III SA/Wa 1965/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 maja 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości W. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę Syndyk masy upadłości W. S.A. w upadłości z siedzibą w P. (zwany dalej: "Syndykiem", lub "Skarżącym") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzję z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1.1. Postanowieniem z [...] maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "DUKS") wszczął wobec W. S.A. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. , [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych po rozpoznaniu w dniu [...] czerwca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku dłużnika - W. S.A. o ogłoszenie upadłości, postanowił ogłosić upadłość W. S.A. oraz wyznaczył syndyka w osobie W.O. (doradcę restrukturyzacyjnego). 1.2. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "NUCS", "organ pierwszej instancji") decyzją z[...] października 2018 r. określił W. S.A. w upadłości zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2013 r. do grudnia 2014 r. W powyższej decyzji NUSC zakwestionował, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", zastosowanie przez Spółkę 0% stawki tego podatku do sprzedaży prętów żebrowanych, wyrobów ze stali i metali nieżelaznych realizowanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dalej WDT, dokonywanej na rzecz 65 podmiotów czeskich, słowackich, litewskich, bułgarskich i chorwackiego, które w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi i metalami nieżelaznymi, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, odpowiednio, w Czechach, na Słowacji, na Litwie, w Bułgarii oraz w Chorwacji, ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT (niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych polegających zwłaszcza na nieuprawnionych zwrotach podatku VAT. Tym samym podmioty te, mimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług w innych państwach członkowskich UE, w sensie materialnym nie miały statusu podatników podatku od wartości dodanej (jako faktycznie nieprowadzące samodzielnej działalności gospodarczej), a co za tym idzie wykazywane na ich rzecz transakcje, mimo wywozu towarów z Polski, nie mogły być na gruncie ustawy o VAT kwalifikowane jako transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów WDT uprawniające do stosowania zerowej stawki podatku VAT Łączna wartość zakwestionowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – WDT udokumentowana fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów za okres lipiec-grudzień 2013 r. wynosi 75.070.928,41 zł, zaś za styczeń-grudzień 2014 r. 172.726.421,66 zł. Równocześnie NUCS uznał transakcje dokonane: ze słowacką spółką S. s.r.o., udokumentowane fakturami o wartości 49.582,20 zł i drugą o wartości 47.529,32 zł; z czeską spółką D. s.r.o., udokumentowane fakturami z 29.11.2013 r., o wartości 157.420,26 zł; z 03.12.2013 r., o wartości 156.588,24 zł; z 09.12.2013 r" o wartości 163.241,98 zł; z czeską spółką A. s.r.o., udokumentowane fakturami: z 04.12.2013 r., o wartości 157.056,97 zł; z 10.12.2013r., o wartości 162.474,12 zł; z 12.12.2013 r., o wartości 156.271,13 zł - za transakcje karuzelowe, w których ustalono, że towary będące ich przedmiotem zostały ponownie dostarczone do Podatnika. NUCS stwierdził, że Spółka była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. "znikających podatników" lub łańcuchach z wykorzystaniem "znikających podatników", tj. podmiotów nieprowadzących faktycznie, samodzielnie działalności gospodarczej, pozorujących prowadzenie takiej działalności lub też niewywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, zarówno po stronie deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych tej Spółki, jak i nabyć na podstawie faktur wystawianych przez podmioty krajowe. Organ stwierdził, że ustalone łańcuchy transakcji karuzelowych mają charakter międzynarodowy, przy czym Spółka zadeklarowała dostawy wewnątrzwspólnotowe, dla których to dostaw zastosowała preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 0%, dokonując jednocześnie odliczeń podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został zapłacony przez jej bezpośrednich bądź pośrednich dostawców. Ponadto ustalono, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw ze strony W. najczęściej wracał na terytorium Polski, przy czym jego nabycia miały być dokonywane przez podmioty, w odniesieniu do których stwierdzono, że nie prowadzą one faktycznej działalności gospodarczej, są tzw. "znikającymi podatnikami", "słupami". Ponadto NUCS na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących nabycia towarów przez Podatnika wystawionych przez 42 podmioty krajowe. Łączna wartość zakwestionowanych faktur VAT: w okresie lipiec-grudzień 2013 roku wartość netto wyniosła 102.852.018,27 zł, VAT 23.655.946,65 zł, a w okresie styczeń-grudzień 2014 roku wartość netto wyniosła 163.872.325,50 zł, VAT 37.690.635,13 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresie lipiec-grudzień 2013 r. i styczeń-grudzień 2014 r. skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej lub działające niesamodzielnie, w warunkach podporządkowania, według z góry ustalonych i przypisanych im ról oraz zasad postępowania. Transakcje z tymi podmiotami nosiły jedynie znamiona gospodarczych, ponieważ z okoliczności związanych z ich dokonywaniem nie wynika, iż u podstaw podejmowania tych transakcji leżały faktyczne przesłanki ekonomiczne, mające zasadnicze znaczenie w działalności gospodarczej dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zdaniem NUSC podmioty krajowe w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, iż mogły to prawo przenieść na Podatnika. 1.3. Od powyższej decyzji NUCS Skarżący złożył odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ w decyzji nabyć krajowych w sytuacji, w której nie było do tego podstaw; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez jego niezastosowanie i dokonanie rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 187 § 1, art. 188, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzenie postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez organ tezy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że okoliczności, których dotyczą te dowody mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności: - nieuprawnione twierdzenie, że wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokonał faktycznej sprzedaży towarów a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci Spółki prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w u.p.t.u.; - bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nie przeprowadzenie innych czynności potwierdzających zachowanie należytej staranności, w tym dokonanie weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku wyrobów stalowych; - nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, iż transakcje nabycia i dostawy stali były czynnościami niedokonanymi, które dokumentowane były tzw. "pustymi" fakturami. 1.4. Organ odwoławczy decyzją z [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że okoliczności faktyczne dotyczące 65 firm czeskich, słowackich, litewskich, bułgarskiej i chorwackiej poparte obszernym materiałem dowodowym zgromadzonym w toku przeprowadzonego postępowania, pozwalają na niewątpliwe uznanie, iż sporne faktury VAT nie potwierdzały wykonania czynności WDT na ich rzecz i tym samym brak było podstaw do zastosowania 0% stawki VAT z uwagi na nie spełnienie warunków, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Nie można bowiem uznać za wystarczające uwidocznienia na fakturze danych nabywcy posiadającego numer nadany przez państwo członkowskie, gdyż koniecznym jest dokonanie dostawy na rzecz konkretnego nabywcy uwidocznionego na fakturze i który jest podatnikiem w rozumieniu u.p.t.u. W ocenie DIAS w przedmiotowej sprawie nie doszło do WDT na rzecz ww. podmiotów z uwagi na to, iż kontrahenci ci, występując formalnie w roli wewnątrzwspólnotowych nabywców, w rzeczywistości nie działali lub nie zachowywali się w transakcjach WDT tak, jak samodzielne podmioty gospodarcze, a działalność tego rodzaju podmiotów jedynie pozorowali. Skutkiem tego prawo do rozporządzania towarami z tych transakcji jak właściciel w rzeczywistości nie zostało na nich przeniesione, zostało ono dokonane na rzecz nieustalonych, ukrytych nabywców tych towarów, co tym samym dyskwalifikuje możliwość uznania, że były to dostawy realizowane w ramach WDT na rzecz nabywców uwidocznionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz 65 kontrahentów czeskich, słowackich, litewskich, bułgarskich i chorwackiego, do których można by zastosować 0% stawkę podatku VAT w oparciu o art. 42 u.p.t.u., co z kolei oznacza opodatkowanie spornych transakcji według stawki krajowej, tj. 23%, metodą "w stu", poza przypadkami, w których towar sprzedany do Spółki, do tej firmy powrócił. Organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji stwierdzające, iż materiał dowodowy zgromadzony m. in. z licznie prowadzonych postępowań kontrolnych wobec kontrahentów Strony wraz licznymi odpowiedziami od obcych administracji podatkowych, jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu, w których nabywcą towaru był podatnik podatku od wartości dodanej prowadzący działalność gospodarczą. Tym samym nie potwierdzono przejścia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT. W konsekwencji pomiędzy Spółką a ww. podmiotami figurującymi na fakturach VAT nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że czeska, słowacka, litewska, bułgarska i chorwacka administracja podatkowa poddała kontroli każdego z kontrahentów Strony i w oparciu o przekazane informacje każdorazowo ustalono, że żaden z nich nie prowadził samodzielnej działalności gospodarczej: 1) W przypadku firm: P. s.r.o., U. s.r.o., A. s.r.o., M. s.r.o., E. s.r.o., R. s.r.o., I. s.r.o., D. s.r.o., A. s.r.o., P. a.s., O. s.r.o., K. s.r.o., B. s.r.o., B. s.r.o., F. s.r.o., F. s.r.o., P. s.r.o., T. s.r.o, czeskie organy podatkowe nie mogły nawiązać kontaktu z tymi firmami, gdyż ich przedstawiciele nie odbierali stosownych wezwań lub nie odpowiadali na wezwania. Podobnie słowackie organy podatkowe nie nawiązały kontaktu ze spółkami Z. s.r.o., N. s.r.o., L. s.r.o., F. s.r.o., T. s.r.o., Z. s.r.o., M. s.r.o., Z. S.r.o., D. s.r.o., S. s.r.o., bułgarskie z M. EOOD i chorwackie z O. D.O.O.; 2) firmy te miały siedziby w "biurach wirtualnych", nie dysponowały lokalami, w których przebywać mogliby członkowie ich zarządu oraz pracownicy, w których mogłaby być prowadzona działalność zarządczo - marketingowa czy księgowość; 3) jeżeli firmy wykazywały posiadanie przestrzeni magazynowej, była to przestrzeń, z której korzystali na zasadzie najmu, zlokalizowana bezpośrednio przy granicy z Polską; 4) w wielu przypadkach osobami zarządzającymi (tj. prezesami zarządu, przedstawicielami ustawowymi czy prokurentami) byli obywatele polscy; 5) niektóre z firm zostały utworzone w wyniku zakupu gotowej spółki od firm zajmujących się tworzeniem i sprzedażą gotowych spółek; 6) w większości przypadków kontrahenci unijni nie zatrudniali żadnych pracowników, a także nie posiadali żadnego majątku trwałego, niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej na skalę wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT; 7) w wielu przypadkach firmy te nie przedłożyły dokumentów, nie składały deklaracji podatkowych, lub jeśli składały wymagane prawem rozliczenia podatków nie wpłacały; 8) firmy te posiadały rachunki bankowe w bankach usytuowanych na terytorium Polski; 9) wiele firm zostało określonych przez władze podatkowe jako "znacząco naruszające obowiązki podatkowe niewiarygodni, nierzetelni podatnicy"; 10) rejestracja podatkowa wielu firm została anulowana z urzędu, brak kontaktu z zarządem; 11) towary transportowane były przez Spółkę do przygranicznych miejscowości, następnie na zlecenie polskich odbiorców kontrahentów czeskich, ponownie, w tym samym dniu lub następnym, wracały do Polski, przy czym towary nie podlegały żadnym modyfikacjom, np. czynnościom uszlachetniającym, ulepszającym czy odnawiającym; 12) wykryto zdarzenia powtórnego nabycia przez Spółkę towaru, który uprzednio był już przez nią nabyty a następnie sprzedany do podmiotu z innego państwa Wspólnoty Europejskiej; 13) w przypadku czeskich spółek: A. s.r.o., T. s.r.o., B. s.r.o., B. s.r.o., K. s.r.o. P. a.s., A. s.r.o., N. s.r.o., M. s.r.o. oraz słowackich spółek: S. s.r.o., Z. s.r.o, M. s.r.o., A. s.r.o., T. s.r.o., N. s.r.o., Z. s.r.o., bułgarskiej M. EOOD stwierdzono, że nie zadeklarowały i nie rozliczyły podatku VAT z tytułu deklarowanych przez W. transakcji; 14) A. s.r.o., do której W. w okresie listopad- grudzień 2014 r., zadeklarował WDT - 6 faktur o łącznej wartości 1.041.949,66 zł, nie potwierdził dostawy towarów ani usług; 15) W przypadku firm czeskich: A. s.r.o., L. s.r.o., S. s.r.o., U. s.r.o. M. s.r.o., E. s.r.o., L. s.r.o., T. s.r.o., A. s.r.o., A. s.r.o., T. SJ.O, D. s.r.o., A. s.r.o., P. s.r.o., P. a.s" B. s.r.o. T. s.r.o., D. s.r.o., L. CZ s.r.o., T. s.r.o., K. s.r.o., S. s.r.o., S. s.r.o., U. s.r.o. oraz słowackie firmy: [...] s.r.o., S. s.r.o., F. s.r.o., bułgarskiej M. EOOD, chorwackiej O. D.O.O., osobami zarządzającymi (tj. prezesami zarządu, przedstawicielami ustawowymi czy prokurentami) byli obywatele polscy, przy tym w stosunku do nich udało się ustalić, że: - w przypadku A. - jej udziałowcem był w okresie objętym niniejszą decyzją T.B. , wobec którego Komendant Policji w B. prowadzi sprawę poszukiwawczą z uwagi na ukrywanie się przed organami ścigania, - w przypadku M. - jej udziałowcem jest S.W. , wobec którego Komenda Powiatowa Policji w S. ustaliła, że jego miejsce pobytu jest nieznane od 4 lat, ponadto Sąd Rejonowy w K. orzekł o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej, - w przypadku P. - P.S. , będący jej prokurentem jest osobą poszukiwaną na podstawie nakazu Sądu Rejonowego w S. celem odbycia kary pozbawienia wolności, - w przypadku P. - W.J. , prezes zarządu, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] .05.2014 r., jest podejrzany m.in. o kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu wyłudzanie podatku VAT i wszczęto wobec niego procedurę poszukiwania międzynarodowego celem zatrzymania, aresztowania i ekstradycji do Polski; 16) D. s.r.o. uznana została przez czeskie władze podatkowe za "spółkę wiodącą" tj. za podatnika, który nabywa z UE i dostarcza do UE w celu umożliwienia oszustwa w innym państwie członkowskim, T. s.r.o., [...] s.r.o., B. s.r.o., T. s.r.o. uznane zostały członkami zorganizowanego łańcucha, którzy uczestniczą w oszustwach VAT różnymi artykułami i wykazują oznaki "znikającego podatnika" w łańcuchach, lub których kontrahenci zostali przez władze państw obcych mianowani "znikającymi podatnikami". Spółka B. s.r.o. jest prawdopodobnie członkiem zorganizowanego łańcucha, który uczestniczy w oszustwach VAT różnymi artykułami. T. s.r.o. jest zaangażowana w oszustwa karuzelowe i wykazuje oznaki "znikającego podatnika" w łańcuchach. M. - EOOD, wg bułgarskich władz podatkowych, występuje jako podatnik wysokiego ryzyka od dnia 21.10.2009 r. W ocenie DIAS bezsporne jest, że ww. kontrahenci Spółki nie prowadzili samodzielnej, faktycznej działalności gospodarczej. Tym samym deklarowane przez Spółkę w okresie lipiec 2013 r. - grudzień 2014 r. transakcje WDT w łącznej kwocie 247.797.350,07 zł nie można uznać za spełniające wymogi niezbędnych dla uznania, że tego rodzaju dostawy faktycznie miały miejsce na rzecz nabywców uwidocznionych na spornych fakturach VAT. