III SA/Wa 2311/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Na podstawie przedłożonych akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniał następujący stan faktyczny. Zgodnie z aktem notarialnym [...] z 3 grudnia 2012 r. B. Ś. (dalej: "Strona", "Skarżąca") dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości - lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy ul. [...]. wraz z prawami związanymi z jego własnością za 280.000 zł. Strona nabyła z mężem L. K. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...]. m. [...] w W. na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej zgodnie z przydziałem lokalu mieszkalnego wydanego przez Spółdzielnię Mieszkaniową W. (dalej: "Spółdzielnia") 16 lutego 1982 r. wnosząc wkład mieszkaniowy. W dniu 26 listopada 1993 r. zmarł L. K., w wyniku czego spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przypadło wyłącznie Skarżącej. Następnie Strona nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności zgodnie z aktem notarialnym z 29 listopada 2011 r. [...]. Z aktu notarialnego wynika, że wniesiony wkład mieszkaniowy wynosi 27.209,62 zł oraz że Strona dokonała spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 29,95 zł. Skarżąca 29 kwietnia 2013 r. złożyła zeznanie PIT-39 za 2012 rok, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 280.000 zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 280.000 zł i podatek należny 0 zł. W trakcie czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") pismem z 29 stycznia 2018 r. zwrócił się do Spółdzielni o udzielnie informacji: ile wyniósł zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, jaki posiadała Strona w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ulicy [...]. [...] w W. na własnościowe prawo do lokalu (zgodnie z aktem notarialnym z 29 listopada 2011 r. Repertorium [...]); w jakiej wysokości Strona wniosła wkład budowlany w związku z w/w przekształceniem oraz czy Skarżąca dokonywała innych dopłat, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości, w związku z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do przedmiotowego lokalu na własność. Pismem z 5 lutego 2018 r. Spółdzielnia poinformowała, że wkład mieszkaniowy związany ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. [...] w W., przed przekształceniem według ewidencji księgowej wynosił 27.209,62 zł. W dniu 5 września 2011 r. Strona spłaciła dotację podlegającą odprowadzeniu do budżetu państwa w części przypadającej na przedmiotowy lokal w kwocie 29,95 zł. Pismo o podobnej treści zostało w dniu 29 stycznia 2018 r. skierowane do Skarżącej, która w odpowiedzi na nie przedłożyła operat szacunkowy wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Po przeprowadzeniu wobec Skarżącej postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] kwietnia 2018 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 47.853 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2012 roku nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w zakresie błędnego zastosowania art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. m.in. przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości, zakwalifikowanych do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. tylko kwoty 28.143,85 zł, a nie kwoty 280.000 zł, stanowiącej zwaloryzowany wkład budowlany. Kwota 280.000 zł wynikała z operatu szacunkowego wartości lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z [...] lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy wskazał, że skoro nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło 29 listopada 2011 r., to sprzedaż 3 grudnia 2012 r. miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Tym samym sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu oraz podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Data nabycia nieruchomości determinuje zastosowanie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2011 r. DIAS wskazał, że koszty nabycia lokalu mieszkalnego wyniosły 28.143.85 zł. Do kosztów tych zaliczały się: koszty nabycia lokalu mieszkalnego w wysokości 27.209,62 zł, co stanowi wartość księgową wkładu mieszkaniowego do lokalu nr [...] przy ul. [...]. na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu; koszty aktu notarialnego w kwocie 377,64 zł; spłata kwoty umorzenia kredytu w kwocie 29,95 zł oraz koszty aktu notarialnego z 29 listopada 2011 r. Rep. [...] w kwocie 904,28 zł. Dane dotyczące wysokości wkładu mieszkaniowego, tj. kwoty 27.209,62 zł oraz spłaty dotacji, tj. kwoty 29,95 zł potwierdziły: Spółdzielnia w piśmie z 5 lutego 2018 r. oraz treść aktu notarialnego z 29 listopada 2011 r. Rep. [...]. