III SA/Wa 1852/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2012 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności K. W. (dalej: "Skarżący") za zaległości podatkowe H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednia nazwa T. sp. z o.o.) – dalej: "spółka", z tytułu: podatku od towarów i usług (za miesiące: październik i listopad 2003 r., styczeń i luty 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę), podatku dochodowego od osób fizycznych z tyt. pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników (za miesiące: wrzesień i grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę) i podatku dochodowego od osób prawnych (za miesiąc listopad 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę). W odwołaniu złożonym na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zarzucił naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj.: – art. 120, art. 121, art. 122 art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."), wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; – naruszenie prawa określonego w art. 116 O.p. poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności) co spowodowało - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu; – rażące naruszenie prawa poprzez brak zastosowania przepisów o doręczeniach art. 145 § 2 O.p., co stanowi wadę kwalifikowaną postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca nieważnością postępowania. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2004 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, odwołując się do unormowań zawartych w art. 116 § 1- 2 i § 4 O.p. wyjaśnił, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. W 2002 r. Skarżący wchodził w skład czteroosobowego zarządu spółki i został odwołany z funkcji wiceprezesa zarządu i członka zarządu z dniem 19 lutego 2004 r. Wskazał ponadto, że w dniu 24 marca 2004 r. spółka wniosła o ogłoszenie upadłości powołując się na fakt niemożności zaspokojenia swoich wierzycieli, na skutek załamania się rynku usług budowlanych i braku przepływu pieniądza. Z uwagi na wydanie w dniu [...] marca 2004 r. przez Sąd Rejonowy W. postanowienia o ogłoszeniu upadłości spółki, w celu likwidacji majątku upadłego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Postanowieniem Sądu Rejonowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości spółki. Odnosząc się do okoliczności wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ wskazał, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie przesłanki do ogłoszenia wniosku o upadłość zaistniały wcześniej niż w dniu 24 marca 2004 r., a członkowie zarządu podejmując decyzję o dalszym prowadzeniu działalności spółki powinni być świadomi konsekwencji i ponieść ryzyko błędnych decyzji. Organ zaznaczył, że na systematyczne i długotrwałe pogarszanie się sytuacji finansowej spółki wskazywało ewidentnie sprawozdanie ostateczne z dnia 11 października 2006 r. z działalności syndyka masy upadłości spółki. Z powyższego sprawozdania wynika, że na dzień ogłoszenia upadłości, według dokumentów złożonych przez upadłego, spółka miała 76 dłużników na łączną kwotę 33.364.277,85 zł, natomiast uzyskane dzięki likwidacji majątku upadłego środki finansowe nie pozwoliły na zaspokojenie wierzycieli z kategorii III w kwocie 12.015.765,88 zł oraz z kategorii IV w wysokości 568.407,57 zł. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że dłużnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od października 2003 r. i nie regulował swych zobowiązań także wobec innych – niż urząd skarbowy - wierzycieli od czerwca 2003 r. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 15 stycznia 2010 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wraz z orzeczeniem, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa proceduralnego tj.: – art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 193 O.p. wobec naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 116 O.p. poprzez wadliwą subsumcję przedmiotowego stanu faktycznego (niedostateczne zebranie materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności) co spowodowało - niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. W uzupełnieniu złożonej skargi, zarzucił wydanej decyzji m.in. naruszenie przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. oraz art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., wskazując, iż wszczęcie postępowania i wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej było niedopuszczalne z uwagi na brak uprzedniego wystawienia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe spółki za określone miesiące. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1602/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn, niż wskazane w skardze. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podniósł, że w sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 108 O.p., gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania albowiem postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte z uwagi na toczące się już postępowanie upadłościowe. Sąd podkreślił jednocześnie, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski jakie sformułował Sąd i syndyk w postępowaniu upadłościowym. W zakresie spornej kwestii "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki, Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 21 u.p.u.n. wskazując, że dłużnik może podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej. Zdaniem Sądu, dokonana przez organ ocena kwestii upadłości i częściowego zaspokojenia dłużników nie budzi zastrzeżeń. Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego W. z dnia [...] stycznia 2007 r., stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego wynika, że na masę upadłości składały się przede wszystkim należności, których nominalna wartość (zgodnie z zapisami księgowymi) wynosiła 33 mln złotych. Suma ta okazała się jednak nierzeczywista, wynikająca z bałaganu w księgach rachunkowych spółki. W rezultacie wyegzekwowano ok. 2 mln złotych. Sporządzona przez syndyka lista wierzycieli obejmowała łącznie 155 podmiotów. Po spieniężeniu całego majątku masy upadłości, w wyniku realizacji planu podziału funduszy (wraz z planem uzupełniającym oraz po uwzględnieniu wynagrodzenia syndyka) łącznie wierzyciele kat. II uzyskali zaspokojenie w wysokości 35%, natomiast wierzyciele kat. I zostali zaspokojeni w 100%. W świetle powołanych okoliczności wniosek o bezskuteczności egzekucji był zatem zasadny. Wyjaśniając powody uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd zwrócił uwagę, że bezpodstawne było obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za odsetki od zaległości podatkowych spółki, naliczone po dniu ogłoszenia upadłości spółki. Skoro bowiem odpowiedzialność członka zarządu jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Kolejnym, istotnym w ocenie Sądu naruszeniem, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy było niewyjaśnienie, czy decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika za pobrany, a niewpłacony przez płatnika podatek dochodowy od osób fizycznych została doręczona zgodnie z wymogami art. 108 § 2 pkt 2 lit b O.p. Z akt sprawy wynikało jedynie, że decyzja taka została doręczona syndykowi, natomiast brak było dowodów świadczących o tym, iż została ona skutecznie doręczona spółce (osobom ją reprezentującym). Dodatkowym uchybieniem ze strony organu było – według Sądu pierwszej instancji - niezamieszczenie w treści rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji skierowanej do skarżącego zasady odpowiedzialności solidarnej. Za niewystarczające Sąd uznał samo wskazanie i przytoczenie przepisu prawa określającego taką odpowiedzialność. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala na zastosowanie z art. 116 § 1 O.p. w celu orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której był członkiem zarządu, przy jednoczesnym pominięciu dowodów zgłoszonych w skardze oraz jej uzupełnieniu, wskazujących na istnienie przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., której był członkiem zarządu; przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "u.p.p.s.a.", 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 w związku z art. 133 u.p.p.s.a. oraz art. 122 w związku z art. 187 O.p. ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Sąd będąc zobowiązany orzec na podstawie akt sprawy nie uczynił tego, w ten sposób, że: 1) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym istnienie okoliczności wskazujących na brak winy skarżącego za niezgłoszenie wniosku w sprawie ogłoszenia upadłości lub w sprawie wszczęcia postępowania układowego, 2) odmówił zasadności wnioskom dowodowym potwierdzającym, ze wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie, 3) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie braku wystawienia tytułów egzekucyjnych na podstawie deklaracji CIT-6 wystawionej i przesłanej do urzędu skarbowego przez spółkę, której skarżący był członkiem zarządu, co stanowi warunek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako płatnika, 4) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego w zakresie ustaleń organu podatkowego dotyczących bezskuteczności egzekucji wobec spółki, której skarżący był członkiem zarządu, 5) nie odniósł się do kwestionowanego przez skarżącego zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe po dniu, w którym przestał pełnić funkcję członka zarządu w tej spółce. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2031/10, uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Skarżącego, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że trafnie Skarżący zarzucił, iż sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zagadnienia niewystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Ponieważ orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego także za zaległości z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a Skarżący podniósł, że uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe stanowiło przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, Sąd powinien był ocenić, czy skarżący prawidłowo rozumie znaczenie tej przesłanki oraz – w przypadku udzielenia odpowiedzi pozytywnej – czy przesłanka ta została spełniona, czy też nie. Uznał, że podobna sytuacja występuje w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego, za zaległości podatkowe powstałe po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki. W zakresie zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją wątpliwości budzi, w szczególności zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r., gdyż zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc powstać powinno w terminie jego płatności, to jest w dniu 25 lutego 2004 r., a więc wówczas gdy skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki (19 lutego 2004 r.) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 75/08 (Lex nr 531050). Dlatego też zaległość w tym podatku za styczeń 2004 r. mogła zaistnieć dopiero w dniu 26 lutego 2004 r. Sąd pierwszej instancji do tej kwestii nie odniósł się, co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a." w zakresie niedostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń prawa przez Sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów jest uzasadniona. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można też oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o których mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawa materialnego, dokonaną w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt sygn. akt II FSK 2053/10. Sąd stwierdza także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, LEX nr 181425). W związku z tym organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki powinny najpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a po ich stwierdzeniu rozważyć, czy skarżący przedstawił okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych, nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych. W takiej sytuacji nie może nastąpić orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności jest zdeterminowany brzmieniem art. 116 § 1 i 2 obowiązującym w czasie, za który odpowiedzialność podatkową skarżący mógłby ponosić. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja dotyczyła przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2003 r. oraz styczeń i luty 2004 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za pobrane a nie wpłacone zaliczki od wynagrodzeń pracowników za wrzesień i grudzień 2003 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych za listopad 2003 r. Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w styczniu 2004 r. skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. Zgodnie z obowiązującym wówczas stanem prawnym podatnicy – co do zasady - byli obowiązani do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.). Skoro więc termin płatności VAT (zobowiązania podatkowego) określono na 25 dzień miesiąca, to konkretyzacja tego, powstałego z mocy prawa, zobowiązania podatkowego następuje z tym dniem. Zobowiązanie podatkowe w VAT za dany miesiąc nie powstaje zatem z upływem ostatniego dnia miesiąca, w którym zaszły zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, gdyż kształtuje go również wielkość podatku naliczonego wynikającego z faktur (dokumentów celnych) otrzymanych w tymże miesiącu, jak również w miesiącu go poprzedzającym, który nie został rozliczony w miesiącu ich otrzymania (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1908/07, LEX nr 508224). Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że skarżący – jako prezes zarządu wchodził w skład czteroosobowego zarządu Spółki (w tym okresie pod firmą "T.") w 2002 r. Z dniem 10 marca 2004 r. został on odwołany z funkcji prezesa zarządu i funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązanie podatkowe VAT za luty 2004 r. wobec Spółki, w której skarżący przestał być członkiem zarządu 10 marca 2004 r. powstało po tej dacie, tj. wówczas, gdy skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki. Zobowiązanie za styczeń 2004 r. przeradzało się w zaległość podatkową po 25 lutego 2004 r. Dlatego też zaległość w tym podatku za styczeń 2004 r. mogła wystąpić dopiero dnia 26 lutego 2004 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki. W związku z tym, zdaniem Sądu, nieprawidłowe było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na skarżącego za styczeń 2004 r. wskutek zastosowania art. 116 § 1 i 2 O.p. Zobowiązanie podatkowe w VAT za styczeń 2004 r. ukonstytuowało się z mocy prawa, po dacie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu, co oznacza, że nie została spełniona podstawowa przesłanka, od której ww. przepis art. 116 § 1 i 2 O.p. uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej. Skoro w odniesieniu do stycznia 2004 r. nie zaszła przesłanka pozytywna do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p., zaskarżona decyzja DIS podlegała w tej części uchyleniu, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a). Odnosząc ocenę prawną stanu faktycznego sprawy do pozostałych miesięcy, za które przypisana została skarżącemu odpowiedzialność w kontekście innych przesłanek tej odpowiedzialności stwierdzić należy, że 24 marca 2004 r. Spółka wniosła o ogłoszenie upadłości. W dniu 29 marca 2004 r. Sąd Rejonowy W. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki w celu likwidacji majątku upadłego, natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego W. Wydział [...] Gospodarczy z dnia [...] stycznia 2007 r. sygn. akt [...] stwierdzono ukończenie postępowania upadłościowego w sprawie upadłości H. Sp. z o. o. Należy zważyć, że z mocy art. 146 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego postępowanie upadłościowe zawiesza się z mocy prawa z datą ogłoszenia upadłości, a kiedy orzeczenie o upadłości staje się prawomocne, podlega ono umorzeniu. Nie można także po ogłoszeniu upadłości wszczynać postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/07). Zakaz kontynuowania egzekucji odnosi się a fortiori do wszczynania postępowań egzekucyjnych po ogłoszeniu upadłości. Podkreślić także należy, że o bezskuteczności egzekucji organ wnioskował nie na podstawie przeprowadzonej egzekucji, lecz w oparciu o czynności i wnioski jakie sformułował Sąd i syndyk w postępowaniu upadłościowym. Rozstrzygając podniesioną w skardze kwestię "właściwego czasu" do ogłoszenia upadłości spółki należy wskazać, iż dłużnik zobowiązany jest, na podstawie art. 21 prawa upadłościowego i naprawczego, do złożenia w terminie dwóch tygodni, od zaistnienia zaprzestania wykonywania zobowiązań, wniosku o upadłość - przy czym ustawodawca nie pozostawił tu miejsca na jakąkolwiek dowolność czy subiektywizm w ocenie sytuacji. Dłużnik może oczywiście podjąć ryzyko i zaniechać złożenia wniosku o upadłość mimo zajścia stosownych ku temu przesłanek, jeśli według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Podjęciu takiego ryzyka musi jednak zawsze towarzyszyć świadomość odpowiedzialności z tym związanej, a w sytuacji gdy ryzyko takie podejmują członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, muszą liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sami będą musieli ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Należy bowiem mieć na względzie, iż celem regulacji prawa upadłościowego i naprawczego jest przede wszystkim bezpieczeństwo obrotu i ochrona wierzycieli i cel ten musi być uwzględniany przy wykładni przepisów tej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 548/09). Z uzasadnienia postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] stycznia 2007 r., stwierdzającego ukończenie postępowania upadłościowego, wynika, iż na masę upadłości składały się przede wszystkim należności, których nominalna wartość (zgodnie z zapisami księgowymi) wynosiła 33 mln złotych. Suma ta okazała się jednak nierzeczywista, wynikająca z bałaganu w księgach rachunkowych. W rezultacie wyegzekwowano ok. 2 mln złotych. Sporządzona przez syndyka lista wierzycieli obejmowała łącznie 155 podmiotów. Po spieniężeniu całego majątku masy upadłości, w wyniku realizacji planu podziału funduszy (wraz z planem uzupełniającym oraz po uwzględnieniu wynagrodzenia syndyka) łącznie wierzyciele kat. II uzyskali zaspokojenie w wysokości 35%, natomiast wierzyciele kat. I zostali zaspokojeni w 100% na podstawie art. 343 ust. 1 pr. up. i n. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz-Koszalin 1991, s. 11 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). W tym kontekście twierdzenie o bezskuteczności egzekucji było zasadne. Podkreślić należy, iż egzekucja, w świetle art. 116 O.p. może być także bezskuteczna częściowo, co stanowi przesłankę do orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich. .Co do kwestii procesowych, które wynikły na tym tle w stosunku do dotychczas prowadzonego postępowania, to w ocenie Sądu nie są uzasadnione zarzuty pełnomocnika, iż rozstrzygając o bezskuteczności egzekucji organ naruszył zasady postępowania wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1, a także art. 188 i 191 ustawy i nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ciężar dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spoczywa przede wszystkim na tym członku zarządu – por. np. wyrok NSA z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, czy z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08. Jednak pozytywna reakcja organów podatkowych na wnioski dowodowe podatnika jest możliwa wówczas, gdy podatnik oznaczy fakty, jakie zamierza udowodnić, a ponadto, gdy fakty te są istotne dla wyjaśnienia sprawy. Tezy dowodowe formułowane przez skarżącego wymogów tych nie spełniają, gdyż brak winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie są faktami podlegającymi udowodnieniu, ale wnioskami, które można byłoby wyprowadzić z udowodnionych faktów – na przykład takich, jak płacenie przez spółkę zobowiązań do końca kadencji skarżącego w jej zarządzie, albo posiadanie przez nią majątku przewyższającego zaciągnięte zobowiązania, albo nagła utrata płynności finansowej spółki w dniu odwołania skarżącego z funkcji prezesa zarządu. Skoro tego typu tez dowodowych skarżący nie sformułował, jego wnioski dowodowe były ogólnikowe i niekonkretne, a w rezultacie niemożliwe do uwzględnienia. Ocena tych wniosków przez organy podatkowe była więc prawidłowa o czym mowa jest w przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2053/10, a jak wyżej wskazano Sąd oceną prawną wyrażoną w tymże wyroku jest związany. Skarżący sformułował zarzut nie wystawienia przez wierzyciela podatkowego tytułów egzekucyjnych przeciwko spółce na podstawie deklaracji CIT-6. Ponieważ orzeczono o odpowiedzialności skarżącego także za zaległości z tytułu pobranego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, skarżący podnosi, że uprzednie wystawienie tytułów wykonawczych obejmujących wymienione zaległości podatkowe stanowiło przesłankę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej. Ustosunkowując się do tego zarzutu Sąd stwierdza, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest konkretyzacją normy ogólnej z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej i wprowadza solidarną odpowiedzialność podatkową członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji, która nie może zostać wydana między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Decyzja ta ma charakter konstytutywny, co oznacza, iż odpowiedzialność