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, skoro zgromadzone w toku postępowania dowody nie potwierdzały bezspornie wykonania czynności WDT, gdyż ww. kontrahenci unijni nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą i nie można było uznać, iż to na ich rzecz dokonywano przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, koniecznym stała się ocena, czy Spółka mogła wiedzieć, podejmując środki, których można było od niej racjonalnie wymagać, iż uczestniczy w transakcjach o znamionach oszustwa. Przechodząc do oceny dochowania przez Spółkę należytej staranności w zawieraniu transakcji z zakwestionowanymi powyżej kontrahentami, DIAS podkreślił, że obraz nawiązywania współpracy Spółki z wszystkimi podmiotami czeskimi, słowackimi, litewskim, bułgarskim i chorwackim, na rzecz których zostało zakwestionowane WDT, przebiegał w ten sam sposób. Otóż do Spółki wpływały maile będące zamówieniem na towary sprzedawane przez Stronę, z których wynikały dane osób upoważnionych do odbioru towaru oraz dane osób składających zamówienia. Jak zeznała K.K. , pracownica działu sprzedaży Spółki, klienci z Czech i Słowacji zazwyczaj sami się odzywali wysyłając maila lub dzwoniąc do firmy, mówiąc, że są zainteresowani rozpoczęciem współpracy. Świadek nie wie, skąd mieli wiedzę odnośnie Spółki. Przed rozpoczęciem współpracy zawsze wymagano od ewentualnych nowych kontrahentów przesłania dokumentów rejestracyjnych, weryfikowanych następnie przez dział prawny Spółki. Świadek nie wie, na czym weryfikacja polegała. Występowano również do Urzędu Skarbowego w K. celem potwierdzenia numeru VAT. Pierwsza albo kolejna dostawa realizowana była przez ich kierowcę, w celu obejrzenia miejsca, do którego trafia towar "czy ma plac, czy jest składowany pod płotem", niezależnie od tego, że towar był już wcześniej zapłacony. Ponadto DIAS zauważył także, iż w większości przypadków transport towaru odbywał się do miejscowości położonych bezpośrednio przy granicy z Polską, podczas gdy sprzedaż prętów stalowych i metali nieżelaznych potwierdzana była fakturami VAT wystawianymi na rzecz różnych, formalnie niepowiązanych ze sobą kontrahentów, których siedziby były w różnych krajach. Powyższe niewątpliwie powinno wzbudzić czujność Podatnika, gdyż towar dostarczany był w zasadzie do tych samych miejsc, podczas gdy sprzedaż następowała dla wielu różnych podmiotów, które nie były ze sobą w żaden sposób powiązane. Co więcej podmioty te posiadały siedziby w pięciu różnych krajach, lecz Podatnik nie dostrzegając niebezpieczeństw związanych z udziałem w oszustwach podatkowych w handlu stalą, nie zaprzestawał współpracy z danym podmiotem, jak również nie dążył do wyjaśnienia tego rodzaju zbieżności. W toku postępowania Spółka przedłożyła szereg dokumentów wewnętrznych wydanych przez zarząd Spółki na okoliczność wykazania, że w jej ocenie zachowywała ona należytą staranność w doborze kontrahentów wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie z treścią Regulaminu Sprzedaży, stanowiącego załącznik do uchwały nr 2/10/2011 zarządu PZM "W. " S.A. z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży, manager rynku zatrudniony w dziale sprzedaży "winien znać bieżącą kondycję wszystkich swoich klientów". W przypadku nowych klientów, przed dokonaniem pierwszej transakcji, winien przygotować dane nowej firmy na piśmie do wglądu przez osoby upoważnione. Dane o nowej firmie winny zawierać m. in. nazwę firmy i dokładny adres, formę własności, zakres działalności, datę rozpoczęcia działalności, wysokość kapitału zakładowego, strukturę własności, dane osoby (osób) zarządzających, wielkość przychodów i zysków za ostatnie 3 lata czy też przyznany limit z C. ". Z danych strony internetowej [...] wynika, że międzynarodowa grupa "C. " działa na rynku ubezpieczeń należności zapewniając przedsiębiorstwom ochronę przed ryzykiem braku płatności]. Jednocześnie z treści pkt 8 dokumentu "Obieg Dokumentów - Sprzedaż" (zaakceptowanego przez pracowników Spółki w dniu 30 kwietnia 2012 r.) wynika, że "w przypadku realizacji zamówień do nowej firmy na pierwszej ZS Dyrektor regionu ma obowiązek wpisać przychody, zyski za ostatnie 3 lata oraz za ostatni okres, okres istnienia firmy, wysokość kapitałów własnych, historię formy własności oraz właścicieli kapitału. Dane rejestrowe winny być zaakceptowane przez radcę prawnego, dane ekonomiczne winny być zaakceptowane przez osobę z zarządu. obowiązek ten dotyczy wszystkich nowych firm, niezależnie od tego czy firma dostała limit z C. czy też nie ". Na tę okoliczność A.L. zeznała, że E.P. nie wymagała od niej wykonania zapisów Regulaminu Sprzedaży nr 2/10/2011 z 5 października 2011 r. odnośnie wielkości przychodów i zysków za ostatnie 3 lata oraz przyznanego limitu z C. - dotyczyły one rynku krajowego. Świadek w swoich działaniach do tego się nie odnosiła. A.L. nie potwierdziła również sprawdzania w 2013 r. i w 2014 r. firm czeskich i słowackich na rządowych stronach internetowych wskazanych przez E.P. . Zgodnie z treścią pkt 42 ww. dokumentu "w przypadku realizacji pierwszego zamówienia do odbiorcy na export przesłane do PZM W. S.A. dokumenty firmy winny być zaakceptowane przez radcę prawnego i członka zarządu. W przypadku nieobecności członka zarządu zamówienie winno być podpisane przez osobę z Zarządu. Zamówienie w każdym przypadku winno być wystawione przez kontrahenta w formie pisemnej (zgodnie z procedurami). Dyrektor ds. exportu zwraca się z zapytaniem do Izby Skarbowej w P. Biuro w K. , czy firma jest czynnym płatnikiem VAT. Potwierdzenie, czy firma jest czynnym podatnikiem należy aktualizować raz na m-c. Po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi z Izby Skarbowej, na pierwszym zamówieniu podpisuje się radca prawny". Z kolei zarządzenie prezesa PZM W. S.A. z 19 października 2012 r. "w sprawie dołożenia szczególnej staranności przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych" (zaakceptowanego przez pracowników Spółki w dniu 23 października 2012 r., którego to faktu A.L. nie pamięta), zawiera stwierdzenie, że "w ostatnim czasie w związku z obrotem wyrobami stalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT. Dotyczy to głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Dlatego szczególnie istotne jest, aby towar wymieniony w liście przewozowym CMR dojechał i był rozładowany za granicą Polski - w miejscu przeznaczenia, które podane jest w dokumencie CMR". Nakazano także uzyskiwanie na liście przewozowym CMR potwierdzenia odbioru towaru przez osoby upoważnione, których tożsamość nie może wzbudzać wątpliwości. Tymczasem Podatnik mając tego świadomość dokonywał oceny swoich kontrahentów wyłącznie pod kątem formalnym, tj. zbierał dokumenty dotyczące zarejestrowania danego podmiotu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz dane dotyczące zarejestrowania w stosownych rejestrach handlowych. Niemniej jednak całkowicie pomijał dokonywanie analizy gromadzonej dokumentacji, pomimo jednoczesnego wprowadzenia stosownych wewnętrznych procedur. Powyższe świadczy o tym, że Podatnik postępował bardzo ryzykownie i naruszył standardy należytej staranności przy doborze i weryfikacji swoich kontrahentów. Co się tyczy akceptacji przez radcę prawnego danych rejestrowych nowych kontrahentów, zawartych przecież w oficjalnych rejestrach handlowych prowadzonych przez właściwe organy administracyjne lub sądowe państw ich siedziby, a więc mających status dokumentów urzędowych, nie zostało w jakikolwiek sposób wyjaśnione jakimi kryteriami należy się kierować dokonując bądź odmawiając dokonania akceptacji oraz jakimi czynnościami (np. analitycznymi lub rozpoznawczymi) należy ją poprzedzić. Natomiast jeśli chodzi o akceptację przez osobę z zarządu danych ekonomicznych nowych kontrahentów, to Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających fakt dysponowania jakimikolwiek danymi ekonomicznymi nowych kontrahentów (w szczególności ich sprawozdaniami finansowymi), a tym bardziej potwierdzających fakt ich zaakceptowania przez zarząd Spółki. Mając na uwadze powyżej opisane procedury związane z podejmowanymi przez Spółkę działaniami mającymi uchronić ją przez współpracą z "nierzetelnymi" kontrahentami, Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów mających w jej ocenie potwierdzać dokonywanie właściwej weryfikacji kontrahentów. Spółka nie przedłożyła także żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz, o których mowa w wyżej opisanych dokumentach, a dotyczących powyższych kontrahentów. W szczególności nie przedłożyła żadnych sprawozdań finansowych tych kontrahentów, ani żadnych informacji na ich temat pochodzących z grupy C. . Ponadto wskazać należy, że Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z dokumentu Obiegu Dokumentów - Sprzedaż, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współpracę, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. Tymczasem Spółka posiadając wiedzę o tym, że w obrocie wyrobami stalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT (o tym świadczy zarządzenie prezesa zarządu Strony z 19 października 2012 r.) podejmując współpracę z nieznanymi jej firmami, które rzekomo zamawiały towar o wielomilionowych wartościach i które nie posiadały chociażby stron internetowych, nie próbowała ustalić co to za podmioty, poza gromadzeniem dokumentacji rejestrowej, która i tak nie była weryfikowana. Nie można zatem zaakceptować faktu, że Podatnik mający wieloletnią praktykę na rynku, zatrudniając szereg pracowników odpowiedzialnych za realizację dostaw, wprowadzając specjalne procedury mające go zabezpieczyć przed uczestnictwem w transakcjach o charakterze oszukańczym, nie zainteresował się, z kim rozpoczyna współpracę, poprzez chociażby spisanie umów handlowych - przy współpracy z każdym podmiotem, na rzecz którego zakwestionowano w rozpatrywanej sprawie dokonanie WDT. Podatnik przyjmował zamówienia wyłącznie drogą mailową, bez zawierania jakiejkolwiek umowy o współpracy i jednocześnie nie weryfikował danych osób widniejących na składanych zamówieniach z danymi osób widniejącymi w rejestrach handlowych. Z przedłożonych dokumentów wewnętrznych Spółki wynika, że w zasadzie jedyną przeszkodą do nawiązania współpracy z potencjalnym nowym kontrahentem był brak formalnej rejestracji we właściwym rejestrze handlowym lub brak posiadania formalnego statusu podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie DIAS przedstawione materiały dowodowe świadczą jedynie o oparciu sytemu weryfikacji na dokumentacji potwierdzającej formalnoprawne zarejestrowanie danego podmiotu, bez jednoczesnego sprawdzenia jakiejkolwiek wiarygodności. Tymczasem w ocenie organu odwoławczego zachowanie należytej staranności dostawcy, w normalnych warunkach transakcyjnych, wymaga nie tylko sprawdzenia czy nabywca spełnia warunki formalne, istotne dla dostawy towaru, ale także należy dokonywać badania jego wiarygodności - ustalenia rozmiarów prowadzonej działalności, przystosowania do odbioru towaru, możliwości płatniczych, szczególnie w przypadku nawiązywania współpracy z nowym kontrahentem. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą, w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie można zatem uznać kroków podjętych przez Podatnika w zakresie zgromadzenia dokumentacji rejestracyjnej swojego kontrahenta za wystarczające i zwalniające Spółkę z konieczności badania wiarygodności swoich kontrahentów. Tym bardziej, że w regulaminie sprzedaży nakazano w stosunku do nowych klientów gromadzić przykładowo informacje na temat wielkości przychodów i zysków za ostatnie 3 lata czy dane osób zarządzających. Jednakże, mimo iż Spółka w stosunku do każdego z podmiotów gromadziła dokumenty z rejestrów handlowych, nie dokonywano ich jednoczesnej weryfikacji, bowiem w łatwy sposób mogła by się dowiedzieć, że w dużej części zakwestionowanych podmiotów zagranicznych - w 30 na 65 przypadków, osobami pełniącymi funkcję zarządcze są osoby o polskim obywatelstwie. Ta zaś okoliczność winna była wzbudzić czujność Strony i doprowadzić do kolejnych czynności weryfikacyjnych, których Podatnik nie podejmował. Przedstawione materiały dowodowe (Regulaminy, zarządzenia) świadczą jedynie, w ocenie organu odwoławczego, o oparciu sytemu weryfikacji na dokumentacji potwierdzającej formalnoprawne zarejestrowanie danego podmiotu, bez jednoczesnego sprawdzenia jakiejkolwiek wiarygodności, co znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach złożonych przez K. K. i A.L. - pracownice działu sprzedaży Spółki, które przesłuchane w charakterze świadków, odnośnie procedur obowiązujących w Spółce zeznały, iż do ich obowiązków należało co najwyżej sprawdzanie nowego kontrahenta pod kątem zarejestrowania do VAT i przekazania takich dokumentów do działu prawnego. Ponadto znamiennym wydaje się być składanie przez podmioty czeskie, słowackie, litewskie i bułgarski zamówień w języku polskim, pracownicy Działu Sprzedży potwierdzali kontakt z tymi podmiotami wyłącznie w języku polskim. Ta okoliczność w ocenie organu odwoławczego winna wzbudzić czujność Strony, bowiem Podatnik współpracował z podmiotem z innego kraju, więc nietypowym powinno być dla niego zamawianie towaru w języku polskim. Tym bardziej, że taka sytuacja nie miała miejsca w jednostkowych i pojedynczych przypadkach, lecz dotyczyła wielu firm, jak również dotyczyła transakcji o wielomilionowych wartościach. Skoro Zarząd Spółki zdawał sobie sprawę z tego, iż towar którym handluje może być narażony na oszustwa podatkowe, o czym świadczy zarządzenie prezesa PZM W. S.A. z 19 października 2012 r. "w sprawie dołożenia szczególnej staranności przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych", które zawiera stwierdzenie o nadużyciach nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT transakcjach WDT wyrobami stalowymi, Spółka winna stosować wysoki miernik staranności przy badaniu wiarygodności kontrahentów. Tymczasem Spółka dokonywała oceny swoich kontrahentów wyłącznie pod kątem formalnym. Niemniej jednak całkowicie pomijała dokonywanie analizy gromadzonej dokumentacji, pomimo jednoczesnego wprowadzenia stosownych wewnętrznych procedur. Spółka przykładała dużą wagę do weryfikacji formalnej swoich kontrahentów pod względem posiadania przez nich magazynów, placów przeładunkowych w krajach ich rejestracji. E.P. - prezes Spółki osobiście, wraz z dwiema pracownicami firmy, wizytowała spółki w Czechach. A.L. , towarzysząca Prezes, pamięta wizytę na placu w K. , gdzie mieściło się kilkanaście firm, do których Spółka sprzedawała towar, w tym S. (J.B. ), L. , A. . Były również w firmie M. , w T. albo w C. , rozmawiały ze S.W. . Świadek nie pamiętała szczegółów rozmów, chodziło o to, żeby odwiedzić te firmy. Jednakże osoby wizytujące, nie przykładały wagi do tego, że na rzekomo wynajmowanym, np. przez L. , placu, brak było oznak prowadzenia przez tę Spółkę działalności. Działania to podejmowane były przez pracowników Spółki jedynie w celu zadośćuczynienia wymogom formalnym posiadania przez kontrahenta miejsca prowadzenia działalności w państwie rejestracji, nie zaś faktyczne jej prowadzenie. Również A.S. - prezes L. , mieszkający na stałe w Polsce, przyznał, że zastanawiało go, dlaczego towar ze Spółki nie jechał bezpośrednio do C. (kontrahenta L. ), a do C. , jednak jednym z wymogów Spółki było to, sprzedadzą mi towar pod warunkiem, że towar trafi do mnie bezpośrednio do magazynu w Czechach". "Dlatego towar ten jechał do Czech. A później transportem z Czech wracał do Polski, do C. ". Ponadto, zdając sobie sprawę z uczestnictwa w nietypowych dla rzetelnej działalności transakcjach dostaw do wszystkich ww. podmiotów dokonywał na zasadach przedpłaty. Potwierdziła to również w swoich zeznaniach K.K. , która zeznała, że przedpłata stanowiła 100 procent wartości transakcji, a towar nie mógł wyjechać z placu Spółki bez dokonania przez odbiorcę całości wpłaty. Podobnie sytuacja wyglądała w przypadku zakupów od nierzetelnych podmiotów - Spółki płacił dopiero jak towar był już rozładowany i zgodny z oczekiwaniami Spółki, to jest zamówieniem (zeznanie K.K. ). Znamiennym jest, iż wobec tych podmiotów, co do których brak jest podejrzeń ze strony innych władz podatkowych, jak również które dokonały dalszych dostaw towaru na terenie kraju swojego funkcjonowania, Spółka przyjęła odmienny sposób traktowania aniżeli wobec zakwestionowanych podmiotów, stosując naturalny w obrocie gospodarczym kredyt kupiecki, np. na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz B. s.r.o. widnieją adnotacje, iż należność za towar zostanie uregulowana w formie przelewu w terminie 30 dni lub 45 dni. Na części faktur widnieje adnotacja o przelaniu wierzytelności na rzecz C. sp. z o.o. DIAS odniósł się do zeznań kierowców przewożących towar na zlecenie Spółki, którzy potwierdzali powrót towaru przewiezionego do Czech, bez rozładunku lub po przeładowaniu na samochód innego kierowcy, do Polski do magazynów Spółki w C. , np.: J.S. P. W. S. , który zeznał, że były sytuacje, że towar wywożony za granice Polski z rozładunku trafiał z powrotem do Polski do tej samej firmy, która zlecała jego transport, pamięta, że towar wożony dla Spółki z magazynu w C. trafiał do wskazanego miejsca w Czechach, a potem bez rozładunku wracał do magazynów Spółki też w C. lub był dostarczany do firmy P. z M. albo do firmy K. w D. . Odwrotnie też była taka sytuacja, że firma świadka woziła stal dla P. z M. i dla K. z D. i ona trafiała do Czech. Świadkowi wydaje się, że w tej sytuacji zazwyczaj był rozładunek, ale zdarzały się też takie sytuacje, że tego rozładunku nie było. Później ta stal była przewożona do magazynów Spółki w C. ; D.N. świadczący transport towarów na zlecenie D. s.r.o. (dotyczy transakcji, w których W. S.A. kupiła od firmy HI sp. z o.o. towar sprzedany uprzednio do D. s.r.o.) zeznał, że cały czas jeździł z tym samym towarem, "gdyż jak rozładował towar w Polsce to dokonywał następnie jego załadunku i tak wkoło. Często towar był też przeładowywany z samochodu na samochód, po czym ten sam towar z Polski z powrotem był załadowywany ". Skoro kierowcy pracujący w Spółce lub dla tej firmy, mieli wiedzę o tym, że przywożony przez nich towar na teren innego kraju Unii jest natychmiast przeładowywany na inny pojazd o numerach rejestracyjnych polskich i do Polski z powrotem wieziony, to niewiarygodne wydaje się, żeby o tym nie miał wiedzy zarząd Spółki. DIAS zwrócił uwagę na dokumentowanie przyjęcia towaru przez Spółkę na podstawie dokumentu WZ, w sytuacji gdy faktycznie towar nie był ładowany w Polsce na magazynach firm mających dokonywać dostaw do Spółki. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, iż faktycznie miały miejsce przypadki bezpośrednich transportów towaru z terenu Czech i Słowacji do Spółki, przy czym listy przewozowe CMR nie były w takich przypadkach honorowane przez Spółkę. R.P. - magazynier Spółki w C. zeznał, że "było zarządzenie z centrali firmy, że w przypadku kiedy towar przyjeżdżał z zagranicy na dokumencie CMR ale towar szedł przez podmiot zewnętrzny, który zakupił i sprzedał nam towar, to wówczas był zakaz podbijania dokumentów CMR. Były sytuacje, że kierowcy, którzy przywozili towar na dokumencie CMR, kłócili się z paniami z naszego biura. Chcieli, żeby im podbić taki dokument CMR. Tacy kierowcy dostawali dokument WZ, który przychodził z centrali Spółki. Zarządzenie z centrali obowiązywało wszystkich. Z tego co pamiętam, kierowca, który nie miał podbitego dokumentu CMR, zabierał taki dokument ze sobą. Tak przypuszczam." Skierowana do pracowników Spółki instrukcja zakazująca potwierdzania przyjęcia towaru na dokumentach CMR świadczy o tym, iż powszechną wiedzą w Spółce był fakt, iż dokumenty WZ, na których dokumentowano przyjęcie towaru, a które przychodziły z centrali Spółki w R. , w istocie stwierdzały fikcję, albowiem nie dokumentowały one faktycznego wydania towaru z magazynu podmiotu wystawiającego dokument. Podobnie ma się kwestia atestów, które załączane do towaru, były w części dotyczącej nabywcy, zanonimizowane. W zaskarżonej decyzji wskazano i opisano atesty oraz certyfikaty, zawierające dane, z których, w przypadku zachowania należytej staranności oraz działaniu jak przezorny kupiec, Spółka mogła wyciągnąć wnioski co do przemieszczenia towaru pomiędzy poszczególnymi krajami, a niejednokrotnie pomiędzy skonkretyzowanymi podmiotami. Spółka mogła zatem mieć wiedzę co do tego, że przemieszczenia takie miały miejsce. O znaczeniu atestów, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, świadczą również zeznania przesłuchanych pracowników Spółki. Magazynierzy sprawdzali atesty przychodzącego towaru celem stwierdzenia, czy taki atest był już w Spółce. Zatem w tym kontekście należy zakwestionować dalsze twierdzenia pełnomocnika, iż atesty generalnie przypisane były do partii produkcyjnej. Spółka podejmowała wszelkie starania, aby nie można jej było zarzucić, iż nie dokonała należytej staranności przy zawieranych transakcjach. Stworzono nawet w tym celu specjalną procedurę weryfikacji kontrahentów, weryfikacji towaru, weryfikacji dokumentów WZ, zakazu przyjmowania dokumentów CMR, dokumentowanie fotograficzne przyjmowanego towaru z bieżącym wydaniem gazety lokalnej w tle. Spółka dochowała szczególnej staranności w dokumentowaniu transakcji. Zdaniem organów 42 podmioty krajowe w rzeczywistości nie prowadziły samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia ograniczając się zasadniczo do wystawiania tzw. "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym innym podatnikom wykazywanie korzystnych rozliczeń podatkowych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, iż mogły to prawo przenieść na Podatnika. Organy wskazały tu na następujące okoliczności: w większości przypadków siedziby tych firm mieściły się w tzw. "wirtualnym biurze", w większości przypadków brak możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na niemożność nawiązania kontaktu z przedstawicielami tych firm, większość z tych firm została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z uwagi na brak kontaktu, firmy te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, w toku postępowań kontrolnych nie stwierdzono, by dysponowały one na zasadzie własności lub leasingu lokalami lub pomieszczeniami (adekwatnie do skali prowadzonej działalności), z których fizycznie mogłyby korzystać, a których istnienie z uwagi na wielkość obrotów (nierzadko wielomilionowych) wydawałoby się naturalne, wręcz pożądane. W szczególności nie stwierdzono, by ww. nierzetelne podmioty dysponowały pomieszczeniami, w których przebywać mogliby członkowie ich zarządu oraz pracownicy, w których prowadzona mogłaby być działalność zarządczo - marketingowa, księgowość, odbywać by się mogły spotkania z potencjalnymi kontrahentami, dokonywane mogłyby być zamówienia, realizowane mogłyby być zlecenia zakupu i sprzedaży, odbywać by się mogły płatności, wystawiane mogłyby być faktury, w toku postępowań kontrolnych zasadniczo nie stwierdzono, by podmioty te zatrudniały jakichś pracowników biurowych (którzy zajmowaliby się przykładowo księgowością, marketingiem, obsługą papierową transakcji, wystawianiem faktur, realizowaniem płatności, kontaktami z klientami, itd.), bądź pracowników fizycznych (którzy załadowywaliby i rozładowywaliby towar, dostarczaliby go odbiorcom, prowadziliby magazyn, sprawdzaliby jakość towaru, itd.), a których zatrudnianie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, w toku postępowań kontrolnych nie stwierdzono by podmioty te dysponowały na zasadzie własności lub leasingu jakimś majątkiem trwałym (takim jak ciągniki siodłowe, naczepy, samochody osobowe, suwnice, dźwigi, wagi samochodowe, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy), a którego istnienie z uwagi na skalę obrotów (nierzadko wielomilionowych) byłoby naturalne, wręcz pożądane, w większości przypadków osób reprezentujących te podmioty w ogóle nie udało się przesłuchać w charakterze świadków lub mimo ich przesłuchania okazywało się, że nie dysponują one wiedzą, jakiej należałoby oczekiwać od zarządzających firmami faktycznie prowadzącymi działalności w branży stalowej, czy metalowej, zdarzały się przypadki, że ustalano w stosunku do osób pełniących funkcje zarządzające u ww. nierzetelnych podmiotów, iż na przestrzeni kilku lat posiadały one udziały lub pełniły funkcje zarządcze także w innych firmach, co do których również zachodzą wątpliwości co do rzetelności ich funkcjonowania, z uwagi na fakt, że w zdecydowanej większości przypadków transporty towarów do odbiorców ww. nierzetelnych podmiotów odbywały się na zasadzie tzw. tranzytu (tj. bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy), to z punktu widzenia ich dostawców brakowało uzasadnienia ekonomicznego do korzystania z ich usług (ograniczających się w zasadzie wyłącznie do pośrednictwa w fakturowaniu) - wszak w takiej sytuacji racjonalnie działający przedsiębiorcy powinni dążyć do skrócenia łańcucha pośredników, nawiązując bezpośrednią współpracę z finalnymi odbiorcami ww. nierzetelnych podmiotów, zwłaszcza, że byli im oni doskonale znani. DIAS podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji o braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty oraz o konieczności opodatkowania podstawową, 23% stawką VAT transakcji wykazanych przez Stronę jako WDT, z wyłączeniem transakcji uznanych jako dokonanych w ramach transakcji karuzelowych. Równocześnie podtrzymał również stanowisko NUCS, iż Spółka zachowując należytą staranność mogła w łatwy sposób dowiedzieć się, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. W świetle zatem ustalonego w sprawie stanu faktycznego opartego na zgromadzonym obszernym materiale dowodowym zasadnym było zastosowanie w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u., bowiem: - Spółka dokumentowała nabycia nierzetelnymi pod względem podmiotowym fakturami, wystawionymi przez podmiot nieprowadzący faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorujący, czego przy zachowaniu należytej staranności powinien być świadom, a skutkiem czego zastosowanie miał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiający Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach zawartego; - Spółka dokonywała dostaw WDT do nierzetelnych podmiotów, nieprowadzących faktycznie działalności a jedynie tę działalność pozorujących, czego przy zachowaniu należytej staranności powinien być świadom, skutkiem czego nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u., a dostawy zakwestionowanych towarów podlegały opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT 23%; - Spółka dokonała dostaw WDT, uznanych jako dokonanych w ramach transakcji karuzelowych, ponieważ towary będące ich przedmiotem, zostały ponownie dostarczone do Podatnika, czego przy zachowaniu należytej staranności powinien być świadom na rzecz słowackiej spółki S. s.r.o., udokumentowane fakturami o wartości 49.582,20 zł i drugą o wartości 47.529,32 zł; na rzecz czeskiej spółki D. s.r.o., udokumentowane fakturami z 29.11.2013 r., o wartości 157.420,26 zł; z 03.12.2013 r., o wartości 156.588,24 zł; z 09.12.2013 r" o wartości 163.241,98 zł; na rzecz czeskiej spółki A. s.r.o., udokumentowane fakturami: z 04.12.2013 r., o wartości 157.056,97 zł; z 10.12.2013 r., o wartości 162.474,12 zł; z 12.12.2013 r., o wartości 156.271,13 zł, w związku z tym "dostawy" udokumentowane ww. fakturami nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (tu bez podatku), oraz Spółka nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji. Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony, zawartych w odwołaniu z 28 listopada 2018 r. DIAS stwierdził, iż dowody te nie zasługiwały na uwzględnienie. Wniosek o przesłuchanie radcy prawnego K.W. i M.B. był już przez Stronę zgłaszany na wcześniejszym etapie sprawy, tj. w piśmie z 20 kwietnia 2018 r. postanowieniem z [...] lipca 2018 r. został rozpatrzony negatywnie - NUCS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy odnosząc się do ww. wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka radcy prawnego K.W. na okoliczność stosowanych przez Spółkę procedur weryfikacji zagranicznych klientów oraz weryfikacji dostawców wskazuje na znajdujące się w aktach sprawy pismo radcy prawnego K.W. , w którym zostały przedstawione dość obszerne wyjaśnienia stanowiące odpowiedź na szczegółowe pytania obejmujące swym zakresem kwestie, na okoliczność których miałby być przesłuchany. Ponadto Spółka w toku postępowania przedłożyła obszerną dokumentację, na którą w swoich wyjaśnieniach powołuje się K.W. , a wskazane dowody znajdują się w aktach sprawy. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. ze Spółki na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci, organ odwoławczy wskazuje na znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań świadka M.B. z 13 stycznia 2017 r. i 27 lutego 2017 r., który dwukrotnie złożył obszerne zeznania, również na okoliczność, na którą miałby być ponownie przesłuchany. W kwestii wniosku o przeprowadzenie analizy stosowanych cen zakupu towarów z uwzględnieniem porównywalności zawieranych transakcji, na okoliczność ustalenia, że we wszystkich transakcjach stosowana była cena rynkowa i co świadczy o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę, DIAS wskazał, że w toku niniejszego postępowania kontrolnego ustalono w stopniu dostatecznym stan faktyczny, a jego ocena nie jest uwarunkowana wcześniejszym przeprowadzeniem analizy we wnioskowanym zakresie. Natomiast odnosząc się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.P. , na okoliczność odpowiedniej weryfikacji kontrahentów Spółki, organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że z informacji przekazanych przez pełnomocnika Spółki wynika, że rodzajem dokumentu potwierdzającego wiarygodność kontrahenta unijnego był dokument VAT-ID1. Natomiast w dalszej części wskazano też na inne dokumenty, tj. m.in. odpisy z rejestru, zaświadczenia o rejestracji. Ponadto należy zauważyć, iż w wyjaśnieniach Spółki E.P. była wskazywana jako osoba sprawująca nadzór i kontaktująca się z kontrahentami z Czech i Słowacji. Jak również z akt sprawy wynika, że podpis E.P. widnieje na oświadczeniu (bez daty) o zapoznaniu się i przyjęciu do stosowania Uchwały Zarządu Spółki nr 2/10/2011 z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży. Zatem z przekazanej przez Spółkę dokumentacji nie wynika udział E.P. w czynnościach weryfikacyjnych kontrahentów. Co prawda pracownicy Spółki w zeznaniach wskazywali, że E.P. decydowała o wyborze danego kontrahenta, bądź "wizytowała" go, jednak Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów dotyczących tej kwestii. Z kolei z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, że Spółka dokonała formalnej weryfikacji kontrahentów. Dodatkowo organ odwoławczy zauważa, iż załączone do odwołania dokumenty, tj. "wnioski o potwierdzenie czy podatnik jest czynnym podatnikiem VAT" mające świadczyć o weryfikacji kontrahentów Spółki zostały sporządzone w 2012 r., tj. przed okresem pełnienia przez E.P. funkcji prezesa zarządu Spółki i nie wynika z nich uczestnictwo E.P. w tych czynnościach. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Syndyk wniósł o uchylenie decyzji DIAS z [...] lipca 2020 r. i utrzymanej nią w mocy decyzji NUCS z [...] października 2018 r. oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do zastosowania 0% stawki VAT na kwestionowane przez Organ w decyzji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w sytuacji, w której nie było do tego podstaw; 2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie Spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez Organ w decyzji nabyć krajowych w sytuacji, w której nie było do tego podstaw; 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, prowadzenie Postępowania celem wykazania z góry przyjętej przez Organ tezy, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, pomimo że okoliczności, których dotyczą te dowody mają istotne znaczenie dla sprawy oraz dowolną i nielogiczną ocenę zebranego materiału dowodowego, a w szczególności: - o nieuprawnione twierdzenie ze wystawca faktur stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego nie dokona! faktycznej sprzedaży towarów, a faktury te obejmują czynności, które nie zostały dokonane, w sytuacji gdy kontrahenci Skarżącej prowadzili działalność gospodarczą i dokonywali dostaw towarów w rozumieniu definicji zawartych w ustawie o VAT, o bezpodstawne pominięcie ustaleń wynikających z materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenie innych czynności potwierdzających dochowanie należytej staranności, w tym dokonania weryfikacji możliwego zachowania Spółki w momencie przeprowadzania kwestionowanych transakcji z uwzględnieniem specyfiki rynku wyrobów stalowych, - o nieuzasadnione przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu firm, których jedynym celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług oraz wprowadzenie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia; o odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów, pomimo że okoliczności, których dotyczą mają istotne znaczenie dla sprawy oraz stanowią przeciwdowód dla pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania; 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez niedostateczne, ogólne i nielogiczne uzasadnienie decyzji i brak jednoznacznego udowodnienia, iż Skarżąca powinna dokonać dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji swoich dostawców i odbiorców. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy sporne transkacje były dokonywane w warunkach oszustwa podatkowego typu karuzelowego. W razie uznania powyższego za udowodnione, rozstrzygnąć należy, czy Spółka dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji w zakresie WDT oraz w zakresie faktur zakupu towaru (pręty stalowe) wystawionych na rzecz Spółki przez podmioty krajowe. Sporne jest więc to, czy Strona spełniła warunki do zastosowania stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W zakresie nabyć krajowych rozstrzygnięcia wymaga, czy faktury zakupowe dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży towaru i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. 5. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. W pierwszej kolejności Sąd, nie będąc związanym zarzutami skargi zbadał dopuszczalność orzekania w tej sprawie pod kątem przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Sąd Rejonowy dla W. w W. ,[...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych postanowieniem z [...] czerwca 2017 r., sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. Zatem mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż co do zasady zobowiązania podatkowe za okresy lipiec – listopad 2013 r. uległyby przedawnieniu z końcem 2018 r., a zobowiązania za okresy grudzień 2013 r. - listopad 2014 przedawniłyby się z końcem 2019 r. Jednakże z uwagi na treść art. 70 § 3 O.p. i ogłoszenie upadłości Spółki, możliwe jest dalsze orzekanie w sprawie. 7.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. 7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/090. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA). Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). 7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. 8.1. W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji. Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. 8.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT. 9. 1. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184). Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. 9.2. Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążąc pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógłby się wypełniać (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14 - CBOSA). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. 9.3. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem." W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 9. 4. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". 10. Znaczna część ustaleń dowodowych organu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu niż Spółka. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Dla wykazania nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego organ nie powinien ograniczać się tylko do analizy zdarzeń z czasu dokonywania spornych transakcji, ale poddać badaniu także późniejsze zachowania kontrahenta. 11.1. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny i bezwzględny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy każdy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. Warto tu przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. 11.2. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego". 11.3. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień. 12.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA). 12.2. W pierwszej kolejności, rolą organów podatkowych jest ustalenie, czy stan faktyczny sprawy wskazuje na popełnienie oszustwa podatkowego, czy na nadużycie prawa. To stwierdzenie jest o tyle istotne, że kierunek postępowania oraz podstawa prawna rozstrzygnięcia powinna być inna w razie stwierdzenia nadużycia prawa, a inna wobec ujawnienia oszustwa podatkowego; oszukańczych transakcji nie trzeba bowiem przedefiniowywać. W sytuacji, gdy stwierdza się, że doszło do oszustwa podatkowego należy oceniać poszczególne transakcje pomiędzy podmiotami gospodarczymi i ich wzajemne powiązania. 12.3. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. 12.4. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług). Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31). Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności. Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. 12.5. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami. Określenie działań jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). 12.6. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania. 13.1. Wyjaśniając procesowe otoczenie niniejszego wyroku wskazać należy, że w art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. 13.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 13.3. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05 - CBOSA). 14.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadna odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwa ocena zebranego materiału dowodowego. 14.2. Sąd stwierdza, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne. 14.3. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Strona miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 14.4. Z tych względów za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 15.1. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznictwa i doktryny, które Sąd tu orzekający podziela i przyjmuje za własne, w pierwszej kolejności należy wskazać, że organ nie kwestionuje faktu istnienia towaru opisywanego w spornych fakturach. Towar (wyroby stalowe - pręty żebrowane, metale nieżelazne) bez wątpienia fizycznie istniał, był ważony, ładowany, był transportowany i przemieszczany za granicę, na co wskazują dokumenty i zeznania świadków. Organ nie podważa faktur w sensie przedmiotowym, ale w sensie podmiotowym. Sąd stwierdza, że organy prawidłowo przyjęły, że 42 podmioty krajowe, będące wystawcami spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziło samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi i metalami nieżelaznymi. Te podmioty jedynie stwarzały pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty będące wystawcami spornych faktur VAT nigdy nie nabyły prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mogły to prawo przenieść na Spółkę. Wbrew wywodom Skarżącego nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. 15.2. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem specyfikowanym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na Spółkę. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Spółki wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce bliżej nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Spółka kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. To, że magazynowy stan posiadania Spółki mógł zazębiać się z asortymentem wykazanym na fakturze nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku z faktury. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że Strona ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że ten konkretny towar Stronie sprzedał nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Natomiast, z zebranych dowodów odsłania się taka oto rzeczywistość, że żaden z podmiotów krajowych, wskazanych w decyzji, nie rozporządzał towarami wskazanymi na spornych fakturach jak właściciel, a więc nie mógł ich sprzedać ani Podatnikowi, ani nikomu innemu. To w istocie przesądza o utracie przez Spółkę prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka nie wiedziała lub nie mogła się dowiedzieć, że towar trafiający do niej nie pochodzi od wystawcy faktury; kwestią należytej staranności w zakresie odliczenia podatku naliczonego Sąd zajmuje się w dalszej części uzasadnienia. Dlatego też zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ustosunkowując się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tak, że prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur może być zanegowane tylko wtedy, gdy organ udowodni istnienie alternatywnego, niż wystawca faktury, źródła pochodzenia towaru, a więc musi przyjmować prawdziwość tego, co wynika z faktury do czasu wiarygodnego wskazania innego, autentycznego dostawcy; Skarżący oczekuje tego wywodząc na stronie 32 skargi. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Podatnika, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. W mechanizmach oszustw podatkowych w systemie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie przez organy całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Specyfiką oszustw typu karuzelowego jest wykorzystywanie jako "nośnika VAT" towaru nie dającego się jednoznacznie oznaczyć i zidentyfikować; takim są pręty stalowe. W karuzeli krąży bowiem taki towar i z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które w końcu prawdopodobnie doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Istota oszustwa podatkowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika jest taka, że krajowy wystawca faktur i nabywca w ramach WDT zwykle znika. Akta sprawy i treść decyzji wskazuje, że krajowi dostawcy Spółki w dużej części spełnili swoją patologiczną rolę, bo zniknęli - do czego przecież niejako "zobowiązuje" nazwa – zwykle wraz z całą dokumentacją i nie ma możliwości kontaktu z nimi, nie wspominając o możliwości przeprowadzenia u nich procedur kontrolnych. Jak wcześniej wspomniano, z informacji administracji podatkowych innych krajów wynika, że zasadniczo "zniknęły" też podmioty z Czech, Słowacji, Litwy, Bułgarii i Chorwacji. W tym stanie rzeczy, mimo aktywności i inicjatywy dowodowej organów polskich i zagranicznych nie jest obiektywnie możliwe dotarcie do dokumentacji znikających podmiotów. Większość podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw było zorganizowanych w taki sposób, aby organy kontrolujące nie miały dostępu do dokumentacji jak i do osób reprezentujących poszczególne podmioty. Organ nie może przeprowadzić drobiazgowego zestawienia transakcji i prześledzić losy każdej partii towaru, bo w realiach tej sprawy nie jest to możliwe do dowiedzenia, z czego z pewnością musieli zdawać sobie sprawę organizatorzy całego oszustwa. 15.3. Strona podnosi, że organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika. Stworzony przez rozporządzenie Nr 1798/2003 system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14). Lakoniczność informacji uzyskanych od obcych władz podatkowych jest jednak wynikiem tego, że nie mają one podstaw, aby napisać więcej, skoro nie ma kontaktu z władzami firm ani nie ma dostępu do ich dokumentacji. Przenosząc powyższe na realia tej sprawy, Spółka twierdzi, że organ podatkowy wyciągnął błędne wniosku z informacji SCAC co do transakcji z B. . Zwrócić jednak należy, uwagę że jakkolwiek ten podmiot wykazał w Czechach WNT to jednak czeska administracja "wątpi w realizację działalności gospodarczej na terytorium Czech", podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT. Towar nabyty od Spółki został przyjęty do obsługiwanych przez inne podmioty magazynów i fakturowany na rzecz podmiotu bułgarskiego. Co do J. czeskie władze podatkowe w SCAC poinformowały, że nie są w stanie ustalić rzeczywistej działalności prowadzonej przez tę firmę, jak również towarów, do których odnosi się wniosek. Spółka nie współpracuje z władzą podatkową, wezwania nie są podejmowane, dokumenty nie zostały przedłożone, brak kontaktu ze spółką. W przedmiocie U. organy ustaliły, że głównym odbiorcą w początkowym okresie była firma niemiecka W. , należąca do przyjaciela ojca prezesa U. (obywatele polscy). W. sprzedawał dalej stal, czasami z powrotem do Polski lub do Niemiec. Niemieckie władze podatkowe ustaliły, że W. fakturował towar na polskie podmioty oraz, że to spółka "pośrednicząca powiązana z oszustami podatkowymi, które prawdopodobnie miały miejsce w Polsce.". Jak wynika z informacji SCAC, D. przedłożył deklaracje VAT za październik, listopad i grudzień 2013 r., w których zarejestrował nabycia towarów z innych państw członkowskich, a według informacji podsumowującej za grudzień 2013 r. podatnik dostarczył towary do nabywcy polskiego. Nadto, D. s.r.o. nie jest obecny w swojej siedzibie (jest to tylko siedziba wirtualna), nie składa deklaracji podatkowych, firma ma anulowaną rejestrację VAT, podatnik nie komunikuje się z organem. W zakresie E. słowackie władze podatkowe w SCAC poinformowały, że stal dostarczano do Czech, nie na Słowację. Po fakturowaniu między czeskimi podmiotami stal fakturowano na podmiot polski. [...] zadeklarowała i rozliczyła na Słowacji podatek VAT z tytułu deklarowanych nabyć. Ma rachunek w polskim banku i była reprezentowana przez S.P. . Towary zostały dalej sprzedane do polskich nabywców, z którymi nie ma kontaktu. Podobnie U. , T., T., S. . towar nabyty od Spółki sprzedała podmiotom z Polski. Z kolei wskazana w skardze E. nie nabywała towaru od Spółki we wskazanych w decyzji okresach. Nawet, gdy wykazywano WNT w kraju nabywcy to towar i tak nie znajdował tam finalnego konsumenta, lecz był fakturowany na podmioty z Polski. Te podmioty były jedynie fakturowymi pośrednikami, charakterystycznymi dla podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych. Jakkolwiek można się zgodzić ze Stroną, że część informacji SCAC jest faktycznie dość lakoniczna to jednak, w ocenie Sądu, nie stoi za tym niestaranność lub powierzchowność w zbieraniu informacji przez współpracujące z polskim fiskusem władze podatkowe innych państwa. Jak wynika z treści informacji, władze innych państw miały nader skąpą bazę dowodową związaną z działalnością podmiotów formalnie u nich zarejestrowanych, biorącą się ze specyfiki tych podmiotów, które faktycznie znikały wraz z ewentualną dokumentacją po odegraniu swojej roli w mechanizmie oszustwa podatkowego. 15.4. Z tych samych względów niezasadne jest oczekiwanie, że w każdym przypadku organ ustali konkretne kwoty podatku, których nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, w fazie znikających podatników. Skoro organ nie ma dostępu do dokumentacji części podmiotów, nie jest w stanie przeprowadzić czynności kontrolnych to nie można skutecznie zarzucać, braku ustaleń kontrolnych wobec tych podmiotów. W przypadkach, gdy wobec tych podmiotów nie wydano decyzji wymiarowych, dla Sądu wystarczająca jest analiza profilu tych podmiotów, podjęcie prób kontaktu i próby wdrożenia procedur kontrolnych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych, mimo że fakturowały sprzedaż towaru na Stronę, a więc powinny deklarować podatek należy i go opłacać. 15.5. Wbrew zarzutom Skarżącego reakcja organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w realiach niniejszej sprawy była stosunkowo szybka. Postępowanie kontrolne wobec Podatnika zostało wszczęte [...] maja 2015 r., a więc parę miesięcy po ostatnim okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją. Sąd zauważa też, że wobec wielu podmiotów krajowych wystawiających faktury na Stronę organy, mimo trudności w kontakcie z nimi i trudności z dostępem do dokumentacji, zdołały jednak wszcząć postępowania kontrolne i wydać decyzje opierające się o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ani treść decyzji ani analiza baz danych, do których Sąd ma dostęp z urzędu nie wskazuje, aby decyzje wydane wobec kontrahentów Spółki zostały wyeliminowane z obrotu prawnego wyrokami sądów administracyjnych. W wielu przypadkach organy okazały się szybsze niż oszuści, zdoławszy uruchomić procedury weryfikacyjne i zabezpieczyć niezbędne dowody zanim te podmioty zdołały zniknąć. Analogicznie, w odniesieniu do WDT organ nie ma obowiązku wykazywania, gdzie realnie towar dotarł i kto wszedł w jego faktyczne władanie, jako warunku pozbawienia podatnika do zastosowania stawki 0%. TSUE 15.6. Skarżona decyzji opisując cechy podmiotów krajowych wystawiających sporne faktury lub kontrahentów tych podmiotów wskazuje, że nie wykazywano podatku należnego, co prowadzi do strat budżetowych, które miały zostać powiększone przez wykazanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur oraz uzyskanie zwrotu podatku, w wyniku WDT. Dla oceny legalności skarżonej decyzji nie ma jednak znaczenia, to czy podmioty krajowe, wobec których wydano decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykonały te decyzje w całości lub w części. Organ takich danych nie przedstawia. Podstawy prawne takich decyzji wskazują, że wystawiane na Spółkę faktury zostały odseparowane od systemu podatku VAT, z tego względu, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wystawcami a Stroną. Ewentualne wykonanie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie oznacza wadliwości decyzji badanej w niniejszej sprawie. Nie ma podstaw, aby rozpatrywać tę kwestię w ramach neutralności podatku od towaru i usług i rozważać ekonomiczne aspekty tego podatku. 15.7. Ustalenia organu nie wskazują, aby istniała tu klasyczna, prosta karuzela podatkowa, w której towar krąży ciągle między tymi samymi podmiotami. Dowody wskazują, że mogła tu istnieć karuzela, raczej karuzele przypominające bardziej koła zębate, w której towar powracając do Polski trafia już do innej grupy podmiotów, od których zaczyna się nowy cykl fakturowania i które znikają bez zapłacenia podatku. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc ustalanie dalszych losów towaru, a przynajmniej tych jego partii, które dokumentacyjnie lub fizycznie trafiły z powrotem do Polski, a w tym badanie co z tym towarem zrobiły osoby faktycznie rozporządzające towarem w Czechach, na Słowacji, Bułgarii, Chorwacji oraz na Litwie. Mają oparcie w materiale dowodowym ustalenia organów (podsumowane w stronach 205-215 skarżonej decyzji) co do tego, że zagraniczni kontrahenci Strony w istocie nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowali uczestnicząc w oszustwach podatkowych. 15.8. Podsumowując tę część wywodów, Sąd zgadza się z organem co do istnienia oszustwa podatkowego typu karuzelowego z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika w wymiarze krajowym i unijnym. Organ wykorzystał wszystkie obiektywnie dostępne możliwości dowodowe, aby ujawnić rolę uczestników obrotu towarem. Zidentyfikowane bariery dowodowe, będące wynikiem wykorzystania znikających podatników w wymiarze krajowym i unijnych nabywców nie stanowią przeszkody w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wobec Strony. Ocena podatkowa działania Podatnika jest możliwa nawet przy braku adekwatnych rozstrzygnięć podatkowych dla części uczestników karuzeli podatkowej (znikających podatników). 16. 1. Przechodząc do rozpoznania stanowiącego istotę sporu zagadnienia dochowania przez Spółkę należytej staranności należy podkreślić, że ta kwestia, jak wskazuje orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych musi być indywidualizowana i rozpatrywana na tle okoliczności konkretnej sprawy. Skarżący dokonuje szerokiego przeglądu orzecznictwa, z którego wynika rys teoretyczny jak badanie kwestii należytej staranności powinno przebiegać, jakich aktywności w tej materii należy oczekiwać od podatnika, a jakie obowiązki spoczywają na organie podatkowym. Sąd zauważa, że organ podatkowy co do zasady opiera się na tym samym orzecznictwie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie także to orzecznictwo zna i jej podziela. 