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego. Tym samym zdaniem DIAS uznał, że dochód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowi przychód w kwocie 280.000 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie 28.143,85 zł i wynosi 251.856,15 zł. W ocenie DIAS, w oparciu o art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. nie można było dokonać waloryzacji wkładu mieszkaniowego, gdyż następny rok po nabyciu lokalu był jednocześnie rokiem poprzedzającym sprzedaż, z czego wynika, że te okresy czasowe pokrywały się. Natomiast kosztem uzyskania przychodu są wyłącznie udokumentowane koszty nabycia tj. stwierdzone dokumentem. Wykluczona była możliwość posłużenia się wyceną z operatu szacunkowego, przedłożonego przez Stronę. Operat szacunkowy nie przedstawia bowiem faktycznie poniesionych przez Skarżącą wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie lokalu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "O.p."), polegające na nieuwzględnieniu zarzutu naruszenia tych przepisów i uznaniu za prawidłowe oddalenie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu ze zobowiązania Spółdzielni do określenia rzeczywistej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal stanowiący odrębną własność. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że NUS zaniechał czynnościom sprawdzającym i nie otrzymał ze Spółdzielni Mieszkaniowej B. rzeczywistej wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, a zadowolił się jego znikomą wartością księgową. Zdaniem Strony, wartość księgowa nie odzwierciedla rzeczywistych kosztów budowy lokalu a tym bardziej środków wpłacanych przez małżonków w okresie 1974-1982 roku, które w przeliczeniu na dzisiejszą wartość pieniądza była o wiele wyższa od wartości lokalu przy przekształceniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należy zbadać, czy w sprawie nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Punktem wyjścia dla powyższych rozważań jest art. 122 ustawy Ord. pod., zgodnie z którego treścią w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powoływany przepis wskazuje, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; SIP LEX nr 462893). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny zaś dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Powtarzając za ugruntowanym stanowiskiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego stwierdzić należy, że organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 ustawy Ord. pod. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99 - dostępny na: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej jako "CBOSA"). W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w sprawie odpowiadało przedstawionym wyżej zasadom. W związku z czym nie doszło do naruszenia m.in. wyrażonej w art. 121 ustawy Ord. pod. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy wadliwości w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy tj. z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy Ord. pod. W sprawie organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie dokładnie ustaliły stan faktyczny. Ponadto zauważyć należy, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Tym samym Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 188 O.p. polegającego na nieuwzględnieniu dowodu w postaci zobowiązania Spółdzielni Mieszkaniowej W. do określenia rzeczywistej wartości wkładu mieszkaniowego na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w lokal stanowiący odrębną własność. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Analiza akt sprawy wskazuje nadto, że zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia rozstrzygnięcia, czy do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości można zaliczyć wkład budowlany w wartości zwaloryzowanej do wartości rynkowej na dzień przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Ramy prawne: Z akt sprawy wynikało, że nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Stronę nastąpiło w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej zawartej w dniu 29 listopada 2011 r. aktem notarialnym Repertorium [...]. Z uwagi, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 29 listopada 2011 r., sprzedaż przedmiotowego lokalu w dniu 3 grudnia 2012 r. nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tym samym sprzedaż ta stanowi źródło przychodu oraz podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Zasady rozliczania, wysokość opodatkowania oraz możliwość skorzystania z ulg podatkowych w podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zależą od daty nabycia zbywanej nieruchomości lub prawa majątkowego. Zatem w rozpoznawanej sprawie należało przyjąć brzmienie przepisów u.p.d.o.f. na dzień 3 grudnia 2011 r. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Jeżeli więc odpłatne zbycie następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z wykładnią pojęcia "nabycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 grudnia 2016 r., II FSK 3003/14; z dnia 7 kwietnia 2016 r. II FSK 313/14; z dnia 11 lutego 2016 r. II FSK 348/13, z dnia 27 stycznia 2016 r. II FSK 2319/13; z dnia 16 lipca 2015 r. II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r. II FSK 832/12; z dnia 24 czerwca 2014 r., II FSK 1764/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r. II FSK 1489/08 - publik.: http;// orzeczenia.nsa.gov.pl/) nabycie oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Stąd nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Językowa wykładnia terminu "nabycie" prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763). Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2003 r.. Nr 119. poz. 1116 ze zm.) stanowi, że przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i statucie spółdzielni. Wskazać należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ww. ustawy, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. W wyniku umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania, a nie na własność. Prawo to jest jedynie formą prawa na rzeczy cudzej, zbliżoną do najmu. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie stanowi więc nabycia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawa tego nie można nabyć, można je jedynie ustanowić. Osoba posiadająca takie prawo jest jedynie osobą uprawnioną do używania lokalu jako najemca, nie jest natomiast jego właścicielem. Konkludując, nie jest to prawo do rzeczy i dlatego najbliższą konstrukcją dla prawa lokatorskiego do mieszkania jest prawo najmu. W myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei zgodnie z art. 30e u.p.d.of., wynika, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (ust. 1). Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (ust. 5). Zgodnie z treścią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Wysokość nakładów, o których mowa w ww. przepisie, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" (art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.). A zatem w przypadku kosztów, o których wyżej mowa, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia (bądź wskazania środków dowodowych) poniesienia ekonomicznego ciężaru kosztu o charakterze definitywnym, co dodatkowo winno zostać udokumentowane. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie stanowi o innej wartości będącej kosztem uzyskania przychodów tam określonych niż udokumentowane koszty nabycia (lub wytworzenia) zbywanego prawa (własności nieruchomości). Nie odnosi się do wartości waloryzowanej, w tym wartości zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, czy spłaconego kredytu jako "kosztu nabycia" odrębnej własności lokalu, stanowiącego wcześniej spółdzielczy lokal mieszkalny, do którego uzyskania niezbędne było wniesienie tzw. wkładu lokatorskiego (mieszkaniowego). W szczególności przepis ten nie odsyła do regulacji zawartej w ustawie – Prawo spółdzielcze oraz przyjętej tam zasady waloryzacji wysokości wkładu mieszkaniowego, proporcjonalnej do aktualnej wartości rynkowej lokalu w przypadku zawarcia z członkiem spółdzielni, któremu przysługuje "lokatorskie" prawo do lokalu umowy przeniesienia własności tego lokalu (art. 12 ust. 1 i 2 u.s.m.). Tożsame stanowisko wyraził WSA w Lublinie w wyroku z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 142/17 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien być interpretowany ściśle. Skoro do kosztów nabycia sprzedawanej nieruchomości lokalowej zaliczane są wyłącznie "udokumentowane koszty jej nabycia", a więc koszty (wydatki) poniesione na nabycie (zapłatę ceny) nieruchomości, to kosztami takimi nie może być wartość rynkowa lokalu w dacie nabycia polegającego na przekształceniu prawa lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności nieruchomości lokalowej. Wartości tej Skarżąca nigdy nie zapłaciła jako "udokumentowanych kosztów nabycia" (tak też WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17). Wskazać należy, że w art. 12 u.s.m., będącym podstawą przekształcenia prawa do lokalu, nie wymaga się od członka spółdzielni nabywającego prawo własności nieruchomości lokalowej wpłaty czy też wyrównania wartości prawa do rynkowej wartości lokalu ustalanej zgodnie z art. 11 ust. 21 i ust. 22 (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 921/17). Wymagana jest natomiast: 1) spłata przypadającej na lokal części kosztów budowy będących zobowiązaniami spółdzielni, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego wraz z odsetkami z zastrzeżeniem pkt 2; 2) spłata nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na lokal, o ile spółdzielnia skorzystała z pomocy podlegającej odprowadzeniu do budżetu państwa uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków; 3) spłata zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (tzw. opłat eksploatacyjnych). Z przywołanej regulacji