III SA/Wa 2235/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska, sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. D. kwotę 27600zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] [...] z dnia [...] lipca 2013 r. - przeprowadzono wobec M. D. (nazywanego dalej: "skarżący"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Serwis Telefonów "[...]'" M. D. postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, stwierdzono, że skarżący zgodnie z zaświadczeniem o dokonaniu wpisu do ewidencji gospodarczej z dnia 5 listopada 2011 r. prowadziła działalność gospodarczą od dnia 20 lipca 2006 r. Działalność ta została wpisana do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy R. pod [...]. Przedmiotem działalności strony była naprawa i konserwacja sprzętu telekomunikacyjnego oraz sprzedaż głównie telefonów komórkowych. Postępowanie kontrolne za ww. okres wykazało, że skarżący: - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 23.767,99 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała Firma Handlowo-Usługowa A. W. (obecne nazwisko P.); - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 166.816,22 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma B. Sp. z o.o.; - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 368.891,95 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma P. P. W.; - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 241.564.72 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma E. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 245.651,19 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma M. Sp. z o.o. z siedzibą w K.; - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 417.308,79 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma S. J. P.; - zawyżył podatek naliczony o łączną kwotę 145.113,99 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figurowała firma S. P. F. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że skarżący odliczył podatek z wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] [...]określił:- za styczeń 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.741 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 112.184 zł, - za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 796 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 59.765 zł, - za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 49.923 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 75.686 zł, - za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 35.354 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 98.658 zł, - za maj 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 9.515 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 81.931 zł, - za czerwiec 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 96.482 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 160.412 zł, - za lipiec 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 38.293 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 115.494 zł, - za sierpień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.313 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 305.768 zł, - - za wrzesień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 41.818 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 228.229 zł, - za październik 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 57.494 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 244.410 zł, - za listopad 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 64.247 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 300.182 zł, - za grudzień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 7.225 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 283.406 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej również: DUKS) stwierdził, że skarżący z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., nazywanej dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: firmę Handlowo-Usługową A. W., B. Sp. z o.o., firmę P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., firmę S. J. P. i S. P. F. gdyż pomiędzy ww. podmiotami gospodarczymi a stroną nie doszło do transakcji sprzedaży. 3. Pismem z dnia 20 lutego 2016 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r., zarzucając: I. w zakresie transakcji zawartych z Firmą Handlowo-Usługową A. W., naruszenie art. 197 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613, z późn. zm., nazywanej dalej: "O.p.") poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) organ podatkowy nie odniósł się do dowodu w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie przez Podatnika przelewów bankowych na rzecz: F. A. W., B. Sp. z o.o., firmę P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. J. S. i S. P. F. - nie dał wiary, że jest to zaplata za dostawy towarów i jednocześnie nie ustalił w jakim celu skarżący zapłacił 7.270.345,59 zł, a następnie deklarował podstawy do opodatkowania podatkiem VAT i podatkiem dochodowym i odprowadzał te podatki; 2) nierozpoznanie wniosków dowodowych i zastrzeżeń złożonych w pismach z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r.; 3) bezpodstawną odmowę wiarygodności zestawieniom sporządzonym przez Podatnika wskazującym sprzedaż towarów z wszystkich zakwestionowanych faktur; 4) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. z przesłuchania I. P., S. D., T. L., P.W., Strony oraz wystąpienia do firm kurierskich U. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D., S. SA, K. Sp. z o.o., D. P. SA, P., P. S.A., dowody te zostały ponownie zgłoszone w zastrzeżeniach do protokołu z dnia 27 października 2015 r. i również nie zostały uwzględnione; 5) nieustalenie rzeczywistych przyczyn skorygowania przez A. P. (dawniej W.) deklaracji podatkowych za marzec, kwiecień, maj 2012 r. dokonaną w dniu 5 listopada 2013 r.; 6) nie sprawdzono żadnych dowodów dotyczących dostawców A.P., a wniosek, że ww. nie miała towaru, który sprzedała Stronie wyprowadzono z wystornowania faktur sprzedaży na rzecz strony; 7) nierzetelność decyzji w zakresie ustalenia treści faktur zakupowych pochodzących od firmy Handlowo F. A. W., których treść podana w decyzji była niezgodna z rzeczywistą treścią faktur dołączonych do protokołu; 8) nieprawidłowe przesłuchanie świadków: T. L. P. W. oraz Strony przez brak części spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanych osób, która powinna rozpoczynać przesłuchanie; 9) przyjęcie z góry tezy o "pustych fakturach"; 10) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 27 października 2015r.; II. w zakresie transakcji zawartych z B. Sp. z o.o. naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) decyzja została sporządzona bez rozpoznania dowodu z dokumentów w postaci zestawienia (wraz z przelewami) płatności bankowych zrealizowanych przez Podatnika na rzecz B. Sp. z o.o. na kwotę 892.104,26 zł; 2) organ nie przeanalizował wszystkich zestawień dotyczących sprzedaży towarów wcześniej zakupionych od B. Sp. z o.o.; 3) organ pominął dowody z dokumentów znajdujące się w aktach sprawy w postaci dokumentów WZ towarzyszącym zakwestionowanym fakturom pochodzącym od B. Sp. z o.o.; 4) nierzetelność decyzji w zakresie ustalenia treści faktur zakupowych pochodzących od firmy B. Sp. z o.o.; 5) nieprawidłowe przesłuchanie świadków: T. L. P. W. oraz Strony, przez brak części spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanych osób, która powinna rozpoczynać przesłuchanie; 6) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r.; III. w zakresie transakcji zawartych z P. P. W.: naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) nieprawidłowe prowadzenie postępowania w zakresie weryfikacji zdarzeń gospodarczych z P. P. W.; 2) jako podstawę dokonanych ustaleń organ kontroli skarbowej wskazał materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Rejonowej w J., a w szczególności akt oskarżenia, z którego wynika, iż P. W. nie posiadał telefonów komórkowych. Zawarty opis czynu nie znalazł dotychczas potwierdzenia w prawomocnym orzeczeniu Sądu; 3) organ niewłaściwie ustalił, że P. P. W.. nie posiadał towaru objętego zakwestionowanymi fakturami, nie ustalił pochodzenia towaru nabytego przez Przemysława Wronę, który następnie został sprzedany stronie; 4) wadliwą interpretację treści potwierdzenia nadania przesyłek reklamacyjnych nadanych przez Podatnika do P. P. W.; 5) bezpodstawne twierdzenie o braku ubezpieczenia przesyłek nadanych przez P. P. W.; 6) chybiony zarzut, że skarżący nie korzystał z przysługującego mu prawa do składania zarzutów i wniosków dowodowych; 7) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r.; IV. w zakresie transakcji zawartych z E. Sp. z .o.o. naruszenie art. 187 § 1 i art. 191, art. 122, art. 188 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) nieprawidłowe przesłuchanie świadków: T. L., P. W. S. D., I. P., T. M., P.G. oraz Strony przez brak części spontanicznej wypowiedzi przesłuchiwanych osób, która powinna rozpoczynać przesłuchanie; 2) organ kontroli skarbowej ustalił, że A. L. był głównym dostawcą E. jedynie w oparciu o zeznania S. D. - pracownicy Biura Rachunkowego P., czego nie potwierdzają żadne inne dowody ani inne dowody; 3) organ kontroli skarbowej, poprzez zwłokę czasową nie uzyskał z własnej winy dokumentów księgowych E. Sp. z o.o.; 4) bezpodstawnie organ odmówił wiarygodności zestawieniom sprzedaży złożonym do pisma z dnia 2 czerwca 2015 r.; 5) organ kontroli skarbowej pomija zeznania P. G., w których stwierdził, że w imieniu skarżącego towary odbierał mężczyzna o imieniu P., co wskazuje, że był to P. W.; 6) organ kontroli skarbowej pomija dowód z rejestrów sprzedaży E. Sp. z o.o., z którego wynika, że Spółka ta sprzedawała telefony M. Sp. z o.o.; 7) pominięte zostały dowody z faktur kurierskich wystawionych dla Podatnika, a dotyczącymi przesyłek z telefonami na reklamacje, które zostały wysłane na adres biura E., a następnie podjęte przez wirtualne biuro oraz zrealizowane jako reklamacja przez E.; 8) pominięte zostały dowody z faktur kurierskich wystawionych dla skarżącego, a dotyczące przesyłek z telefonami na reklamacje, które zostały wysłane do M. Sp. z o.o., a następnie podjęte oraz zrealizowane jako reklamacja przez M. Sp. z o.o.; 9) organ kontroli skarbowej pominął deklaracje podatkowe VAT-7 M. Sp. z o.o. z których wynika, że spółka odprowadzała podatek VAT, co wskazuje na faktyczną działalność tej firmy; 10) organ kontroli skarbowej nie sprawdził, czy w lokalu M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. była prowadzona przez tą firmę działalność w 2012 r. - co czynił w stosunku do innych firm; 11) organ kontroli skarbowej nie przeanalizował zupełnie korespondencji mailowej między skarżącym a M. Sp. z o.o.; 12) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r.; 13) nierzetelne sporządzenie protokołu w zakresie ustalenia treści faktur zakupowych pochodzących od firmy E. Sp. z o.o. V. Ustalenia w zakresie transakcji zawartych z S. P. F.: naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) dowolność ustaleń, że transakcje pomiędzy Podatnikiem a firmą S. P. F. nie miały miejsca. Powyższemu przeczą dowody zgromadzone w sprawie; 2) brak dowodu na twierdzenie organu, że Podatnik nabywał "puste faktury" od S. P. F. przy jednoczesnym pominięciu przez organ dowodów z przesłuchania świadków; T. L., P. W. S. D., I. P. oraz przesłuchania Strony, przelewów bankowych Podatnika na rzecz S. P. F. korespondencji mailowej, dowodów nadawania przesyłek między tymi podmiotami, zestawień sprzedaży towarów nabytych S. P. F.; 3) organ kontroli skarbowej pominął fakt, że S. P. F. odprowadzał VAT wynikający z prowadzonej działalności; 4) organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił wiarygodności zestawieniom sprzedaży towarów zakupionych od S. P. F., podważenie 7 zestawień z wykonanych 158 nie dyskwalifikuje twierdzenia Podatnika o sprzedaży towarów zakupionych od S. P. F.; 5) wadliwą interpretację treści potwierdzenia nadania przesyłek reklamacyjnych nadanych przez Podatnika do S. P. F. i bezzasadne łączenie ich treści z zapisami faktur korygujących; 6) S. P. F. zakończyła działalność przed rozpoczęciem kontroli, a nieobecność P. F. może wynikać z jego wyjazdu za granicę; 7) decyzja została sporządzona bez rozpoznania wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r.; 8) nierzetelność protokołu w zakresie ustalenia treści faktur zakupowych pochodzących od S. P. F., tabela nr 9 str. 42 i 43 protokołu VI. ustalenia w zakresie transakcji zawartych z J. S. P.: naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 122 i art. 188 O.p., poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, tj.: 1) brak dowodu na twierdzenie organu, że Podatnik nabywał ,.puste faktury" od P. J. S., przy jednoczesnym pominięciu przez organ dowodów z przesłuchania świadków: T. L., P. W. S. D., I. P. oraz przesłuchania skarżącego, przelewów bankowych Podatnika na rzecz P. J. S., wyciągu z rachunku bankowego P. J. S.; 2) kwestionuje prawdziwość dokumentów KP pochodzących od P. J.S. Zapłata za towary od P. J. S. następowała przelewami bankowymi, z wyjątkiem 4 przypadków zapłaty gotówką za towar, której jednak nie towarzyszyło wystawianie dokumentów KP; 3) z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. wydanej na P. J. S. i wynika, że Strona nie działała w porozumieniu z P. J. S. i nie miała nic wspólnego z nieprawidłowościami podatkowymi, których dopuściła się firma P. J. S. Nadto nie wyjaśniono wątku nabywania przez P. J S. towarów za granicą. W uzasadnieniu odwołania skarżący stwierdził, że był wielokrotnie kontrolowany od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej, jednak organy kontroli nigdy nie wnosiły zastrzeżeń do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślił, że organ kontroli skarbowej oparł decyzję na wybiórczym materiale dowodowym. Zarzucił organowi pominięcie dowodów z przesłuchania świadków: T. L., P. W., I. P., S.D., żony T. M., żony P. G. z przesłuchania strony, z protokołu UKS w K., wyciągów bankowych i dokumentów E. Sp. z o.o., ewidencji biura, zestawień i faktur dołączonych do pisma z dnia 3 sierpnia 2015r. Ponadto pełnomocnik Strony zarzuca organowi kontroli skarbowej odmowę wiarygodności zeznaniom: Strony, T. L., T. M., P. G., korespondencji mailowej, przelewów bankowych, zestawień i faktur dołączonych do zastrzeżeń z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r. Skarżący stwierdził też, że zarzuty organu kontroli skarbowej nie znalazły uzasadnienia w przedstawionym przez skarżącego materiale dowodowym. Zarzucił, iż organ kierował się wyłącznie celowym działaniem mającym na celu postawienie z góry przyjętych zarzutów, mijających się z prawdą. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (nazywany dalej: "DIS") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] po rozpatrzeniu zarzutów odwołania z dnia 20 lutego 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] stycznia 2016 r., stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że odwołanie jest niezasadne. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy DIS uznał, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli prawidłowo ustalił stan faktyczny. W zakresie transakcji zawartych z Firmą Handlowo-Usługową A. W.: W oparciu o udostępnione faktury VAT zakupu oraz ewidencje zakupów, stwierdzono, że strona w miesiącach III, IV, V i IX 2012 r., odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma F. A. W. M. D. w piśmie z dnia 21 marca 2014 r. w sprawie kontaktów z firmą A. W. wyjaśnił co następuje: w dniu 28 marca 2012 r. dostał maila z ofertą od firmy A.W., kontakt w początkowej fazie został nawiązany osobiście z właścicielką. W imieniu firmy M. działał on oraz T. L. w ramach pomocy, w imieniu Firmy Handlowo-Usługowej A. W. występowała A. W. i R. S. Nie zna ich osobiście. Otrzymał dokumenty rejestrowe firmy A. W., które załączył do pisma. Nikt z Serwisu Telefonów [...]