III SA/Wa 2236/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Grzegorz Nowecki, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 3107 zł (słownie: trzy tysiące sto siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1.Pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Spółka", "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. 1.2. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Głównym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności są badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych. Przeprowadzono wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej w sprawie określenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2014 r. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej również jako: "organ pierwszej instancji") określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. (wartość netto 100 000 zł, VAT - 23 000 zł) dot. nabycia usług nadzoru nad prowadzeniem badań klinicznych, wystawionej przez C., zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. o kwotę 23 000 zł, ponieważ ww. faktura dokumentuje czynności, które są nieważne. W ocenie organu pierwszej instancji, Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury, wystawionej na podstawie umów zawartych pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki – M. W. a C., które są bezwzględnie nieważne na podstawie art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm., dalej: "K.c."), w wyniku czego został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). 1.3. Pismem z dnia 8 marca 2016 r. Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.; - niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.; - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613. ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w niepełnym zakresie, ograniczając się do sprawdzenia, czyje podpisy widnieją na umowach. W ocenie Podatnika, stanowiło to nie tylko naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej i skonkretyzowanej przez art. 187 oraz art. 191 ww. ustawy, lecz także zasadę praworządności oraz zasadę zaufania (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Spółki, jedynie wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy przez organ pierwszej instancji mogło stworzyć podstawę do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, natomiast postępowanie ustalające jedynie część okoliczności naruszyło zasady określone w ww. regulacjach, a przez to doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. Spółka wskazała, że organy podatkowe nie mają kompetencji, aby oceniać, czy określona czynność cywilnoprawna jest ważna, ponieważ oznaczałoby to nie tylko wyrażanie, lecz także rozstrzyganie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie Podatnika, w myśl art. 199a § 3 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie miał prawa samodzielnie oceniać, czy umowa zawarta została rzeczywiście przez Spółkę oraz M. W., czy też umowny stosunek prawny między nimi nie istniał. Zdaniem Skarżącej, skoro istniały w tej sprawie obiektywne wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, powinno to skłonić organ pierwszej instancji do wystąpienia do sądu o ustalenie czy strony umowy rzeczywiście związane są umową, czy nie. Spółka wskazała ponadto, że akceptacja stanowiska, wyłączającego odliczenie VAT tylko dlatego, iż umowa została zawarta przez strony w niewłaściwym trybie, oznaczałoby zaprzeczenie zasady neutralności opodatkowania VAT. Skarżąca podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego istnieje w przedmiotowej sprawie dzięki bezpośredniemu zastosowaniu przepisów Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przywoływanej dalej jako: Dyrektywa 2006/112/WE), w tym art. 167 ww. Dyrektywy, tj. z pominięciem sprzecznego z prawem unijnym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy uznał, że prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, a dotychczasowe ustalenia mają charakter zupełny, tym samym zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest bezzasadny. W odniesieniu do kwestii, czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury wystawionej przez C. organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oparte zostało na uznaniu, że sporna faktura dokumentuje czynności, które są nieważne, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Zdaniem organów, powyższa faktura została wystawiona na podstawie umów zawartych pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki – M. W. a C., które stanowiły czynności dokonane z samym sobą, co z kolei stanowi naruszenie art. 210 § 1 ustawy z dnia 15 września 200 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm., dalej jako: "K.s.h."), a w konsekwencji powoduje, że czynności takie jako dokonane z naruszeniem bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa są nieważne zgodnie z art. 58 § 1 K.c. Zatem umowa zawarta z naruszeniem art. 210 § 1 K.s.h. w związku z art. 58 § 1 K.c. jest nieważna od samego początku, co oznacza, że nie wywołuje żadnych skutków prawnych i traktuje się ją tak, jakby do jej zawarcia nigdy nie doszło. Nieważność bezwzględna istnieje z mocy samego prawa. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za maj 2014 r. oraz rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc fakturę VAT nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. dotyczącą nabycia usług nadzoru nad prowadzeniem badań klinicznych, wystawioną przez C. Pomiędzy Spółką, a C. zostały zawarte dwie umowy. Przedmiotem pierwszej umowy, podpisanej w dniu 5 stycznia 2013 r. na okres 1 roku było prowadzenie, monitorowanie i nadzorowanie badań klinicznych zleconych przez Stronę, na potrzeby tzw. projektu [...]