III SA/Wa 1836/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] grudnia 2013r. określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwana: "Spółką") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za czerwiec, lipiec i sierpień 2012r. W podstawi prawnej wskazano m.in.: art. 207, art. 3 pkt 4, art. 21 § 1, § 3 i 3a, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3, art. 193 § 1, 3 i 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), art. 86 ust. 1 i 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") i art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5, art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652 ze zm.; dalej zwana: "nowelą do VAT z 2010r."). NUS ustalił, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, a nie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem z 2010r."). Ujawniono również, że Spółka 29 czerwca 2012r. nabyła BMW X5 jako pojazd specjalny – bankowóz typu C. NUS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że ww. pojazd był wykorzystywany do celów innych niż jego przeznaczenie, a Spółka sporadycznie płaciła gotówką, a wysokość transakcji była niewielka (od 14,02 zł do 1500 zł). Przesłuchany w charakterze strony członek zarządu Spółki zeznał, że ww. pojazd specjalny nabyto z uwagi na konieczność przewozu dokumentów związanych z prowadzeniem składu podatkowego (protokoły skażenia, dokumenty wyrobu spirytusu i gwarancje bankowe na zabezpieczenie wypłaty akcyzy) oraz wskazał, że możliwe jest wykorzystywanie pojazdu także do innych czynności. Spółka w trakcie postępowania podniosła, że przepisy u.p.t.u. nie wskazują na charakter związku między zakupami a sprzedażą opodatkowaną, a brak bezpośredniego związku nabycia pojazdu w ramach określonej działalności gospodarczej nie może przesądzać o prawie podatnika od odliczenia VAT naliczonego. W ocenie Spółki zasadność pełnego odliczenia VAT naliczonego od nabycia bankowozu typu C potwierdza: a) wykorzystywanie pojazdu w ramach działalności gospodarczej: do transportu dokumentów firmowych, gwarancji ubezpieczeniowych, dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przewozu gotówki pomiędzy klientami Spółki, bankiem, czeków, akt osobowych, banderoli oraz innych dokumentów wymagających ochrony, b) konieczność zabezpieczenia przewozów gotówkowych w obrocie firmowym i na wypadek dostaw alkoholu etylowego, zabezpieczenie transportu znaków akcyzy - w związku z prowadzoną działalnością w zakresie obrotu produktami akcyzowymi, c) wykonywanie usług przewozu wartości pieniężnych (faktura VAT z 9 września 2013r. nr [...] o wartość 123 zł). NUS podkreślił, że spośród dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego, potwierdzających dokonywanie transakcji gotówkowych, zdecydowana większość dotyczyła czynności dokonanych w trakcie i po zakończeniu kontroli podatkowej, a jedynie kilka dotyczyło okresów wcześniejszych. Należało więc wziąć pod uwagę faktyczne wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie. Spółce nie przysługuje więc prawo do pełnego odliczenia VAT zapłaconego przy jego zakupie i z prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupu paliwa do jego napędu. Zgodnie z art. 3 ust. 1 noweli do VAT z 2010r. Spółce przysługuje prawo odliczenia VAT 6.000 zł zapłaconego przy zakupie ww. pojazdu. NUS, w związku z pomniejszeniem przez Spółkę VAT należnego o naliczony z faktur dokumentujących zakup bankowozu w pełnej wysokości i od faktur zakup paliwa do jego napędu, uznał za wadliwe księgi podatkowe od czerwca do sierpnia 2012r. w tej części, stosownie do art. 193 § 1 O.p. 2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie w całości ww. decyzji, zarzucając naruszenie: a) art. 121 § 1 w związku art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie, niewyjaśniające okoliczności istotnych; brak podstawy prawnej i uzasadnienia prawnego, w szczególności w zakresie kręgu podmiotów uprawnionych do odliczenia VAT; b) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu bankowozu i zakupu paliwa do tego pojazdu; c) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. i w związku z art. 217 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r., Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej zwana: "Konstytucją RP), przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem do obniżenia VAT należnego o cały naliczony jest to, aby bankowóz służył wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych w działalności gospodarczej podatnika i, że nie może służyć do innych celów niż np. przewożenie wartości pieniężnych i musi być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepisy u.p.t.u. i noweli do VAT z 2010r. nie przewidują dodatkowych warunków; przez przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o cały naliczony przy zakupie bankowozu (a także przy nabyciu paliwa do tego pojazdu) i że może odliczyć 60% podatku z faktury, nie więcej jednak niż 6.000 zł, podczas gdy Spółka, jako nabywca pojazdu spełniającego wszystkie wymogi bankowozu, jest uprawniono do odliczenia całego VAT naliczonego - narusza to konstytucyjną zasadę nullum tributu sine lege przez wprowadzenie dodatkowych warunków do zastosowania przepisów u.p.t.u. i ustawy zmieniającej z 2010r.; d) art. 21 ust. 