. nie był w siedzibie firmy A. W. Stwierdził, iż posiada korespondencję mailową, którą przedłożył do niniejszego postępowania, nie pamięta, w jaki sposób był przekazywany towar z firmy A. W., wydaje mu się, że był to kurier. Na okoliczność powyższych transakcji w toku postępowania w dniach 7 stycznia 2015 r. i 8 stycznia 2015 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadków: T. L. oraz w charakterze strony M. D. Przesłuchany w dniu 7 stycznia 2015 r. jako świadek T. L., który pomagał M. D. w wyszukiwaniu dostawców i nawiązywaniu z nimi kontaktów handlowych z ramienia "[...]" na temat kontaktów z firmą A. W. zeznał: "Nie pamiętam dokładnie. Może było parę faktur, parę dostaw. Nie kojarzę tej firmy". Przesłuchany w charakterze strony w dniu 8 stycznia 2015 r. skarżący zeznał między innymi, że jego firma została polecona A. W. jako odbiorca, nie pamięta, przez kogo. W. miała jedną stałą ofertę. A. W. poleciła Stronie do kontaktów handlowych Spółkę B. Nie zna osobiście A. W. oraz nie posiada dowodów dostaw firmą kurierską. Z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (pismo z dnia 25 marca 2014 r. i z 6 sierpnia 2015 r.) wynika, że A. W. (obecne nazwisko: P.) prowadziła działalność gospodarczą w okresie: 1 lutego 2011 r. – 30 listopada 2013 r. W F. A. W., prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od 02/2011 do 09/2012. Z ustaleń wynika, że A. P. złożyła w dniu 5 listopada 2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą. Do korekt deklaracji zostały załączone wyjaśnienia, w których jako przyczynę złożenia korekty podano, cyt.: "w pierwotnej deklaracji uwzględniono niepotwierdzony obrót towarowy". Z przedłożonych do kontroli rejestrów sprzedaży wynika, iż faktury VAT, które zostały pierwotnie wystawione dla Podatnika, zostały następnie wystornowane z ewidencji sprzedaży za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2012 r" w związku z czym nie zostały uwzględnione w skorygowanych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. W toku kontroli nie stwierdzono również faktur dokumentujących nabycie towarów, wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez A. P. Ustalenia w zakresie transakcji zawartych przez Stronę z B.: W oparciu o udostępnione faktury VAT zakupów oraz ewidencje zakupów, ustalono, że skarżący w grudniu 2012 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT, na których jako sprzedawca figurowała: B. Sp. z o.o. W toku postępowania kontrolnego otrzymano z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego odpis pełny z rejestru przedsiębiorców, dotyczący B. Spółka z o.o., stan na dzień 23 stycznia 2014 r., nr KRS [...], z którego wynika, że: - Spółka dokonała rejestracji w KRS z dniem 13 września 2005 r., - Spółka dokonywała częstych zmian siedziby i adresu podmiotu. Siedziba i adres podmiotu jako: [...] Z., ul. [...], została wpisana do KRS z dniem 15 lutego 2012 r. Z datą wpisu 28 lutego 2013 r. dokonano zmiany na adres: [...] P., ul. [...], - wspólnikiem Spółki i jednocześnie prezesem zarządu z datą wpisu 15 lutego 2012 r. była E. K. Z dniem 28 lutego 2013 r. dokonano zmiany, z której wynika, iż wspólnikiem Spółki i jednocześnie prezesem zarządu jest Pan R. K. Ponadto ustalono, że księgi podatkowe B. Sp. z o.o. prowadziło Biuro Rachunkowe S. M. Ł. Na okoliczność powyższych transakcji skarżący w piśmie z dnia 3 lutego 2014 r. wyjaśnił co następuje: firma B. nawiązała z nim mailowy kontakt, polecona przez jednego z ówczesnych dostawców, nie pamięta, kto polecił M. jako wiarygodnego odbiorcę, nawiązanie kontaktu zgodnie z mailem, z ofertą nastąpiło w dniu 5 grudnia 2012 r. i trwało do dnia 13 maja 2013 r. W tym czasie były utrzymywane kontakty handlowe, w imieniu firmy M. działał skarżący oraz T. L. w ramach pomocy, w imieniu B. występował P. C., nie przypomina sobie, kim był w Spółce, wydaje mu się że był jednym z członków zarządu, ze Spółki B. nie zna nikogo osobiście. W dniu 5 grudnia 2012 r. mailem zostały przekazane następujące dokumenty: regon, NIP5, KRS, paszport i dowód ówczesnego prezesa Spółki B. Z Serwisu Telefonów [...]. nikt nie był w siedzibie Spółki B., kontakty handlowe dotyczyły zakupu telefonów komórkowych od Spółki B., innych dokumentów potwierdzających transakcje poza fakturami i dokumentami WZ, na których jako wystawca figuruje Spółka B. oraz korespondencją mailową Serwisu Telefonów [...]. nie dysponuje. Towar był odbierany przez pracownika Serwisu Telefonów M. P. W. w miejscach ustalanych przez Spółkę B., niestety nie pamięta adresów. Towar dostarczał pracownik Spółki B., nie pamięta danych osobowych, załadunek towaru odbywał się w miejscach ustalonych ze Spółką B., rozładunek w firmie M. ul. [...]. Dostawca nie okazywał dokumentów potwierdzających, iż działa w imieniu Spółki B., wystarczało potwierdzenie miejsca oraz zgodność towaru z zamówieniem, odebrany towar był przewożony samochodem firmowym M.; osobowym [...] lub ciężarowym [...] kupionym 4 września 2012 r., nie może podać, komu został sprzedany towar nabyty od Spółki B., gdyż nie prowadzi szczegółowej ewidencji sprzedaży, nie sprawdzał Spółki w urzędzie skarbowym. Do pisma z dnia 3 lutego 2014 r. skarżący załączył korespondencję ze Spółką w postaci wydruków maili. Pismem z dnia 17 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w odpowiedzi na pismo w sprawie przeprowadzenia czynności sprawdzających w B. Sp. z o.o. poinformował: w miejscu wskazanym jako siedziba B. Sp. z o.o., tj. ul. [...],[...] P., Spółka nie prowadzi działalności, na deklaracjach składanych do Urzędu Skarbowego P. był podany adres ul. [...], [...] P. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r. Sąd Rejonowy P. i W. wezwał Zarząd B. Sp. z o.o. do podania aktualnego adresu Spółki i dokonania w tym zakresie zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Członek Zarządu Spółki R. K. (wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym) poinformował pismem Sąd Rejonowy, że od kwietnia 2013 r. nie jest już Członkiem Zarządu, do pisma załączył kserokopię umowy sprzedaży udziałów zawartą w dniu 12 kwietnia 2013 r. pomiędzy sprzedającym R. S. a kupującym S., obywatelem Hiszpanii. Przedmiotowa umowa nie została sporządzona przed notariuszem, ponadto w umowie wskazano, że dokumentacja Spółki została przekazana kupującemu już w dniu 9 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. pismem z dnia 30 stycznia 2014 r. poinformował między innymi, że: B. Sp. z o.o. na dzień 10 maja 2013 r. wskazała adres prowadzenia działalności: [...] W., ul. [...] i na dzień 28 lutego 2013 r. ul. [...],[...] P. - jako adres prowadzenia działalności i siedziby Spółki oraz adres prowadzenia działalności i siedziby w okresie od dnia 15 lutego 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r. - ul. [...], Z. Spółka B. nie dokonała zgłoszenia VAT-R. Spółce otwarto obowiązek podatkowy na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji od 31 lipca 2012 r. do 1 stycznia 2013 r. i od 28 lutego 2013 r. do 30 sierpnia 2013 r., ostatnią deklarację Spółka złożyła za VIII 2013 r. Brak jest informacji o pracownikach i deklaracji rocznych PIT-4R i PIT- 8AR, brak jest sprawozdania za 2012 r. W wyniku podjętych czynności ustalono, iż Spółka nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem: ul. [...] [...]. Do pisma zostały załączone kserokopie deklaracji VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2012 r. Z ww. kopii deklaracji wynika, iż wpłynęły one do Urzędu Skarbowego P. w dniu 12 marca 2013 r., ostemplowane zostały pieczątką o treści: "B. Sp. z o.o., [...] P., ul. [...], NIP [...], REGON [...]", deklaracje podpisał R. K. Do korygowanych deklaracji zostały załączone pisemne wyjaśnienia podpisane przez Prezesa Zarządu R. K., z których wynika, co następuje: w okresie od lipca do grudnia 2012 r. Prezes B. Sp. z o.o. E. K. z przyczyn losowych nie mogła dopilnować poprawności składanych sprawozdań, ponadto w związku ze zbliżającą się sprzedażą Spółki B. od września 2012 r. dokumentacja finansowa została przekazana kupującemu Spółkę w celu dokonania audytu. W związku z powyższym za okres od lipca do grudnia 2012 r. Spółka złożyła zerowe deklaracje. DIS podał, że deklaracje podatkowe VAT-7 i ich korekty składane do [...] Urzędu Skarbowego w Z. za okres od lutego do sierpnia 2012 r. podpisywała jako osoba reprezentująca podatnika M. Ł. z Biura Rachunkowego S. M. Ł., ul. [...], [...] Z., NIP: [...], a za okres od września do grudnia 2012 r. Prezes Zarządu Spółki E. K. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 31 stycznia 2014 r. poinformował między innymi, iż w dniu 13 kwietnia 2012 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa M. Ł., pełnomocnictwo zostało odwołane pismem z dnia 6 marca 2013 r. (data wpływu 26 kwietnia 2013 r.), zgłoszone adresy prowadzenia działalności gospodarczej to: - [...] W., ul. [...] - ważny od dnia 10 maja 2013 r., - ul. [...],[...] P. - ważny od dnia 28 lutego 2013 r. - również siedziba Spółki, - ul. [...], Z., od dnia 15 lutego 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r. - również siedziba Spółki, Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za okres od lutego do grudnia 2012 r., nie złożyła deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r., obowiązek w podatku VAT zamknięty z dniem 27 lutego 2013 r. Spółka nie dokonała zgłoszenia pracowników, nie złożyła sprawozdania za 2012 r. Do pisma zostały załączone uwierzytelnione kopie deklaracji VAT-7. W deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. składanych do [...] Urzędu Skarbowego w Z. Spółka B. wykazała podstawę opodatkowania i podatek należny w kwocie 0,00 zł, nie wykazała żadnego nabycia towarów i usług, jedynie kwotę do przeniesienia z miesiąca czerwca 2012 r. W dniu 4 marca 2014 r. osoby upoważnione do przeprowadzenia czynności postępowaniu udały się pod adres [...] W., ul. [...], tj. pod adres wskazany w KRS jako siedziba oddziału B. Sp. z o.o. Pod wskazanym adresem ustalono, że Spółka B. nie prowadzi działalności. Właściciel budynku J. S. poinformował pisemnie (data wpływu pisma 14 kwietnia 2014 r.), iż przedstawiciel Spółki B. – M. C. w dniu 21 lutego 2013 r. podpisał umowę o najem lokalu nr [...] w W. przy ul. [...], o powierzchni 17m2. Po wystawieniu dwóch faktur za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. został zerwany kontakt ze Spółką B. Podczas całego okresu wynajmu w lokalu nr [...] nikt w nim nie przebywał. W celu wyjaśnienia okoliczności powyższych transakcji w toku niniejszego postępowania kontrolnego podjęto próby przesłuchania niżej wymienionych osób z ramienia B. Sp. z o.o., tj.: E. K. - wspólnika i prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o. - wezwanie z dnia 14 stycznia 2015 r., korespondencja nie została odebrana przez adresata, nastąpił zwrot korespondencji, P. C. - wspólnika i prezesa zarządu Spółki B. Sp. z o.o. przed E. K., wskazany przez Podatnika jako osobę, która reprezentowała Spółkę B. w kontaktach mailowych z Serwisem Telefonów [...]. - wezwanie zostało podjęte. W dniu 27 lutego 2015 r. dokonano przesłuchania świadka P. C., R. K. - figurującego aktualnie w KRS jako wspólnik i prezes zarządu Spółki B. - w związku z brakiem informacji o miejscu zamieszkania (w Ewidencji Ludności PESEL brak jest adresu) nie można było dokonać wezwania na przesłuchanie. Do protokołu przesłuchania dokonanego w dniu 27 lutego 2015 r. świadek P. C. zeznał między innymi, co następuje: jest zarejestrowany jako bezrobotny bez zasiłku, nie pamięta jak długo, ma ukończoną szkołę podstawową, bez zawodu, był właścicielem i Prezesem Zarządu B. Sp. z o.o., w tym okresie Spółka miała siedzibę pod adresem Z., ul. [...]. To było mieszkanie prywatne jego mamy, Spółkę B. kupił w L., tam był u notariusza, nie pamięta ile zapłacił za Spółkę, gdyż nie posiada żadnych dokumentów, sprzedał Spółkę B. E. K., nie pamięta za ile ją sprzedał, transakcja odbyła się u notariusza we W., przy nabyciu Spółki B. był R. O., to on zorganizował nabycie i sprzedaż Spółki B., R. O. był jego doradcą, w okresie, gdy był właścicielem i Prezesem Zarządu B. Sp. z o. o. to Spółka nie prowadziła żadnej działalności, płacił jedynie ZUS, nie zatrudniał ludzi i nie posiadał magazynów, nie prowadził korespondencji mailowej z innymi firmami, nie prowadził korespondencji handlowej z Podatnikiem. W dniu 27 lutego 2015 r. dokonano oględzin siedziby B. Sp. z o.o., tj. [...] Z., ul. [...], tj. pod adres wskazany w KRS jako siedziba B. Sp. z o.o. w okresie od dnia 15 lutego 2012 r. do dnia 28 lutego 2013 r. Adres ten również był wskazany jako siedziba Spółki i miejsce prowadzenia działalności gospodarczej do [...] Urzędu Skarbowego w Z. Pod ww. adresem znajduje się dom jednorodzinny, kobieta mieszkająca na parterze oświadczyła, iż zgodnie z posiadaną przez nią wiedzą, pod adresem ul. [...], mieszka sąsiadka, nigdy nie mieściła się żadna Spółka i nie była prowadzona działalność gospodarcza. Kobieta przyznała, iż na adres ten przychodziła korespondencja - w tym i urzędowa zaadresowana na jakiś podmiot gospodarczy, nie pamięta jednak danych jednostki. Wyjaśniła również, iż nie jest jej znana E. K., kobieta o tym nazwisku nie mieszkała i nie mieszka pod tym adresem. Podjęta próba rozpytania osoby zamieszkującej lokal nr [...] nie doszła do skutku, lokal był zamknięty. Na okoliczność powyższych transakcji w toku postępowania w dniach 7 stycznia 2015 r. i 8 stycznia 2015 r. dokonano przesłuchania w charakterze świadków: T. L. i P. W., oraz w charakterze strony M. D. Do protokołu przesłuchania świadka z dnia 7 stycznia 2015 r. T. L. który pomagał Panu M. D. w wyszukiwaniu dostawców i nawiązywaniu z nimi kontaktów handlowych z ramienia "M." na temat kontaktów ze Spółką B. zeznał: cyt. "Ta firma wysłała ofertę nam internetowo. Wydaje mi się, że z tej firmy była osoba w firmie M. M. D. To bardziej firma B. nawiązała kontakt z nami niż my. Ja utrzymywałem z tą firmą kontakt telefonicznie. Kontaktowałem się z różnymi osobami. Pracownikami tej Spółki B. Pierwszy kontakt był z właścicielem. Był to mężczyzna. Kontakt telefoniczny był nawiązywany pod parę numerów telefonów. Nie pamiętam w tej chwili numerów". Kontakt został nawiązany około tydzień przed pierwszą fakturą, po 2012 r. współpraca trwała tak długo jak otrzymywali faktury, bez faktur nie pamięta okresu współpracy, kontakt utrzymywał również M. D. i P. W., jeśli miał odebrać towar. Nie zna nikogo osobiście z zarządu Spółki B. W odpowiedzi, jakie dokumenty okazał przedstawiciel Spółki B. zeznał, iż nie wie. Dokumenty otrzymywał skarżący przed nawiązaniem kontaktów handlowych, nikt z Serwis Telefonów M. nie był w siedzibie Spółki B. Na temat dokumentów związanych z transakcjami, zeznał, iż korespondencję handlową powinien mieć skarżący, Spółka chyba wystawiała dokumenty WZ. Zamówienia były składane mai Iowo i telefonicznie, towar od Spółki B. odbierał P. W., chyba jeździł do W. po towar, myśli, że również dokumenty odbierał i podpisywał P. W., sam nie odbierał faktur i dokumentów WZ nie może wskazać, komu był sprzedawany towar nabyty od Spółki B. