miała wpływ na działalność spółki. Za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może zostać uznany konflikt personalny w zarządzie spółki (wyrok NSA z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3851/13, LEX nr 2036685), co wyartykułowała Skarżąca na etapie skargi do tutejszego Sądu. W tej sytuacji pierwszą z przesłanek pozytywnych z art. 116 § 1 O.p. uznać należało za spełnioną. Spełniona również została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności byłego członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA z 2009 r. nr 2, poz. 19, z której wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu). Jak wynika z akt administracyjnych, przed wszczęciem postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki (art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p.). Postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2014 r. i ze Spółką zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r., doręczonym w dniu 19 lipca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., obejmujących objęte zaskarżoną decyzją należności, stwierdzając, iż egzekucja jest bezskuteczna. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, że lokal przy ul. [...] w W., Spółka wynajmowała do końca 2014 r. Z relacji poborcy skarbowego z dnia 30 maja 2019 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie ustalono również żadnego majątku, z którego można skutecznie przeprowadzić egzekucję, w tym ruchomości ani nieruchomości. Spółka nie figuruje również jako strona transakcji w systemie JPK. Jednocześnie nie zaistniały w sprawie przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Skarżąca bowiem nie wykazała, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości miało miejsce bez jego winy, jak również nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie należności podatkowych wobec Spółki w znacznej części. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Odnosząc się do powyższych przesłanek zauważyć należy, iż wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę (np. wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15, wyrok WSA w Warszawie z 9 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/15). Wskazać przy tym należy, iż przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n."), a zatem na podstawie ustawy upadłościowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Obowiązują bowiem te przepisy prawa (materialnego), które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa (upadłościowa) wiąże skutek prawny. Podstawy niewypłacalności spółki, jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, powstały przed 31 grudnia 2015 r. Natomiast od 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązujący przed 1 stycznia 2003 r., jednakże stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w niniejszej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Stosownie do art. 10 P.u.n., upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 P.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 2 P.u.n. dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Sąd podziela zatem pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie, z którym wymienione w przepisach art. 11 P.u.n. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Nieistotne jest także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje. Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. W ocenie Sądu pomimo nieprawidłowego wskazania przez organy, że Spółka stała się niewypłacalna z momentem upływu terminu płatności pierwszej zaległości w stosunku do wierzyciela podatkowego za czerwiec 2011 (zaległość dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych), zaległość powinna dotyczyć co najmniej dwóch okresów rozliczeniowych), i od tej daty należy liczyć termin na złożenie wniosku o ogłoszenia upadłości, to jednak nieprawidłowość ta nie miała wpływu na wynik sprawy. Niezaprzeczalnie bowiem niezapłacenie jednego wymagalnego zobowiązania w dniu 20 lipca 2011 r. nie powodowało stanu trwałego niepłacenia zobowiązań. Zdaniem Sądu, wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Organ bowiem zdaje się przyjmować, że każde niewykonanie zobowiązania stanowi podstawę do ogłoszenia upadłości. Sąd sprzeciwia się takiej formalistycznej wykładni przepisu art. 116 § 1 O.p. oderwanej od istoty i celu postępowania upadłościowego. Wykładnia prezentowana przez organ doprowadziłaby do tego, że każdy podmiot zalegający z jakąkolwiek wymagalną płatnością spełnia automatycznie warunki do ogłoszenia upadłości. Z tych względów nie można zgodzić się z organem, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć już w sierpniu 2011 r., a więc 2 tygodnie po terminie płatności jednej zaległości. Nie musi bowiem być tak, że każde niewykonane zobowiązanie, w tym przypadku za czerwiec 2011 r., prowadzi natychmiast i automatycznie do wnioskowania o ogłoszenie upadłości. Uznać jednak należy, że sytuacja posiadania wymagalnych zaległości utrwaliła się w następnych okresach, bowiem kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie. I w tym okresie, zdaniem Sądu, należy lokować właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółka jak ustaliły organy posiadała również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopada i grudzień 2012 r., I, II, IV kwartał 2013 r., IV kwartał 2014 r., I kwartał 2015 r., z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń (PIT-4R) za lipiec, sierpień, listopad 2012 r., za okres od stycznia do grudnia 2013 r., od stycznia do grudnia 2014 r., od stycznia do grudnia 2015 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013, 2014 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawych za czerwiec, sierpień 2011 r., okres od lutego do lipca 2012 r., i styczeń oraz grudzień 2013 r. W ocenie Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej w dniu 5 września 2011 r. (2 tygodnie po terminie płatności drugiej zaległości w podatku dochodowych od osób fizycznych za lipiec 2011 r., który upływał w dniu 22 sierpnia 2011 r.) natomiast w sprawie nie jest sporne że Skarżąca takowego wniosku nie złożyła w ogóle. Zauważyć należy, że mając na uwadze powyższe ilość i okres czasu za jaki Spółka nie regulowała swoich zobowiązań publicznoprawnych wobec wierzyciela podatkowego wskazują niewypłacalność Spółki już od drugiej połowy 2011 r. Wystąpiła zatem przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 1 P.u.n. trwałe nieregulowanie zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie Sądu nieprawidłowe określenie daty w której miałby zostać złożony wniosek i konieczność przesunięcia tego terminu na kolejny miesiąc nie miało wpływy na wynik sprawy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Nie ulega zatem wątpliwości, że podstawy do dokonania oceny zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu. Skarżąca nie wykazała też okoliczności, które wskazywałyby na brak jego zawinienia w niezłożeniu tego wniosku. Wskazać natomiast należy, że przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. umożliwia członkom zarządu uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w sytuacji, gdy wykażą, że nie ponoszą oni winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego. Powołany powyżej przepis nie wprowadza rozróżnienia, na winę umyślną czy też nieumyślną, a więc dotyczy obu wskazanych postaci winy, w tym również niedbalstwa. Członek zarządu należycie dbający o interesy spółki winien posiadać zdolność analizy stanu finansowego zarządzanego podmiotu i możliwość przewidywania skutku w postaci trwałego zaprzestania płacenia istniejących zobowiązań w określonym terminie. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i, że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Natomiast w wyroku z 28 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki, jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. Przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., dotyczy zatem zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. O "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Na brak winy można się powoływać zatem jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z 28 marca 2018 r., II FSK 817/16 oraz z 19 stycznia 2018 r., II FSK 38/16). Na tego rodzaju okoliczności skarżąca się nie powołuje. W ocenie Sądu nie ulega zaś wątpliwości, iż obowiązek zachowania należytej staranności dotyczy także dbałości o terminowe regulowanie obowiązkowych wpłat na rzecz wierzyciela podatkowego. W ocenie Sądu Skarżąca zachowania należytej staranności nie wykazała. Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierowała się Skarżąca wskazując w skardze, że próbowała ratować "wspólne przedsięwzięcie", niemniej dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie mają znaczenia przyczyny powstania kłopotów finansowych spółki i podejmowane działania celem poprawy jej sytuacji finansowej. Nie stanowią one bowiem przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 O.p. Niewątpliwie zarząd spółki ma prawo podejmować działania w celu poprawy sytuacji finansowej spółki. Podjęcie takich działań stanowi ryzyko, jakie przyjmuje na siebie zarząd spółki i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne skutki podjętych decyzji. Podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, członek zarządu jako organ zarządzający podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Co oczywiste, nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową spółki i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 P.u.n., nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy u.p.u., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Nie można zatem przyjąć, że jeżeli członek zarządu spółki, nie realizuje nakazu ustawowego, poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w razie spełnienia jej przesłanek, czym naraża wierzycieli na niezaspokojenie ich roszczeń, to jego działanie oceniać można jako niezawinione. Sąd w składzie orzekającym pogląd ten podziela. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem organów podatkowych, iż Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2011 r. (I FSK 39/11) mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. W orzecznictwie wskazuje się, że takie mienie musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok NSA z 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10). Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 972/09, wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., III SA/Gl 1511/08, WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., I SA/Rz 121/11). Skarżąca takiego mienia nie wskazał, zatem nie wystąpiła przesłanka wynikająca z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie zostały zatem naruszone przepisy prawa materialnego tj. art. 116 § 2 O.p. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny i prawidłowo zastosował do poczynionych ustaleń przepisy prawa materialnego, w tym art. 108 § 3, 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. a przeprowadzone w toku postępowania dowody dawały podstawy do ustalenia wystąpienia w okolicznościach niniejszej sprawy przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, o której mowa, i nie wykazania przez Skarżącą przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. Organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na podstawie całokształtu materiału dowodowego prawidłowo oceniły okoliczności sprawy. Końcowo odnosząc się do dołączonego do skargi prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego dla. [...] w W. [...] Wydział Karny z dnia [...] grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt. [...], który do miał potwierdzać że Skarżąca od dnia 9 kwietnia 2014 r. nie pełniła ani formalnie ani faktycznie funkcji prezesa zarządu Spółki, a tym samym nie była osobą odpowiedzialną za jej zobowiązania, zauważyć należy, że nie jest sporna kwestia skuteczności złożonej rezygnacji. Natomiast to że postępowaniu karnym Sąd powszechny uniewinnił Skarżącą od stawianych jej w tym postępowaniu zarzutów uporczywego niewpłacania między innymi podatku VAT ( za okres od I do IV kwartału 2014 r. a także za I kwartał 2015 r.), nie oznacza że nie może ona ponosić odpowiedzialności subsydiarnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej. Inne są bowiem przesłanki wynikające w postępowaniu karnym a inne w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem rozważań niniejszej sprawy jest przede wszystkim przepis art. 116 § 2 O.p., który stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" miało odniesienie do Skarżącej, która złożyła skuteczną rezygnację na ręce prokurenta Spółka, jednak nadal podejmowała aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki, w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, kwestia ta rozważana jest w kontekście sytuacji, w których osoba powołana w skład organu zarządzającego w istocie nie wykonuje żadnych czynności związanych z powierzoną jej funkcją. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi jednak o taki przypadek, lecz o sytuację odmienną, gdy osoba która formalnie nie wchodzi już w skład zarządu (nie posiada już mandatu), przez pewien czas działa nadal jako członek organu zarządzającego spółki. W doktrynie i judykaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do faktycznego sprawowania przez dany podmiot wymienionej w tym przepisie funkcji, o czym była już mowa. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, że w okolicznościach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do orzeczenia o wspólnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką oraz, że nie wystąpiły w sprawie przesłanki uwalniające Skarżącej od tej odpowiedzialności. Nie naruszyły przy tym przepisów prawa, w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.