16.2. Sąd stwierdza, że skarżona decyzja ma pewne mankamenty w zakresie uszeregowania argumentów przemawiających, z jednej strony, za oszukańczym zachowaniem krajowych i zagranicznych kontrahentów Strony oraz, z drugiej strony, nie dochowaniem należytej staranności przez Stronę. Skarżący słusznie podnosi, że tezę o braku należytej staranności organ częściowo próbuje opierać na faktach, zdarzeniach i dokumentach powstałych już po okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją oraz po zamknięciu spornych transakcji. Organ stracił z pola widzenia, że czym innym jest argumentacja istnienia oszustwa podatkowego po stronie innych podmiotów krajowych i unijnych, w tym pełna i nieograniczona czasowo analiza profilu tych podmiotów, opisywanie prób kontaktu i prób wdrożenia procedur kontrolnych, treść decyzji wymiarowych, a także ogólne stwierdzenie, że nie wywiązują się one z obowiązków podatkowych. Cały materiał dowodowy zebrany w pięcioletnim postępowaniu może i powinien być wykorzystany do udowodnienia istnienia oszustwa podatkowego innych podmiotów. Dotyczy to zarówno dowodów istniejących w 2013 i 2014 r., które mogły i powinny być znane Podatnikowi w dacie dokonywania spornych transakcji, jak też dowodów na okoliczności zaistniałe później, a ujawnione dopiero w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w zakresie badania należytej staranności postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W badaniu tej kwestii nie można więc odnosić się do zdarzeń późniejszych, mających miejsce nawet kilka lat po dokonaniu transakcji. Spółka nie musiała wiedzieć, dokonując spornych transakcji, że jej "kontrahenci" krajowi i zagraniczni "znikną" w kolejnych latach, udziały w spółkach zostaną sprzedane obcokrajowcom, podmioty stracą realne adresy siedzib, zostaną zlikwidowane lub przejęte przez inne podmioty. Gdyby Strona w 2013 i 2014 r. wiedziała lub mogła się domyślać, że taka będzie dalsza kolej rzeczy i tak ułożą się losy jej kontrahentów jak to opisuje skarżona decyzja, a organ miał przekonujące dowody co do stanu takiej wiedzy w Spółce, to zbędnym byłoby rozważanie należytej staranności. W takiej sytuacji podstawową tezą dowodową byłby zapewne świadomy udział Podatnika w oszustwie podatkowym. Organ nie stawia jednak takiej tezy. Organ nie zgromadził dowodów na to, że Spółka już w 2013 i 2014 r. wiedziała, jakie są planowane i reżyserowane zachowania i działania jej "kontrahentów", w tym w relacji do spodziewanego zainteresowania nimi ze strony organów podatkowych. Przykładowo Spółka nie mogła wiedzieć, że niektórzy z władz spółek będących jej "kontrahentami" zaczną się ukrywać przed organami ścigania lub będą poszukiwani międzynarodowym listem gończym. Skoro tak, to uzasadniając skarżoną decyzję organ winien był rozdzielić argumentację i materiał dowodowy na ten wskazujący istnienie oszustwa podatkowego innych podmiotów oraz uszczuplenia podatkowe z tego tytułu oraz na ten, który dotyczy kwestii oceny należytej staranności po stronie Spółki. W tej drugiej grupie nie można wykroczyć poza okoliczności faktyczne zaistniałe w dacie rozliczania podatku ze spornych transakcji, a więc limitem czasowym jest tu rozliczenie podatku za grudzień 2014 r. Organ takiego podziału w uzasadnieniu jednak nie uczynił, co stanowi pewną trudność w jej analizie. Argumentacja organu w przedmiocie istnienia karuzeli podatkowej bazująca na całym materiale dowodowym przenika się z argumentami, które wskazują na brak należytej staranności. Nie wszystkie argumenty i dowody przytoczone w uzasadnieniu skarżonej decyzji można uznać adekwatne dla badania należytej staranności, w szczególności te dotyczące zdarzeń u "kontrahentów" mających miejsce po 2014 r. (np. unikanie przez nich kontaktu w władzami podatkowymi, brak zapłaty podatku należnego, niewykazanie WNT w swoim kraju, późniejsze przekształcenia podmiotów). Zdaniem Sądu opisany tu mankament uzasadnienia decyzji nie waży jednak na wadliwości całości decyzji. Mankament polega w istocie na niedoskonałości struktury uzasadnienia decyzji i wymieszania argumentacji przemawiającej za istnieniem oszustwa podatkowego oraz argumentacji odnoszącej się do niezachowania należytej staranności przez Stronę. Jak wskazuje lektura skargi, Skarżący nie ma jednak problemu z identyfikacją opisanych tu dwóch różnych obszarów tematycznych i wyłuszcza te argumenty organu, które dotyczą zdarzeń, o których obiektywnie nie mogła wiedzieć w 2013 i w 2014 r. oraz neguje, słusznie – w ocenie Sądu - wykorzystanie ich dla oceny należytej staranności Spółki. Nadto uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera obszerną argumentacją, popartą dowodami na okoliczności istniejące lub możliwe do ustalenia w 2013 i 2014 r., negującymi należytą staranność Podatnika. Opisany mankament decyzji nie może być więc poczytywany za naruszenie prawa, w tym mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. Uchylanie skarżonej decyzji tylko po to, aby argumenty uzasadnienia decyzji zostały rozbite na dwie opisane wyżej grupy jest niezasadne. Sąd oceniając skarżoną decyzję uwzględnia więc wskazane wyżej grupowanie materiału dowodowego i ocen wyrażonych w skarżonej decyzji. 17.1. Skarżący generalnie podnosi, że dokonana ocena musi zawierać odniesienia do konkretnego miejsca, specyfiki rynku i czasu (momentu) dokonywanej czynności. Jednak zarzuty skargi wskazują, że Skarżący nie przywiązuje dostatecznej wagi do tych właśnie elementów indywidualizujących i konkretyzujących ocenę dochowania dobrej wiary. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Spółka rozpoczęła swoją działalność w 2001 r. i od początku istnienia zajmowała się hurtową sprzedażą metali. Nie sposób zatem uznać, że w 2013 i 2014 r. Podatnik był nieobeznany z tą branżą i nie wiedział o nierzetelnych podmiotach funkcjonujących na rynku. Rynek ten w 2013 r. był zainfekowany przez przestępców podatkowych. Można wręcz powiedzieć, że to był szczyt toksyczności tego rynku. W roku 2013 r. pracowano legislacyjnie nad wprowadzeniem tzw. reverse charge w obrocie stalą. Donosiły o tym szeroko media. Organizacja branżowa, której członkiem była Spółka też o tym alarmowała w czerwcu 2012 r. (wspomina o tym decyzja na stronie 239). Strona będąca w 2013 r. jedynym z liderów na rynku dystrybucji stali musiała być świadoma ryzykowności tej branży. Taką tezę uzasadnia też to, że Spółka już w 2011 r. wprowadziła wewnętrzne procedury weryfikacji kontrahentów (Regulamin Sprzedaży stanowiącego załącznik do uchwały zarządu Spółki z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży), dalej "Regulamin". Jego treść oraz moment wprowadzenia nie był dziełem przypadku. Uczyniono to z uwagi na niepokojącą sytuację w branży i szczególnie duże ryzyko wplątania w oszustwa podatkowe. 17.2. Jak wynika z zeznań świadków mieli oni wiedzę o nieprawidłowościach w podatku VAT występujących na rynku handlu stal metalami nieżelaznymi. Pracownicy ewentualną wiedzę na ten temat posiadali ze środków masowego przekazów. Stosowali znakowanie przyjmowanego i wydawanego towaru oraz procedury jego przyjęcia na magazyn. Spółka prowadziła dokładną dokumentację, polegającą na tworzeniu certyfikatów i atestów załączanych do kupowanych towarów w celu weryfikacji, czy dany towar nie był już wcześniej przedmiotem zakupu. Dowodzi to tego, że pracownicy Spółki byli wyczuleni na to, aby do Spółki nie trafiał ponownie ten sam towar, co obiektywnie mogłoby to dowodzić udziału w obrocie karuzelowym. W Spółce musiała być więc świadomość ryzyka oszustwa podatkowego. Praktykowany w Spółce system znakowania jednak szwankował, bo zdarzało się (co opisano na stronie 115 i 116 uzasadnienia decyzji), że towar sprzedany przez Spółkę do podmiotu zagranicznego (czeski D. i A. oraz słowacki S. ) wracał do niej od podmiotu krajowego; a więc w tym zakresie organy ujawniły istnienie klasycznej karuzeli podatkowej. 17.3. Zdaniem Sądu, fundamentalne znaczenie dla oceny działania Spółki jako niespełniającego standardów należytej staranności ma to, jakie wnioski wyciągnięto w Spółce z wprowadzenia w październiku 2013 r. mechanizmu tzw. reverse charge w stosunku do obrotu wyrobami stalowymi. Okazuje się, że obrót tym towarem, który był dla Spółki tak zyskowny nagle zupełnie wygasł. Nie sposób tego wytłumaczyć niedoborami stali na rynkach światowych i krajowym, fluktuacją cen, zbyt wysokimi cenami giełdowymi, podwyżką stawki podatku lub jakimikolwiek innymi zdarzeniami rynkowymi. Dla każdego rozsądnego handlowca powinien być to sygnał alarmujący. Skłaniający do gruntownej weryfikacji spornych transakcji i złożenia korekt deklaracji podatkowych, a przede wszystkim do gruntownej zmiany podejścia do handlu z podmiotami z Czech, Słowacji, Litwy, w tym zaprzestania transakcji z podmiotami, które oferowały wcześniej Spółce stal po atrakcyjnych cenach. Okazuje się jednak, że Spółka niczego niepokojącego tu nie dostrzegła. Kontrahenci Spółki jak i ona sama natychmiast przerzucili się na asortyment metali nieżelaznych, nieobjętych procedurą odwrotnego obciążenia, w miejsce wyrobów stalowych. Trudno o bardziej dobitny przejaw, że rynkiem nie rządzą normalne mechanizmy – jak to próbuje dowieść Spółka – ale możliwość dokonywania oszustw podatkowych i wykazywania znacznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Organ wychwycił kluczowy moment, po wprowadzeniu mechanizmu reverse chargé. Otóż w listopadzie 2013 r. w Spółce nie stwierdzono nabyć od nierzetelnych firm, a WDT było na minimalnym poziomie. Można przy przypuszczać, że ryzyko uwikłania w oszustwa podatkowe zostało zażegnane. A jednak, w kolejnych miesiącach "przestawiono się" na metale nieobjęte reverse charge i poziom uwikłania w oszustwa podatkowe wrócił do stanu poprzedniego. Logika wskazuje, że fakturowany towar jest jedynie nośnikiem VAT i kontrahenci dostosowali się w tym zakresie do zmienionego otoczenia prawnego, co Spółka powinna była dostrzec. Nawet jednak ta niewytłumaczalna mechanizmami rynkowymi sytuacja nie okazała się dla Spółki alarmująca i nie spowodowała w Spółce wzmożonych wysiłków na eliminację udziału w transakcjach związanych z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Pomimo tego, że działania ustawodawcy zdjęły (od października 2013 r.) ze Spółki ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe w zakresie obrotu stalą to Spółka nie pozostała jednak w tym już "bezpiecznym" asortymencie, który wcześniej dawał jej wysokie zyski i obroty. Spółka, bezkrytycznie odpowiadając na zamówienia swoich "kontrahentów", ukierunkowane teraz na metale nieżelazne, przerzuciła się na asortyment, w którym nadal istnieje ryzyko wikłania się w oszustwa podatkowe, ale jest też możliwość generowania zwrotu podatku. W tym kontekście zupełnie chybione są wywody Spółki wskazujące na potrzebę wnikliwych badań przez organy podatkowe uwarunkowań rynku obrotu stalą. To nie uwarunkowania rynkowe dyktowały skalę obrotu, cenę towaru i jego rodzaj, ale potencjał fakturowanego towaru do generowania zwrotu podatku. Analiza struktury rynku stali, której prowadzenia domaga się Skarżąca, w świetle zebranego materiału dowodowego, nie może mieć istotnego znaczenia w przypadku podmiotów nierzetelnych, których kształtują swoją działalność nie na zasadach wolnego rynku, uczciwej konkurencji i obiektywnych aspektach ekonomicznych, lecz na dążeniu do uzyskania korzystnego wyniku rozliczeń podatkowych, mimo że dotyczy to podatku, który z założenia powinien być neutralny na etapie pośrednictwa w handlu. 17.4. Opisany wyżej i znany Stronie stan rzeczy nakładał na uczestników obrotu w branży metalowej szczególny obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu upewnienia się, że poprzez dokonanie danej transakcji nie staną się uczestnikiem oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, w opisanych okolicznościach sprawy, w tej branży i w tym czasie, należało oczekiwać szczególnie wysokiej staranności w doborze kontrahentów i skrupulatności w ich ocenie. Te działania powinny być jednak skuteczne i efektywne. Sąd nie neguje dobrych intencji Spółki wyrażających się w opracowaniu regulaminu zakupów i sprzedaży. Zebrane dowody wskazują jednak, że ta weryfikacja nie była efektywna, a rozwiązania wskazane w Regulaminie pozostały - w okresie objętym zaskarżoną decyzją - generalnie w warstwie intencjonalnej i formalistycznej. Wewnętrzne procedury wprowadzone w Regulaminie ograniczały się do formalnej weryfikacji dostawców Spółki i sprowadzały się do sprawdzenia statusu podatkowego oraz pozyskania od potencjalnego dostawcy dokumentacji rejestrowej, która potwierdzała jedynie, że kontrahent spełnił formalne wymogi warunkujące oficjalne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla Strony powinno być oczywiste, że podmioty pozorujące działalność gospodarczą zwykle dysponują dokumentacją rejestrową. W 2013 i 2014 r. Spółka z racji pozycji rynkowej i zaangażowania w działania branżowe musiała wiedzieć, jakie są mechanizmy działania oszustów podatkowych, w szczególności w branży stalowej. Zebrane dowody wskazują, że Strona czasami dość trafnie wychwytywała niepokojące cechy swoich kontrahentów – K.W. . Robiono to jednak wyrywkowo. Nie wyciągano też adekwatnych wniosków. Strona mogła i powinna zakładać, że weryfikacja jej potencjalnych kontrahentów winna być głębsza niż tylko analiza dokumentacji rejestracyjnej. Strona, chociażby opracowując Regulamin, musiała przyjmować, że w obrocie stalą, w tym czasie, jest niezbędna wyższa niż przeciętna przezorność kupiecka. Regulamin należało jednak w pełni wdrożyć i skrupulatnie przestrzegać, czego jak wskazuje materiał dowodowy Spółka nie uczyniła w wystarczającym stopniu. 18. 1. Treść Regulaminu zakupu wskazuje, że istotnym kryterium była wysokość oferowanej ceny. Analiza gromadzonej dokumentacji rejestrowej dostawców towaru do Spółki mogłaby już na wstępie wykazać, że podmioty oferujące Stronie towary po atrakcyjnych cenach, i to w ilościach hurtowych, były jednocześnie podmiotami posiadającymi minimalny czy niewielki kapitał zakładowy, w dużej mierze miały krótką historię biznesową, nie specjalizowały się w handlu stalą i metalami nieżelaznymi, posiadały siedziby znajdujące się w wirtualnych biurach. Nie można było tego uznać za zbieg okoliczności. Rynek polegający na sprzedaży towarów po atrakcyjnych cenach i to od podmiotów "mniejszych do większych", jest nienaturalny, każdy doświadczony przedsiębiorca powinien zakładać, że jeżeli towar nie ma wad, a dostawca nie jest podmiotem o dużym potencjalne gospodarczym mogącym "dyktować ceny" to taki dyskont cenowy wynikać może albo z paserstwa, albo z faktu uniknięcia zapłacenia na wcześniejszych etapach obrotu cenotwórczych danin, jakim jest podatek VAT. Nie jest sporne, że mogą występować przejściowe sytuacje deficytu na rynku określonego asortymentu towarowego związane np. z cyklem produkcyjnym hut. Zeznawała o tym M.S. (pracownik działu zakupów Spółki), Skarżący w piśmie procesowym szeroko opisuje specyfikę branży, wskazując na możliwe sytuacje rozdrobnienia rynku. Nadwyżka popytu nad podażą mogła więc czasem kierować Spółkę na rynek wtórny, do mniejszych dystrybutorów i pośredników. W takiej sytuacji normalne prawidła rynkowe wskazują jednak, że cena trudno dostępnego towaru powinna być wówczas wyższa niż cena towaru od producenta (z huty). Niewiarygodne jest, że Spółka, będąc jednym z liderów w branży, do tego stopnia nie potrafiła rozeznać się na rynku, że intensywnie musiała korzystać z "małych" pośredników (42 podmioty krajowe). Nie można tego tłumaczyć tym, że np. ktoś miał nadwyżki magazynowe lub chciał się pozbyć zbędnego towaru. W każdym razie nie można uznać tego za normę, na taką skalę i w takiej częstotliwości, jaka występowała w Spółce w 2013 i w 2014 r. Nie da się zanegować twierdzenia, że jest możliwą sytuacja deficytu określonego asortymentu na rynku i związane z tym rozdrobnienie branży. Nie przekonuje jednak Sądu próba wykazania, że należało to uznać za regułę, niejako cechującą branżę stalową w 2013 r. Nadto, Skarżący opisując specyfikę rynku nie wykazał, że konkretne pręty żebrowane (np. o określonej średnicy) były akurat w określonym momencie 2013 r. towarem deficytowym na rynku krajowym i nie była możliwą realizacja zamówienia Spółki na ten towar bezpośrednio w hucie lub u innego, dużego hurtownika. Wskazać należy, że zakwestionowanych zostało nie kilkadziesiąt, czy nawet kilkaset faktur zakupowych, ale 3.247 faktury wystawione przez 42 podmioty krajowe. Nie była więc naturalną sytuacją, w której Spółka w zasadzie w całości poddała się ofertom bliżej nieznanych pośredników, kierując się w wymiarze krajowym na alternatywne kanały dystrybucji. Organ trafnie wywodzi, że faktu stosowania atrakcyjnie niskich cen w realiach tej sprawy nie daje się racjonalnie uzasadnić. Wbrew wywodom Skarżącego nie chodzi tu o precyzyjne ustalenie jakie były wówczas ceny na rynku, ale o to, że podmioty zdecydowanie mniej znaczące w branży niż Spółka, są w stanie obracać, przynajmniej dokumentacyjnie, towarem cenowo atrakcyjnym. Obrót stalą i metalami nieżelaznymi nie jest prawnie reglamentowany i nie jest tu wymagana żadna formalnie potwierdzona wiedza lub wykształcenie. Nie mniej jednak w wymiarze hurtowym ten rynek wydaje się dość ograniczony. A więc pojawienie się zupełnie nowego podmiotu w branży, bez renomy i historii biznesowej, ale za to zdolnego do realizacji dostaw z dużą częstotliwością i po atrakcyjnej cenie wymagało pogłębionej refleksji w kontekście doniesień o oszustwach podatkowych w tej branży, sygnowanych przecież także przez organizację branżową, do której Spółka należała, co przekłada się wprost na kwestię należytej staranności. 