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 8 stycznia 2015 r. M. D. zeznał między innymi, że Spółka B. nawiązała kontakt mailowy - przysłali ofertę handlową. Poprosił mailowo o dokumenty rejestracyjne i rozpoczęta została współpraca. Zamówienia były przesyłane mailowo. Kontaktował się z P. C. ze Spółki B. telefonicznie. W okresie późniejszym zmieniła się osoba reprezentująca Spółkę B., nie pamięta, kto to był. Nie zna nikogo osobiście ze Spółki B., nie był również w siedzibie Spółki, nie sprawdzał Spółki B. w urzędzie skarbowym, nigdy nie sprawdzał czy osoby przekazujące towar były upoważnione do reprezentowania danej firmy, cyt.: " Ważne dla mnie było, że towar został przekazany. Sprawdzałem zgodność towaru za zamówieniem czy faktur. Tak samo pan P. W.", nie zna źródeł pochodzenia towaru, który nabywał od Spółki B., może się domyślać, B. posiadał towar z Niemiec. Z doświadczenia potrafi określić kraj pochodzenia, czy dystrybucji, np. po instrukcji, opisach na pudełku, menu telefonu oraz przy numerach seryjnych często podawany jest kraj dystrybucji, nie pamięta, kto w okresie współpracy był prezesem B., w tamtym czasie się orientował. Wie, że się tam coś zmieniło, podpis na fakturach był zmieniony i to zwróciło jego uwagę, nie prowadził ewidencji wyjazdów, nie było dokumentów poleceń wyjazdów służbowych dla P. W., wszystkie dokumenty dotyczące dostawy były dopinane do faktury. Należy nadmienić, iż w przypadku Spółki B. są faktury i dokumenty WZ, cyt.: "towar od Spółki B. był odbierany w W. lub okolicach. Zależało to od natężenia ruchu. Dlatego W., ponieważ tam przychodził towar do Spółki B. i łatwiej było im ten towar przekazać do mojej firmy. Nie wiem gdzie byl towar dostarczany do B., do jakiego miejsca. Kiedyś zapytałem dlaczego W. to uzyskałem odpowiedź, że tam jest wygodniej im dostarczać. Nie pamiętam jakimi pojazdami B. dostarczał towary, nie znam osób dostarczających towar, był to zawsze jakiś pracownik B. Zawsze gdzieś około 2 czy 3 godzin wcześniej musiał ten pracownik wiedzieć o miejscu spotkania. Nigdy te osoby nie okazywały mi umów o pracę z B. i osobiście nigdy nie odbierałem towaru od B. Faktury od B. otrzymywałem pocztą lub mailem. Nie mam kopert którymi przysyłano mi faktury więc nie wiem jakie było miejsce nadania. Kojarzę Z., ale wiem, że to się zmieniało. Mieliśmy nr i imiona tych osób z B. ale było ich sporo i chyba P. W. pokasował", nie potrafi wskazać odbiorców towarów nabytych od B., ponieważ nie prowadzi ewidencji magazynowej. Ustalenia w zakresie transakcji zawartych z P. P. W.: W oparciu o udostępnione faktury VAT zakupów oraz ewidencje zakupów, ustalono, że Strona w miesiącach VII, VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, na których jako wystawca figuruje P. P. W. Strona na okoliczność współpracy z P. P. W. pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r. wyjaśniła, że kontakty z firmą P. P. W. nawiązali osobiście z P. W. za pośrednictwem oferty w Internecie, kontakt został nawiązany około sierpnia 2012 r., współpraca trwa do dnia dzisiejszego, kontakty z P. utrzymywał M. D. i T. L.; nie zna osobiście P. W., P. W. nie okazywał żadnych dokumentów poświadczających fakt, iż działa w imieniu firmy P. P. W., nikt z Serwisu Telefonów [...]. nie wizytował firmy P. W. Przedmiotem transakcji były telefony komórkowe oraz tablety. Oprócz faktur, na których jako wystawca figuruje P. P. W. posiada korespondencję mailową, którą załączył do pisma. Dostawa była za pośrednictwem firmy kurierskiej z inicjatywy finny P., czasami M. zlecał odbiór kurierski. Rozładunek był w magazynach firmy M. na ul. [...] w B., towar odbierali pracownicy magazynu, jak również Strona. Dokumenty zawsze były dołączane do dostawy towaru, nie może wskazać odbiorców towarów nabytych od P. W., ponieważ nie prowadzi ewidencji magazynowej, nie sprawdzał firmy P. W. w urzędzie skarbowym, nie posiada korespondencji mailowej z żądaniem dokumentów firmy: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, zgłoszenia rejestracyjnego VAT, numeru REGON i nie potrafi odpowiedzieć czy takie dokumenty firma P. dostarczyła. W toku czynności sprawdzających dokonanych w P. P. W. ustalono, że Przemysław Wrona okazał jedynie 16 faktur VAT, które wystawił na rzecz Strony. Z pisemnego oświadczenia P. W. z dnia 25 października 2013 r., złożonego w trakcie ww. czynności sprawdzających, wynika, że do współpracy pomiędzy podmiotami doszło za pomocą ogłoszenia w Internecie, nie było zawieranych żadnych umów a zamówienia były składane telefonicznie przez Stronę. Towar sprzedany do Podatnika firma "P." nabywała od N., [...] K., ul. [...]. NIP [...]. Towar był wysyłany kurierem, najczęściej U., nie wie, kto z ramienia Podatnika odbierał towar; koszty transportu pokrywał "P.". "P." nie posiadała żadnego zaplecza do przechowywania towarów. Towar był przechowywany w siedzibie firmy w wyznaczonej części domu wykorzystywanego pod działalność gospodarczą. Nie posiada dokumentów wydań towarów, przyjęć towarów, zamówień, dokumentów wysyłkowych, listów przewozowych ani innych dokumentów poza fakturami. Ponadto P. W. w ww. oświadczeniu z dnia 25 października 2013 r. oświadczył, że przedłożył wszystkie dokumenty potwierdzające zawarte transakcje ze Stroną. Z analizy przedłożonego materiału dotyczącego wzajemnych transakcji pomiędzy Serwis Telefonów "M." M. D. a "P." P. W., tj. z materiałów uzyskanych z czynności sprawdzających oraz dokumentów źródłowych M. D., wynika, że: - strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za m-ce VII, VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. łącznie 61 oryginałów faktur VAT, natomiast P. W. przedłożył faktury sprzedaży w ilości 16 szt., - oryginały faktur posiadanych przez M. D. nie znalazły pokrycia w dokumentacji źródłowej P. P. W., poza dwiema fakturami o nr: 31/12/2012 z dnia 3 grudnia 2012 r. i nr 35/12/2012 z dnia 4 grudnia 2012 r., - wystąpiły przypadki zgodności pomiędzy fakturami w zakresie wartości faktury, daty i asortymentu, ale różnice wystąpiły w numerach faktur. W dniu 10 kwietnia 2014 r. P. W. do protokołu przesłuchania świadka dokonanego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zeznał, że: zna firmę strony z racji kontaktów handlowych. Kontakt nawiązał poprzez Internet. Nie pamięta, kto zainicjował kontakt i z kim konkretnie się kontaktował, nie był w siedzibie firmy M. M. D., ani tez nie była żadna osoba powiązana ze świadkiem, nie zatrudniał w 2012 r. pracowników. Poza fakturami nie posiada żadnej innej dokumentacji związanej z transakcjami ze Stroną. Zamówienia składane były drogą telefoniczną, cyt. "chyba przez Pana D. W telefonie mam kontakt telefoniczny opisany jako M. [...]", nie posiada e-maili z tego okresu. Faktury wystawiał osobiście, raczej wszystkie płatności były dokonane przelewem. Nie pamięta, jakie dokumenty okazał do celów czynności sprawdzających w zakresie transakcji ze Stroną, dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniach 24 i 25 października 2013 r., nie pamięta też czy były to wszystkie dokumenty dotyczące transakcji w latach 2011-2012. W toku przesłuchania okazano świadkowi faktury VAT będące w posiadaniu strony. Na okoliczność okazanych faktur P. W. zeznał, że: cyt. "wizualnie faktury wyglądają na moje. Wzór pieczątki jest taki sam jak pieczątki, którą ja się posługiwałem. Podpis też wygląda na mój. Ponieważ nie posiadam w tej chwili dokumentacji mojej firmy z tego okresu, w tym faktur VAT. nie mogę dokonać porównania ww. faktur z moimi z tego okresu i stwierdzić, czy faktycznie, w stu procentach są to dokumenty wystawione przeze mnie". Bez dokumentów i porównania nie może powiedzieć, że są z całą pewnością to kopie dokumentów wydrukowanych, opieczętowanych przez niego, posiada dwie pieczątki z tą samą szatą graficzną, różniące się tylko kolorem czcionki, którymi posługuje się zamiennie, cyt. "pieczątkami posługuję się tylko ja, udostępniam je wyłącznie w szczególnych okolicznościach". Towar był zawsze wysyłany poprzez firmy kurierskie, nie pamięta, na jaki adres były dokładnie wysyłane, nie może stwierdzić czy zawsze był to B. Osobiście nigdy się nie spotkał z M. D. Faktury były przekazywane wraz z towarem, w przypadku nieprzekazania faktury wraz z towarem była wysyłana e-mailem. Nie posiada dokumentów potwierdzających nadanie przesyłek. Na pytanie "czy okazane faktury, na których figuruje jako wystawca P. P. W. są fakturami pustymi, to jest nieodzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego? Świadek zeznał, że nie posiadając dokumentacji nie może zweryfikować prawdziwości okazanych mu kopii faktur i nie może powiedzieć, czy są to faktury puste. Bez dokumentacji nie może odnieść się do pytania czy okazane faktury ujął w ewidencji prowadzonej do celów rozliczenia podatku od towarów i usług oraz nie potrafi odnieść się do faktu, iż w wyniku dokonanych czynności sprawdzających dotyczących transakcji ze Stroną w latach 2011-2012 okazane faktury nie widniały w ewidencji P. P. W. Zeznał, iż bez dokumentów nie może wskazać, od kogo nabył towary sprzedane do strony. W toku postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. do akt niniejszego postępowania włączono materiały dowodowe pochodzące z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec P. W. w postaci protokołów przesłuchań, tj.: protokół przesłuchania świadka K. T. z dnia 29 kwietnia 2014 r., protokół przesłuchania świadka W. T. z dnia 29 kwietnia 2014 r., reprezentujących firmę "N." S.C., która w 2012 r. była rzekomo dostawcą towarów odsprzedanych przez P. P. W. do Serwis Telefonów "[...]." M. D. W toku dokonanego przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. świadkowi K. T., okazano kserokopie faktur będących w posiadaniu P. P. W., na których jako wystawca widnieje "N." S.C., na okoliczność czego świadek zeznał, że: na przestrzeni lat 2012 i 2013 nie dokonywał sprzedaży towarów wymienionych w okazanych fakturach. Firma "N." S.C. nie posiadała na stanie magazynowym takiej ilości takich modeli telefonów, cyt.: "żadnej z tych faktur nie wystawiłem. To nie jest mój wzór - szablon faktur, jakie wystawia moja firma. Moje faktury są wystawiane za pomocą programu firmy R. i wystawiane są zawsze w tym programie". Ponadto świadek K. T. do ww. protokołu przesłuchania, zeznał, iż "N. S.C. w 2012 r. nie współpracowała z P. P. W., cyt.: "w tym okresie nie znalem Pana P. W. Jedynym kontaktem z tą osobą była konfrontacja przeprowadzona na posterunku policji w J. ", Świadkowi W. T., w toku dokonanego przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r., również okazano kserokopie faktur będących w posiadaniu P. P. W., na których jako wystawca widnieje "N." S.C., na okoliczność czego zeznała, że: od lipca 2012 r. była wspólnikiem w spółce "N." S.C., cyt: " nie wystawialiśmy tych faktur, to nie jest nasza szata graficzna do wystawiania faktur. We wszystkich punktach sprzedaży mamy jeden program komputerowy, na podstawie którego wystawiamy faktury. (...) faktury okazane mi, wystawione do czerwca 2012 r., mają dane zgodne w zakresie siedziby i składu współwłaścicieli (...) faktury wystawione za okres od lipca 2012 r. (...) nie są wystawione na właściwe dane spółki i siedziby spółki", w 2012 r. "N." S.C. nie współpracowała z P. P. W. w jakimkolwiek zakresie. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. do akt postępowania zostały włączone materiały pozyskane z Sądu Rejonowego w J. [...] Wydział K. dotyczące P. W., sygn. [...], tj.: akt oskarżenia z dnia [...] października 2014 r. przeciwko P. W., postawiony przez Prokuraturę Rejonową w J., protokół przesłuchania świadka W. T. z dnia 9 kwietnia 2014 r., protokół przesłuchania świadka K. T. z dnia 8 kwietnia 2014 r. Ww. akt oskarżenia z dnia 15 października 2014 r. przeciwko P. W., został postawiony przez Prokuraturę Rejonową w J. o to, że P. W. posłużył się jako autentycznymi, uprzednio podrobionymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu telefonów w firmie N. Do protokołu przesłuchania dokonanego przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w J. w dniu 8 kwietnia 2014 r., świadek K. T., wyjaśnił, że: nie zna P. W. i nie sprzedawał mu telefonów w ilościach, które wynikały z wcześniej okazanych faktur będących w posiadaniu P. W. Towar do swojej firmy kupuje od około 20 dostawców. Najczęściej kupuje od dużych hurtowni. Sporadycznie kupuje większą ilość telefonów jednego modelu, ale to dotyczy tańszych telefonów. Drogie telefony kupuje w małych ilościach, po kilka sztuk tak aby były we wszystkich punktach sprzedaży należących do "N". Do protokołu przesłuchania dokonanego przez funkcjonariusza Komendy Powiatowej Policji w J. w dniu 9 kwietnia 2014 r., świadek W. T., wyjaśniła, że: nie zna P. W. i nie miała z nim kontaktu. Zrobiła analizę największego dostawcy do swojej firmy "N." na podstawie, której stwierdziła, że nie jest nawet możliwe aby sprzedała takie ilości telefonów i o takich wartościach jak wynika z okazanych jej uprzednio faktur będących w posiadaniu P. W. Na okoliczność powyższych transakcji w toku postępowania, w dniach 7 stycznia 2015 r. i 8 stycznia 2015 r., dokonano przesłuchania w charakterze świadków: T. L. oraz w charakterze Strony M. D. Przesłuchany w dniu 7 stycznia 2015 r. jako świadek T. L. który pomagał Podatnikowi w wyszukiwaniu dostawców i nawiązywaniu z nimi kontaktów handlowych z ramienia "M." na temat kontaktów z P. P. W. zeznał, że: kontakt z P. W. był nawiązany przez Internet, chyba W. prowadził sklep internetowy, nie potrafi wskazać dokładnie okresu współpracy bez dokumentów. Kontakt był nawiązywany telefonicznie i mai Iowo przez T. L. i M. D. Zamówienia składane były telefonicznie bezpośrednio P. W. Nie zna osobiście P. W., nie był w siedzibie tej firmy ani tez żadna z osób z firmy M., wszelkie towary były wysyłane z P. firmą kurierską. Przesłuchany w charakterze Strony w dniu 8 stycznia 2015 r. M. D. zeznał między innymi, że oferta firmy P. P. W. była na portalu C., kontakt utrzymywał tylko z P. W. telefonicznie, czasem mailowo. Nie poznał P. W. osobiście. Firmy sprawdzał w ten sposób, że przesyłały mu mailem dokumenty rejestracyjne, takie jak NIP, REGON, zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, w przypadku Spółek z o. o. wpisy do KRS, w większości firm z którymi współpracował posiada maile z takimi dokumentami, lub je posiadał. Nie zna źródeł pochodzenia towaru, który nabywał od P., może się domyślać, iż towar w większości pochodził z Polski. Z doświadczenia potrafi określić kraj pochodzenia, czy dystrybucji, np. po instrukcji, opisach na pudełku, menu telefonu oraz przy numerach seryjnych często podawany jest kraj dystrybucji. Zawierał osobiście transakcje handlowe z P. W., towar był dostarczany przez firmy kurierskie do M., kupował tylko telefony komórkowe. Z materiału dowodowego włączonego do akt niniejszego postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 29 września 2015 r., tj. protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec ww. P. W., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., wynika, że P. W. dokumentował w okresie 2012 r. zakupy towarów fakturami, na których jako wystawca figuruje "N." S.C. K. Z., K. T., ul. [...],[...] K., NIP [...], w kwotach niższych w poszczególnych miesiącach niż okazane przez M. D. faktury, na których jako wystawca figuruje firma P. P. W. DID nadmienił, że w toku postępowania kontrolnego ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż faktury, na których jako wystawca widnieje "N." S.C. nie zostały wystawione przez tę firmę. P. W. posłużył się jako autentycznymi, uprzednio podrobionymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu telefonów w firmie "N." S.C. aby udokumentować rzekomy zakup telefonów. Z powyższego wynika, że za tymi fakturami nie szedł żaden towar, były to "puste" faktury. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy DIS stwierdził, że P.W. w trakcie czynności sprawdzających (dysponując dokumentami swojej firmy) w złożonym oświadczeniu z dnia 25 października 2013 r. wskazał, iż towar sprzedany do Strony firma "P." nabywała od N. K. Z., K. T., [...] K., ul. [...], NIP [...]. