III SA/Wa 1803/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą w Niemczech kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynikało, że Skarżący – R., , przedsiębiorca niemiecki, 10 czerwca 2008r. złożył wniosek o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 79.358,21 zł za okres od stycznia do grudnia 2007r. Decyzją z [...] marca 2010r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. orzekł o zwrocie na rzecz Skarżącego podatku od towarów i usług za powyższy okres w kwocie 71.810 zł. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o naliczenie i wypłatę odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za powyższy okres. Zarzucił naruszenie art. 76b w zw. z art. 72 § 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 2004r." Wskazał, iż wniosek o zwrot podatku wpłynął do organu podatkowego 19 czerwca 2008r., a decyzja w przedmiocie tego zwrotu wydana została po upływie 2 lat od złożenia wniosku. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżący wywiódł, iż brak jest podstaw do różnicowania sytuacji podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu na terenie Polski i podmiotów, które dokonują tu czynności opodatkowanych, podlegając obowiązkowi podatkowemu poza jej granicami. Na skutek niedotrzymania terminu zwrotu kwota zwrotu staje się nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, podlegającą oprocentowaniu ma podstawie art. 76b tej ustawy. Decyzją z [...] września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powołując się na art. 167 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że strona może rozszerzyć zakres żądania lub zgłosić nowe żądanie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Nieuwzględnienie żądania w sprawie zmiany zakresu postępowania skutkuje wszczęciem odrębnego postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, żaden przepis nie uprawniał organu pierwszej instancji do zawarcia w decyzji o kwocie zwrotu rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek. Decyzją z [...] grudnia 2011r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił naliczyć i wypłacić kwotę 9.935 zł za okres od 20 grudnia 2008r. do 14 kwietnia 2010r., tj. do dnia przekazania kwoty podatku na rachunek bankowy Skarżącego. Wyjaśnił, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., wydanie decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz zwrot podatku następuje w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie. W świetle zaś orzecznictwa sądów administracyjnych podstawę prawną oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w zw. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Należne Skarżącemu oprocentowanie z tego tytułu naliczono od 20 grudnia 2008r., tj. od dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu na wydanie decyzji do 14 kwietnia 2010r., kiedy to kwotę podatku przekazano na rachunek bankowy Skarżącego. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w części i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez prawidłowe naliczenie i zwrot odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, po uprzednim proporcjonalnym zaliczeniu dotychczas dokonanej na jego rzecz wpłaty na odsetki i należność główną, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił naruszenie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, a także naruszenie art. 78a ww. ustawy przez nieprawidłowe obliczenie należnego oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconej 14 kwietnia 2010r. na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zdaniem Skarżącego, sposób obliczenia należnego mu oprocentowania był błędny. Kwota należna mu na 14 kwietnia 2010r. wynosiła łącznie 81.745 zł (tj. 71.810 zł zwrotu podatku oraz 9.935 zł odsetek tytułem nieterminowego zwrotu podatku). Kwota zwracanych odsetek powinna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku od towarów i usług do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek, a nie do dnia, w którym nastąpił pierwszy zwrot podatku na rachunek bankowy strony. Wynika to z treści art. 78 § 4 w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 19 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1353/10 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 10 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Po 338/11. Decyzją z [...] marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że pomimo braku w rozporządzeniu z 2004r. przepisu sankcjonującego przekroczenie terminu określonego w § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, z 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08) przyjęto, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowo dokonanego zwrotu podatku. Zasady naliczania odsetek wynikające z art. 87 ust. 2 zd. 2 i 3 u.p.t.u, a także art. 78 § 1 oraz art. 56 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej mają zatem zastosowanie także w przypadku nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym w rozumieniu rozporządzenia z 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją Skarżącego dotyczącą sposobu obliczenia