18.2. Organ trafnie też wskazuje, że kolejną niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Strona wiedziała (z atestów lub certyfikatów świadczących o jakości oraz pochodzeniu stali) kto jest producentem nabywanej przez nią stali, ale mimo to nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcach będących w istocie właśnie pośrednikami, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia jakichś dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponujących możliwościami realizowania dużych i częstych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnie niskich cen. 18.3. Wbrew zarzutom Skarżącego, nie przekraczała oczekiwanych przez organ granic należytej staranności w tej branży i w 2013 i 2014 r. weryfikacja faktu działania podmiotu w tzw. biurze wirtualnym oraz posiadanie minimalnego kapitału zakładowego, obywatelstwa zarządu kontrahentów i wspólników, rozpoznawalności w branży, posiadanie majątku trwałego niezbędnego w realnym obrocie stalą (np. wagi samochodowe, dźwigi). Weryfikacja faktu działania w tzw. biurze wirtualnym nie jest trudna. W wielu przypadkach wystarczy kontakt telefoniczny, a czasem może okazać się wskazana wizyta pod podanym adresem siedziby. Dokonywanie transakcji na duże kwoty uzasadniało uprzednie dokonywanie takich czynności weryfikacyjnych, zważywszy znaną Podatnikowi ówczesną "toksyczność" branży. Przykładowo, Sąd zauważa, że z samych adresów podanych w dokumentacji rejestracyjnej wynika, że trzej dostawcy krajowi mają siedzibę na ul. [...] w T. (A. , T. , O. ). Musiało to każdego roztropnego przedsiębiorcę zastanowić, że podmioty z tej samej branży, a więc teoretycznie konkurujące ze sobą, mają siedzibę pod tym samym adresem. Mimo, że fakt rejestracji w biurze wirtualnym sam w sobie nie może być stygmatyzujący i dyskwalifikujący to jednak, zważywszy na branżę, musiało być powodem do zastanowienia, czy akurat ten podmiot nie jest oszustem podatkowym i stanowić impuls do bardziej pogłębionej weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Przykładowo siedziba O. która wystawiła aż 511 faktur o wartości netto ok. 23 mln zł, mieści się w budynku o charakterze komercyjnym. Brak jest oznak prowadzenia działalności przez ten podmiot pod tym adresem, brak szyldów lub jakichkolwiek innych oznak funkcjonowania podmiotu, który nie jest znany pod tym adresem. Pod zgłoszonym adresem siedziby znajduje się biuro rachunkowe, z którym brak kontaktu. Podobnie, minimalna wielkość kapitału zakładowego, jeżeli jest możliwa do ustalenia, to sama w sobie nie dyskwalifikuje podmiotu jako kontrahenta, ale może i powinna zmuszać do refleksji w jaki sposób podmiot finansuje swoją działalność i na czym, w istocie, opiera się jego potencjał gospodarczy. W większości przypadków niedługo po rejestracji wystawcy faktur zaczęli wykazywać znaczne obroty, bez żadnej udokumentowanej działalności reklamowej i marketingowej. 18.4. Mimo, że nie ma prawnego obowiązku posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej to jednak niezaprzeczalnie jest przyjętym zwyczajem, że przedsiębiorcy poprzez Internet starają się zdobyć klientów opisując wizerunek swojej firmy i zakres jej działalności. Nie można było uznać za typowe, że firmy mające rzekomo obracać towarem o wielomilionowej wartości i to część z nich transgranicznie, w przestrzeni internetowej istnieją i komunikują się w taki sposób, jak zwykli, detaliczni klienci nieprowadzący działalności gospodarczej. Nie sposób uznać tego za standard w 2013 i 2014 r. Kontrahenci Spółki to w zdecydowanej większości podmioty nowo założone, o nieutrwalonej marce i renomie w branży, o niewielkim potencjale gospodarczym i pozbawione niezbędnej infrastruktury w handlu stalą. Tym bardziej należało więc oczekiwać, że będą reklamować swoje usługi wobec szerszego grona klientów, np. w Internecie. Strona nie była w stanie udowodnić, że weryfikując swoich kontrahentów badała to w jaki sposób informują o swojej działalności. 18.5. Nie ma dowodów, aby Spółka i jej kontrahenci dążyli do formalizacji i utrwalenia współpracy, np. zawierając pisemną umowę, ubezpieczając się w zakresie jakości towaru, płatności i innych elementów występujących w zwyczajowych relacjach biznesowych. Jej kontrahenci pojawiali się nagle, oferując towar znacznej wartości, trudny w załadunku i transporcie albo (w przypadku WDT) zgłaszając ofertę zakupu i też czasem nagle urywali kontakty. Nie można dostrzec, że Strona oraz jej "kontrahenci" krajowi lub unijni, mimo wielomilionowego wolumenu obrotu, dążyli do długofalowej współpracy, utrwalenia, formalizacji współpracy, zawarcia umowy ramowej. Nietypowym było szybkie rozliczanie transakcji i płatność "z góry" przez kontrahentów zagranicznych przy tej ilości i częstotliwości transakcji. Z jednej strony dawało to Spółce komfort w postaci braku ryzyka niewypłacalności kontrahenta, ale z drugiej strony, szczególnie przy dużym wolumenie transakcji zwyczajem jest zabieganie o kredyt kupiecki, co w realiach tej sprawy nie miało jednak miejsca. Strony transakcji były faktycznie zainteresowane szybkim rotowaniem konkretną partią towaru, co w tym czasie i w tej branży musiało wzbudzać podejrzenia. 18.6. Strona eksponując w skardze istnienie krajowego "alternatywnego kanału dystrybucji" wyrobów stalowych nie mogła nie zauważać, że taki właśnie alternatywny kanał, nie zawierających hut lub dużych hurtowników, sam w sobie musiał rodzić wątpliwości co do mechanizmów za nim się kryjących, w tym czy mechanizmy pobudzające obrót w owym "alternatywnym kanale dystrybucji" mają uzasadnienie ekonomiczne i rynkowe, czy może powody jego funkcjonowania są inne, ukierunkowane właśnie na wyłudzanie podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Istotne wolumeny dostaw stali budowlanej (prętów stalowych) do Spółki pochodziły od kontrahentów, którymi okazywały się nie być huty lub znaczący dystrybutorzy wspomnianych wyrobów, lecz podmioty mało znane w branży, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzujące się w szczególności tym, iż były one często nowo założone, z niewielkim majątkiem i znacznie oddalone od producenta stali w hierarchii ustalonych dystrybutorów tego wyrobu i co znamienne, że mimo wszystko były one w stanie sprzedawać stal budowlaną (pręty stalowe) po cenach niższych bądź bardzo zbliżonych w stosunku do tych oferowanych przez huty. Gdyby Strona dołożyła należytej staranności to nie mogło umknąć, że w tym alternatywnym kanale dystrybucji towar fakturują na nią podmioty, których PKD (sprawdzenie PKD nie powinno nastręczać żadnych trudności), wskazuje zasadniczo na działalność wielobranżową (kilkadziesiąt lub kilkanaście pozycji PKD). W PKD wpisywanych do rejestrów przez wystawców faktur przewija się też handel metalami, czasem nawet hurtowy, ale nie można powiedzieć, aby wystawcy faktur specjalizowali się w tej dziedzinie nawet w sytuacji rozdrobnienia rynku, gdy na rynku występował przejściowy deficyt określonego asortymentu, nawet jeżeli chodzi o treść danych rejestrowych. Większość podmiotów wystawiających faktury na Spółkę ma krótką historię biznesową, część z nich zarejestrowała działalność parę miesięcy przed wystawieniem spornych faktur. Nie ma też dowodów wskazujących, że osoby prowadzące działalność jako wystawcy faktur lub osoby zarządzające taką działalnością były zorientowane w branży obrotu stalą albo zawodowo wywodząc się z większych firm zakładały własne biznesy, przejmując klientów, w tym kontakty handlowe do Spółki. Tam gdzie organom podatkowym lub organom ścigania udało nawiązać kontakt z tymi osobami okazuje, że te osoby są laikami w branży, działają w charakterze figuranta, tzw. słupa, godząc się na podpisanie dokumentów, których znaczenia nie rozumiano. Dla Sądu z racji rozstrzygania wielu podobnych spraw jest wiadome, że oszuści podatkowi do podpisywania faktur rekrutują osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej, w tym osoby uzależnione do alkoholu i bezdomne. Dla oceny należytej staranności powyższe jest o tyle istotne, że można założyć, iż te same osoby nie cechowała żadna wiedza branżowa już w 2013 r., a to Strona mogła wówczas z łatwością zweryfikować, chociażby poprzez próbę podjęcia rozmowy zawodowej np. o parametrach technicznych towaru. Odkryłaby wówczas, że ma do czynienia z figurantami i laikami, co z kolei powinno doprowadzić ją do wniosku, że nie rozporządzają towarem, który mają zamiar fakturować na Spółkę. DIAS celnie wskazuje, powołując się na świadków z Działu Zakupów Spółki, którzy zeznają, że zajmowali się poszukiwaniem kontrahentów w Internecie, a mimo tego podmioty krajowe wystawiające sporne faktury same zgłaszały się do Spółki z ofertą, która była przyjmowana. Dziwną i zmuszającą do głębszej refleksji musiała być sytuacja, w której mimo poszukiwania atrakcyjnych ofert w Internecie przez specjalnie zatrudnionych do tego pracowników Spółki nie są oni w stanie znaleźć ofert podobnie atrakcyjnych cenowo do tych, które same do Spółki napływają, od podmiotów, które nie prowadzą w Internecie żadnej działalności marketingowej i nie mają swoich stron internetowych. Logicznym jest wniosek, że komuś zależało na tym, aby sprzedać towar akurat Spółce i wręcz narzuca się z ofertą, której nie sposób wyszukać normalnymi kanałami, np. w branżowych portalach. Nie można tego zbywać stwierdzeniem (M.B. ), że "Chcąc funkcjonować na rynku musieliśmy kupować tam gdzie było taniej. Zastanawiałem się dlaczego tak było, ale taka była rzeczywistość. Nie potrafię tego wytłumaczyć. Taki był rynek." Właśnie tego typu podejście, tolerujące nienormalne, niezwyczajne sytuacje rynkowe jest typowe dla podmiotu, który nie dochowuje należytej staranności. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (zob. wyrok NSA z 11 stycznia 2018 r., I FSK 556/16 CBOSA). W ocenie Sądu całokształt zebranych dowodów pozwala na konstatację, że działaniami Spółki kierowała chęć zysku za wszelką ceną, połączona z lekkomyślnością, a wręcz naiwnością w poruszaniu się w branży stalowej i metali nieżelaznych. 18.7. W ocenie Sądu wskazane wymagania co do należytej staranności, które organ podnosi w zaskarżonej decyzji, nie mogą być uznane za irracjonalne zważywszy na specyfikę rynku i czas w jakim dokonywano spornych czynności. Strona nie potrafiła wykazać, że wystawcy faktur próbowali kamuflować swoją oszukańczą działalność. Miernik należytej staranności adekwatny do obiektywnych okoliczności dokonywania spornych transakcji wynika z uzasadnienia decyzji. Organ wskazuje okoliczności anormalne, podejrzane, wątpliwe, które roztropnemu przedsiębiorcy działającemu w branży obrotu wyrobami stalowymi w 2013 r. i w 2014 r. metalami nieżelaznymi nakazywały podjąć adekwatne środki weryfikacyjne i ostrożnościowe. Stronie ten miernik należytej staranności prezentowany przez organ jednak nie odpowiada. W ocenie Sądu powodem takiej oceny nie są jednak błędy popełniane przez organ, ale to, że Strona widziałaby ten miernik jako dopasowany, a w istocie obniżony do tego, co faktycznie robiła w tym zakresie, a więc do badania dokumentacji rejestrowej i zdolności rozładunkowej podmiotu zagranicznego. Wywody skargi co do badania należytej staranności sprowadzają się do tego, że można było ograniczyć się tylko do formalnego sprawdzenia, czy podmiot istnieje (jest zarejestrowany) i czy jest podatnikiem VAT. Nie jest sporne, że takie czynności weryfikacyjne Spółka podejmowała. W żadnym razie nie można tego jednak uznać za miernik należytej staranności, w tej branży, w 2013 i w 2014 r., przy wartości i częstotliwości fakturowania transakcji. Te czynności weryfikacyjne można by uznać co najwyżej za wstęp, czynności przygotowawcze, do głębszej weryfikacji kontrahenta, uzasadnionej specyficznymi okolicznościami oferowanej transakcji. Z danych, które Spółka gromadziła wynika tylko tyle, że podmioty wykazane w spornych fakturach formalnie istniały, a nie że były to normalnie działające, rzetelne podmioty. Wskazane w decyzji okoliczności organ prawidłowo kwalifikuje jako nietypowe dla normalnych kontaktów handlowych, a ich wystąpienie powinno być sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. 19. 1. W zakresie WDT, Sąd uznaje za dostatecznie udowodnione, że 65 podmiotów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo formalnego zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich, w sensie materialnym nie miały statusu podatników tego podatku, bowiem nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz dokonywały oszustw typu karuzelowego. Argumentacja zaskarżonej decyzji jest w tym zakresie przekonująca a zebrane dowody w tym zakresie nie zostały podważone. Towar trafiał (na krótko) za granicę, lecz jego faktycznym nabywcą nie był podmiot uwidoczniony na fakturze. Towar następnie wracał do Polski. Wbrew twierdzeniu Strony, stan faktyczny niniejszej sprawy dalece różni się od tego, który miał miejsce w sprawie rozstrzyganej wyrokiem NSA z 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1351/14, w której to istota sporu dotyczyła autentyczności dokumentów opisujących WDT. Wbrew wywodom Skarżącego, nie narusza prawa ocena spornych transakcji w taki sposób, jak to ujęto w zaskarżonej decyzji. Analiza specyfiki funkcjonowania kontrahentów i analiza dokonywanych przez nich transakcji oraz okoliczności ich towarzyszącym jest wystarczająco precyzyjna. 19.2. Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym, albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07, 6 lipca 2010r., sygn. akt I FSK 1153/09, CBOSA). Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33). Jak wskazuje TSUE w wyroku z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel nie można akceptować praktyki krajowej, "polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot". Jednocześnie TSUE wskazuje, że: "W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT". 19.3. Spółka winna zauważyć, gdyby dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, że w wielu przypadkach, wśród kadr zarządzających jej kontrahentami zagranicznymi są obywatele polscy (w 30 przypadkach na 65 podmiotów). Nie przekonują Sąd wywody Skarżącego, że uzasadnia to przyjazność dla biznesu administracji czeskiej lub słowackiej oraz to, że nabywcy operowali na terenach przygranicznych. Rzecz jasna składanie zamówień w języku polskim przez kontrahentów zagranicznych, ale operujących na terenach przygranicznych, zarządzanych przez obywateli polskich, opłacanie transakcji w złotówkach za pośrednictwem polskich banków nie jest niespotykane, ale w realiach tej sprawy nie było to jedynie incydentalne. Powtarzalność tego schematu, wzmożone zainteresowanie towarem od tego typu podmiotów, częstotliwość fakturowania, znaczna wartość transakcji, brak problemów w terminowym uzyskaniu płatności nie może być traktowane jako całkowicie naturalne i nie wzbudzające żadnych wątpliwości i podejrzeń. Organ prawidłowo więc wywodzi, że powyższego nie można było uznawać za typowe, co w zestawieniu z innymi okolicznościami mogło i powinno dawać asumpt do głębszej weryfikacji kontrahenta zagranicznego. Z tych samych powodów nie można uznać, że w tle branżowym w 2013 i 2014r. nie jest okolicznością niepokojącą, że wiele podmiotów zagranicznych, do których adresowano WDT była zarządzana przez osoby o obywatelstwie innym niż kraj siedziby danego podmiotu. Sąd zauważa, że z samych adresów podanych w dokumentacji rejestracyjnej wynika, że niektóre podmioty zagraniczne mają siedzibę pod tym samym adresem. Przykładowo: L. , E. , I. ([...], P. ); S. , A. ([...] ); R. , L. ([...] , [...] ); T. , K. ([...] , C. ), D. , B. ([...] , C. ); B. , S. ([...] , Z.); B. , T. ([...] , P.); Z. s.r.o., M. EOOD ([...] , [...] ), dodać należy pod adresem na Słowacji był też zarejestrowany podmiot bułgarski. Musiało to każdego roztropnego przedsiębiorcę zastanowić, że podmioty z tej samej branży, a więc teoretycznie konkurujące ze sobą, mają siedzibę pod tym samym adresem i ta sytuacja występuje po wielokroć. 19.4. Jest też charakterystyczne, że zagraniczne miejsca dostaw są generalnie położone blisko granicy z Polską. Zapotrzebowanie na towary w tym obszarze zwykle zaspokaja handel przygraniczny, tj. mieszkający przy granicy detaliczny kontrahent litewski, słowacki czy czeski równie dobrze mógł bezpośrednio zamówić i kupić towar w Polsce. Trudno więc zakładać, że dostawy zagraniczne Spółki realnie mogły zaspokajać niedobory prętów stalowych w ościennych państwach, jeżeli takie niedobory w ogóle występowały. Brak jest norm prawnych, które określałyby minimalną odległość od granicy państwa, którego rezydentem jest podmiot dokonujący WDT, aby dostawa mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że zasadniczym motywem spornych transakcji było przemieszczenie towaru przez granicę i to należało brać pod uwagę przy ocenie tego, czy zagraniczni kontrahenci Strony są rzetelnie działającymi podmiotami, aby uniknąć kontaktu z oszustem podatkowym. Do głębszej refleksji musiał skłaniać właśnie fakt, że miejsca dostaw w Czechach i na Słowacji nie są naturalnie rozproszone po terytorium tych krajów, a kumulują się właśnie na terenach nadgranicznych, a nawet często jest to samo miejsce (magazyn) wskazywane przez wiele niepowiązanych ze sobą podmiotów. Wiedzą powszechną jest, że rejon przygraniczny (w szczególności O. , N. , C.) nie jest jedynym rejonem uprzemysłowionym w Czechach, a jednak znacznych rozmiarów popyt na stal od Strony był zgłaszany jedynie przez podmioty oczekujące dostawy do regionu przygranicznego. Skarżący nie potrafi wykazać, że wzmożony popyt na stal właśnie w tych rejonach brał źródło np. w nowych, wielkich inwestycjach właśnie tam prowadzonych. Ta właśnie nienaturalna koncentracja miejsc dostawy towaru, w zestawieniu z wiedzą o oszustwach podatkowych w branży metalowej winna u Podatnika wzbudzić podejrzenie, że tak naprawdę chodzi tu tylko o znalezienie możliwie blisko granicy z Polską magazynu (terenu) w tych krajach, gdzie stwarzając pozory spełnienia warunków procedury WDT, będzie można towar przeładować i oszczędzić na transporcie. 