. Strony ustaliły wynagrodzenie miesięczne w wysokości 25 000 zł netto płatne na podstawie faktur VAT wystawionych w terminie [...] dni od daty dokonania przez Stronę przelewów na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Umowa została podpisana po stronie Spółki - Sponsora - przez M. W., a po stronie C. - Zleceniobiorcy - również przez M. W. Drugą umowę podpisano na czas nieokreślony w dniu 20 czerwca 2013 r. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie, monitorowanie i nadzorowanie badań klinicznych zleconych przez Stronę, celem realizacji tzw. projektu [...]. Strony ustaliły wynagrodzenie miesięczne w następującej wysokości i schemacie: za pierwszy miesiąc (czerwiec) - 20 000 zł netto, z kolejne 3 miesiące - 15 000 zł netto, a później 20 000 zł netto płatne na podstawie faktur VAT wystawionych w terminie 21 dni od daty dokonania przez Spółkę przelewów na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Z kolei aneksem z dnia 1 marca 2014 r. w związku ze zmianą zakresu prac i osób odpowiedzialnych za wykonywanie projektu [...] zmieniono od marca 2014 r. wysokość miesięcznego wynagrodzenia na kwotę 10 000 zł. Także w tym przypadku ww. umowa oraz aneks zostały podpisane w imieniu Spółki – Sponsora oraz w imieniu C. – Zleceniobiorcy przez M. W. W świetle powyższych ustaleń organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy niewątpliwie wypełnia hipotezę normy prawnej art. 210 § 1 K.s.h., zgodnie z którym w umowie między spółką, a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Przywołany art 210 § 1 K.s.h. nie zawiera żadnego ograniczenia co do rodzaju i charakteru umów, w szczególności nie dokonuje podziału na umowy związane i niezwiązane ze sprawowaną funkcją członka zarządu. Organ drugiej instancji zauważył, że doktryna jednolicie opowiada się za objęciem dyspozycją normy art. 210 § 1 K.s.h. wszelkich umów między spółką a członkiem jej zarządu, niezależnie od tego, czy chodzi (najczęściej) o umowy o pracę (umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego), czy inne umowy cywilnoprawne (np. umowy najmu, zamiany). Organ drugiej instancji wskazał na cel art. 210 § 1 K.s.h., jakim jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby tj. z pominięciem innych kontrahentów. Ochrona przed taką sytuacją polega na wyeliminowaniu możliwości działania członka zarządu w podwójnej roli, tj. reprezentanta interesów spółki i reprezentanta interesów własnych, dzięki czemu zapobiega przed nadużyciami, do jakich mogłoby dojść w związku z kierowaniem się przez członka zarządu interesem własnym, pozostającym w sprzeczności z interesem spółki. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji, art. 210 § 1 K.s.h. nie reguluje w swojej treści skutków jego naruszenia, jednakże zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie nie budzi wątpliwości, że czynności prawne dokonane z naruszeniem art. 210 § 1 K.s.h., tj. jeżeli spółki nie reprezentuje w umowach i sporach z członkami zarządu rada nadzorcza lub ustanowiony w tym celu pełnomocnik, są nieważne. Dominującym jest również stanowisko, iż nieważność czynności dokonanych z naruszeniem art. 210 § 1 K.s.h. wynika z art. 58 K.c. (czynność prawna sprzeczna z prawem jest nieważna), który znajduje zastosowanie na podstawie art. 2 K.s.h. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości co do tego, że przekroczenie uprawnień do reprezentowania spółki w umowach z członkiem zarządu skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej, co powoduje, że czynność prawna jest nieważna od początku, od chwili jej dokonania nie wywołuje zamierzonych skutków prawnych; nieważność ma zatem charakter pierwotny oraz następuje z mocy samego prawa. W ocenie organu odwoławczego, analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie występują czynności sprzeczne z ustawą. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że naruszenie art 210 § 1 K.s.h. skutkuje uznaniem, iż zawarta umowa jest nieważna ze względu na jej sprzeczność z ustawą. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ww. umowy podpisane pomiędzy Prezesem Zarządu Spółki – M. W. a C. zostały zawarte z naruszeniem art. 210 § 1 K.s.h., co skutkuje bezwzględną nieważnością powyższych czynności prawnych na podstawie art. 58 K.c. W związku z powyższym sporna faktura VAT wystawiona na podstawie ww. umów i otrzymana przez Skarżącą od C. dokumentuje czynności sprzeczne z ustawą, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przyjęty stan faktyczny oparty na nieważności dokonanych czynności należy wywieść wprost z obowiązujących przepisów prawa cywilnego, jak również z przyjętej linii orzeczniczej sądów powszechnych, a zatem nie stanowi on konsekwencji samowolnej oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji, tym samym nie zachodzi możliwość powoływania się na naruszenie art. 199a § 3 O.p. Organ drugiej instancji zauważył, że Prezes Spółki M. W. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2015 r. potwierdził, że ww. umowy zawarte pomiędzy Spółką a nim jako prowadzącym działalność pod nazwą C. były podstawą do wystawiania spornych faktur VAT i były podpisane przez M. W. osobiście – w imieniu obydwu stron. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, nie może być mowy o okolicznościach, co do których zachodzą wątpliwości, podlegające rozpatrzeniu zgodnie z art. 199a § 3 O.p. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2016 r. oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: • naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 120 O.p. poprzez działanie niezgodnie z prawem; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niedochowanie staranności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niepodjęcia stosownych działań w tym celu; - art. 127 O.p. poprzez faktyczny brak weryfikacji ustaleń organu I instancji; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do zawarcia niewłaściwych ustaleń w zaskarżonej decyzji; - art. 199a § 3 O.p., jak również art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 199a § O.p. - poprzez samodzielne rozstrzygnięcie o nieistnieniu stosunku prawnego (tj. umowy o świadczenie usług). • naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie; - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżąca ponowiła argumentację zawartą w odwołaniu. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych w wyniku wykonania usługi, na podstawie umowy zawartej przez Skarżącą reprezentowaną przez członka zarządu będącego jednocześnie usługodawcą. Na innej płaszczyźnie przedmiot sporu można też przedstawić jako ustalenie czy nieważność umowy w aspekcie cywilnoprawnym jest wystarczającą przesłanką do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez potrzeby analizy rzeczywistego wykonania usługi przez wystawcę faktury oraz okoliczności towarzyszących jej wykonaniu. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podnoszone zarzuty są trafne. 6. 1. Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 K.s.h., w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa podmioty uprawnione do reprezentacji spółki w umowach zawieranych z członkami jej zarządu, są to rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Jak trafnie zauważa organ odwoławczy, oznacza to, że umowa zawarta między osobą będącą jednocześnie przedsiębiorcą i reprezentantem Skarżącej jako tzw. "czynność z samym sobą" jest nieważna. Celem powyższego przepisu jest ochrona interesów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jej wspólników na wypadek konfliktu interesów, który może się ujawnić w sytuacji, gdy członek zarządu zawiera umowę "z samym sobą", a więc w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występują te same osoby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2009 r. sygn. akt II FSK 527/08 (CBOSA) oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt V CK 103/05 i V CK 104/05, z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt IV CK 259/05). 6.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem wyrażanym w orzecznictwie (m in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 3212/14 (CBOSA) i w doktrynie, że art. 210 K.s.h. mówi o umowach bez jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Taka wykładnia art. 210 § 1 K.s.h. wyrażona została w szeregu orzeczeniach Sądu Najwyższego. I tak w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. sygn. akt IV CSK 413/09 sąd ten stwierdził, że w art. 210 § 1 K.s.h. chodzi o wszystkie umowy jakie mogą być zawierane przez spółkę z członkami zarządu, a więc zarówno o takie, które mogą wiązać się z pełnioną funkcją jak i te które nie są związane z wykonywaniem funkcji członka zarządu. Podobne stanowisko wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt II CSK 301/09. Stwierdził bowiem, że art. 210 K.s.h. dotyczy również oświadczeń woli składanych przez strony w ramach innych stosunków obligacyjnych niż umowa zawarta pomiędzy członkiem zarządu a spółką. Tenże sąd wskazał nawet, że nie jest konieczne, aby sprzeczność interesów pomiędzy spółką a członkiem zarządu rzeczywiście istniała wystarczy bowiem jedynie chociażby potencjalna kolizja interesów (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2010 r. sygn. akt I CSK 679/09). W tym zakresie organ odwoławczy także ma rację. 6.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela też pogląd organu odwoławczego, że skutkiem niezastosowania się do zasad określonych w art. 210 § 1 K.s.h. jest bezwzględna nieważność dokonanej czynności na podstawie art. 58 K.c. (tak również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt II PK 36/09 oraz w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I UK 281/09). 6.4. W ocenie Sądu, organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że orzecznictwo Sądu Najwyższego dotyczące konkludentności czynności dokonywanych między Spółką i jej członkiem zarządu dotyczy dziedziny prawa pracy. Prawo pracy dąży do odformalizowania wymogów prowadzących do skutecznego zawarcia umowy o pracę w celu objęcia ewentualnego pracownika sferą ochrony prawa pracy. Stąd dopuszcza się zawieranie umowy o pracę oraz modyfikowanie treści łączącego strony stosunku pracy przez czynności konkludentne także w odniesieniu do art. 210 K.s.h. Powyższe pozostaje jednak na marginesie rozważań na tle niniejsze sprawy, ponieważ nie ma w niej sporu o istnienie stosunku pracy pana M. W. 6.5. Jakkolwiek wykładnia przepisu art. 210 K.s.h. dokonana przez organ podatkowy jest prawidłowa to podnieść należy, że rdzeniem niniejszej sprawy nie jest ocena ważności umów zawartych przez Skarżącą, lecz ocena, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej w wyniku wykonania usługi na podstawie umowy zawartej przez Skarżącą reprezentowaną przez członka zarządu będącego jednocześnie usługodawcą. O prawie do odliczenia podatku nie stanowi bowiem art. 210 K.s.h. w związku z art. 58 K.c., ale art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. 7. 