oprocentowania. Jego zdaniem, popartym piśmiennictwem, w sprawie nie znajdował zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem stosowany w sytuacji, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Zwrot różnicy podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą, lecz konstrukcyjnym elementem tego podatku, uregulowanym przepisami u.p.t.u. Przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie stosuje się tylko na potrzeby oprocentowania niedokonanego w terminie zwrotu bezpośredniego różnicy podatku od towarów i usług, na mocy wyraźnego odesłania przewidzianego w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji naliczył odsetki stosując art. 78 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i licząc je od dnia upływu terminu zwrotu do dnia zwrotu. Za słusznością takiego sposobu naliczania odsetek przemawia także § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004r., zgodnie z którym zwroty podatku uzyskane przez podmiot uprawniony nienależnie podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro uzyskanie nienależnego zwrotu oznacza konieczność naliczania odsetek za zwłokę, takie same konsekwencje prawne mogą dotyczyć organu podatkowego, który niezgodnie z prawem przetrzymuje należny podmiotowi zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, stosując przede wszystkim wykładnię językową. Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zastosować art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, niewątpliwie ustanowiłby taką regulację. Przepis ten odnosi się zatem wyłącznie do instytucji nadpłaty podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż orzeczenia sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej i nie stanową podstawy do analogicznego rozstrzygania podobnych stanów przez inne organy podatkowe. Zwrócił uwagę, że Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010r. orzekającej o kwocie zwrotu podatku. Decyzja ta została utrzymana w mocy. Dlatego też żądanie Skarżącego w tym zakresie nie może być ponownie rozpatrzone, jako że skutkowałoby wydaniem decyzji obarczonej wadą nieważności (wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 855/11). W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż oprocentowanie z tytułu nadpłaty nie przysługuje do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy całej kwoty nadpłaty wraz z całością oprocentowania, lecz jedynie do dnia faktycznego zwrotu na rachunek bankowy strony kwoty głównej zwracanego podatku, stanowiącego nadpłatę; a także naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe obliczenie należnego oprocentowania i zaniechanie proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwróconej 14 kwietnia 2010r. na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, a w konsekwencji dokonanie wypłaty oprocentowania nadpłaty w niepełnej wysokości, Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że wyliczenie kwoty odsetek było nieprawidłowe. Brzmienie art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej, które to przepisy organ podatkowy ma obowiązek stosować z urzędu, nie pozwala uznać, iż wraz z dokonanym 14 kwietnia 2010 r. zwrotem kwoty głównej, zwrot ten został pokryty w całości, a odsetki za opóźnienie przestały biec. W świetle tych przepisów, kwota zwracanych stronie odsetek winna być naliczona za okres od dnia następującego po upływie 6-miesięcznego terminu na zwrot podatku do dnia faktycznego zwrotu całości kwoty głównej oraz całości odsetek na rachunek bankowy strony, a nie do dnia, w którym nastąpił pierwszy zwrot podatku. Skarżący ponownie powołał się na wyroki wskazane w odwołaniu. W jego przekonaniu, sposób naliczenia odsetek przyjęty w zaskarżonych decyzjach jest błędny i skrajnie dla niego niekorzystny. Skarżący szczegółowo przedstawił sposób obliczenia wartości przedmiotu zaskarżenia. Stosując go wyliczył, że na 16 grudnia 2011r. nieuiszczona na jego rzecz kwota zwrotu podatku wynosiła 1.311 zł, a kwota odsetek – 446 zł. Jednocześnie do zapłaty na jego rzecz pozostawała nadal kwota 1.211 zł tytułem oprocentowania niepokrytego wpłatą z 14 kwietnia 2010r., od której Skarżący nie mógł naliczać dalszych odsetek. W sumie wartość przedmiotu zaskarżenia to 2.172 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie naliczenia i wypłaty kwoty oprocentowania należnego z tytułu dokonanego z uchybieniem terminu zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotu zagranicznego. Bezsporna jest okoliczność, że zwrot podatku za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r. Skarżący otrzymał 14 kwietnia 2010r., tj. po terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r., który upłynął 19 grudnia 2008r. Organy podatkowe nie kwestionowały również prawa Skarżącego do otrzymania z tego tytułu stosownego oprocentowania. Powołały się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjęto, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08, z 3 września 2009r. sygn. akt I FSK 742/08, z 16 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 952/10, z 23 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 289/10; https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bez znaczenia jest okoliczność, że przepisy rozporządzenia z 2004r. nie przewidywały oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po wynikającym z nich terminie. Podstawą prawną wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrócenia podatku jest bowiem art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały również, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy zastosowanie ma art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2 (zastrzeżenie nieistotne w tej sprawie). Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczył odsetki do dnia zwrotu podatku, a zatem zgodnie z powyższym przepisem. Skarżący zarzucił, iż błędem było jednakże niezastosowanie przy wyliczeniu kwoty odsetek art. 78a Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Kategoryczne brzmienie powyższego przepisu oznacza, że ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym swobody co do jego uwzględniania przy wyliczaniu odsetek. Przepis ten modyfikuje niejako zastosowanie art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej nie pozwalając uznać, że zwrot podatku został dokonany, jeżeli równocześnie nie wypłacono stosownej kwoty odsetek. Zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 170/12; z 28 września 2012r. sygn. akt I FSK 1890/11. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, w nieskończoność zwlekając z zapłatą odsetek. Zdaniem Sądu, nie ma zatem podstaw do wyłączenia zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie sześciomiesięcznego terminu określonego przepisami rozporządzenia z 2004r. Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota tego zwrotu powinna być traktowana jak nadpłata. Przepis powyższy nie miałby zastosowania jedynie w przypadku, gdyby organ podatkowy zwrócił całą kwotę nadpłaty (zwrotu podatku) oraz całą kwotę naliczoną z tytułu oprocentowania. W ocenie Sądu, o braku możliwości zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej w przypadku nieterminowo dokonanego zwrotu podatku nie przesądza także treść art. 76b tej ustawy, stanowiącego że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Jak bowiem przyznały organy podatkowe, podstawą prawną zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów zagranicznych jest, oprócz art. 87 ust. 7 u.p.t.u., art. 78 Ordynacji podatkowej, którego także zabrakło w powyższym odesłaniu. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 78a Ordynacji podatkowej, polegającym na niezastosowaniu tego przepisu. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Chybiony był w niniejszej sprawie podniesiony w zaskarżonej decyzji argument, że utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010r. orzekającej o kwocie zwrotu podatku, uniemożliwiało rozpatrzenie żądania Skarżącego w tym zakresie. Kwestionując wysokość naliczonych przez organ pierwszej instancji odsetek, Skarżący nie domagał się określenia innej kwoty zwrotu podatku. Dokonane przez Skarżącego rozróżnienie kwoty zwrotu i kwoty odsetek oraz związane z tym twierdzenie, że zwrócona mu kwota nie pokrywała w całości żadnej z tych kwot, wynikało jedynie z przyjętego przez niego sposobu wyliczenia należnych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa, że wniosek o naliczenie i wypłatę odsetek Skarżący zamieścił właśnie w odwołaniu od ww. decyzji orzekającej o zwrocie podatku w kwocie niższej niż wnioskowana przez niego. Sądowi z urzędu wiadomym jest przy tym, że wyrokiem z 8 października 2012r. sygn. akt I FSK 1748/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tut. Sądu z 21 czerwca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2999/10, oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010r. utrzymującą w mocy powyższą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] marca 2010r. w przedmiocie zwrotu podatku. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził taki sam pogląd o zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowanego zwrotu podatku, a także zajął takie samo stanowisko co do możliwości zastosowania przy tym art. 78a Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, iż wniosek o wypłatę oprocentowania, zawarty przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji orzekającej zwrot, wszczął odrębne postępowanie podatkowe, ponieważ wcześniejszy wniosek o zwrot podatku zakreślił przedmiot postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, iż zasadą powinno być, że decyzją wydawaną na wniosek strony o zwrot podatku od towarów i usług organ podatkowy określa wysokość tego zwrotu w kwocie przysługującej (należnej), a ponadto w sytuacji, gdy wie już, że zwrotu nie dokonał w terminie, zawiera w decyzji stwierdzenie, iż kwota ta podlega oprocentowaniu. Proporcjonalne rozliczenie wypłacanych kwot na kwotę zwrotu i oprocentowanie powinno natomiast nastąpić poprzez czynności materialno-techniczne zobrazowane w wydawanych postanowieniach (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2012r. sygn. akt I FSK 937/12). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił powyższy pogląd, wyrażony – co należy podkreślić – w sprawie Skarżącego dotyczącej zwrotu podatku, którego nieterminowy zwrot uzasadnia żądanie naliczenia i wypłaty oprocentowania, którego wysokość stanowi przedmiot niniejszej sprawy. Stwierdzić zatem należy, że Skarżący w ogóle nie musiał domagać się naliczenia i wypłaty oprocentowania. Rację ma on twierdząc, że należne oprocentowanie organ podatkowy powinien był naliczyć i wypłacić z urzędu. Zasadność tego twierdzenia znajduje oparcie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Sformułowana w ten sposób zasada praworządności wymaga od organów podatkowych uwzględnienia przy rozpatrywaniu wniosku podatnika wszystkich przepisów prawa dotyczących przedmiotu wniosku. Składając wniosek o zwrot podatku, który to zwrot powinien być dokonany w terminie wyznaczonym przepisami, podatnik ma prawo oczekiwać, iż termin ten nie zostanie naruszony, a jeżeli to nastąpi – wraz z kwotą zwrotu podatku otrzyma rekompensatę w postaci odsetek. Podatnik nie musi domagać się również proporcjonalnego rozliczenia zwracanej kwoty między należność główną i odsetki, aby przepis przewidujący takie rozliczenie został przez organ podatkowy zastosowany. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z 8 października 2012r., nie sposób przyjąć, iż podatnik powinien z góry założyć, że jego wniosek o zwrot podatku nie zostanie rozpatrzony w terminie i z góry wnioskować o naliczenie i wypłatę stosownego oprocentowania. Dlatego też, co do zasady, organ podatkowy w decyzji, w której na wniosek podmiotu uprawnionego orzeka o zwrocie podatku od towarów i usług, powinien stwierdzić również, iż kwota ta podlega oprocentowaniu (oczywiście w sytuacji, gdy jest już wiadomym, że zwrot podatku nastąpi po terminie). Samo wyliczenie należnej kwoty oprocentowania i jej zwrot jest już czynnością materialno-techniczną. Uzasadniając ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie tezy, że uprawnienie strony do wystąpienia o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłoszenia nowych żądań może być zrealizowane jedynie do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, prowadzi w końcowym efekcie do zbędnego mnożenia postępowań. Zdaniem Sądu, w ramach czynności materialnotechnicznej może być też uwzględniona zasada wynikająca z art. 78a Ordynacji podatkowej, jeżeli w danej sprawie wystąpią przesłanki zastosowania tego przepisu, tj. sytuacja, gdy już zwrócona kwota nie pokrywała kwoty zwrotu i odsetek. Przepis ten jest bowiem przepisem o charakterze niejako "technicznym", wskazującym sposób naliczania dalszego oprocentowania po dokonaniu częściowego zwrotu – oprocentowana jest tylko pozostała kwota zwrotu (nadpłaty). Wskazać również należy, że wyrokiem z 14 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3160/12, ponownie rozpatrując skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2010r., tut. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Kierując się oceną prawną wyrażoną w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2012r., Sąd zalecił, aby Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzył wniosek Skarżącego o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. i wydał w tym przedmiocie decyzję, w której oprócz określenia kwoty zwrotu podatku w takiej samej wysokości, jak w decyzji z [...] marca 2010r., stwierdził ponadto, że kwota należnego zwrotu podatku podlega oprocentowaniu na podstawie art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Proporcjonalnego rozliczenia wypłacanej kwoty na zwrot podatku i oprocentowanie organ pierwszej instancji powinien dokonać poprzez czynności materialno-techniczne, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w stosownym postanowieniu o dokonanym rozliczeniu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż złożenie przez Skarżącego wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r., który ostatecznie rozstrzygnięty został zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2012r., spowodowane było okolicznością, że o odsetkach tych nie orzeczono w ramach postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 8 października 2012r., a następnie przez tut. Sąd, organ pierwszej instancji zobowiązany był z urzędu rozstrzygnąć kwestię należnych odsetek w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego z 10 czerwca 2008r. o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2007r. Oznacza to, że bezprzedmiotowe było postępowanie w tym przedmiocie, prowadzone odrębnie na wniosek Skarżącego zamieszczony w odwołaniu od decyzji z [...] marca 2010r. Skoro jednak postępowanie to faktycznie było prowadzone, ponownie rozpatrując sprawę, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzy to postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z istotnym naruszeniem powyższego przepisu postępowania. Podkreślić należy raz jeszcze, że kwestia należnych Skarżącemu odsetek z tytułu nieterminowo dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2007r. rozstrzygnięta zostanie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).