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w sposób nieprawidłowy. Spółka zarzuciła również NUS pominięcie orzecznictwa, mającego istotne znaczenie w sprawie (por. m.in. wyroki WSA: w Warszawie z 22 lutego 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2016/12, z 9 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 3188/12, w Gorzowie Wielkopolskim z 7 marca 2013r. sygn. akt I SA/Go 1113/12 i w Lublinie z 4- października 2013r. sygn. akt I SA/Lu 535/13). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] marca 2014r. uchylił ww. decyzję NUS w części określającej zobowiązanie w p.t.u. za czerwiec 2012r. i orzekł zobowiązanie za ten miesiąc w wysokości niższej, tj. 601.037 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. DIS wskazał ponadto, że wykładnia celowościowa art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. i pkt 4 i 5 preambuły Decyzji wykonawczej Rady 2010/581/UE z 27 września 2010r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24) dalej zwana: "Decyzją wykonawczą") nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego wynikającego z nabycia (leasingu) pojazdów, których wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dyskusyjne. Stanowisko to wzmacnia art. 176 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej zwana: "Dyrektywą 112), który stwierdza, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia p.t.u. nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Należy też wziąć pod uwagę rzeczywiste wykorzystanie ww. pojazdu w działalności gospodarczej, a zgodnie z wyjaśnieniami członka zarządu Spółki – M.S. - z 21 listopada 2012r. w charakterze strony, wynika, że ww. samochód służy do przewozu dokumentów związanych z prowadzeniem składu podatkowego (protokoły skażenia, dokumenty wywozu spirytusu na zewnątrz, gwarancji bankowych na zabezpieczenie wpłat akcyzy). Bankowozem jeździł prezes zarządu Spółki – A. M., a pojazd służy do przewozu dokumentów do Urzędu Celnego w R., do banków i firm ubezpieczeniowych i do odbioru potwierdzeń dostaw towaru. Natomiast analiza dokumentacji Spółki wskazuje, że zobowiązania za faktury dokumentujące zakup związany ze sprzedażą opodatkowaną regulowane były za pośrednictwem rachunku bankowego. Spółka sporadycznie płaciła gotówką (np. w lipcu 2012r. - 15 transakcji, w sierpniu 2012r. - 11 transakcji). Spółka za sprzedane towary otrzymywała należności na rachunek bankowy, sporadycznie regulując należności gotówką (np. w lipcu 2012r. - faktura na 1.500 zł, w sierpniu 2012r. pięć faktur na kwoty od 14,02 zł do 987,15 zł). W ocenie DIS materiał dowodowy sprawy potwierdza więc, że prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza nie uzasadnia odliczenia całkowitej kwoty VAT wynikającej z faktury dokumentującej nabycie bankowozu, gdyż Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej nausługowym przewożeniu wartości pieniężnych i w ramach działalności gospodarczej nie przewozi wartości pieniężnych jednoznacznie uzasadniających użycie pojazdu specjalnego. DIS na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyrok WSA w Bydgoszczy z 28 maja 2013r. sygn. akt I SA/Bd 269/13. DIS zauważył ponadto, że znaczna część przedsiębiorców staje przed koniecznością przetransportowania wartości pieniężnych np. z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do oddziału banku, ale nie skłoniło to ustawodawcy do przyznania podmiotom używającym samochody osobowe do przyznania odliczenia całej kwoty VAT naliczonego, mimo że używanie tych pojazdów w ww. sposób spełnia wymóg z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. DIS z związku z tym stwierdził, że zarzuty, co do błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku której Spółce nie przysługuje pełne prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie ww. samochodu i z tytułu zakupu paliwa do tego pojazdu, nie znalazły potwierdzenia