podatkowa członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania tej spółki powstaje dopiero z chwilą jej doręczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 126/08, LEX nr 467180). Trzeba jednak podkreślić, że od zasady, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej powinna być podejmowana obok decyzji określającej czy ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, lub też decyzji wydawanych wobec podmiotów takich jak następca prawny, płatnik czy inkasent, istnieją wyjątki. W przypadkach, o których mowa w art. 115 § 4 i art. 117 § 4 O.p., w jednej decyzji można rozstrzygnąć o należnościach ciążących na podatniku oraz orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto w niektórych przypadkach, wskazanych w art. 108 § 3 o.p. (gdy podatek do zapłaty wynika z deklaracji), wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej jest możliwe bez wydawania decyzji wobec podatnika (por. R. Dowgier, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Wystawienie w stosunku do spółki tytułów wykonawczych w oparciu o złożone deklaracje usuwa potrzebę wydawania decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych podatnika - spółki kapitałowej. W przypadku nie wystawienia tytułów wykonawczych w oparciu o złożone deklaracje, konieczne staje się wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podatnika, za którego członek zarządu ponosi odpowiedzialność, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Z treści decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] grudnia 2008 r. nr [...] wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] listopada 2005 r. nr [...] określił odpowiedzialność Spółki H. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wynikające ze złożonej deklaracji o wysokości pobranego podatku dochodowego od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych za miesiąc listopad 2003 r. Podnoszony więc przez Skarżącego zarzut, iż nie wystawienie tytułów wykonawczych wobec Spółki (podatnika) uniemożliwiało orzekanie o odpowiedzialności członka zarządu jest niezasadny. Wypowiedź Sądu w kwestii odsetek jest tożsama z dotychczas zaprezentowanym stanowiskiem w wyroku z 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1603/09 zaakceptowanym również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotowa odpowiedzialność łączy w sobie zasady odpowiedzialności solidarnej nieprawidłowej (in solidum) oraz odpowiedzialności subsydiarnej (vide B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, UNIMEX, s. 506). odpowiedzialność in solidum, to sytuacja, w której dłużnicy z różnych tytułów prawnych zobowiązani są spełnić na rzecz tego samego wierzyciela identyczne świadczenia z takim skutkiem, że spełnienie świadczenia przez jednego z dłużników zwalnia pozostałych. Odpowiedzialność ta polega więc na tym, że jedna i ta sama osoba ma wierzytelność o to samo świadczenie do dwóch lub więcej osób z różnych tytułów prawnych (vide Komentarz do kodeksu cywilnego, Zobowiązania, A. Rzetecka – Gil, LEX 2011). Odpowiedzialność subsydiarna to odpowiedzialność mająca charakter pomocniczy, zastępczy. Subsydialność odpowiedzialności osoby trzeciej wynika z regulacji zawartych w art. 116 § 1 oraz 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną i in solidum za dług spółki, a więc za cudzy dług, to zakres odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być większy niż zakres odpowiedzialności samego dłużnika (spółki). Z treści art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W sytuacji zatem ogłoszenia upadłości spółki i przeprowadzenia egzekucji uniwersalnej wierzyciel nie ma możliwości uzyskania odsetek od wierzytelności należnych od upadłego po dniu ogłoszenia upadłości. Skoro wierzyciel nie może się domagać od spółki tych odsetek, to nie można uznać, by mógł domagać się ich od osoby trzeciej, której odpowiedzialność jest in solidum i subsydiarna. Prowadziłoby to bowiem do zwiększenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do odpowiedzialności podatnika, a nie można interpretować w oderwaniu od uregulowań zawartych w art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Podobny pogląd wyrażony został też w wyroku NSA z 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 60/08 (dostępny na stronie internetowej nsa.gov.pl). Wprawdzie pogląd został wyrażony na gruncie art. 33 prawa upadłościowego z 1934 r., jednak w analizowanym zakresie zachowuje aktualność na gruncie wskazywanego art. 92 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego z 2003 r. który to przepis odpowiada przepisowi art. 33 prawa upadłościowego z 1934 roku. W sytuacji gdy nastąpiło częściowe zaspokojenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, to zarówno sama spółka jak i masa upadłości tej spółki rozumiana jako wyodrębniony od spółki byt, nie mogą ponieść odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych naliczone od daty ogłoszenia upadłości. W związku z faktem, iż odpowiedzialność członka jest w stosunku do spółki subsydiarna, nie może on ponosić odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowych w stopniu większym, niż taką odpowiedzialność ponosi sama spółka. Orzekając ponownie organy uwzględnią przedstawioną argumentację prawną i wydadzą stosowne rozstrzygnięcie eliminując dotychczasowe naruszenia prawa. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.