19.5. Organ ma rację stwierdzając, że nie sprawdzono czy odbiorcy towarów przechodzili kontrolę przewidzianą w wewnętrznych procedurach weryfikacyjnych Spółki opracowanych dla jej kontrahentów zagranicznych. Przykładowo wskazać należy, iż zarządzeniem Prezesa zarządu Spółki z 19 października 2012 r. ustalono wewnętrzną procedurę dotyczącą dołożenia szczególnej staranności przy realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych, w której nakazywano bardzo szczegółową weryfikację kontrahenta obejmującą ustalenie takich kryteriów jak: przychody, zyski za ostatnie 3 lata oraz za ostatni okres, okres istnienia firmy, wysokość kapitałów własnych, historia formy własności oraz właściciele kapitału. Jednakże nie ma dowodów, że taka weryfikacja była przeprowadzona, a wedle Regulaminu powinno to być utrwalone na piśmie i dokumentami. Nie ma też dowodów potwierdzających fakt analizy przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu zagranicznego. Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania przez nią analiz, o których mowa w powyżej opisanych Regulaminach, a dotyczących czeskich, słowackich i litewskich kontrahentów. W szczególności nie przedłożyła żadnych sprawozdań finansowych tych kontrahentów, ani żadnych informacji na ich temat pochodzących z grupy C. (analiza płynności firm). Organ trafnie wskazuje, że Spółka co najmniej powinna była zdawać sobie sprawę, że towar którym handluje jest narażony na oszustwa podatkowe, o czym świadczy zarządzenie Prezesa Zarządu Spółki z 19 października 2012 r., w którym stwierdzono, że: "w ostatnim czasie w związku z obrotem wyrobami stalowymi pojawiła się realna możliwość nadużyć nakierowanych na wyłudzanie podatku VAT. Dotyczy to głównie dostaw wewnątrzwspólnotowych". Treść skargi wskazuje, że Skarżący stara się marginalizować istnienie regulaminów wewnętrznych oraz powody i cel ich wprowadzenia; wspomina o tym tylko pośrednio, jako uzasadnienie dla słuchania jako świadka E.P. . 19.6. Nie jest sporne, że zamówienia mogą składać pracownicy kontrahenta, nie jest w tym zakresie bezwzględnie wymagane działanie zarządu. Nie byłoby nic podejrzanego w respektowaniu e-maili i telefonów od pracowników kontrahenta, gdyby istniała np. umowa handlowa określająca ramy współpracy i wskazująca jej zasady albo jakiekolwiek inne uzgodnienia w tych kwestiach na szczeblu władz firm. Nie mniej jednak, nie ma dowodów na to, że Strona wiedziała, że e-mail z zamówieniami od kontrahentów zagranicznych faktycznie pochodzą od pracowników tych firm. Takie samo założenie Strona musiała przyjmować co do zapłaty za towar; a przecież oczywistym jest, że zazwyczaj środkami pieniężnymi firmy zarządza inny pracownik nie ten, który towar zamawia i przyjmuje. Poziom zaufania, jaki Spółka okazywała wobec jej kontrahentów zagranicznych był nadmiernie wysoki. W tym kontekście ponownie należy podnieść, że miało to miejsce w czasie powszechnej wiedzy o mechanizmach karuzelowych w obrocie stalą, które jak wiadomo zawierają też ogniwo związane z WDT. To nie droga mailowa (sama w sobie) winna wzbudzać niepokój. Istotne dla sprawy jest to, że Strona nie przywiązywała należytej uwagi do tego, czy osoby kontaktujące się mailowo ze Stroną są upoważnione do reprezentowania firm (nabywców towarów). 19.7. Nie jest spornym, że podmioty na rzecz, których dokonywano rzekomego WDT dopełniły formalności rejestracyjnych, a Strona dokonywała weryfikacji aspektów formalnych kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie organy udowodniły jednak, że nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie byli podatnikami prowadzącymi samodzielną działalność gospodarczą, ale byli ukierunkowani na popełnianie oszustw podatkowych. Zatem nie zaistniała transakcja pomiędzy dwoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą mających siedziby na terytorium dwóch różnych państw unijnych. Skoro więc nie doszło do sprzedaży na rzecz podatnika figurującego na zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury te nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie mogły stanowić podstawy do zastosowania przez Spółkę 0% stawki VAT do tych transakcji. Aby doszło do WDT wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. O zanegowaniu prawa Podatnika do zastosowania stawki 0 % właściwej dla WDT przesądza niedochowanie należytej staranności w realizacji wskazanych dostaw. Jak wskazują zebrane dowody zagraniczni kontrahenci Podatnika nie nabyli prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bo nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a uczestniczyli w oszustwach podatkowych, co Strona mogła i powinna ujawnić na podstawie opisanych w decyzji obiektywnych cech istniejących w 2013 i 2014 r. 19.8. Organ słusznie zwrócił uwagę na anomalia w zakresie płatności za towar. W przypadku transakcji uznanych za nierzetelne Spółka wymagała pełnej przedpłaty. Jednak wobec tych podmiotów, co do których brak jest podejrzeń ze strony innych władz podatkowych, Spółka przyjęła odmienny sposób traktowania aniżeli wobec zakwestionowanych podmiotów, stosując naturalny w obrocie gospodarczym kredyt kupiecki lub faktoring. 19.9. Organ odniósł się też do zeznań kierowców (S.J. , D.N. ) przewożących towar na zlecenie Spółki, którzy potwierdzali powrót towaru przewiezionego do Czech, bez rozładunku lub po przeładowaniu na samochód innego kierowcy. Organ wyciąga z tego logiczny wniosek, że skoro kierowcy pracujący w Spółce dla tej firmy, mieli wiedzę o tym, że przywożony przez nich towar na teren innego kraju Unii jest natychmiast przeładowywany na inny pojazd o numerach rejestracyjnych polskich i wieziony z powrotem do Polski, to niewiarygodne wydaje się, żeby o tym nie miał wiedzy zarząd Spółki. Przemieszczanie się towaru między podmiotami krajowymi i unijnymi potwierdza też treść atestów dołączanych do partii towaru. 19.10. Organ miał więc podstawy przyjąć, że w Spółce wiedziano na jakie okoliczności i negatywne cechy kontrahentów trzeba mieć baczenie. Organy nie podważają tego, że pracujący na rzecz Spółki radca prawny wykonywał swoją weryfikacyjną pracę. Sygnalizacji z tego płynących Spółka nie potrafiła jednak przełożyć na adekwatne w tym czasie i w tej branży wnioski o potrzebie głębszej weryfikacji kontrahenta albo, jeżeli ta weryfikacja nie dałaby pewnych wyników, o zdyskwalifikowaniu podjęcia współpracy z podejrzanym kontrahentem. To, że zdarzały się przypadki negatywnej weryfikacji zagranicznego kontrahenta nie usprawiedliwia, w świetle analizowanych ustaleń organu, akceptacji Strony aż 2471 spornych faktur wykazujących WDT, aż dla 65 podmiotów zagranicznych co do których organ wykazał ich udział w oszustwach podatkowych. Zeznania świadków (K.K. , A.L. ) obfitują w zwroty typu "zawsze wymagamy", "staraliśmy się", "interesowało nas", "sprawdzaliśmy", "pojechałyśmy tam, żeby sprawdzić". O słabej jakości i efektywności procedur i wysiłków weryfikacyjnych Spółki świadczy to, że Spółka nie potrafiła podać przykładu kontrahenta unijnego "negatywnie" zweryfikowanego, z którym to właśnie w wyniku przeprowadzonej procedury sprawdzenia nie doszło do podjęcia współpracy. 20.1. Organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić uwzględnienia wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka M.B. na okoliczność reguł panujących na rynku stali i przyczyn nabywania towarów od podmiotów innych niż producenci. Świadek był słuchany dwukrotnie 13 stycznia 2017 r. i 27 lutego 2017 r., gdy złożył obszerne zeznania, również na okoliczność, na którą miałby być ponownie przesłuchany. Spółka nie potrafi wykazać okoliczności i powodów, dla których świadek musiałby być słuchany po raz trzeci. Trudno zakładać, że za trzecim przesłuchaniem świadek mógłby przypomnieć sobie jakieś istotne okoliczności, o których wcześniej nie powiedział. W każdym razie współreprezentujący Spółkę jako wiceprezes zarządu (od czasu ogłoszenia upadłości) M.B. miał pełną swobodę składania wyjaśnień w imieniu Spółki i nie musiało to przybierać formy przesłuchania. 20.2. Nie było też potrzeby powoływania biegłego na okoliczność ustalenia standardów branżowych, w tym przeprowadzenia analizy stosowanych cen zakupu towarów z uwzględnieniem porównywalności zawieranych transakcji, na okoliczność ustalenia, że we wszystkich transakcjach stosowana była cena rynkowa. Standardy branżowe wynikają z dowodów zebranych w Spółce. Dokładne ustalenie cen towaru nie jest kluczowe dla oceny dochowania należytej staranności przez Spółkę. 20.3. Organ miał przesłanki uzasadnione zebranym materiałem dowodowym, aby negatywnie odnieść się do wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka E.P. na okoliczność "odpowiedniej" weryfikacji zagranicznych kontrahentów Spółki. Sąd zauważa, że powodem tej odmowy nie jest to, że E.P. nie "wizytowała" zagranicznych podmiotów. Organ nie też twierdzi, że E.P. nie przeprowadzała formalnej i rejestrowej weryfikacji zagranicznych kontrahentów, a przynajmniej części z nich. Organ twierdzi natomiast, że nie ma dowodów na przeprowadzanie "odpowiedniej" weryfikacji kontrahentów. Odpowiedniej, a więc takiej, która w świetle zebranych dowodów ukazujących niepokojące okoliczności związane z WDT, powinna wykraczać poza potwierdzenie formalnego istnienia podmiotu i techniczną zdolność rozładunkową we wskazanym miejscu dostawy towaru. E.P. w składanym oświadczeniu stwierdza też, że część podmiotów wizytowała wyjeżdżając za granicę celem zweryfikowania, czy dane podmioty, z którymi Spółka chce nawiązać współpracę faktycznie funkcjonują. Głównie były to wizyty kontrolne w magazynach, które były wskazywane przez te podmioty w zamówieniach jako miejsce rozładunku. W sprawie nie jest sporne, że E.P. jeździła do Czech ani to, że sprawowała formalny nadzór nad transakcjami z zagranicznymi podmiotami i wielokrotnie uczestniczyła w ustalaniu tych transakcji - wynika to z wyjaśnień Spółki z 8 września i 30 października 2014 r. Pracownice działu sprzedażowego Spółki - świadkowie A.L. i K.K. zeznają, że E.P. bywała w Czechach, a czasem nawet towarzyszyły jej w tych wyjazdach. Organ też tego nie neguje. Organ zauważył, że podpis E.P. widnieje na wyjaśnieniach dotyczących okoliczności współpracy z kontrahentami z Czech i Słowacji, tj. uczestniczenia i sprawowania nadzoru nad tymi transakcjami. Podpis P. widnieje na oświadczeniu (bez daty) o zapoznaniu się i przyjęciu do stosowania Uchwały Zarządu Spółki z 5 października 2011 r. w sprawie przyjęcia regulaminu sprzedaży. W Regulaminie Sprzedaży Spółki wymagano dopilnowywania, aby towar wymieniony w liście przewozowym CMR dojechał i był rozładowany za granicą Polski - w miejscu przeznaczenia, które podane jest w dokumencie CMR. Nakazano także uzyskiwanie na liście przewozowym CMR potwierdzenia odbioru towaru przez osoby upoważnione, których tożsamość nie może wzbudzać wątpliwości. Regulamin oraz uwagi i zalecenia rady prawego Spółki potwierdzają, że w relacjach z zagranicznymi kontrahentami Spółki była wyczulona na następujące kwestie: sprawdzenie formalnej strony (rejestracja, status podatnika VAT), przemieszczenie towaru za granicę oraz zbadanie możliwości rozładowania towaru w miejscu dostawy. Spółka upewniała się więc co do kluczowych aspektów skuteczności WDT, tj. że towar wyjedzie za granicę, trafi do konkretnego istniejącego podmiotu uwidocznionego na fakturze i zostanie pokwitowany przez osobę zdolną to potwierdzić, a następnie zostanie tam rozładowany. Spółka starała się więc uchronić przed sytuacją, w jej której towar nie zostanie rozładowany w Czechach lub na Słowacji i wróci do Polski. Takie zabiegi weryfikacyjne Spółki były słuszne o tyle, że ujawnienie sytuacji, w której Strona wie, że podmiot czeski lub słowacki nie dba o rozładunek towaru lub nie ma takiej technicznej możliwości, a towar po przefakturowaniu natychmiast wraca do Polski (do innego podmiotu) potencjalnie mogłoby zostać rozpoznawane u Podatnika jako świadomość oszustwa. W sprawie nie jest sporne, że zagraniczne podmioty w 2013 i w 2014 r. formalnie istniały, były zarejestrowane, miały swoje organy. Organ nie neguje sprawdzania ich statusu podatkowego VAT-UE. Nie jest sporne, że podmioty zagraniczne miały zdolności rozładowania towaru, a przynajmniej zlecania takiego rozładunku w miejscu dostawy. Samo badanie samej zdolności rozładunkowej towaru po stronie zagranicznego podmiotu, czym mogła zajmować się E.P. , nie wystarcza jednak to przekonania o dochowaniu należytej staranności. Niezależnie od profilu podmiotów zagranicznych, już tylko w obszarze magazynowo-rozładunkowym roztropnemu przedsiębiorcy, posiadającemu przecież wyspecjalizowane kadry sprzedażowe, w kontekście oszustw podatkowych występujących w branży musiały się nasuwać dwie kwestie: nienaturalna koncentracja miejsc rozładunkowych niedaleko granicy z Polską oraz współdzielenie miejsc rozładunkowych i magazynów przez wiele podmiotów będących jednocześnie kontrahentami Spółki. W kontekście wniosku o słuchanie E.P. , znaczenie miało więc to, czy jej wyjazdy przynosiły jakąkolwiek dokumentowaną wiedzę dotyczącą okoliczności wzbudzających niepokój w Spółce. W tej kwestii nie chodzi o "wizytowanie" za granicą jako sprawdzenie istnienia magazynu (miejsca rozładunku), czy sprawdzanie w zbiorczych rejestrach internetowych i bazach danych o firmach, ale o konkretne czynności weryfikacyjne adresowane do rzetelności kontrahentów. Z zebranych dowodów i przekazanej przez Spółkę dokumentacji nie wynika, aby E.P. prowadziła czynności weryfikacyjne zagranicznych kontrahentów poza sprawdzeniem kwestii rejestracyjnych i zdolności rozładowania towaru. W sprawie nie chodzi o weryfikację polegającą na sprawdzeniu, czy istnieją magazyny zagranicznych podmiotów. Nie jest bowiem sporne, że towar istniał, był tam przemieszczany za granicę i tam rozładowywany. Skarżący jako argument przemawiający za przesłuchaniem E.P. wskazuje na odpowiedź SCAC udzieloną na pytanie Naczelnika UCS w związku z działalnością I. s.r.o. w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika UCS wobec Skarżącej, dotyczącego rozliczeń VAT za 2012 r., ale ten okres ani transakcje z tym podmiotem nie są akurat objęte zakresem skarżonej decyzji. Skarżący nie potrafił wskazać, jaka dokumentacja pozostała po wizytach E.P. i innych pracowników w Czechach i na Słowacji, co jest tym bardziej znamienne, że zasadniczo musiało się to odbywać w ramach obowiązków i delegacji służbowej. Niemożliwe jest, aby w Spółce nie zachowała się żadna relewantna dokumentacja, gdyby czynności weryfikacyjne faktycznie były podejmowane, np. notatki z rozmów z osobami zarządzającymi, zdjęcia, kserokopie dokumentów, czy chociażby adnotacje o firmie w formie, jaką przyjął radca prawny Spółki, a wspomnianych powyżej. Z akt sprawy wynika, że miejsce dostawy towaru w ramach wykazywanego WDT w wielu przypadkach było wspólne dla wielu podmiotów (zwraca na to uwagę w zeznaniach K.K. ). Nawet przyjmując, że E.P. mogła wizytować zagraniczne magazyny to nie mogła nie zauważyć, że mimo wielości firm trafia wciąż w te same miejsca wskazywane jako miejsce rozładunku, tuż przy granicy z Polską, a co więcej trafia na te same osoby upoważnione do przyjmowania towaru. Organ trafnie wskazuje, że A.L. , towarzysząca E. P. , pamięta wizytę na placu w K. , gdzie mieściło się kilka firm, do których Spółka sprzedawała towar, w tym S. (J.B.), L. , A. . Świadek nie pamiętała szczegółów rozmów, chodziło o to, żeby odwiedzić te firmy. Uzasadnioną jest ocena organu, że osoby wizytujące nie przykładały wagi do tego, że na rzekomo wynajmowanym, np. przez L. , placu, brak było oznak prowadzenia przez tę Spółkę działalności. Faktycznie działania weryfikacyjne podejmowane przez pracowników Spółki sprowadzały się jedynie do ustalenia faktu formalnego zarejestrowania przez kontrahenta miejsca prowadzenia działalności za granicą, nie zaś do badania realności tej działalności. A więc sama obecność E.P. w Czechach i "wizytowanie" firm nie jest istotne dla wyjaśnienia spornych okoliczności niniejszej sprawy skoro nie przynosi dokumentacji wyjaśniającej kwestie kluczowe dla sprawy; dlaczego zagraniczne podmioty, które normalnie powinny ze sobą konkurować działają niejako w "magazynowej symbiozie", dlaczego w dużej części są zarządzane przez Polaków nieobeznanych z branżą i płacą "z góry" z rachunków w polskich bankach. Rzetelna "wizytacja" magazynów powinna ujawnić ewidentną zbieżność adresów dostaw w pobliżu granicy z Polską i współdzielenie ich z wieloma podmiotami figurującymi jako kontrahenci Spółki. A to w ramach miernika należytej staranności w tej branży i w 2013 i w 2014 r. musiało wskazywać, że w tle WDT może mieć miejsce popełnianie oszustw podatkowych w ramach oszustw karuzelowych. Skarżący twierdzi też, że E.P. sporządziła ankietę w języku czeskim i polskim, w której podmiot był zobowiązany dostarczyć Spółce wnioskowane dane, które potwierdzałyby jego wiarygodność. Spółka nie potrafiła tego jednak potwierdzić dokumentem np., że w 2013 r. lub wcześniej wysyłała taką ankietę do podmiotów zagranicznych i otrzymywała ją po wypełnieniu. Nawet gdyby taka ankieta wówczas powstała to nie ma żadnych dowodów, aby była ona w praktyce wykorzystywana, a to z kolei mogłoby tylko wzmacniać argumentację organu o niedochowaniu przez Spółkę należytej staranności w relacjach z zagranicznymi kontrahentami. 