w analizowanym materiale dowodowym. Z akt wynika jednoznacznie, że przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, a nie ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych. Bankowóz nie był więc wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, tzn. wyłącznie do transportowania wartości pieniężnych. Doposażenie pojazdu w elementy umożliwiające uznanie go za pojazd specjalny w rozumieniu rozporządzenia z 2010r. nie zmienia jego przeznaczenia, a jest tylko przystosowaniem do dodatkowej funkcji przewożenia pieniędzy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1108/13). Zdaniem DIS w postępowaniu prowadzonym przez NUS nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych przez Spółkę. Decyzję NUS uchylono w części określającej zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2012r., z uwagi na pomyłkę w rozliczeniu: zamiast o 53.978 zł NUS pomniejszył VAT naliczony o 53.987 zł. 4. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i NUS, a także o zwrot kosztów postępowania na jej rzecz, zarzucając naruszenie: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. przez: - ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż warunkiem skorzystania z prawa do obniżenia VAT należnego o cały naliczony przy zakupie bankowozu w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej zwana: "u.P.r.d.") i noweli do VAT z 2010r., a następnie przy zakupie paliwa do jego napędu jest to, aby pojazd ten służył wyłącznie do przewożenia wartości pieniężnych, w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na usługowym przewożeniu wartości pieniężnych, podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów nie ogranicza prawa podatnika do pełnego odliczenia do sytuacji, w której jest on wykorzystywany jedynie do transportu wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia z 2010r. w ramach działalności związanej z usługowym transportem wartości pieniężnych, - ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Spółce przysługuje prawo odliczenia 6.000 zł przy zakupie pojazdu specjalnego, gdy Spółka spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do skorzystania z prawa do odliczenia w pełnej wysokości; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez niezastosowanie i nie uchylenie w całości decyzji NUS mimo zasadności wniesionego odwołania, c) art. 21 ust. 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe określenie wysokości VAT za czerwiec 2012r., d) art. 127, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez pozbawienie Spółki prawa do powtórnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu w związku z wniesionym odwołaniem i ograniczenie postępowania do polemiki z podniesionymi zarzutami, zaniechanie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego przez pominięcie przedstawionych dowodów wskazujących na zasadność wykorzystania w prowadzonej działalności bankowozu typu C (konieczności zabezpieczenia banderol, dokumentów i pieniędzy w związku z prowadzonym składem podatkowym, nie uwzględnienie przewożenia gotówki w okresie innym niż objętym decyzją), jak również błędne uzasadnienie faktyczne w zakresie zeznań M. S. i opinii prawnych, sporządzonych na zlecenie organów podatkowych i oparcie decyzji na własnym, dowolnym przekonaniu o luksusowym charakterze tego pojazdu pomimo, iż spełnia on wszystkie wymogi kwalifikujące go do uznania za pojazd specjalny – bankowóz. Spółka w uzasadnieniu odwołała się do orzecznictwa i specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej (składu podatkowego i obrotu wyrobami akcyzowymi, gdzie musi podejmować szczególne działania, podlegające stałej kontroli organów skarbowych i celnych) oraz wskazała na obowiązki wynikające z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 sierpnia 2010r. w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. Nr 160, poz. 1074 ze zm.; dalej zwane: "rozporządzeniem w sprawie wyrobów akcyzowych"), jak przechowywanie, przewóz banderol w sposób zapewniający odpowiednie środki transportu, pomieszczenia, urządzenia służące do ich przechowywania oraz ochrony przyjętej przy przechowywaniu i transporcie wartości pieniężnych, które są tożsame z zasadami stosowanymi do ochrony wartości pieniężnych. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zwanej dalej "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) P.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Zdaniem Sądu żadna z wyżej wskazanych przesłanek nie zaszła w sprawie. 4. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy możliwe jest skorzystanie przez skarżącą Spółkę z pełnego prawa do odliczenia naliczonego VAT, wynikającego z faktur dokumentujących: zakup bankowozu typu C - BMW X5 i paliwa do tego pojazdu. Zdaniem Spółki, na mocy wykładni literalnej przepisów u.p.t.u. i noweli do VAT z 2010r., które nie przewidują dodatkowych warunków, przysługuje jej pełne prawo do odliczenie. Jakkolwiek bankowóz był wykorzystywany do innych czynności niż przewóz i ochrona wartości pieniężnych, ale służył też do prowadzonej działalności gospodarczej: transportu dokumentów firmowych (np. gwarancji ubezpieczeniowych, czeków, akt osobowych) i tych związanych z prowadzeniem składu podatkowego (protokoły skażenia, dokumenty wywozu spirytusu na zewnątrz, gwarancji bankowych na zabezpieczenie wpłat akcyzy, banderoli i innych dokumentów wymagających ochrony), przewozu gotówki do banku i między klientami Spółki, zaś nie. Niesłuszne było więc pozbawienie jej ww. odliczeń w pełnej wysokości. Z tym zagadnieniem Spółka wiązała zarzuty o charakterze proceduralnym. Organy obu instancji odwołały się natomiast do okoliczności faktycznych sprawy, podnosząc, że w okresie, w którym Spółkę pozbawione prawa do pełnego odliczenia VAT sporadycznie wykonywane były ww. pojazdem specjalnym czynności wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą, mógł być wykorzystywany do innych czynności, a dodatkowo za prawidłowością stanowiska organów przemawia wykładnia celowościowa art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. i pkt 4 i 5 preambuły ww. Decyzji wykonawczej z 27 września 2010r, która nie pozwala na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego wynikającego z nabycia (leasingu) pojazdów, których wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dyskusyjne. Stanowisko to wzmacnia art. 176 zd. 2 Dyrektywy 112, który stwierdza, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. DIS wskazał dodatkowo, że znaczna część przedsiębiorców staje przed koniecznością przetransportowania wartości pieniężnych np. z miejsca prowadzenia działalności gospodarczej do oddziału banku, ale nie skłoniło to ustawodawcy do przyznania podmiotom używającym samochody osobowe do przyznania odliczenia całej kwoty VAT naliczonego, mimo że używanie tych pojazdów w ww. sposób spełnia wymóg z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Doposażenie pojazdu w elementy umożliwiające uznanie go za pojazd specjalny w rozumieniu rozporządzenia z 2010r. nie zmienia jego przeznaczenia, a jest tylko przystosowaniem do dodatkowej funkcji przewożenia pieniędzy. 5. W ocenie Sądu w sporze rację należy przyznać organom podatkowym. 6. Sąd odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze proceduralnym, stwierdza, że wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze decyzje organów podatkowych obu instancji zapadły w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, który w sposób niewątpliwy wynikał z akt administracyjnych sprawy, a oceny wyrażone w zaskarżonych decyzjach mieszczą się w treści art. 191 O.p., są logiczne i spójne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał również ponownego przeanalizowania zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, uwzględniając przy tym sporne w sprawie zagadnienie - prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego przy zakupie bankowozu typu C oraz paliwa do tegoż auta. Podtrzymanie przez DIS stanowiska NUS w zakresie spornego zagadnienia, przy jednoczesnym wskazaniu, jakie przesłanki to spowodowały, z odwołaniem się do obowiązujących przepisów prawa i okoliczności faktycznych, które za tym przemawiały, jak również po podaniu przyczyn, które uzasadniały nieprzyznanie racji argumentom skarżącej Spółki, w tym powołanych w odwołaniu, w żaden sposób nie narusza wskazywanej w skardze zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 O.p., lecz stanowi jej pełno realizację z uwzględnieniem również treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. DIS w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazał również, z jakich przyczyn doszło do uchylenia decyzji NUS w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w VAT za czerwiec 2012r. Tym samym nie sposób również uznać, że doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy większy nacisk położył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na aspekty prawne spornego zagadnienia, niż na aspekty wynikające wprost z akt administracyjnych sprawy, do których w sposób prawidłowy odwołał się dokładnie organ pierwszej instancji, tym niemniej mankament ten nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy i nie świadczy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ odwoławczy nie kwestionował bowiem niespornych okoliczności faktycznych sprawy, w tym tej, że bankowóz używany przez skarżącą Spółkę spełnia wymagania z ww. rozporządzania z 2010r. oraz, że mógł być on wykorzystywany w innych celach niż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza. Z akt administracyjnych sprawy, na podstawie, których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z art. 133 P.p.s.a. – wynika ponadto, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją – na podstawie raportów kasowych przedłożonych przez Spółkę (czego skarżąca Spółka nie kwestionowała) dochodziło do sporadycznego płacenia przez Spółkę gotówką (w lipcu 2012r. – 15 transakcji od: 2,2 zł do 81,14 zł; w sierpniu 2012r. – 11 transakcji od 14,50 zł do 240 zł), sporadycznie również Spółka płaciła za faktury gotówką (w lipcu 2012r. – 1 faktura na 1500 zł, w sierpniu 2012r. – 5 faktur od 14,02 zł do 987,15 zł), zaś specyfika działalności Spółki nie wymagała przewozu gotówki (k. 33-38 akt administracyjnych). Z uzasadnienia decyzji NUS wynika także, że spośród dokumentów przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego, potwierdzających dokonywanie transakcji gotówkowych, zdecydowana większość dotyczyła czynności dokonanych w trakcie i po zakończeniu kontroli podatkowej, a jedynie kilka dotyczyło okresów wcześniejszych. Z akt sprawy nie wynika też, żeby Spółka w toku postępowania podatkowego przedłożyła dowody świadczące o tym, że w okresie, w których organy podatkowe podważyły jej prawo do odliczenia VAT w pełnej wysokości od zakupionego bankowozu typu C Spółka wykonywała usługi transportu związanego z przewozem wartości pieniężnych. Sam fakt obowiązywania powołanego w skardze przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wyrobów akcyzowych, nie oznacza, że dochodziło do przewozu ww. dokumentów w postaci banderol, gdyż Spółka nie powoływała się na to w prowadzonym postępowaniu podatkowym, ani nie załączyła takich dokumentów do skargi, koncentrują się wyłącznie na lakonicznych twierdzeniach, że miała taką możliwość. Zdaniem Sądu wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy został więc rozpatrzony przez DIS z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, o której mowa m.in. w powołanym przez Spółkę przepisie art. 187 § 1 O.p., choć uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wzmiankowane wyżej mankamenty. W konsekwencji należało więc uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze norm prawa procesowego. W świetle powyższego nie można potwierdzić zasadności zarzutów naruszenia zasad postępowania w niniejszej sprawie oraz możliwe było odniesienie się do zarzutów natury merytorycznej. 7. Sąd uznaje, że niezasadne są przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r., jak również związany z nimi zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W stanie prawnym obowiązującym w chwili, gdy powstawały zobowiązania podatkowe skarżącej Spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe (czerwiec, lipiec, sierpień 2012r.), zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT 2010r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., spełnienie dwóch przesłanek wskazanych w tych przepisach uprawniało do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia pojazdu specjalnego: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza z ww. przesłanek wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 u.P.r.d., gdzie pojazd specjalny zdefiniowano, jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga przesłanka wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych "dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach." W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C, aby móc określić zakładane przeznaczenie tego pojazdu, należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 22 sierpnia 1997r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. nr 145, poz. 1221, dalej zwana: "u.o.o.m."). Zgodnie z art. 6 ust. 2 u.o.o.m. minister właściwy do spraw wewnętrznych, po zasięgnięciu opinii Prezesa Narodowego Banku Polskiego, określi, w drodze rozporządzenia, wymagania, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, uwzględniając konieczność zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Spełnienie wymagań technicznych, które szczegółowo reguluje ww. rozporządzenie z 2010r., koniecznych do uznania pojazdu za bankowóz typu C, jest w sprawie bezsporne, podobnie, jak rodzaj prowadzonej przez