art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że osoba której przysługuje lokatorskie prawo do lokalu, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu musi spłacić przypadającą na jej lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy. Poniesione przez podatnika tak rozumiane wydatki na nabycie (które następnie zostało przekształcone wprawo własności) lokalu mieszkalnego, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży tego lokalu w wysokości zwaloryzowanej przez spółdzielnię mieszkaniową na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych ustaw (dalej "u.z.p.s."). Tożsame stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 1441/17. Zgodnie z treścią ww. przepisu wysokość wkładu mieszkaniowego członka określona według zasad art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, spółdzielnie mieszkaniowe są obowiązane wprowadzić do swoich ksiąg rachunkowych i powiadomić o tym członków w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. Wartość zwaloryzowanego wkładu powinna być ustalona w oparciu o dane wynikające z zaświadczenia spółdzielni mieszkaniowej, w zasobach której znajdował się lokal. Podobnie przyjęto w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15. Zobligowanie przez ustawodawcę spółdzielni mieszkaniowych do dokonania waloryzacji wkładów mieszkaniowych i budowlanych w terminie do dnia 31 grudnia 1995 r. związane było z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych. Zauważyć należy, że wkład mieszkaniowy, zgodnie z art. 218 § 3 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz.U. Nr 30, poz. 210 z późn.zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie wejścia w życie art. 11 u.z.p.s. miał stanowić całą wnoszoną przez członka spółdzielni kwotę odzwierciedlającą różnicę między kosztami budowy (przypadającymi na dany lokal) a uzyskaną przez spółdzielnię mieszkaniową pomocą ze środków publicznych (umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztu budowy lokalu). Członek spółdzielni był zobowiązany do jego wniesienia, a zatem był to wydatek, jaki musiał ponieść w celu uzyskania lokatorskiego prawa do lokalu, które to prawo zostało następnie przekształcone w odrębną własność lokalu. Ustawodawca, zauważając znaczący spadek wartości pieniądza, nakazał w u.z.p.s. obliczenie wartości wkładu mieszkaniowego według wartości z 1995 r., także w odniesieniu do lokali, w odniesieniu do których członek spółdzielni mieszkaniowej uzyskał lokatorskie prawo do lokalu przed dniem wejścia w życie u.z.p.s. Pozwoliło to, w przypadku wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu, na zwrot wkładu na podstawie art. 218 § 4 Prawa spółdzielczego w wartości zbliżonej do tej, jaka mogła odpowiadać wartości tego prawa w dacie jego nabycia. Interpretując pojęcie kosztów nabycia lokalu należy zatem uwzględnić tę wysokość wkładu mieszkaniowego, jaka wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej. W przeciwnym wypadku doszłoby do sytuacji, gdy w przypadku zbycia lokalu uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu wartość wkładu mieszkaniowego w wartości nominalnej, z uwzględnieniem denominacji i waloryzacji o wartość wskaźnika wzrostu cen towarów i usług, byłaby znacząco niższa od wartości tego wkładu, zaksięgowanej w księgach spółdzielni i podlegającemu zwrotowi w przypadku ewentualnego wygaśnięcia lokatorskiego prawa do lokalu. Zauważyć ponadto należy, że wartość wkładu, ustalonego przez spółdzielnię mieszkaniową, wynikać będzie z wydanych przez nią dokumentów, a zatem będzie udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Reasumując jako koszty nabycia lokalu przyjąć należy wartość wkładu mieszkaniowego we wskazanym pojęciu i w wysokości zwaloryzowanej z mocy prawa przez spółdzielnię mieszkaniową. Jak zatem słusznie stwierdził to organ odwoławczy, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do ustalenia wartości wkładu mieszkaniowego, stanowiącej element kosztów nabycia lokalu mieszkalnego, według wartości rynkowej tego lokalu na podstawie operatu szacunkowego. Koszty te nie mogą wynikać bowiem z innych dowodów niż udokumentowane koszty, nie mogą być też szacowane, czy określone w inny sposób np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego. Operat szacunkowy, co wynika z samej jego nazwy, określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Operat szacunkowy nie jest zatem dowodem dokumentującym rzeczywiście poniesione przez podatnika wydatki na rzecz zapłaty wkładu mieszkaniowego, aby je uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego. W tym zakresie przywołać należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2702/15, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela, zgodnie z którym: "Odnosząc się do kwestii nieuwzględniania danych wynikających ze wskazanego przez strony operatu szacunkowego