20.4. Kolejna osoba, której słuchanie jako świadka Skarżący uznaje za niezbędne to radca prawny Spółki K.W. . Zdaniem Sądu organ miał uzasadnione przesłanki, aby odmówić prowadzenia takiego dowodu. K.W. w piśmie z 24 marca 2015 r., przedstawił obszerne wyjaśnienia stanowiące odpowiedź na szczegółowe pytania obejmujące swym zakresem kwestie, na okoliczności, w których miałby być przesłuchany. Spółka w toku postępowania przedłożyła obszerną dokumentację, na którą w swoich wyjaśnieniach powołuje się K.W. , a wskazane dowody znajdują się w aktach sprawy. Nie jest sporne, że radca prawny sprawdzał dokumentację rejestracyjną kontrahentów Spółki, sygnalizował tu swoje wątpliwości – jeżeli je miał oraz generalnie notyfikował prawidłowość tej dokumentacji. Organ nie twierdzi, że takowych czynności Spółka (w konkretnie K.W. ) w ogóle nie prowadziła, ale dowodzi, że w realiach tej sprawy nie było to wystarczające dla uznania działania w dobrej wierze. Nie jest więc sporne, to że w niektórych przypadkach K.W. sygnalizował niepokojące go okoliczności dotyczące kontrahentów i dawał zalecenia co do układania relacji z kontrahentem. Kluczowe jest to co z tą wiedzą zrobiła Spółka i jakie wnioski z tego wyciągnięto, a więc, że nie prowadzono wówczas rozszerzonej weryfikacji wątpliwych podmiotów lub ich wręcz nie dyskwalifikowano w relacjach handlowych. 20.5. Sąd przyznaje rację organowi, że zebrany materiał dowodowy w postaci wyjaśnień Strony przedstawiający sposób nawiązywania kontaktów z nowymi partnerami handlowymi oraz z dowodów przedstawionych przez Skarżącego na okoliczność zakresu dokonywania weryfikacji był wystarczający do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia bez jednoczesnej konieczności przesłuchiwania (dodatkowego słuchania – M.B. ) pracowników Strony na te same okoliczności. Zatem nie doszło do naruszenia art. 188 O.p., gdyż przeprowadzono postępowanie dowodowe na okoliczność przebiegu poszczególnych transakcji czy dokonywania weryfikacji kontrahentów w ramach wewnętrznych procedur wprowadzonych w firmie Podatnika. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt przeprowadzania analiz wynikających z Regulaminu, nie przedstawiono żadnych sprawozdań finansowych kontrahentów, z którymi rozpoczęto współpracę, jak również nie przedstawiono żadnych dowodów potwierdzających fakt zaakceptowania przez zarząd Spółki przedstawionych danych ekonomicznych nowego podmiotu. Nie można oczekiwać, że tylko osobowe źródła dowodowe, tj. zeznania świadków-pracowników Spółki przyniosłyby zwrot w ustaleniach dowodowych i mogłyby obalić brak dostatecznych dowodów rzeczowych, np. w postaci dokumentów, notatek z rozmów, e-mail. Okoliczność, że K.W. i E.P. prowadzili czynności weryfikacyjne jest niesporna i została stwierdzona na korzyść Strony. Jak wykazał organ, te czynności weryfikacyjne okazały się jednak nieadekwatne i nieefektywne, co musi obciążać władze Spółki. Konieczność przesłuchania tych osób jako świadków pojawiłaby się, gdyby organ, np. podnosił, że żadnej, nawet formalnej, weryfikacji kontrahentów Spółka nie prowadziła albo była ona z gruntu fikcyjna i pozorowana, co mogłoby stanowić argument na rzecz świadomości oszustwa. Takiej tezy organ podatkowy jednak nie stawia. Jak wyżej wyjaśniono, strona postępowania winna współdziałać z organem w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie faktów, z których wywodzi korzystne dla siebie wnioski. Irracjonalnym byłoby więc założenie, że Skarżący mając dodatkowe dowody na okoliczność zachowania należytej staranności nie przedstawia ich w toku postępowań prowadzonych przed organami obu instancji, a możliwość przedstawienia dowodów rezerwuje sobie dopiero po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji. 21.1. Specyfika postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie była taka, że równolegle było prowadzonych wiele postępowań podatkowych i śledztw w sprawach karnych, a decyzje wydawane wobec wystawców spornych faktur oraz protokoły przesłuchań trafiły do akt administracyjnych tej sprawy. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy wskazać na wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18; jakkolwiek, inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE jednak zastrzegł że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. 21.2. Niezastosowanie wobec części wystawców spornych faktur art. 108 ust. 1 u.p.t.u., np. związane z brakiem kontaktu z podmiotem lub brakiem oznak jego istnienia, a więc niepodważenie u niego dostaw towaru nie oznacza, że niedopuszczalne było podważanie podatku naliczonego z faktur zakupowych u Skarżącej. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. u nabywcy oraz jednoczesnego lub uprzedniego zastosowania art. 108 ust. 1 u zbywcy. Organ podatkowy ma rację wskazując, że - w przeciwieństwie do węgierskiego porządku prawnego - polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika. 21.3. Treści wyrażone w uzasadnieniu wskazanego wyroku TSUE mają jednak charakter uniwersalny dotyczący standardów procesu podatkowego oparty na treści art. 167 i 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej a nie na regulacjach węgierskich. A zatem - jak trafnie podnosi Spółka – wywody tego wyroku TSUE trzeba mieć na uwadze niezależnie od odmienności prawnych między polskim i węgierskim porządkiem prawnym. Przenosząc powyższe wywody z wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że – wbrew wywodom Skarżącego zawartym w piśmie procesowym - argumentacja organów w niniejszej sprawie nie zasadza się na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów (krajowych wystawców spornych faktur). Uzasadnienie decyzji nie wskazuje, że organ orzeka w niniejszej sprawie dążąc jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji administracyjnych wydanych wobec wystawców faktur oraz decyzji wydanej wobec Spółki. Uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje, że organy orzekające w niniejszej sprawie samodzielnie oceniały zebrane dowody. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy nie deprecjonuje to, że Strona nie była stroną powiązanych postępowań podatkowych i karnych. Strona nie ma żadnych formalnych ograniczeń, aby kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych, w takim zakresie w jakim uznała, że rzutuje to na jej sytuację prawną. Strona zna te dowody, zostały one włączone do akt niniejszej sprawy. Strona nie podnosi zarzutów tego rodzaju, że konkretne dowody włączone do akt niniejszej sprawy budzą zastrzeżenia co do sposobu ich prowadzenia lub ich treści. Organ prawidłowo wyjaśnia, że domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy podatkowe przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Urzędowo stwierdzone w przypadku ww. decyzji wymiarowych jest jedynie to, że wydano dla podmiotów decyzje, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają. Sąd nie dostrzega, aby organ przejawiał skłonność do traktowania decyzji wydanych wobec wystawców faktur jako jedynego i przesądzającego dowodu w sprawie oraz dokonywał samozwiązania się ocenami wyrażonymi w tych decyzjach. Prawidłowo uznał, że stanowią one jedynie część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie, jak każdy inny dowód. Zgodność oceny dowodów zgromadzonych w badanym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach, wobec wystawców faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego. To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych i karnych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału. Spółka mogła odnieść się do treści dowodów zebranych w sprawie, także w toku innych postępowaniach podatkowych, nawet jeżeli ich treść została tylko przytoczona w decyzjach innych organów. Zdaniem Sądu, spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyżej wyrokiem TSUE. 22.1. Organ prawidłowo przyjmuje, że wobec zebranego już materiału dowodowego, kolejne wnioski dowodowe nie mogą doprowadzić do odmiennego niż dotychczas ustalenia kluczowych w sprawie faktów. Nie ma żadnych przesłanek, aby zwrotu dowodowego oczekiwać z tego względu, że okoliczności dla sprawy fundamentalne są już wyjaśnione i dostatecznie udowodnione na podstawie całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe zostało zakończone zaskarżoną decyzją na takim etapie, że dalsze czynności dowodowe byłby tylko przedłużaniem czasu trwania postępowania, co najmniej nadwyrężającym zasadę szybkości postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi, w ocenie Sądu są dowody wskazujące, że przebieg zdarzeń miał miejsce tak jak przedstawia to organ podatkowy. 22.2. Skarga neguje w istocie każdą okoliczność faktyczną podniesioną przez organ, a argumentację Skarżącego można sprowadzić do tego, że całe badanie należytej staranności mieściło się w sprawdzeniu formalnej rejestracji, statusu podatnika VAT i możliwości rozładowania towaru za granicą. Skarżący popełnia jednak zasadniczy błąd metodologiczny rozpatrując z osobna poszczególne okoliczności, które zdaniem organu świadczą o konieczności zachowania przez Skarżącą szczególnej ostrożności. To zaś prowadzi Skarżącego do błędnego wniosku, że nie było potrzeby przeprowadzenia dodatkowej, ponadstandardowej weryfikacji zbywców i nabywców. Wskazane przez organ okoliczności, same w sobie, występując w odosobnieniu i incydentalnie, w oderwaniu do czasu dokonywania transakcji i uwarunkowań branżowych, nie wymagałyby zachowania takiego standardu, jaki zdaniem organu należało w tej branży w 2013 i 2014 r. uznać za racjonalny i pożądany. Art. 191 O.p. nakazuje jednak organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że – jak wywodzi strona Skarżąca - pojedyncza okoliczność nie miała znaczenia w kontekście badania należytej staranności to łącznie badana suma tych okoliczności mogła już stanowić o braku działania przez Spółkę w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u Podatnika wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu, a nie w ich rozczłonkowywaniu, jak błędnie argumentuje Skarżący. Nie jest też tak, że w przypadku każdego podmiotu występującego jako kontrahent Spółki występują zawsze te same cechy nakazujące podjęcie wzmożonej ostrożności; np. są podmioty z większym niż minimalny kapitałem zakładowym – E. , nie każdy podmiot zagraniczny jest zarządzany przez polskiego obywatela. Ale jak wyżej wskazano, nie pojedyncza cecha jest tu decydująca, ale ich całokształt w zakresie podmiotowym oraz przedmiotowym, tj. czas zawierania transakcji, ich wartość, towar, częstotliwość, sposób rozliczania się z towar, miejsce dostawy i inne wyżej omówione. 23.1. Zarzucana organom tendencyjność i selektywność postępowania dowodowego jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych kwalifikacji prawnopodatkowych zachowania Podatnika. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Zasadne było włączenie do akt sprawy ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych, także wobec innych firm i osób, z uwagi na zachodzące związki między działaniami podmiotów gospodarczych w różnych okresach rozliczeniowych podatku VAT. Zbieżna ocena dowodów zebranych w toku postępowań wobec różnych podmiotów biorących udział w transakcjach nie może być uznana za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie można uznać, że organy błędnie oceniły zeznania A.S. . Ten świadek obciąża Spółkę świadomością oszustwa podatkowego. Z uwagi na chwiejność jego zeznań i wplatanie w nie zwrotów wskazujących, że w pewnej części są to jedynie jego domysły i przypuszczenia organ nie uznał tych zeznań za kluczowe. Z treści zaskarżonej decyzji (liczącej 244 strony) oraz decyzji jej poprzedzającej (liczącej 735 strony) nie wynika, aby organ dopuścił się nadmiernego generalizowania co do transakcji i poszczególnych kontrahentów. Z uwagi na to, że całe grupy transakcji charakteryzowały się cechami wspólnymi, można było je omawiać łącznie. Zasada dwuinstancyjności nie wymaga kreowania przez organ odwoławczy nowej argumentacji, odmiennej od tej zawartej w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli organ odwoławczy tę argumentację podziela. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, chociaż uczynił to nie po myśli Strony. Nie można jednak z tego powodu skutecznie kwestionować skarżonej decyzji. 23.2. Sąd stwierdza niezasadność zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p. oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył też art. 210 § 4 O.p., a omówione wyżej mankamenty w strukturze uzasadnienia decyzji nie stanowią naruszenia tego przepisu i nie można uznać, że mogły istotnie wpływać na wynik sprawy. 24. Skarżący wskazuje, że zwracano jej nadwyżkę podatku po czynnościach sprawdzających, a organy nie kwestionowały prawidłowości i rzetelności jej rozliczenia podatkowego. Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z art. 272 pkt 2 i 3 O.p. zakres czynności sprawdzających jest ograniczony do badania formalnej poprawności oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Wynik czynności sprawdzających zależy więc od tego, jakie dokumenty podatnik przedstawia organowi, bo tylko w tym zakresie odbywa się ich weryfikacja. Jak już to wskazano nie jest sporne, że pewną weryfikację formalną swoich kontrahentów Spółka prowadziła, sprawdzając ich status jako podatników VAT, co jest w stanie udokumentować. Także postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie wykazało, że Spółka odliczała podatek naliczony z faktur wystawianych przez podmioty nie mające statusu czynnego podatnika VAT lub dokonywała WDT na rzecz podmiotów nie mających statusu podatnika VAT-UE. Nie można więc obecnie czynić organom zarzutów, że nie wstrzymały się z dokonywaniem zwrot podatku Spółce skoro weryfikacja w ramach czynności sprawdzających była dla niej pozytywna. 25.1. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy stwierdzić, że one również nie zasługują na akceptację, albowiem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne stanowiły dostateczną podstawę do pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami oraz zakwestionowania WDT. Organy obu instancji podały analizie ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, na podstawie których przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których (nieświadomie) uczestniczyła Spółka nie miały charakteru realnego obrotu w ramach systemu VAT, lecz były prowadzone w celu oszustwa. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w tych fakturach i to "obrót VAT-em" miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót prętami stalowymi. 25.2. Sąd zgadza się z oceną organu, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Strony, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, zakwestionowane faktury VAT nie stanowią potwierdzenia, że towary na nich wymienione zostały dostarczone do Spółki przez podmioty wykazane, jako wystawcy na tych fakturach. Strona starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Spółka nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące, mimo że Spółka potrafiła je wychwycić. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Strony powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Strony znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Dla Sądu jest niewytłumaczalne, aby podmiot z ponad 20-letnim doświadczeniem w branży dobierał sobie za kontrahentów inny, nieznany w branży podmiot, niemający doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, który sam się zgłasza z atrakcyjną ofertą cenową. Można przyjąć, że Spółka niejako przyzwyczaiła się do takiego modelu doboru kontrahentów i nie odstąpiła od niego nawet wtedy, gdy działania ustawodawca zakończyły oszukańczy obrót stalą; ze stali przerzucono się na fakturowanie metali nieżelaznych. Obraz kontrahentów Spółki idealnie pasuje do obrazu nierzetelnego kontrahenta, przed którym w branży przestrzegano. Spółka ignorowała ostrzeżenia, które firmowała organizacja branżowa. Gdy przewodnicząca organizacji branżowej, do której Spółka należała nagłaśniała mechanizm oszustw podatkowych w branży stalowej, to Spółka w istocie nic sobie z tego nie robiła. 25.3. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić Podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji WDT, a więc wobec niespełnienia warunków zastosowania stawki 0% do WDT organy prawidłowo zastosowały stawkę podstawową. 25.4. Powyższe stwierdzenia dotyczące niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w szczególności tych przepisów wskazanych przez Skarżącego, prowadzą Sąd do stwierdzenia niezasadności, powiązanych z powyższymi, zarzutów naruszenia art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a także zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dokonując powyższego stwierdzenia Sąd ma na względzie dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, w tym te orzeczenia które są wskazane w skardze. Nawiązując do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, Unitel, należy przyjąć, że w niniejszej sprawie zanegowano WDT, nie dlatego że kontrahenci z Czech, Słowacji, Bułgarii, Chorwacji i Litwy "zniknęli" i obecnie nie ma z nimi kontaktu, ale dlatego, że Strona w czasie dokonywania spornych transakcji lekkomyślnie zignorowała obiektywne cechy znamionujące działanie tych podmiotów w schemacie oszustwa podatkowego ukierunkowanego na szkodę wspólnego systemu VAT. 26. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 26.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 27. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).