skarżącą spółkę działalności gospodarczej. Sąd podkreśla ponadto, że w dotychczasowym orzecznictwie Sądów administracyjnych, które skład rozpoznający sprawę ze skargi Spółki, w pełni aprobuje podkreślano jednolicie, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych, na co prawidłowo zwrócił uwagę również DIS w zaskarżonej decyzji, nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest stwierdzenie, że pojazd ten jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, zgodnie z jego specjalnym przeznaczeniem (por. wyroki NSA z: 9 września 2014r. sygn. akt I FSK 1422/13, 25 marca 2014r. sygn. akt I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 505/13, dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zatem zbadać na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czy w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny czy bankowóz, jako pojazd specjalny, służy konkretnym czynnościom specjalnym, czy jego podstawowym przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji - transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Niespełnienie zaś tej okoliczności powoduje, że podatnik jest pozbawiony pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego i to zarówno przy zakupie towaru jakim jest ww. bankowóz, jak również przy zakupie paliwa do tego samochodu. Zdaniem Sądu przyjęcie przez organy podatkowe w okolicznościach faktycznych sprawy, które wynikają wprost z akt administracyjnych, że podstawowym celem luksusowego samochodu BMW X5, w odniesieni do którego prezes Spółki nie wykluczył innego wykorzystania, a z akt sprawy nie wynikało, że jego podstawową funkcją było przewożenie transportu pieniędzy (obrót gotówkowy w okresie, w którym zakwestionowano prawo do odliczenia pełnego VAT, był marginalny), a Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów na okoliczność przewożenia dokumentów związanych z prowadzeniem składu podatkowego (protokoły skażenia, dokumenty wywozu spirytusu na zewnątrz, gwarancji bankowych na zabezpieczenie wpłat akcyzy, banderoli i innych dokumentów wymagających ochrony w świetle ww. rozporządzenia w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych), przewozu gotówki do banku – należało uznać, że Spółka nie spełnia przesłanki ścisłego powiązania wykorzystywania bankowozu z jej profilem działalności gospodarczej. Zdaniem Sąd przy wykładni przepisów dających pełne prawo do odliczenia VAT - art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT 2010r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - nie można zaakceptować interpretacji, która wypacza sens i cel wprowadzenia tych przepisów. Krajowe regulacje odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo unijne, a w szczególności art. 395 ust. 1 Dyrektywy 112. Przepis ten uprawnia Radę do upoważnienia każdego państwa członkowskiego do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu uproszczenia poboru podatku od wartości dodanej lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej w ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie do pojazdów silnikowych, innych niż pojazdy osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Z wymienionego uprawnienia krajowy ustawodawca skorzystał w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013r. sygn. akt I FSK 344/12, dostępny na www.nsa.gov.pl). Można więc przyjąć, iż krajowe regulacje w zakresie nabycia tzw. samochodu firmowego, uzasadniające tylko częściowe odliczenie podatku VAT w związku z nabyciem takich pojazdów wynikają z założenia, że pojazdy te tylko w pewnej mierze będą wykorzystywane przez przedsiębiorców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W mniej lub większym zakresie mogą być lub będą wykorzystywane do celów prywatnych przedsiębiorców lub ich pracowników. Należy zgodzić się z poglądem prezentowanych przez ww. orzeczeniach NSA, że analizując stany faktyczne, w których występują pojazdy specjalne, do których odsyła art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. trzeba mieć na uwadze czy dany pojazd, aby na pewno nie będzie używany do celów prywatnych lub jego ewentualny użytek do tych celów będzie znikomy. O ile bowiem w przypadku "standardowych" samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6000 zł), które to częściowe prawo do odliczenia, należałoby wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie niezbędny w działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Sąd, mając powyższe na względzie aprobuje stanowisko DIS wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wykładnia celowościowa art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r. oraz pkt 4 i 5 preambuły ww. Decyzji wykonawczej z 27 września 2010r. nie pozwala na przyjęcie interpretacji ww. przepisów art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT 2010r. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą intencją ustawodawcy było umożliwienie odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego wynikającego z nabycia (leasingu) pojazdów, których wykorzystywanie wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dyskusyjne. Stanowisko to wzmacnia art. 176 zd. 2 Dyrektywy 112, który stwierdza, że w żadnym przypadku prawo do odliczenia p.t.u. nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Sąd zwraca również uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 11 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1798/13, w którym wskazano, że ocena stanów faktycznych, w których występują pojazdy specjalne wskazane w art. 3 ust. 2 pkt 5 noweli do VAT z 2010r., powinna uwzględniać z jednej strony ratio legis powyższych przepisów, a z drugiej strony rzeczywiste zastosowanie tych pojazdów zgodnie z ich przeznaczeniem. Może się bowiem okazać, że użycie pojazdu specjalnego w celu określonym w tym przepisie jest znikome, a nabywca korzysta z tego samochodu przeważnie do innych celów. O ile bowiem w przypadku typowych samochodów firmowych ustawodawca przyznał podatnikom ograniczone prawo do odliczenia podatku (do 60%, nie więcej niż 6.000 zł), o tyle w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Częściowe prawo do odliczenia związane z nabyciem typowych samochodów firmowych należy wiązać z akceptacją stanów faktycznych, w których samochód firmowy jest również wykorzystywany do innych celów niż związane z działalnością opodatkowaną podatnika (np. do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być jednak bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. Samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja prawa do pełnego odliczenia może wiązać się z nadużyciem. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tak zasadnicze podejście, które wiąże się z zapobieganiem ewentualnym nadużyciom, jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. Wywieść to można z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd vs Comissioners of Customs and Excise, gdzie podniesiono, że w dziedzinie podatku VAT dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Skoro ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych wynika wprost, że w okresie objętym zaskarżoną decyzję, w której zakwestionowano skarżącej Spółce prawo do pełnego odliczenia VAT wynikającego z faktur zakupu ww. bankowozu (BMW X5) oraz dotyczących tankowanego do niego paliwa, a pojazd ten nie służył wyłącznie ani do przewozu środków pieniężnych na zlecenie innych osób, jak również wyłącznie celom wskazanym w § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie oznaczenia wyrobów akcyzowych, a organy podatkowe na podstawie znajdujących się w aktach sprawy i przedłożonych przez Spółkę dokumentów, w sposób zgodny z treścią art. 191 O.p. przyjęły, że obrót gotówkowy w Spółce, który ewentualnie mógłby uzasadniać pełne odliczenia VAT, był marginalny, należało przyjąć, że stanowisko organów podatkowych, co do interpretacji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 noweli do VAT było prawidłowe. Wskazać bowiem należy, że bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych cech funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia zgodnie z rozporządzeniem z 2010r. nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych, wśród których obok bankowozu wymieniono np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych czy pojazd pogrzebowy. W zdecydowanej mierze konstrukcja wymienionych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem. W przypadku pojazdów specjalnych związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być więc bardziej ewidentny, aniżeli w przypadku samochodów, których nabycie uprawnia podatnika do ograniczonego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie nie sposób stwierdzić istnienia takiego związku w okresach rozliczeniowych, których dotyczy zaskarżona decyzja DIS, mimo, że skarżąca Spółka wskazywała, że mógł on wystąpić w przyszłości. Samo więc spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno więc być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z nadużyciem prawa do odliczenia. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. 8. Sąd, z tych przyczyn, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.