1. Wskazać należy, że unormowanie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. jest implementacją wówczas obowiązującego w czasie jego wprowadzenia art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz. U.UE L77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze, stąd zarzuty naruszenia prawa wspólnotowego również nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie ze wskazanymi przepisami podatnik co do zasady może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym należy podnieść, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08; 13 października 2009 r., sygn. akt I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 821/10 - CBOSA. 7.2. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady to prawo nie powinno być ograniczane. Podkreślić jednak należy, że zasada neutralności może doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. 8. Koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.), nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO). W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że VI Dyrektywa, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 9.1. W wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, wskazując na dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 58 § 2 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Podobnie, w zakresie art. 83 § 1 K.c. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 – CBOSA. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, powyższe wywody należy odpowiednio odnosić do art. 58 § 1 K.c. Na gruncie podatku od towarów i usług, nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z ustawą w sposób prowadzący do formalnej nieważności tego zachowania oraz sprzeczne z celem prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez takie ukształtowanie tego zachowania, że jego zasadniczym celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Taki pogląd opiera się na wykładni literalnej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wspartej wykładnią celowościową tego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 9.2. Zgodnie ze wskazanym przez Skarżącą jako naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oprócz art. 58 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, wskazano także na art. 83 K.c., w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru. Oba te przepisy K.c. połączono spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko sprzeczną, na zasadzie art. 58 § 1 K.c., z ustawą, ale i pozorną. Niezależnie od tego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., w ocenie Sądu, nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając formalnoprawną ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. na grunt regulacji zawartych w u.p.t.u. Nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1325/15 (oba wyroki w CBOSA), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 "Ewita-K" EOOD, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). 9.3. Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyżej wskazany pogląd judykatury podziela stwierdzając, że art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. należy interpretować zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. Z tego wypływa dla organów prowadzących postępowanie podatkowe obowiązek ustalenia, czy celem zawartej umowy i wykonanych w jej wyniku usług było nadużycie prawa. Aby to ustalić trzeba koncentrować postępowanie dowodowe na rzeczywistej treści i znaczeniu transakcji, a nie tylko na jej formalnym aspekcie, chociaż przyznać należy, że już tylko formalna nieważność umowy z powodu zawarcia jej "sam ze sobą" mogła zasadnie wzbudzić wątpliwości organów podatkowych co do prawa do odliczenia podatku z ww. faktury. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zadaniem organów podatkowych było zbadanie, czy kwota wykazana na fakturze jako podatek jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, czy może jest kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia prawa do obniżenia podatku należnego. 10. 1. Organ podatkowy musi, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Organ może działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości. Regulacja art. 122 O.p. w sposób jednoznaczny wskazuje na pewien rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. modyfikuje w bardzo poważny sposób ogólną regułę ciężaru dowodu w kierunku przesunięcia zdecydowanej większości działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Nie oznacza to, że na nim tylko spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. 10.2. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. 11. 1. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy nie dochowały wymogów wynikających z przepisów proceduralnych, w szczególności z tych przepisów, których naruszenie Skarżąca wywodziła w skardze, a przez to organy nie zakwestionowały skutecznie spornych faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez pana M. W. Skoro z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie wynika, czy transakcje opisane w przedmiotowej fakturze zostały dokonane czy nie, to organy nie miały wystarczających podstaw do stwierdzenia braku prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało faktycznie zatrzymane w momencie, w którym organy powzięły przekonanie – słuszne w ocenie Sądu – że umowy zawarte przez Skarżącą są dotknięte wadą na płaszczyźnie cywilnej prowadzącą do ich bezwzględnej nieważności. W ocenie Sądu powodem tego było błędne założenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest automatycznie zniesione formalną nieważnością umowy, w wyniku której wykonano usługę. Z bezwzględnej nieważności umowy organy wyciągnęły wniosek, że nieważne są też czynności, usługi wykonane – co jednak należało zbadać - w związku z tą umową. Sąd nie daje akceptacji takiemu modelowi postępowania dowodowego na tle niniejszej sprawy. 