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 10 kwietnia 2014 r. (pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań) zeznał, iż bez dokumentów nie może wskazać, od kogo nabył towary rzekomo sprzedane do firmy M. M. D. Z materiału dowodowego włączonego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. i [...] września 2015 r. wynika, że P. W. dokumentował nabycie towarów fakturami, na których jako wystawca figurowała firma N. K. Z., K. T. Przedstawiciele tej firmy K. T. i W. T. zeznali, że ich firma nie sprzedawała towarów P. W. oraz nie wystawiała faktur. Świadek K. T. zeznał, iż jedyny kontakt z P. W. miał podczas konfrontacji przeprowadzonej na posterunku policji w J. W trakcie prowadzonych wobec P. W. postępowania podatkowego oraz postępowania karnego nie wskazał on innego źródła nabycia towarów oprócz firmy N. Wobec powyższego trudno stawiać zarzut, że w toku postępowania nie ustalono źródła pochodzenia towaru nabywanego przez P. w sytuacji, gdy nie wskazał go P. W., rzekomy nabywca. P. W. zakup towarów dokumentował tylko fakturami, na których jako wystawca widnieje N., która w rzeczywistości nie była wystawcą tych faktur oraz dostawcą towaru wymienionego w fakturach, należy zatem stwierdzić, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy Stroną i P. P. W. nie miały miejsca. P. P. W. nie dostarczał żadnego towaru - telefonów komórkowych, a Serwis Telefonów "M." M. D. zaewidencjonował "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma P. P. W. DIS wskazał w decyzji na ustalenia w zakresie transakcji zawartych z E. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., których właścicielem (współwłaścicielem) i prezesem zarządu był P. G. W oparciu o udostępnione dokumenty źródłowe w postaci faktur VAT zakupów oraz ewidencje zakupów ustalono, że Strona w miesiącach od I do IX 2012 r. odliczyła podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur zakupu, na których jako wystawca widnieje E. Sp. z o.o. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 13 maja 2014 r. dokonanych w E. Sp. z o.o. wynikało między innymi, że trzykrotnie wysyłana korespondencja na adres Spółki nie została podjęta w terminie. W dniu 28 kwietnia 2014 r. została podjęta próba przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie Spółki, tj. pod adresem [...] K., ul. [...]. Pod tym adresem mieści się biuro wirtualne -mBiuro.plb prowadzone przez P. Sp. z o.o. w P., ul. [...], NIP: [...]. Firma E. Sp. z o.o., reprezentowana przez P. G., zawarła w dniu 15 lutego 2011 r. z ww. P. Sp. z o.o. umowę o świadczenie usług, której przedmiotem było określenie zasad świadczenia usług przez P. Sp. z o.o. w zakresie: możliwość korzystania przez E. Sp. z o.o. z ww. lokalu dla potrzeb określenia siedziby wyłącznie dla rejestracji podmiotu gospodarczego (wskazanie adresu dla potrzeb właściwego rejestru przedsiębiorców, urzędu statystycznego i urzędu skarbowego), uprawnienie Spółki E. do wskazywania adresu najmowanej powierzchni, jako adresu korespondencyjnego dla potrzeb związanych z działalnością gospodarczą, odbieranie korespondencji adresowanej do E. na ww. adres (listy zwykłe i polecone, przesyłki kurierskie z wyłączeniem przesyłek awizowanych przez operatora i niedoręczonych oraz przekazów pieniężnych). Osoba obsługująca Biuro w K. przy ul. [...], poinformowała, że od dłuższego czasu nie miała kontaktu z Prezesem Zarządu Spółki E. P. G., który nie odbierał telefonu. Podczas ostatniej rozmowy telefonicznej przekazał, że nie jest już Prezesem Zarządu, sprzedał udziały, nowy właściciel skontaktuje się z Biurem. Aktualnie osoba obsługująca Biuro nie ma żadnego kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. Z protokołu z czynności sprawdzających z dnia 08.05.2014 r. dokonanych w M. Sp. z o.o. (przekazanego przy piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14.05.2015 r.), wynika, że wyjaśnień z ramienia M. Sp. z o.o. udzielił P. G. który do ww. protokołu przedłożył umowę sprzedaży udziałów z dnia 21 lutego 2014 r., na podstawie której sprzedał posiadane w M. Sp. z o.o. 3 udziały o łącznej wartości 1.500,00 zł dla R. S. zam. [...][...],[...], za kwotę 1.500.00 zł. Ponadto do ww. protokołu P. G., wyjaśnił, że w chwili obecnej, tj. na dzień przeprowadzenia ww. czynności sprawdzających, nie posiada dokumentacji Spółki M. Sp. z o.o., gdyż została przekazana nabywcy przy zbyciu udziałów. Wskazał, iż w KRS widnieje nadal jako prezes M. Sp. z o.o., gdyż nowy nabywca nie zgłosił się do KRS. Zeznał, iż towar będący w M. Sp. z o.o. raczej nie był magazynowany, Spółka M. nie dysponowała zapleczem magazynowym. Zdarzało się przechowywanie towaru w miejscu zamieszkania w G. w mieszkaniu lub garażu. Sprzedaż była dokonywana na faktury, detaliczna i hurtowa, nie było sprzedaży przez Internet. Spółka nie prowadziła sklepu, współpraca ze Stroną została prawdopodobnie nawiązana na aukcjach internetowych, gdzie jest wystawiany sprzęt elektroniczny, a na okoliczność współpracy nie było pisemnej umowy, zamówienia przez M. były składane przez telefon, przez M. D. lub T., nazwiska nie pamięta, wie że współdziałał z M. D. Przedmiotem transakcji były telefony, telewizory, gry dla dzieci tzw. X-boxy, cyt.: "z telewizorami był kłopot, bo mieściło się ich tylko około od 4 do 5 sztuk do samochodu typu jeep". Zeznał, iż Strona zapłaty za towar dokonywała gotówką lub przelewem. Gotówka była przekazywana w zależności od miejsca spotkania. Spotkania były głównie w T. w Hotelu G. Towar odbierał pracownik M. o imieniu P., nie zna nazwiska. Towar był przewożony do miejsca spotkania samochodem Spółki [...] nr rejestracyjny [...], firma M. odbierała towar samochodem [...]. Przy sprzedaży do Strony były wystawiane faktury VAT, przy zapłacie gotówką były wystawiane dowody KP, ale nie zawsze, dowody magazynowe nie były wystawiane, towary do Podatnika były przewożone z miejsca zamieszkania, tj. G., i odbierane najczęściej w T. w Hotelu G. Towar sprzedawany do Strony, Spółka M. nabywała od: [...] od A. z C., od M. z K. i od E. Sp. z o.o. z K. z biura przy ul. [...], które miało miejsce do magazynowania sprzedawanego towaru, z których to firm towar był przywożony do miejsca zamieszkania w G., towar sprzedawany do Strony nie pochodził z importu. Pan M. cyt.: "ze swojej firmy" towar do E. dostarczał czarnym [...]. Firma E. dostarczała towar do E. srebrnym [...]. Z E. towar też dostarczał M. jako jego właściciel, ale nie wie, jakim samochodem. Z pisma z dnia 25 lipca 2014 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, że w dniu 8 maja 2014 r. były wspólnik Spółki M. P.G. złożył w Urzędzie oświadczenie, z którego wynika, że w dniu 21 lutego 2014 r. sprzedał wszystkie posiadane udziały w M. Sp. z o.o. obywatelowi Republiki Czeskiej [...] i został odwołany z funkcji prezesa zarządu. Poinformował również, że wg posiadanej wiedzy drugi wspólnik J. S. w dniu 21 lutego 2014 r. zbył udziały [...]. W związku z powyższym Urząd wystosował pismo do Sądu Rejestrowego o podjęcie czynności urzędowych w stosunku do zarządu Spółki celem ujawnienia zmian danych w KRS. Ostatnią deklarację VAT-7 Spółka złożyła za styczeń 2014 r. Z informacji zawartych w Bazie Podmiotów Szczególnych wynika, że M. Sp. z o.o. w dniu 23 października 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ww. ustawy o VAT została wykreślona z rejestru podatników VAT. Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2015 r. włączono do akt postępowania materiały dowodowe przekazane przy piśmie z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., między innymi protokół przesłuchania J. S. (wspólnika P. G. w Spółce M., który posiadał 57 udziałów o łącznej wartości 38.500,00 zł), dokonanego w dniu 25 listopada 2015 r. przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K., do którego zeznał, że handel elektroniką polecili mu znajomi, był to P. G. późniejszy prezes Spółki E., z którym się znał bodajże od 2002 r. Do 2012 r. nie miał do czynienia z elektroniką, towar do swojej firmy kupował w 2012 r. w Spółce E., przez cały 2012 r. sprawy związane z towarem z zakresu elektroniki załatwiał z G. Towar z E. dostarczał mu P. G. nawet w okresie, kiedy nie był Prezesem ww. Spółki. W sprawie zamówień kontaktował się z M. lub P. G., P. G. zaproponował mu udziały w Spółce M. i został jego wspólnikiem, nie wie skąd i z jakich firm pochodził towar w M. Sp. z o.o. Zajmował się tym G., nie sprawdzał w rejestrze KRS, kto jest wpisany jako Prezes Zarządu w Spółce M. i w Spółce E., o sprzedaży udziałów Spółki M. zadecydował P. G. Zostały sprzedane Struzikowi, którego poznał w momencie zbycia udziałów. Dokumentacja Spółki M. została przekazana S., nie wie gdzie jest teraz przechowywana, Ponadto ww. pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przekazał kserokopie rejestrów sprzedaży Spółki E., z których wynika, iż w okresie, kiedy Spółka M. wystawiała faktury dla Serwis telefonów M., to głównym odbiorcą Spółki E. była Spółka M. W ocenie DIS, w aspekcie zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie uznał, iż faktury VAT, na których jako sprzedawcy figurują: F. A. W., B. Sp. z o.o., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. P.F., S. J. S., stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie dysponowały towarami do dalszej odsprzedaży, ponieważ ich nie nabyły, a pozostające w obiegu prawnym faktury na ich dostawy stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. W związku z powyższym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kwestii okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy firmą A.P. a skarżącym oprócz faktur, dokonanych przelewów i maili skarżący nie okazał innych dowodów potwierdzających rzeczywiste przekazanie towaru - telefonów, nie pamiętał, w jaki sposób odbywały się "rzekome" dostawy telefonów. Osoby, które w jego imieniu utrzymywały kontakty z dostawcami i odbierały towar nie pamiętają tej firmy. A. P. dokonała korekty rejestrów sprzedaży za miesiące marzec, kwiecień i maj 2012 r. wystornowując z nich faktury, które wystawiła dla Strony oraz dokonała korekty deklaracji VAT-7 za miesiące, w których rzekomo dokonywała sprzedaży do firmy Strony, tj. między innymi podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wykazane na fakturach okazanych przez Pana M. D., na których widnieje jako wystawca. Uzasadniła to tym. że w pierwotnych deklaracjach wykazała niepotwierdzony obrót towarowy. W firmie F. A. W. brak innych dowodów na to by dokonywała dostawy telefonów komórkowych do firmy M. M. D. W firmie F. A. W. brak faktur dokumentujących nabycie towarów, wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez A. W. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec A. P. ustalono, że nie dokonywała ona dostaw towarów na rzecz Strony, wystawiała jedynie "puste" faktury. Należy zatem stwierdzić, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy Stroną i F. A. W. nie miały miejsca, A. W. nie dostarczała żadnego towaru - telefonów komórkowych, gdyż nim nie dysponowała a Strona zaewidencjonowała "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma F. A. W. W Ś. materiału dowodowego zebranego w sprawie w ocenie organu odwoławczego korespondencja mailowa prowadzona przez Panią A. W. wskazuje, że prowadziła działania mające na celu wywołanie pozoru rzeczywistych czynności prawnych, przeniesienia własności rzeczy, których nie posiadała. Odnośnie Spółki B. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że Spółka B. nie jest i nie była dostępna pod żadnym adresem siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jest to firma, z którą pod żadnym ze wskazanych w KRS adresów nie można się skontaktować. Uniemożliwia to weryfikację prawidłowości dokonania transakcji, nie ma kontaktu z E. K., która była właścicielką i Prezesem Zarządu Spółki w okresie, kiedy były wystawiane faktury, na których jak wystawca figuruje Spółka B. dla Strony. W grudniu 2012 r. E. K. nie mogła dysponować dokumentacją księgową Spółki B. Sp. z o.o., gdyż zgodnie z wyjaśnieniami R. K. dokumentacja ta we wrześniu 2012 r. została przekazana nowemu nabywcy, ponadto z umowy sprzedaży udziałów Spółki B. przez R. S. wynika, że dokumentacja ta została przekazania w dniu 09.11.2012 r" kupującemu S., obywatelowi Hiszpanii. Spółki B. dokonywała częstych zmian właścicieli i członków zarządu. Osoba wskazana przez Stronę jako przedstawiciel B. w kontaktach z Serwisem Telefonów M. – P. C. zeznał, iż nie prowadził korespondencji mailowej z innymi Spółkami, korespondencji handlowej z Serwisem Telefonów M. Opisane okoliczności dokonywania transakcji i "rzekomego" przekazywania towaru pomiędzy ww. firmami, P. W., który miał odbierać towar w trakcie przesłuchania nie potrafił określić miejsc "rzekomego" przekazania towaru, nie zapamiętał oprócz imion danych osób, od których go odbierał oraz marek pojazdów (zeznał, iż w miejscu umówionego spotkania poznawali się po opisie auta). Nie sprawdzał, czy osoby, od których miał odbierać towar były przedstawicielami Spółki B. Strona zeznała, że faktury otrzymywał pocztą lub mailem, nie posiada kopert, co uniemożliwia ustalenie miejsca nadania. Odnośnie wskazanej jako dowód korespondencji mailowej, DIS stwierdził, co zauważył także organ kontroli skarbowej, iż nie można dokonać weryfikacji okoliczności i treści korespondencji mailowej w Spółce B., zaś w okazanych wydrukach maili są wielokrotnie wydruki tych samych maili. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy skarżącym i Spółką B. nie miały miejsca, Spółka B. nie dostarczała żadnego towaru - telefonów komórkowych, a Serwis Telefonów "M." M. D. zaewidencjonował "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma B. Sp. z o.o. Odnośnie faktur VAT wystawionych przez P. P. W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż Pan P. W. stwierdził, iż towar sprzedany do Podatnika "P" nabywała od N., [...] K., ul. [...], NIP [...]. Z materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej w J. oraz z Urzędu Skarbowego w J. wynika, że firma N., z K. nie dokonywała dostaw towaru, tj. telefonów komórkowych do firmy P. P. W. Przedstawiciele firmy N. zeznali, że nie znają P. W. i nie mieli z nim kontaktu. Z aktu oskarżenia wynikało, że P. W. posłużył się jako autentycznymi, uprzednio podrobionymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu telefonów w firmie N. Z materiału wynikało, że Przemysław Wrona nie posiadał towaru w postaci telefonów komórkowych, gdyż nie nabył go w firmie N. W trakcie prowadzonych wobec niego postępowań nie wskazał innego źródła, z którego mógł nabyć telefony, które miał potem rzekomo "sprzedać" dla firmy M. M. D., a zatem sprzedaż taka nie mogła mieć miejsca. Ponadto P. W. w oświadczeniu z dnia 25 października 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu kontroli sprawdzającej oświadczył, iż nie posiada dokumentów wydań towarów, przyjęć towarów, zamówień, dokumentów wysyłkowych, listów przewozowych ani innych dokumentów poza fakturami (potwierdził to w dniu 10 kwietnia 2014 r. do protokołu przesłuchania świadka) oraz że przedłożył wszystkie dokumenty potwierdzające zawarte transakcje ze Stroną. Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów za m-ce VII, VIII, IX, X, XI i XII 2012 r. łącznie 61 oryginałów faktur VAT, natomiast P. W. przedłożył faktury sprzedaży w ilości 16 szt. Oryginały faktur posiadanych przez M. D. nie znalazły pokrycia w dokumentacji źródłowej P. P. W., poza dwiema fakturami o nr: 31/12/2012 z dnia 03.12.2012 r. i nr 35/12/2012 z dnia 4 grudnia 2012 r. Wystąpiły przypadki zgodności pomiędzy fakturami w zakresie wartości faktury, daty i asortymentu, ale różnice wystąpiły w numerach faktur. Po okazaniu P. W. podczas przesłuchania kopii faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu przez Stronę zeznał, iż bez dokumentów i porównania ich nie może powiedzieć, że są z całą pewnością to kopie dokumentów wydrukowanych, opieczętowanych przez niego, cyt.: "nie mogę dokonać porównania ww. faktur z moimi z tego okresu i stwierdzić, czy faktycznie, w stu procentach są to dokumenty wystawione przeze mnie". P. W. nie pamiętał, na jaki adres był wysyłany towar do Strony, nie może stwierdzić czy zawsze był to B., nigdy się nie spotkał ze skarżącym. Stwierdził, iż faktury przekazywał wraz z towarem, w przypadku nieprzekazania faktury wraz z towarem była wysyłana e-mailem. Nie posiadał dokumentów potwierdzających nadanie przesyłek. Podczas przesłuchania zeznał, że nie posiadając dokumentacji nie może zweryfikować prawdziwości okazanych mu kopii faktur i nie może powiedzieć, czy są to faktury puste, nie potrafił odnieść się do faktu, iż w wyniku dokonanych czynności sprawdzających dotyczących transakcji ze Stroną w 2012 roku okazane faktury nie widniały w ewidencji P. P. W. T. L. zeznał, że kontakt z P. W. był nawiązany przez Internet. Zamówienia składane były telefonicznie bezpośrednio P. W., nie zna osobiście P. W., nie był w siedzibie tej firmy ani też żadna z osób z finny Strony. Strona zeznała, że kontakt z P. W. był nawiązany przez Internet. Zamówienia składane były telefonicznie, czasem mailowo, nie zna osobiście P. W., towar był dostarczany przez firmy kurierskie. Z ustaleń US J. wynikało, że P. W. zakup towarów dokumentował tylko fakturami, na których jako wystawca widnieje N., która w rzeczywistości nie była wystawcą tych faktur oraz dostawcą towaru wymienionego w fakturach. W kontekście powyższego DIS stwierdził, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy skarżącym i P. P. W. nie miały miejsca. P. P. W. nie dostarczał żadnego towaru - telefonów komórkowych, a skarżący zaewidencjonował "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma P. P. W. Odnośnie zaś transakcji przeprowadzonych z E. Sp. z o.o. zebrany materiał dowodowy wskazał, że nie można było przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce E., nie było dostępu do dokumentów, obecny Prezes Zarządu A. M. podczas przesłuchania w dniu 15 lipca 2014 r. wskazał, iż dokumentacja Spółki E. znajduje się w biurze rachunkowym P. w B. u S. D. S. D. poinformowała, iż dokumenty Spółki E. zostały przekazane w dniu 9 maja 2014 r. osobie upoważnionej przez A. M., z kopii upoważnienia podpisanej przez A. M. wynikało, iż wystawił on je w dniu 2 kwietnia 2014 r. O wydaniu dokumentów uprzedzał telefonicznie również P. G. A. M. nie kontaktował się z biurem P. od grudnia 2012 r. do dnia 24 lipca 2014 r. Z powyższego wynikało, że A. M. nie posiadał informacji na temat działalności Spółki E. oraz miejsca przechowywania jej ksiąg podatkowych oraz pomimo sprzedaży udziałów i zmiany Prezesa Zarządu w działalność Spółki w dalszym ciągu był zaangażowany P. G., nie można również przeprowadzić czynności sprawdzających w Spółce M., nie ma dostępu do dokumentów. W dniu 2 marca 2015 r. P. G. zeznał, iż Spółkę E. sprzedał za 30.000,00 zł, z umowy sprzedaży udziałów wynikało, że udziały w Spółce sprzedał za 100.000,00 zł. Zebrany materiał dowodowy wskazywał, że dostawcą Spółki E. była firma E. A. L. (zeznanie P. G. z dnia 2 marca 2015 r. oraz informacje z biura rachunkowego P.). Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że z A. L. nie można nawiązać kontaktu od listopada 2008 r. W bazie Urzędu Skarbowego C. nie odnotowano żadnych deklaracji. Z bazy danych podmiotów szczególnych wynikało, że podmiot E. A. L. z dniem 30 listopada 2007 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług został wykreślony z ewidencji podatników VAT. Z kolei dostawcą do Spółki M. była Spółka E. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż w obu Spółkach działał pan P. G., w M. jako Prezes Zarządu, w E. również jako właściciel i Prezes Zarządu, występował również w imieniu Spółki E. po sprzedaży jej dla A. M., co wynikało z zeznania J. S., w dniu 2 marca 2015 r. P. G. zeznał, że towar był przywożony do siedziby Spółki na ul. [...] i tam przechowywany. Nadmienić należy, iż na ul. [...] w K. było tylko wirtualne biuro, które użyczyło adresu jako siedziba Spółki i które odbierało zgodnie z umową tylko korespondencję. W dniu 2 marca 2015 r. P. G. zeznał, że z firmy M. zna T. M., byli u niego w firmie chyba na [...]. Z przesłuchania T. L. i M. D. wynika, iż nie poznali oni osobiście P. G. Świadek T. L. zeznał, iż nie był w siedzibie Spółki E. i Spółki M. Świadek P. W., który w firmie "M." był sprzedawcą, serwisantem i jeździł po towar do dostawców zeznał, iż nie przypomina sobie nazwy Spółki E., nie zna również P. G., nie potwierdził odbioru towaru ze Spółki. P. W. zeznał, ze odbierał towar do Spółki M., ale nie pamięta szczegółów odbioru, tj. miejsca spotkania, żadnych nazwisk osób i marek pojazdów. Miejsce spotkań określił: "(...) gdzieś na trasie K. - W. Czasami na jakimś C.". Przekazanie towaru odbywało się poza siedzibami firm, w bliżej nieokreślonym miejscu. Pan P. G. zeznał, iż spotykali się gdzieś pod T., tam jest zajazd G. Pan M. D.i określił miejsce odbioru towaru: gdzieś po trasie W.-K., chyba P., większość transakcji z E. opłacona gotówką. Spółka E. nie zgłosiła zmiany adresu siedziby do urzędu skarbowego i do KRS, z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż Spółka pod wskazanym adresem nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej. P. G. określił, iż firma M. odbierała towar samochodem ford transit. Pan M. D. podając w piśmie z dnia 4 stycznia 2014 r. wykaz samochodów używanych przez M. nie wymienił takiego samochodu, również P. W., zeznając nie wymienił takiego samochodu, należy stwierdzić, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy Serwis Telefonów "M." M. D. i Spółkami E. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie miały miejsca. P. G. działający w imieniu tych Spółek nie dostarczał żadnego towaru - telefonów komórkowych, wystawiał na rzecz Strony "puste faktury", które to Strona zaewidencjonowała a następnie odliczyła zawarty w nich podatek naliczony. DIS podkreślił, iż zakup udziałów Spółki M. przez J. S. i P. G. miał jedynie na celu wprowadzenie jeszcze jednego podmiotu, aby wydłużyć łańcuch firm wystawiających "puste" faktury, tj. zaczynając od E. A. L. poprzez Spółki E. i M. do firmy S. oraz do ostatecznych odbiorców, jakim był w tym przypadku skarżący. Zebrany materiał dowodowy wskazał także, że firma P., której właścicielem jest Jarosław Sowiński nie wykonywała czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie handlu towarów z kategorii elektroniki, natomiast tworzyła pozory takiej działalności. W okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT dotyczące sprzedaży towarów z zakresu elektroniki niedokumentujące czynności nimi określonych. Firma P. w ww. okresie wystawiła w przedmiotowym zakresie faktury sprzedaży na rzecz miedzy innymi Strony oraz posługiwała się fakturami zakupu, na których jako wystawcy figurowały spółki: E. Sp. z o.o. i M. Sp. z o.o., które bezpośrednio lub pośrednio rzekomo nabywały towar od jedynego dostawcy - nieistniejącej firmy A. L. E. J. S. w okresie od kwietnia do grudnia 2012 r. otrzymał faktury zakupu VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, na podstawie których w rejestrach zakupów ujął kwotę podatku naliczonego oraz na podstawie otrzymanych faktur wystawił i wprowadził do obrotu gospodarczego faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego, w tym dla Strony. Z materiału dowodowego pochodzącego z postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec firmy S. J. S., wynikało, że P. G. stworzył łańcuszek firm (E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., następnie S. J. S.), który wykorzystywał do wystawiania "pustych" faktur. Na początku tego łańcuszka stała nieistniejąca firma E. A. L., końcowym odbiorcą "pustych" faktur od firm E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i S. J. S. był Podatnik. W związku z tym, że J. S. wystawiał "puste faktury", w których wykazał kwoty podatku należnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec J. S. decyzję w dniu [...] sierpnia 2015 r., w której określił na podstawie art. 108 ust. 1 ww. ustawy o VAT, kwoty do zapłaty związane z wystawieniem faktur VAT. Decyzja ta jest ostateczna. W aspekcie materiału dowodowego zebranego w sprawie należało stwierdzić, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy Serwis Telefonów "M." M. D. i S. J. S. nie miały miejsca. J. S. nie dostarczał żadnego towaru, gdyż nim nie dysponował, a Strona zaewidencjonowała "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma S. J. S. W zakresie zaś transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S. P. F. organ kontroli skarbowej ustalił, że P. F. nie przebywał pod żadnym z adresów, tj. adresem zamieszkania: [...] K., ul. [...] oraz adresem prowadzenia działalności gospodarczej: [...] K., ul. [...]. Nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Skarżący wyjaśnił, iż z firmą P. F. nawiązał kontakt przez Internet, współpraca trwała od dnia 6 sierpnia 2012 r. do dnia sporządzenia pisma, tj. do 30 października 2014 r., nie poznała osobiście P. F., kontakt był tylko telefoniczny i mailowy, nikt z Serwisu Telefonów M. nie był w siedzibie firmy P. F. Strona nie wykonywała potwierdzenia wiarygodności firmy P. F., nie posiadała dokumentów firmowych firmy P. F., dostawy towaru były przez firmy kurierskie, w przypadku dostaw przez firmy kurierskie nie posiada dowodów dostaw. Zebrany materiał dowodowy (opisany szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji) pozwolił stwierdzić, iż w rzeczywistości transakcje pomiędzy Serwis Telefonów "M." M. D. a S. P. F. nie miały miejsca. P. F. nie dostarczał żadnego towaru - telefonów komórkowych, a Serwis Telefonów "M." M. D. zaewidencjonował "puste faktury", na których jako wystawca figuruje firma S. P. F. Z uwagi na fakt, iż zarzuty skarżącego powielały się w znacznej części, co do poszczególnych kontrahentów strony, DIS, odnosząc się do zarzutu dotyczącego nierozpoznania przez organ kontroli skarbowej wniosków dowodowych i zastrzeżeń złożonych w piśmie z dnia 2 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r. stwierdził, że był on bezpodstawny. Organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania dowodowego dokonał szczegółowej analizy poszczególnych dowodów zarówno osobno, jak i w relacji ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji oraz w postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], które zawierały uzasadnienie odmowy realizacji wniosków dowodowych z dnia 2 czerwca 2015 r., z dnia 27 października 2015 r., podtrzymanych w piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. DIS nie zgodził się ze skarżącym, że świadkowie: T. L., P. W. oraz skarżący zostali pozbawieni możliwości swobody wypowiedzi, ograniczonej do odpowiedzi na tendencyjne pytania prowadzącego postępowanie, mające na celu wykazanie z góry przyjętej przez zespół kontrolujący wersji o "pustych fakturach", gdyż po udzieleniu odpowiedzi na zadane pytania świadkowie tj. P. W. T. L., jak i M. D. mieli możliwość swobodnej wypowiedzi celem uzupełnienia swoich odpowiedzi. Na zadane pytanie, "Co ma Pan do dodania w sprawie odbioru towaru od firm, które były kontrahentami M." świadek P. W. zeznał między innymi, że niektóre fakty mogą się nie zgadzać, bo dokładnie nie pamięta. Natomiast P. L. i Strona na pytanie, co mają do dodania w sprawie kontaktów handlowych w firmami, których dotyczyło przesłuchanie zeznali, że nie mają nic więcej do dodania. Biorąc pod uwagę powyższe organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że nie zachodzi konieczność powtórnego przesłuchania ww. osób na okoliczność sprzedaży i ewidencjonowania sprzedawanych towarów pochodzących z zakwestionowanych faktur, gdyż okoliczność ta jest dostatecznie udokumentowana składanymi przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśnieniami i złożonymi zeznaniami oraz zeznaniami T. L. i P. W. DIS podkreślił, że przepisy dotyczące postępowania dowodowego nie regulują szczegółowo kwestii metody przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Dopuszczalna jest zatem metoda polegająca na swobodnej wypowiedzi świadka, jak również zadawania pytań kierunkowych. Przy czym - w kontekście zarzutu odwołania – DIS wyjaśnił, iż w odróżnieniu od np. postępowania karnego (por. art. 171 § 1 kodeksu postępowania karnego), w postępowaniu podatkowym nie ma obowiązku wpierw umożliwienia swobodnej wypowiedzi a następnie zadawania pytań. Stąd argumentacja skarżącego zawarta w odwołaniu była nietrafna. Brak jest bowiem w procedurze podatkowej wyraźnego przepisu prawa, z którego wynikałaby konieczność przesłuchania świadków w sposób sugerowany w odwołaniu. Odnośnie zarzutu skarżącego nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka I. P. - specjalistki do spraw sprzedaży prowadzącej magazyny w firmie M. i S. D. - serwisanta w firmie M. przygotowującego zakupiony towar do sprzedaży, DIS stwierdził, iż zgodnie ze składanymi przez skarżącego wyjaśnieniami oraz zeznaniami w dniu 8 stycznia 2015 r. osoby te nie miały bezpośredniego kontaktu z dostawcami towaru do Strony. Zatem ich wiedza o dostawcach jest wiedzą wtórną. Również zgodnie z wyjaśnieniami i zeznaniem Strony nie była prowadzona ewidencja magazynowa, co mogłoby pozwolić przypisać poszczególne partie towaru do konkretnych dostawców. Nadmienić należy, iż okoliczności dotyczące kontaktów Strony z F. A. W., B. sp. z o.o., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. P. F. i P. J. S. zostały wystarczająco udokumentowane innymi dowodami zebranymi w trakcie prowadzonego postępowania. Odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. W. DIS zauważył, że z akt sprawy wynikało, że została podjęta próba jej przesłuchania. Nie doszło do przesłuchania ze względu na nieobecność ww. w kraju. Jednakże przyczyny korekty deklaracji VAT-7 dokonane przez A. P. zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie informacji zawartych w pismach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Z załączonych do pisma z dnia 25 marca 2014 r. kopii deklaracji VAT-7 oraz ich korekt wynikało, że przyczyną korekty było to, że "w pierwotnej deklaracji uwzględniono niepotwierdzony obrót towarowy". Składając podpis na skorygowanych deklaracjach A. P. złożyła jednocześnie oświadczenie, że znane jej są przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie w deklaracji danych niezgodnych z rzeczywistością. Z pisma z dnia 6 sierpnia 2015 r. wynikało, że oprócz korekt deklaracji A. P. skorygowała również rejestry sprzedaży o faktury, na których jako odbiorca widnieje skarżący. Z pisma tego wynikało również, że w toku prowadzonej wobec A. P. kontroli nie stwierdzono dowodów zgodnie, z którymi miała nabyć towary wymienione na fakturach, na których jako odbiorca widnieje Strona. Fakty te potwierdził również materiał dowodowy otrzymany przy piśmie z dnia 7 grudnia 2015 r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. włączonym postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z powyższym bezpodstawny był zarzut skarżącego dotyczący braku sprawdzenia dowodów dotyczących dostawców telefonów do F. A. W. W sprawie bowiem udowodniono brak dostawców. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków S. M., S. P. G. Z. i M. C. DIS stwierdził, że S. M. według wyjaśnień sąsiadki zamieszkałej pod adresem [...] Z., ul. [...], tj. adresem widniejącym w KRS jako siedziba B. Sp. z o.o. w okresie od 15 lutego 2012 r. do 28 lutego 2013 r. miał odbierać korespondencję zaadresowaną na jakiś podmiot gospodarczy, a zatem nie ma pewności czy dotyczyła ona Spółki B. Skarżący w trakcie prowadzonego postępowania nie wskazał, aby wysyłał na ten adres korespondencję. Wskazał, iż kontakt był mailowy i telefoniczny. Według pisma z dnia 21 lipca 2014 r. M. Ł. z Biura Rachunkowego S. w imieniu Spółki B. kontaktował się z Biurem S. Przybył, dokumenty z Biura odebrał w dniu 28 września2012 r. G. Z. Biuro prowadziło księgi Spółki B. w okresie od lutego do sierpnia 2012 r., a zatem przed grudniem 2012 r., w którym Podatnik kontaktował się ze Spółką B. M. C., działając w imieniu Spółki B. jako kierownik do spraw sprzedaży (prokurent Spółki według odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS od dnia 6 maja 2013 r.) umowę najmu lokalu w W. przy ul. [...], zawarł w dniu 21 lutego 2013 r. Oddział Spółki B. w W. również w ewidencji KRS jest zgłoszony od dnia 6 maja 2013 r. Sprawa wynajmu lokalu w W. jest w wystarczającym stopniu wyjaśniona pismem właściciela lokalu J. S., do którego jest załączona kopia umowy najmu. W związku z powyższym, w ocenie DIS, organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił postanowieniami z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dnia [...] stycznia 2016 r. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego w pismach z dnia 2 czerwca 2015 r. i z dnia 27 października 2015 r. W postępowaniu odwoławczym, skarżący nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które spowodowałyby konieczność przesłuchania I. P., S. D., powtórnego przesłuchania T. L., P. W. i skarżącego, przesłuchania A. P., S. M., S. P., G. Z., M. C., wystąpienie do P. G. o podanie danych personalnych jego żony, wystąpienia do banków o rachunki bankowe kontrahentów, wystąpienia do firm kurierskich, powołanie biegłego z zakresu analizy porównawczej pisma, wystąpienie do Urzędu Skarbowego w O., wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w K. i sprawdzenie, czy w lokalu M. Sp. z o.o. ul. [...],[...] K. była prowadzona działalność gospodarcza przez tę firmę w 2012 r. DIS za nietrafny uznał zarzut skarżącego, że organ kontroli skarbowej nie odniósł się do zasadniczego dowodu w postaci dokumentów potwierdzających dokonanie przez skarżącego przelewów bankowych na rzecz: F. A. W., B. sp. z o.o., P. P. W. E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i S. P. F. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.) dyrektor urzędu kontroli skarbowej może wystąpić do banku o udzielenie informacji dotyczących rachunku bankowego strony tylko w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym po uprzednim wezwaniu kontrolowanego do udzielenia informacji z tego zakresu. Nadmienił, że postępowanie kontrolne prowadzone było wobec skarżącego, a nie wobec ww. firm. Biorąc powyższe pod uwagę DIS nie znalazł podstawy prawnej, aby Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. mógł wystąpić do banków wskazanych przez skarżącego w celu uzyskania informacji bankowych dotyczących ww. firm. Ponadto z powodu braku dostępu do dokumentacji źródłowej B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. i S. P. F. nie można było ustalić, w jaki sposób dokonywany był przepływ finansowy w ww. firmach i kto był ostatecznym odbiorcą przekazanej kwoty. W tym świetle DIS zwrócił uwagę na płatności w zakresie transakcji pomiędzy Stroną a P. J. S. W toku analizy operacji bankowych została stwierdzona regularność - wszystkie środki pieniężne przychodzące z konta skarżącego na konto P. były przeważnie po około dwóch dniach przekazywane przelewem na konto osobiste J. S., a stamtąd wypłacane w tym samym dniu, w gotówce. Wypłacona gotówka, według zeznania z dnia 25 listopada 2014 r. J. S., trafiała do rąk P. G. - prezesa spółki E. Sp. z o.o. cyt. "Pieniądze, które przychodziły przelewem z firmy M. p. D. za faktury sprzedaży wypłacałem w gotówce w banku i w bankomatach i przekazywałem panu P.G.". Stosowane tak mechanizmy (np. płatności) mają na celu uprawdopodobnienie fikcyjnych dostaw towarów. Odnosząc się do argumentów skarżącego, że w aspekcie ustaleń organu kontroli skarbowej nie było uzasadnione dokonywanie płatności na kwotę 7.270.347,59 zł, DIS zauważył, iż - zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco dowodzi, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli być rzeczywistymi dostawcami. Sama faktura i płatności nie stanowią wystarczającej podstawy do odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli takiej fakturze nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarowy pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Faktem notoryjnym jest natomiast, iż w przypadku oszustw wykorzystujących mechanizm podatku od towarów i usług wpłata za pośrednictwem rachunku bankowego pozoruje jedynie dokonywanie realnych transakcji. Dokonanie przelewu bankowego w takich sytuacjach nie ma na celu uregulowanie zobowiązań cywilnoprawnych a stworzenie przed organami pozoru prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Materiał dowodowy nie wskazuje natomiast aby Strona przedsięwzięła jakiekolwiek środki w celu wykluczenia udziału w transakcjach mających charakter oszustwa podatkowego. Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, należy w tym miejscu zauważyć, iż w sprawie tej nie jest rzeczą organów ustalenie, kto był rzeczywistym, dostawcą towaru ujętego w zakwestionowanych fakturach. DIS stwierdził, iż zarówno w uzasadnieniu decyzji jak i w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2016 r. organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania odniósł się trafnie do wniosku skarżącego w przedmiocie zwrócenia się przez kontrolujących do firm kurierskich i firm konduktorskich na okoliczność przesyłania przez: Firmę Handlowo Usługową A. W., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. P. F. - towarów do firmy M. oraz o przedstawienie dokumentacji i informacji potwierdzającej korzystanie z usług firm kurierskich przez ww. firmy, uznając zasadnie, iż nie może być on uwzględniony. W kontekście powyższego organ kontroli skarbowej słusznie zauważył, że: P. G. właściciel i Prezes Zarządu Spółek E. i M. przesłuchany w dniu 2 marca 2015 r. zeznał, że nie korzystał z usług firm kurierskich przy przekazywaniu towaru do Strony, według zeznań świadków towar miał być rzekomo przekazywany gdzieś na trasie, z materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania dotyczącego Firmy Handlowo Usługowej A. W. wynikało, że nie dysponowała ona telefonami komórkowymi, które występują na fakturach wystawionych przez nią dla firmy M. M. D. Ponadto skorygowała ona rejestry sprzedaży i deklaracje VAT-7 za miesiące marzec, kwiecień i maj 2012 r. o faktury wystawione dla skarżącego, uzasadniając to tym, że był to niepotwierdzony obrót towarowy. Z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A. P. wynikało, że w okresie od lutego do września 2012 r. wprowadzała do obrotu faktury dotyczące sprzedaży między innymi telefonów komórkowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania dotyczącego firmy P. P. W., wynikało, że nie dysponowała ona telefonami komórkowymi, które by miała następnie przekazywać do Strony. P. W. w oświadczeniu z dnia 25 października 2013 r. stanowiącym załącznik do protokołu kontroli sprawdzającej oświadczył, iż nie posiada dokumentów wydań towarów, przyjęć towarów, zamówień, dokumentów wysyłkowych, listów przewozowych ani innych dokumentów poza fakturami (potwierdził to w dniu 10 kwietnia 2014 do protokołu przesłuchania świadka) oraz że przedłożył wszystkie dokumenty potwierdzające zawarte transakcje ze skarżącym, zebrany materiał dowodowy dotyczący kontaktów firmy S. P. F. ze skarżącym również świadczył o pozorności transakcji pomiędzy ww. firmami. Potwierdziły to również zestawienia zakupu i sprzedaży załączone do pisma skarżącego z dnia 2 czerwca 2015 r., jak również "Zestawienie liczby zakupów i sprzedaży modeli telefonów z zakwestionowanych faktur" załączone do pisma z dnia 27 października 2015 r. Z zestawień tych wynikały różnice w nazwach/oznaczeniach zakupionych i sprzedanych telefonów, jak również różnice ilościowe pomiędzy zakupem i sprzedażą. Z korespondencji skarżącego z firmami kurierskimi załączonej do pisma z dnia 2 czerwca 2015 r. wynikało, że konieczne było podanie numeru klienta nadawcy, nadania miały miejsce w 2012 r. w związku z czym przesyłki nie są widoczne w systemie informatycznym UPS. Niedostępne są również dokumenty potwierdzające ich doręczenie, ponieważ są one przechowywane jedynie przez okres, w którym UPS lub jej klienci mogą skutecznie kierować roszczenia związane z realizacją poszczególnych umów przewozu. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem DIS, organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, iż nie zachodziła konieczność występowania do firm kurierskich, gdyż okoliczności kontaktów firmy M. skarżącego z Firmą Handlowo Usługową A. W., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. P. F., zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Przeprowadzanie kolejnych dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie było konieczne. Odnośnie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu analizy porównawczej pisma w celu ustalenia czy podpisy widniejące pod fakturami VAT wystawionymi przez P. W. były autentyczne i dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze DIS stwierdził, że P.W. podczas przesłuchania w dniu 10 kwietnia 2014 r. zeznał między innymi: cyt. "wizualnie faktury wyglądają na moje. Wzór pieczątki jest taki sam jak pieczątki, którą ja się posługiwałem. Podpis też wygląda na mój. Ponieważ nie posiadam w tej chwili dokumentacji mojej firmy z tego okresu, w tym faktur VAT, nie mogę dokonać porównania ww. faktur z moimi z tego okresu i stwierdzić, czy faktycznie, w stu procentach są to dokumenty wystawione przeze mnie" z zebranego materiału dowodowego wynikało, że P. W. nie dysponował towarami, które miał rzekomo następnie sprzedać stronie. P. W. wskazał, iż towar sprzedany skarżącemu firma "P." nabywała od N. K. Z., K. T. Z materiału dowodowego pozyskanego z Prokuratury Rejonowej w J. oraz z Urzędu Skarbowego w J. wynikało, że firma N. Z., K. T. z K. nie dokonywała dostaw towaru, tj. telefonów komórkowych do firmy P. P. W. Przedstawiciele finny N. zeznali, że nie znali P. W. i nie mieli z nim kontaktu. Z aktu oskarżenia wynikało, że P. W. posłużył się jako autentycznymi, uprzednio podrobionymi fakturami VAT dotyczącymi zakupu telefonów w firmie N. Z materiału wynikało, że P. W. nie posiadał towaru w postaci telefonów komórkowych, gdyż nie nabył go w firmie N. W trakcie prowadzonych wobec niego postępowań nie wskazał innego źródła, z którego mógł nabyć telefony, które miał potem rzekomo "sprzedać" skarżącego. Biorąc pod uwagę całokształt zebranego materiału dowodowego dotyczący współpracy skarżącego z firmą P. P. W., DIS stwierdził, że faktury zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za miesiące od lipca do grudnia 2012 r., na których jako wystawca figuruje "P." P. W. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem fakt autentyczności podpisów P. W. na kwestionowanych fakturach nie stanowił podstawy stwierdzenia, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W aspekcie przedstawionego materiału dowodowego DIS nie zgodził się też ze skarżącym, że wyłącznie na podstawie ustaleń pozyskanych z Prokuratury Rejonowej w J. organ kontroli skarbowej uznał, iż P. W. nie posiadał towaru w postaci telefonów komórkowych. W kontekście zaś zarzutów skarżącego, co do niezgodnych wskazanych w odwołaniu treści faktur VAT wymienionych w protokole kontroli pochodzących od F. A. W., B. sp. z o.o., E. Sp. z o.o., S. P. F. z treściami zawartymi na fakturach VAT, DIS zauważył, że dowodem w sprawie były dokumenty w postaci faktur VAT dokumentujące konkretny zakup, natomiast protokół nawiązywał w szczególności do numeru faktur VAT w celu przyporządkowania ich do konkretnych zakupów. Zatem szczegółowa treść wynikała z kopii faktur wymienionych w tabelach stanowiących załączniki do protokołu z dnia 8 maja 2015 r. oraz z dnia 29 września 2015 r. W tym kontekście DIS nie zgodził się ze skarżącym, że "rozbieżności te" podważały skutecznie twierdzenie organu o fikcyjności przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjność zdarzeń związana jest z wystawcami faktur a nie rozbieżnościami w treści faktur. Odnośnie wystąpienia do [...] Urzędu Skarbowego w K. o przesłanie deklaracji podatkowych M. Sp. z o.o. składanych w 2012 r. celem wykazania, że firma ta prowadziła działalność, odprowadzała podatki i nie uczestniczyła w obrocie "pustymi fakturami", stwierdził, co podkreślił także organ kontroli skarbowej, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach postępowania, w tym włączonego postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wynikało, że Spółka M. jako siedzibę wskazała adres: ul. [...],[...] K., tj. adres "wirtualnego biura" udostępniony przez firmę Doradztwo Gospodarcze. Właścicielka ww. firmy wyjaśniła, że udostępniała ww. adres dla siedziby spółki M. oraz że nie była upoważniona do odbioru korespondencji adresowanej do Spółki M. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka M. nie prowadziła działalności gospodarczej pod ww. adresem. Wynikało również, że Spółka M. została wpisana do rejestru przedsiębiorców w 2011 r., przedmiotem jej działalności była naprawa i konserwacja samochodów. Od momentu (wrzesień 2012 r.) kiedy Prezesem został P. G. zaczęła wystawiać faktury, na których widniały głównie telefony komórkowe. Deklaracje podatkowe VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. zostały złożone do [...] Urzędu Skarbowego w K. dopiero w dniu 25 października 2012 r. i wykazywały dane zerowe. Za miesiące od września do grudnia 2012 r. w składanych deklaracjach podatkowych Spółka wykazała niewielkie kwoty do wpłaty. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że Spółka do września 2012 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, w okresie od września 2012 r. stwarzała pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt ten potwierdzają również wydruki deklaracji VAT-7 z systemu RemDat wyłączone z akt postępowania postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Adres Spółki przy ul. [...] w K. służył jedynie do rejestracji Spółki, gdyż pod adresem tym Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie odbierała korespondencji. Z powyższego wynika, iż nie zachodziła konieczność wystąpienia do [...] Urzędu Skarbowego w K. o przesłanie deklaracji Spółki za 2012 r., jak również sprawdzenia czy Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem przy ul. [...] w K. W kwestii zaś zarzutu, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odmówił wiarygodności zestawieniom sporządzonym przez skarżącego wykazującym sprzedaż towarów z zakwestionowanych faktur, DIS stwierdził, że skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, w odpowiedzi na pytanie czy może wskazać odbiorców towarów zakupionych między innymi od firmy Handlowo-Usługowej A. W., B. Sp. z o.o., firmy P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., firmy S. J. J. P. i S. P. F. zeznał, że nie potrafi "wskazać, ponieważ nie prowadzę ewidencji magazynowej". Przedstawione w toku postępowania zestawienia, które miały dokumentować sprzedaż towarów widniejących na fakturach, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty wykazują rozbieżności, co do nazw sprzedanych towarów i widniejących w kwestionowanych fakturach. Ponadto argumenty podniesione przez skarżącego w odwołaniu w znacznej części pokrywały się z argumentami podniesionymi przed organem kontroli skarbowej, do których organ kontroli odniósł się szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji i postanowieniach z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dnia [...] stycznia 2016 r. DIS w pełni podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej zawarte w ww. dokumentach. Za nietrafny DIS uznał argument skarżącego, iż decyzja DIS z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] była tożsama z przedmiotową sprawą, gdyż dotyczyła zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. przez A. T. M. W rozliczeniu Strony za 2012 r. nie zakwestionowano faktur wystawionych przez ww. podmiot. Spółka E. Sp. z o.o. wprawdzie występuje w rozliczeniach Strony zarówno za 2011 r. jak i 2012 r. Jednakże należy zauważyć, iż organ kontroli skarbowej w decyzji za 2011 r. wskazał jako głównego dostawcę E. Sp. z o.o. firmę E. A. L., podczas gdy z akt sprawy wynikało, że E. A. L. był głównym dostawcą towaru do E. Sp. z o.o. ale w 2012 r. Brak jest tożsamości stanu faktycznego pomiędzy sprawą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy za 2011 r. a sprawą rozliczenia okresów rozliczeniowych 2012 r. Ponadto, w ocenie DIS, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, szczegółowo uzasadnił, dlaczego oddalił wskazane przez pełnomocnika Strony wnioski dowodowe i prawidłowo dokonał ceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W związku z powyższym, zasadne jest stanowisko organu kontroli skarbowej zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w rzeczywistości transakcje pomiędzy Serwis Telefonów "M." M. D. a firmami: F. A. W. (obecne nazwisko P.), B. sp. z o.o., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. J. S. i S. P. F., nie miały miejsca. Strona zaewidencjonowała "puste faktury", na których jako wystawcy figurują ww. firmy. Mając na uwadze kwestię "dobrej wiary" DIS wyjaśnił, że istotnym w sprawie było ustalenie, czy wystąpiła tzw. pusta faktura sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyła transakcja w nim wskazana, czy też taka pusta faktura, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że istniały obiektywne okoliczności, wskazujące na nieprawidłowości w transakcjach pomiędzy firmami F. A. W., B. sp. z o.o., P. P. W. E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., S. P. F. i P. J. S. a skarżącym. W szczególności skarżący nie posiadał żadnej wiedzy na temat kontrahenta, jego siedziby, posiadanych środków transportu, pracowników, źródeł pochodzenia towaru, nie zawarł umów na jego dostawy. Nie znał osobiście A. W., E. K. - Prezes Spółki B., P. W., P. G. Prezesa Spółki E. i M. oraz P. F., kontakty były utrzymywane wyłącznie przez Internet i telefon. Strona dokonywała oprócz przelewów regularnych zapłat za rzekomo dostarczane telefony w formie gotówkowej nie posiadając wiedzy, komu faktycznie środki takie przekazywała i jaki związek osoba ta miała z ww. firmami. Rzekome przekazanie towaru i gotówki odbywało się w bliżej nieokreślonym miejscu, gdzieś na trasie, osoby rzekomo przekazujące towar i gotówkę nie znały się, nie potrafią dokładnie określić miejsca rzekomego przekazania, osób, z którymi się spotykały oraz innych szczegółów spotkania. Poza fakturami, na których jako wystawcy figurują Spółki E. i M. obie strony rzekomych transakcji nie posiadają innych dowodów przekazania towaru i gotówki. Ze złożonych zeznań wynika, że tak istotne okoliczności transakcji zakupu pozostawały poza zakresem zainteresowania Strony. Również w kontaktach osobistych nigdy nie sprawdzał czy osoby przekazujące towar były upoważnione do reprezentowania danej firmy, co wynikało z jego zeznania z dnia 8 stycznia 2015 r. Podatnik wielokrotnie odbierał rzekomo towar w nietypowych miejscach, płacił wielokrotnie za niego gotówką, nie żądając od nieznanej osoby, której ją przekazywał upoważnienia do jej odbioru ani żadnego pokwitowania (brak takich dokumentów w okazanych na potrzeby niniejszego postępowania), nie weryfikował wiarygodności kontrahentów. W ocenie organu odwoławczego, skarżący wiedział zatem lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Nie dochował bowiem należytej staranności w wyborze kontrahenta, W związku z tym, zdaniem DIS, należało przyjąć, że skarżący, co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko dokonywania transakcji handlowych z firmami F. A. W., B. Sp. z o.o., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. S. P. F. i P. J. S., których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. DIS nie zgodził się ze skarżącym, że organ kontroli skarbowej nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można zgodzić się ze Stroną, iż organ kontroli skarbowej z góry przyjął wersję o "pustych fakturach". Organ podjął bowiem wszelkie działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrał, również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. 4. Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję DIS z dnia [...] maja 2016 r., wnosząc o jej uchylenie oraz przeprowadzenie dowodu z decyzji DIS z dnia [...] stycznia 2016r. znak [...] - na okoliczność dowolności oceny dowodów w zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że między sprawami podatku naliczonego VAT skarżącego za 2011 i 2012 rok istnieje ścisła łączność podmiotowo-przedmiotowa; Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mających wpływ na orzeczenie to jest art. 121 § 1, 122, art. 187§ 1, art. 180, art.188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., nazywanej dalej: "O.p.") poprzez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłaszanych przez skarżącego na każdym etapie postępowania poczynając od postępowania kontrolnego, a także odmówienie wiarygodności dowodom korzystnym dla skarżącego; 2) przepisów prawa materialnego to jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT poprzez nie wykazanie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie, a przez to niemożność odmawiania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT. 5. Pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj. protokołów przesłuchania świadków z dnia 15 czerwca 2016 r., 16 czerwca 2016r przeprowadzonego przez UKS w B. w postępowaniu na skutek uchylenia decyzji pierwotnej Dyrektora UKS B. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. znak [...] dotyczącą podatku naliczonego VAT skarżącego za 2011 r. - na okoliczność, że w firmie podatnika nie funkcjonował obrót pustymi fakturami, że wszystkim fakturom towarzyszył obrót towarami, że I. P. ma wiedzę na temat relacji handlowych podatnika z P., że S. D. ma wiedzę na temat relacji handlowych podatnika z A. W., że P. W. dysponuje prywatnymi zapiskami dokonanymi w kalendarzu za 2012 r. dotyczącymi odbytych spotkań z kontrahentami podatnika w tym E. Sp. z o.o., S. J. S. i, B. Sp. z o.o., P. P. W., S. pl 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga jest zasadna. 4. Przedmiot sporu w sprawie niniejszej koncentruje się wokół zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - grudzień 2012 r. na Skarżącego przez: Firmę Handlowo - Usługową A. W., B. Sp. z o.o. z siedzibą w P., Firmę P. P. W., E. Sp. z o.o. z siedzibą w K., M. Sp. z o.o. z siedzibą w K., Firmę S. J. P. , S .PL P. F. Skarżący zarzucił niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziło do nieprawidłowego uznania, że faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez ww. podmioty gospodarcze nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 5. Prawidłowe rozpoznanie skargi wymaga na wstępie analizy i właściwej wykładni przepisów prawa, które stały się podstawą wydania skarżonego aktu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT: - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynikają warunki, które muszą zostać łącznie spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług, tj. prowadzenie działalności (wykonywanie czynności) opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, do wykonywania której wykorzystywane są nabywane towary i usługi, wystawienie faktury, z której podatek naliczony wynika oraz otrzymanie faktury przez nabywcę. Odliczenie, o którym mowa w cyt. przepisach nie może być jednak wiązane tylko z faktem posiadania faktury. Realizacja ustanowionego w art. 86 ust. 1 ww. ustawy prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami wynikającymi z przepisów. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Oznacza to, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Pod pojęciem transakcji rzeczywistych, faktycznie dokonanych należy przy tym rozumieć nie tylko taką sytuację, w której dana transakcja została realnie przeprowadzona, lecz dodatkowo gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Tylko w takim przypadku można bowiem mówić o podatku naliczonym związanym z nabyciem przez podatnika towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Przy czym z wykładni ww. przepisu utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych wynika, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między tymi podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub zostały dokonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, nie generują de facto podatku wynikającego z tej faktury, a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W przepisach tych mowa jest bowiem o podatku, a więc świadczeniu stanowiącym efekt czynności opodatkowanej, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5 ustawy o VAT) oraz dokonanej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Zatem biorąc powyższe pod uwagę, tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE. Mając na uwadze wykładnię powyższych przepisów wskazać należ, że w każdej ze spraw tego rodzaju, gdzie mamy do czynienia z podejrzeniem iż chodzi o proceder wystawiania tzw. pustych faktur w celu wyłudzenia podatku VAT, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W tej sprawie także niezbędne jest więc rozstrzygnięcie czy zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami. 6. W uzasadnieniu skargi skarżący podał, że w pismach z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r. zgłaszał wnioski, aby w odwołaniu z dnia 20 lutego 2016 r. od decyzji organu pierwszej instancji postawić zarzut nie przeprowadzenia zgłoszonych dowodów. W jego ocenie to właśnie nie przeprowadzenie dowodów doprowadziło organ podatkowy do stwierdzenia, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego VAT w 2012 r . na podstawie tzw. "pustych faktur". Skarżący wskazywał ponadto, że organ podatkowy nie ustalił, który z trzech przypadków obrotu pustymi fakturami zarzucił skarżącemu. Brak tego ustalenia miało podstawowe znaczenie dla oceny dobrej wiary podatnika. Skarżący podkreślił, że ten sam organ podatkowy DIS w decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. znak [...] dotyczącej podatku naliczonego VAT skarżącego za 2011 r. i obrotu z jego kontrahentami, uznał, za słuszne zarzuty skarżącego dotyczące nie przeprowadzenia analogicznych dowodów i uchylił decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2015r. znak [...] [...] i przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ, wskazując w uzasadnieniu na znaczenie dla strony art. 188 O.p. Skarżący zauważył, że aktualność stanowiska organu podatkowego zawartego w decyzji z dnia [...] stycznia 2016 r. do sytuacji skarżącego w 2012 r. zasadza się na łączności podmiotowo - przedmiotowej dotyczącej obu decyzji DIS, zakwestionowany podatek naliczony VAT za 2011 i 2012 rok wynikał, z zakupów skarżącego towarów od tego samego podmiotu: E. Sp. z o.o. 7. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy. Dowody, te zostały zgłoszone przez stronę w pismach z dnia 5 czerwca 2015 r. oraz z dnia 27 października 2015 r., a następnie zarzut nie przeprowadzenia tych dowodów został zgłoszony w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2016 r. Na zarzut Strony sformułowany w odwołaniu do organu odwoławczego podnoszący naruszenie z tego tytułu art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. DIS, odnosząc się do ww. postanowienia DUKS, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 35-37), że " W związku z powyższym w ocenie DIS, organ kontroli skarbowej zasadnie odmówił postanowieniami z dnia [...] grudnia 2015 r. i z dnia [...] stycznia 2016 r. przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę w pismach z dnia 2 czerwca 2015 r. i z dnia 27 października 2015 r. W postępowaniu odwoławczym, pełnomocnik Strony nie przedstawił żadnych nowych okoliczności, które spowodowałyby konieczność przesłuchania I. P., S. D., powtórnego przesłuchania T. L., P.W. i Strony postępowania Pana M. Z. D., przesłuchania A. P., S. M., S.P., G. Z., M. C., wystąpienie do P. G. o podanie danych personalnych jego żony, wystąpienia do banków o rachunki bankowe kontrahentów, wystąpienia do firm kurierskich, powołanie biegłego z zakresu analizy porównawczej pisma, wystąpienie do Urzędu Skarbowego w O., wystąpienie do [...] Urzędu Skarbowego w K. i sprawdzenie, czy w lokalu M. Sp. z o.o. ul. [...], [...] K. była prowadzona działalność gospodarcza przez tę firmę w 2012 r. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisów tej ustawy, w szczególności z treści art. 188 O.p., nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, gdyż to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za prowadzenie go zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Samodzielność organów, które jednak nie korzystają z niezawisłości, pozwala na swobodne, czyli nieskrępowanie regułami prawnymi, ocenianie wyników postępowania na mocy wewnętrznego przekonania, które musi znaleźć wyraz w treści uzasadnienia decyzji. Z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1314/08 wynika, że: "Zasadniczego podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)" Tym samym DIS uznał, że na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1459/07. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 czy też wyroku NSA z dnia 10 listopada 2016, I FSK 403/15, – wszystkie powołane orzeczenia opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). 8. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wbrew stanowisku DIS – utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r. (sygn. akt I FSK 382/08) zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony (por. też np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14, z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12). Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (tak np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok z dnia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1344/11, czy też wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 290/12). Jak zasadnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 578/11) postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Kontrolując zatem prawidłowość przestrzegania przez organy podatkowe w rozpatrywanym postępowaniu norm art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 188, art. 190, art. 191 i art. 196 § 1 i 2 O.p., DIS obowiązany był uwzględnić zakres przedmiotowy sprawy, w tym przypadku, dokonać kontroli poprawności ustaleń faktycznych DUKS, w kontekście prawidłowości zastosowania głównie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W niniejszej sprawie – właśnie na okoliczności podważające zastosowanie tej normy prawa materialnego – Skarżący zgłaszał wnioski dowodowe oraz kwestionował ich nieuwzględnienie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący na zakupy towarów handlowych, których zdaniem DUKS nie było, wydał za pośrednictwem banków kwotę 7.270.345,59 zł. Organ pominął wydatkowanie przez skarżącego tak znacznej sumę pieniędzy, oddalił wnioski dowodowe, a dowodom takim jak: korespondencja e-mailowa, reklamacje, dokumenty z firm kurierskich potwierdzające dostarczenie towaru do skarżącego - nie dał wiary. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że wszystkie towary zakupione przez skarżącego w firmach: P. oraz S., a także F. A. W. były dostarczone do skarżącego za pośrednictwem firm kurierskich takich jak na przykład: P., D., U. Itp. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że niektóre firmy sprzedające towary handlowe skarżącemu dopuściły się nieprawidłowości w zakresie podatku VAT. Zdaniem DUKS i DIS o stwierdzonych nieprawidłowościach wiedział lub powinien wiedzieć skarżący, co stanowi o jego winie. Ustalenie to, zdaniem skarżącego, było oczywiście nierzetelne. Skarżący podkreślił, że nie miał wiedzy o sposobie prowadzenia spraw podatkowych przez swoich kontrahentów, a wyżej przedstawione okoliczności przesądzają o tym, że nie miał podstaw sądzić, że podmioty, od których nabywał towar działają nieuczciwie. Organ stwierdził, że skarżący nabywał jedynie puste faktury opierając się na szczątkowych dowodach dotyczących sprzedawców, ignoruje przy tym dowody skarżącego wskazujące na obrót towarowy lub odmawia przeprowadzenia tych dowodów, których skarżący samodzielnie złożyć nie może do akt sprawy. Skarżący zaznaczył, że na prawidłowość przyjętej formy współpracy z dostawcami towarów opierającej się na kontakcie e-mailowym i telefonicznym wskazywały kontrole podatkowe między innymi: przeprowadzone przez Urząd Skarbowy w O. za okres od 1 kwietnia 2011 r. do 31 października 2012 r. protokół znak [...] z dnia [...] grudnia 2012 r. znajdujący się w aktach sprawy, które nie wykazywały uchybień w działalności skarżącego. Na tą okoliczność skarżący złożył wniosek dowodowy aby załączyć do akt sprawy wszystkie protokoły kontroli podatkowych i skarbowych, które przeprowadzono u niego. Wszystkie przeprowadzone kontrole podatkowe nie wykazały żadnych nieprawidłowości co utwierdzało skarżącego w tym, ze działa prawidłowo, a kontrahenci są rzetelni. Część kontroli miało charakter tzw. kontroli krzyżowych i dotyczyły podmiotów z zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazywał że na rynku działa od 2006r. i od początku pracował w branży telefonii komórkowej. Firma skarżącego rozwijała się poczynając od działalności jednoosobowej, aż do uzyskania w szczytowej fazie zatrudnienie w liczbie 11 pracowników, posiadał 4 oddziały oraz 3 magazyny, terminowo i rzetelnie wywiązywał się z wszelkich zobowiązań podatkowych. Skarżący podnosił, że w 2011 r. odprowadził 1.208.724,44 zł podatku VAT oraz 191.915 zł podatku dochodowego od osób fizycznych, w 2012 r. skarżący odprowadził 3.753.601,02 zł podatku VAT oraz 169.828 zł podatku dochodowego od osób fizycznych, w 2013 r. spółka cywilna M., w której uczestniczył skarżący odprowadziła 7.017,724,91 zł podatku VAT oraz skarżący odprowadził 227.173 zł podatku dochodowego, który przypadał na niego. Podkreślał, że nie unikał płacenia podatków, przeciwnie rozwijał działalność, a rozwojowi towarzyszył wzrost zobowiązań podatkowych odprowadzanych do budżetu państwa. Skarżący podkreślał ponadto, że towar z zakwestionowanych faktur powiększył obrót skarżącego i wywołał skutki podatkowe w postaci zwiększenia podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już Sąd wskazywał z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący w toku postępowania przed organem pierwszej instancji wnioskował o przeprowadzenie wskazanych przez niego dowodów, wywodząc ich istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia jej sprawy. Dowody, te zostały zgłoszone przez stronę w pismach z dnia 5 czerwca 2015r. oraz z dnia 27 października 2015r, a następnie zarzut nie przeprowadzenia tych dowodów został zgłoszony w odwołaniu z dnia 20 lutego 2016 r. od decyzji organu pierwszej instancji. Były to m.in. wnioski dowodowe o: - z przesłuchania świadka A. P. (dawniej W.) ul. [...], [...] W. - na okoliczność sprzedaży podatnikowi towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2012r., przyczyn korekty deklaracji VAT w listopadzie 2013r., roli jaką odgrywał w jej firmie R. S., na którego powołuje się A. W. w mailu z dnia 29 marca 2012 r. - z przeprowadzenia dowodu z korespondencji mailowej z dnia 29.03-11.09.2012r. (znajdującego się w aktach sprawy) nadanego przez A. W. o następującej treści: " Witam, wczoraj wysłano paczkę U. z dostawą na dzisiaj u Pana, oto nr listu [...]. W paczce znajduje się 28 sztuk H., bo tyle weszło, żeby była zgrabna. Dziś wysyłam kolejną. Potem dam znać. Zaraz będzie faktura A. W." - na okoliczność dostarczenia przez A. W. towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach, ( zwracam uwagę na zbieżność liczby telefonów i ich typów z treścią faktury FM/84/05/2012), - z wystąpienia do firmy kurierskiej U. ul. [...], [...] W. o przesłanie dokumentacji dotyczącej przesyłki [...], a w szczególności danych nadawcy, odbiorcy, zawartości, daty oraz miejsca dostawy, osoby która odebrała przesyłkę i jej podpisu, - z wystąpienia do firmy kurierskiej U. ul. [...], [...] W. o przesłanie dokumentacji dotyczącej przesyłek, których adresatem był podatnik, - z przeprowadzenia dowodu z maila z dnia 4 kwietnia 2012 r. g. 15.15 (znajdującego się w aktach sprawy) o następującej treści: "Witam. Przepraszam, ale nie udało się wczoraj wysłać przesyłki i nie uda się dzisiaj. Czy mogę wysłać przesyłkę w dniu jutrzejszym pociągiem jako przesyłka konduktorska, czy będzie mógł Pan odebrać z dworca , jeśli tak to o której godzinie mogę nadać (dla mnie godzina obojętna)? Jeśli nie pociąg, to proszę dać znać czy jutro wysyłać d. (mam nadzieje, że zamówienie będzie nadal aktualne). Przepraszam za kłopot i czekam na odpowiedź. A. W.’ - na okoliczność dostarczenia przez A. W. towaru wymienionego w zakwestionowanych fakturach, - dowodu z przesłuchania S. M. zam. ul. [...],[...] Z. na okoliczność czy odbierał korespondencję kierowaną do B. spółka z o.o., oraz komu ją przekazywał, - dowodu o przesłuchania S. P. - na okoliczność kontaktów spółki B. sp. z o.o. z Biurem Rachunkowym S., - dowodu z przesłuchania G. Z. - na okoliczność odbioru dokumentacji spółki B. sp. z o.o. z biura rachunkowego S. na podstawie pełnomocnictwa Pani E. K., - dowodu z przesłuchania M. C. na okoliczność występowania jako przedstawiciel B. sp. z o.o. podczas najmu Lokalu w W. przy ul. [...], - dowodu z wystąpienia do firmy Kurierskiej U. o przedstawienie faktur dotyczących przesyłek nadanych przez P. W. P. do firmy M. w B. wraz z raportem szczegółowym dotyczącym przesyłek - w celu wykazania, że podatnik nabywał towary z zakwestionowanych faktur od firmy P. W. P., - dowodu z wystąpienia do firmy U. o przedstawienie umowy zawartej z P. W. P. - w celu wykazania ubezpieczenia przesyłek, numeru klienta - którego zespół kontrolujący poszukuje, a także przesyłania towarów do podatnika, - dowód z dokumentu w postaci przedłożonych w załączeniu faktur VAT wraz z zestawieniami sprzedanych towarów przyporządkowujących sprzedaż towarów do zakwestionowanych faktur zakupu pochodzących od P. P. W., - na okoliczność posiadania przez firmę M. i sprzedaży nabytych towarów od w/w firmy; - dowód z dokumentu w postaci korespondencji elektronicznej U. sp. z o.o. (firm kurierskich) - w szczególności na okoliczność wielokrotnego przesyłania towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT przez P. P. W. -na rzecz strony. - dowód z dokumentu w postaci zestawienia przelewów zrealizowanych przez stronę na rzecz P. P. W. na kwotę 1.587.630zł - w szczególności na okoliczność opłacenia kwestionowanych faktur przez podatnika; - dowodów z dokumentów w postaci faktur: 49/12/2012, 47/11/2012, 66/10/2012, 67/10/2012 wraz z listami przewozowymi na okoliczność dostarczenia podatnikowi towaru przez P. W ocenie Sądu odmowa przeprowadzenia ww. dowodów na okoliczności przeczące tezie organu postawionej w zaskarżonej decyzji narusza art. 188 O.p. Teza ta to wskazanie przez DIS, że skarżący wielokrotnie odbierał rzekomo towar w nietypowych miejscach, płacił wielokrotnie za niego gotówką, nie żądając od nieznanej osoby, której ją przekazywał upoważnienia do jej odbioru ani żadnego pokwitowania (brak takich dokumentów w okazanych na potrzeby niniejszego postępowania), nie weryfikował wiarygodności kontrahentów. W ocenie DIS skarżący wiedział zatem lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie przykładał żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. I ostatecznie DIS przyjął, że skarżący nie dochował bowiem należytej staranności w wyborze kontrahenta. W związku z tym przyjął, iż Strona, co najmniej świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych z firmami F. A. W., B. Sp. z o.o., P. P. W., E. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o.. S. P. F. i P. S. J. S., których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia, co do ich legalności. Żądanie przeprowadzenia wskazanych powyżej dowodów w przypadku ich prawdziwości wskazywało by, że Skarżący nie wiedział i nie domyślał się, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług i czy charakter tych transakcji był rzeczywisty. Norma art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, że "okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne", lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Jak wskazywał NSA w wyrok z 9 sierpnia 2016 r., I FSK 1831/14, Organ nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Tym samym niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić). Powyższe oddalenie istotnych ww. wniosków dowodowych jednoznacznie wskazuje, że organ ten – już na etapie zgłaszania wniosków dowodowych – dokonał w sposób niedopuszczalny ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy, w odniesieniu do materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebranego w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p. Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi – w kwestii spornej – są niewątpliwie okoliczności podnoszone w powyższych wnioskach dowodowych Strony nieuwzględnione przez organ podatkowy pierwszej instancji, przy akceptacji organu odwoławczego. Zignorowanie tej inicjatywy Podatnika nastąpiło niewątpliwie z uchybieniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Oczywistym jest, że gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Oznacza to, że organ podatkowy zasadniczo nie może odmówić stronie przeprowadzenia zawnioskowanego przez nią dowodu, jeżeli dotyczy on okoliczności mającej znaczenie dla zastosowania normy materialnoprawnej, gdyż oznacza to, że dowód ten może mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynie w sytuacji, gdy dowód taki dotyczy okoliczności stwierdzonej już wystarczająco innym dowodem, zgodnie z tezą strony, organ nie ma obowiązku jego przeprowadzania. Przepis art. 188 O.p. nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się, np. powołania nowych świadków na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, zdaniem organu podatkowego, pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 O.p. stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego, na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Taka wykładnia art. 188 O.p. pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia, naruszając tym samym art. 191 O.p., który można stosować dopiero po prawidłowym skompletowaniu całego materiału dowodowego sprawy, a nie w czasie postępowania dowodowego, w celu selekcji, które dowody przeprowadzić, a których przeprowadzać nie ma potrzeby. Organ podatkowy, obowiązany do wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez dyskredytowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co zaprzeczałoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). 9. W rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że zawnioskowane przez Stronę i ww. przez Sąd, dowody w postaci świadków i dowodów z dokumentów miały – zgodnie z uzasadnieniem wniosków dowodowych – zostać przesłuchane na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, gdyż odnoszące się do okoliczności realizowania na rzecz Skarżącego zakwestionowanych, właśnie co do faktu ich wykonania przez kontrahentów skarżącego, dostaw towarów wykazanych na fakturach tej firmy. Strona skarżąca wnioskowała o przeprowadzenie tych dowodów przed organem pierwszej instancji i podnosiła na kolejnych etapach postępowania, że niedopuszczenie tych dowodów stanowi uchybienie godzące w jej prawa jako strony postępowania, stanowiące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 180, art. 188 i art. 191 O.p., mogące mieć istotny wpływ na prawidłowość zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Uznanie zatem przez DIS, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków ww. osób i dowodów z dokumentów na wskazane, istotne z punktu widzenia zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. okoliczności, nie stanowi o naruszeniu art. 188 O.p. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – uchybia w sposób ewidentny przepisy postępowania podatkowego. Dowody te, ww. przez Sąd w uzasadnieniu prawnym przedmiotowego wyroku, w świetle art. 188 O.p. - powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowanego w sprawie odpowiednio ocenione w trybie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 10. Odnośnie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego pismem z dnia 23 czerwca 2016 r. w trybie art. 103 § 3 p.p.s.a. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych do pisma dokumentów, tj. protokołów przesłuchania świadków z dnia 15 czerwca 2016 r., 16 czerwca 2016r przeprowadzonego przez UKS w B. w postępowaniu na skutek uchylenia decyzji pierwotnej Dyrektora UKS B. przez Dyrekora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. znak [...] dotyczącą podatku naliczonego VAT skarżącego za 2011 r. na okoliczność, że w firmie podatnika nie funkcjonował obrót pustymi fakturami, że wszystkim fakturom towarzyszył obrót towarami, że I. P. ma wiedzę na temat relacji handlowych podatnika z P., że S. D. ma wiedzę na temat relacji handlowych podatnika z A. W., że P. W. dysponuje prywatnymi zapiskami dokonanymi w kalendarzu za 2012 r. dotyczącymi odbytych spotkań z kontahentami podatnika w tym E. Sp. z o.o., S. J. S., B. Sp. z o.o., P. P. W., S. Pl Sąd na rozprawie ww. wnioski oddalił z uwagę na wykładnię art. 103 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którą przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2016 r., I OSK 571/15). W ocenie Sądu nie ma jednak przeszkód by w trakcie ponownego postępowania przed DIS, także te dowody powinny zostać dopuszczone, po czym z uwzględnieniem pozostałego materiału dowodowego skompletowanego w sprawie odpowiednio ocenione w trybie art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 11. W sytuacji stwierdzenia uchybień procesowych w rozpatrywanej sprawie, mających wpływ na jej wynik, za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż trafność zastosowania tych przepisów może być przedmiotem oceny jedynie na tle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. 12. W toku ponownego postępowania organ winien wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do postępowania dowodowego wyrażone w niniejszym wyroku. Z tych wszystkich względów zaskarżonej decyzji należało postawić zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy i skutkujący jej uchyleniem na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zaliczając do kosztów niezbędnych dla celowego dochodzenia praw: uiszczony w sprawie wpis sądowy, opłatę skarbową od pełnomocnictwa procesowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).