wskazać należy w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f, kwestia wydatkowania środków pieniężnych dla celów podatkowych powinna być udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Wprawdzie ustawa przewiduje możliwość odstępstw od formalnego podejścia do dokumentów dowodzących poniesienie kosztów uzyskania przychodów dopuszczając również dowody w innej postaci niż rachunki i faktury VAT, niemniej jednak organ podatkowy weryfikując możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, uprawniony jest żądać od podatników przedłożenia dokumentów, z których będzie wynikało w jakiej wysokości i przez kogo wydatki zostały poniesione. [...] operat szacunkowy, na który powołują się strony nie spełnia tych wymogów, bowiem nie przedstawia faktycznie poniesionych przez Stronę skarżącą i jej męża wydatków tytułem wkładu mieszkaniowego na nabycie przedmiotowego lokalu, które wyłącznie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przy opisanej w sprawie czynności cywilnoprawnej sprzedaży lokalu mieszkalnego. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, że koszty nabycia ww. lokalu mieszkalnego wynoszą 28.143.85 zł. Do kosztów tych organy podatkowe zaliczyły: na podstawie pisma Spółdzielni Mieszkaniowej " W." z dnia 5 lutego 2018 r. nr BZ.1039.NG.3242.2018, koszty nabycia lokalu mieszkalnego w wysokości 27.209,62 zł, co stanowi wartość księgową wkładu mieszkaniowego do lokalu nr [...] przy ul. [...]. na dzień ustanowienia odrębnej własności lokalu. W świetle poczynionych rozważań należy więc stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości jest wartość wkładu mieszkaniowego przypadająca na lokatorskie prawo do lokalu, a więc przed przekształceniem, według ewidencji księgowej, tj. kwota 27.209,62 zł oraz spłata dotacji, która nastąpiła w dniu 5 września 2011 r., związana z przekształceniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do ww. lokalu w odrębną własność podlegająca odprowadzeniu do budżetu państwa w części przypadającej na ww. lokal w kwocie 29,95 zł. Wobec powyższego, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego można pomniejszyć o ww. kwotę wkładu mieszkaniowego (27.209,32 zł) oraz spłatę dotacji (29,95 zł) jako udokumentowanego kosztu nabycia nieruchomości, stosownie do treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Organy podatkowe zasadnie zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego koszty aktu notarialnego w kwocie 377,64 zł, oraz koszty aktu notarialnego z dnia 29 listopada 2011 r. Rep. Nr [...] w kwicie 904,28 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. - nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości to np. wydatki na modernizację lokalu, które ustala się na podstawie faktur VAT oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość w/w lokalu mieszkalnego. Tym samym dochód z odpłatnego zbycia w/w lokalu mieszkalnego stanowi przychód w kwocie 280.000,00 zł pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w kwocie 28.143,85 zł i wynosi 251.856.15 zł. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych w tym przedmiocie jest zgodne z prawem. Dane przekazane przez Spółdzielnię były wystarczające by potraktować je jako udokumentowane koszty nabycia i brak jest podstaw prawnych, by organ ustalając koszty uzyskania przychodu mógł je we własnym zakresie zwaloryzować, czy też przyjąć inną wartość kosztów uzyskania przychodów niż faktycznie poniesione przez Skarżącą wydatki związane ze zbytym lokalem mieszkalnym. Organ podatkowy nie miał prawa wyceniać wartości wkładu mieszkaniowego, tylko miał ustalić udokumentowane koszty nabycia lokalu, na które składają się przede wszystkim faktyczne zwaloryzowane wpłaty tytułem wkładu mieszkaniowego. Powyższe stanowi o bezskuteczności zarzutu naruszenia przez organ art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., bowiem wbrew zarzutom skargi Dyrektor IAS dokonał jego prawidłowej interpretacji i zastosowania do ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Nieprawidłowe zaś okazało się stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość wniesionego przez nią wkładu zwaloryzowanego na dzień ustanowienia prawa własności lokalu. Prawidłowo przy tym organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f., gdyż z ww. przepisu jednoznacznie wynika, że wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego podlegają corocznej indeksacji (od następnego roku po nabyciu i do roku poprzedzającego sprzedaż) o wskaźnik inflacji w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W rozpoznawanej sprawie takiej waloryzacji wkładu mieszkaniowego nie można było dokonać, gdyż następny rok po nabyciu lokalu jest jednocześnie rokiem poprzedzającym sprzedaż, z czego wynika, że te okresy czasowe pokrywają się. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.