11.2. Organy przyjęły, że Skarżąca powinna wiedzieć o tym, że umowy zawarte z firmą C. są dotknięte wadą bezwzględnej nieważności. W istocie, w świetle okoliczności sprawy trudno zakładać, aby Skarżąca tego nie wiedziała. Sama bezwzględna nieważność czynności wynikająca z art. 58 K.c. w związku z art. 210 K.s.h. nie ma jednak znaczenia dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie łączy się z nadużyciem prawa. Pozbawienie prawa do odliczenia wymagałoby, w przypadku czynności bezwzględnie nieważnej, wykazania, że podatnik nie wiedział lub nie mógł – przy zachowaniu należytej staranności – wiedzieć o tym, że transakcja została przeprowadzona w celu oszukańczym. Tego organy podatkowe jednak nie wykazały. 11.3. Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie organy ograniczyły się jedynie do przesłuchania pana M. W., koncentrując się zasadniczo na jego formalnej, podwójnej roli jako członka zarządu Skarżącej oraz usługodawcy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy analizy wymagało, przede wszystkim, czy sporna transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego (co stanowiłoby nadużycie prawa), a nie stosowny cel gospodarczy. W toku przeprowadzonego postępowania nie pogłębiono jednak kwestii faktycznego wykonania usług. Na te okoliczności nie przesłuchano ani pracowników Skarżącej, w szczególności kierownika projektu, w ramach którego wykonywane były usługi, ani pracowników usługodawcy - firmy C.; pan M. W. zeznał, że zatrudniał w swojej firmie ok. 20 osób (protokół przesłuchania świadka z dnia [...] lutego 2015 r., karta nr 20). Pan M. W. zeznał, że faktyczne wykonywanie usługi odbywało się częściowo przy zaangażowaniu jego pracowników (tj. przedsiębiorstwa C.). Świadek zeznał też, że "Praca na rzecz C. Sp. z o.o. wykonywana jest w każdym miesiącu. (...) Wynagrodzenie wyliczane jest w zależności od ilości pracy i w zależności kto się tym będzie zajmował". Nie jednak zbadano, czy firma pana M. W. miała potencjał kadrowy i merytoryczny, aby umówioną usługę wykonać. Organ ustalił istnienie dokumentacji związanej z wykonaną usługą, którą jak zeznawał pan M. W. (protokół przesłuchania z dnia [...] lutego 2015 r., karta nr 20) "posiada na laptopie". Mimo to, organ jedynie zdawkowo wskazał tą dokumentację w zaskarżonej decyzji, nie poddając analizie jej treści. 11.4. Mając na względzie powyższe Sąd zaleca, aby organ podatkowy w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przeprowadził dowody na okoliczność faktycznego wykonania przedmiotowych usług przez firmę C., w szczególności przesłuchując jej wybranych pracowników oraz osoby kierujące wymienionymi dwoma projektami biznesowymi Skarżącej, w ramach których te usługi zostały wykonane. 12. 1. Zgodnie z art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Stosownie do treści art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Zgodnie natomiast z art. 199a § 3 O.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Sąd podziela wywody organu odwoławczego, opierające się na poglądach wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2808/12 – CBOSA, że artykuł 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo regulacji wprowadzonej w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia z powództwem istnieje zatem tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe i tak nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 577/09 - CBOSA). Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa), bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy, a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 o.p. pojęcie wątpliwości należy rozumieć w kategoriach obiektywnych, co oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, iż tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 o.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne (por. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4004/14 oraz z 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06 (CBOSA). 12.2. Jak wyżej stwierdzono, postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie Sąd nie może uznać za wyczerpujące. W tym stanie rzeczy, Sąd nie może oceniać, czy i jakiego rodzaju, relewantne podatkowo wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, mogą na tle niniejszej sprawy jeszcze się ujawnić. Powództwo o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w żadnym razie nie może stanowić alternatywy dla ustalenia faktu wykonania usług przez wystawcę faktury i okoliczności towarzyszących wykonaniu tych usług bowiem przedmiotem takiego powództwa nie jest ustalanie stanu faktycznego sprawy, ani prawnopodatkowa kwalifikacja ustalonych zdarzeń. 13. 1. Skarga jest zasadna. 13.2. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności zostały naruszone przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. objęte zarzutami skargi, w stopniu mogącym w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 13.3. Wobec niedostatecznego ustalenia stanu faktycznego sprawy przedwczesną byłaby ocena naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dotyczy to także zarzutu naruszenia art. 199a § 3 Op oraz związanego z tym przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. 14. Rozpoznając sprawę ponownie organy uwzględnią poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. Na mocy art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. 15. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 690 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 2400 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).