III SA/Wa 237/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca),, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2015 r. sprawy ze skargi C. s.r.o. z siedzibą na Słowacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie naliczenie i wypłata odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. s.r.o. z siedzibą na Słowacji kwotę 1591 zł (słownie: tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 grudnia 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (zwanego dalej również: "organem pierwszej instancji") wpłynął wniosek C. s.r.o. z siedzibą na Słowacji (zwanej dalej: "Skarżącą"), o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 515.429,70 zł za okres od stycznia do listopada 2009 r., w trybie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 z późn. zm.) - zwanym dalej: "rozporządzeniem w sprawie zwrotu VAT“. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. wydanym na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, organ pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty podatku wykazanej we wniosku, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Następnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. organ pierwszej instancji orzekł o dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 515.430 zł za okres od stycznia do listopada 2009 r. W dniu 13 maja 2014 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 9 maja 2014 r. z żądaniem wypłaty odsetek za opóźniony zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.", różnicę podatku niezwróconą terminowo przez urząd skarbowy, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." Skarżąca zauważyła jednocześnie, że wprawdzie przepis ten nie dotyczy zagranicznych podatników ubiegających się o zwrot podatku od towarów i usług w trybie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, niemniej jednak zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, należy go stosować również w stosunku do podmiotów zagranicznych. Zdaniem Skarżącej, niezwrócony w terminie podatek od towarów i usług podlega oprocentowaniu na takich samych zasadach jak nadpłata. W związku z tym zgodnie z art. 78 O.p. Skarżącej należą się odsetki od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, z kolei dokonana z przekroczeniem terminu wpłata urzędu na konto Skarżącej podlegać powinna zaliczeniu proporcjonalnemu na poczet odsetek oraz należności głównej, zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 78a O.p. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił naliczyć i wypłacić kwotę odsetek w wysokości 9.337 zł odpowiadającej opłacie prolongacyjnej z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r., naliczonych zgodnie z art. 78a O.p., w tym: 1) niezwróconą kwotę należnego podatku VAT w wysokości 6 263 zł, 2) oprocentowania tytułem nieterminowego zwrotu podatku za ww. okres w wysokości 3.074 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. wydanym w trybie art. 216 § 1 O.p. w związku z § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, organ ten skutecznie przedłużył termin zwrotu kwoty podatku od towarów i usług wykazanej we wniosku Skarżącej do czasu zakończenia postępowania związanego z przeprowadzeniem czynności sprawdzających u kontrahentów Skarżącej, tj. C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. . W związku z powyższym w ocenie organu pierwszej instancji Skarżąca jest uprawniona do oprocentowania zwrotu kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 9.337 zł, odpowiadającej wysokości opłaty prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty od dnia 1 lipca 2010 r., tj. od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, do dnia 31 sierpnia 2010 r., tj. do dnia wydania decyzji z dnia [...] sierpnia 2010 r., orzekającej o dokonaniu na rzecz Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. Jednocześnie organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 78a O.p. Pismem z dnia 22 września 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej należne Skarżącej odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. naliczone zostały wg stawki odpowiadającej opłacie prolongacyjnej w rozumieniu art. 57 § O.p., 2) orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie, iż odsetki z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. powinny być naliczone wg stawki właściwej dla oprocentowania nadpłat, zgodnie z art. 78 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez zastosowanie tego przepisu do sytuacji, w której nie znajduje on zastosowania (błędna subsumcja do stanu faktycznego), 2) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sprawie w sytuacji gdy znajdują one zastosowanie, tj. zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu z przekroczeniem ustawowego terminu powinien skutkować naliczeniem odsetek za zwłokę w pełnej wysokości. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca podniosła, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. dotyczy wyłącznie sytuacji złożenia przez podatnika podatku od towarów i usług (a nie podatnika od wartości dodanej) wniosku o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem należnym a podatkiem naliczonym. Zdaniem Skarżącej, zaistniałe w przedmiotowej sprawie okoliczności są tak bardzo różne od hipotezy zawartej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., że stosowanie tego przepisu nawet na zasadzie per analogiem nie może mieć miejsca. Skarżąca zauważyła też, że jej wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług został złożony przez podatnika podatku od wartości dodanej i dotyczy wyłącznie zwrotu podatku zawartego w niektórych fakturach polskich sprzedawców, nie zaś zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Skarżąca wskazała, że również prawodawca zwracając uwagę na różnice występujące między zwrotem podatku podatnikom podatku od towarów i usług a zwrotem podatku dokonywanym na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, pierwszą kwestię uregulował w art. 87 u.p.t.u., a drugą najpierw w art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.t.u., a następnie w wydawanych na podstawie tego przepisu rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Skarżąca zauważyła też, że już na poziomie regulacji unijnych, kwestie "zwykłego" zwrotu różnicy podatku podatnikom krajowym oraz zwrotu podatku podatnikom z innych krajów członkowskich UE są uregulowane całkowicie odrębnie, tj. w pierwszym przypadku regulacje znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE (uprzednio zaś w Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r.), w drugim zaś w Dyrektywie Rady 2008/9/WE (uprzednio w Dyrektywie 79/1072/EWG). W świetle powyższego w ocenie Skarżącej, a zwłaszcza wobec całkowitej różności procesów weryfikacyjnych, zasadność dokonywania zwrotu zdanie drugie i trzecie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania do procesu zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Zdaniem Skarżącej, stosowanie tej normy byłoby wyrywaniem jej z kontekstu, do którego ściśle przynależy (do kwestii procedur weryfikacyjnych zasadność zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym) i przypisywaniem jej do kontekstu zupełnie jej obcego (do kwestii procedury weryfikacyjnej zasadność zwrotu podatku podatnikowi zagranicznemu, uregulowanemu całościowo w zupełnie innym akcie prawnym, tj. stosowanym rozporządzeniu Ministra Finansów). Skarżąca zauważyła też, że rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT przewiduje w § 6 ust. 3 sytuację przedłużenia terminu zwrotu podatku nie wiążąc jednak z tym faktem konsekwencji w postaci obniżenia należnych wnioskodawcy odsetek. Skarżąca podniosła też, że w przypadku "zwykłych zwrotów krajowych" normalny termin zwrotu wynosi 2 miesiące, natomiast w przypadku zwrotu na rzecz podmiotów zagranicznych - 6 miesięcy. O ile więc w pierwszym przypadku wydłużanie terminu zwrotu po niższych kosztach (stawce odsetek) jest zasadne, o tyle w drugim z pewnością już nie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ pierwszej instancji normy prawnej wskazanej w art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u. do kalkulacji oprocentowania od niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług, za okres od dnia 1 lipca 2010 r., tj. pierwszego dnia po upływie 6-miesięcznego terminu od złożenia wniosku o zwrot podatku, do dnia 31 sierpnia 2010 r., tj. do dnia wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r., orzekającej o zwrocie podatku. Organ odwoławczy zauważył następnie, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulują przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, wydanego na podstawie art. 89 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z przepisami przedmiotowego rozporządzenia zwrot podatku od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następuje na wniosek podmiotu uprawnionego, na podstawie którego organ podatkowy wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, dokonuje zwrotu tej kwoty. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (ust. 3 § 6). Powyższe oznacza, że wniosek podmiotu uprawnionego inicjuje postępowanie podatkowe, którego przedmiotem jest zwrot podatku. Wniosek taki, o ile jest kompletny, podlega co do zasady rozpoznaniu w terminie przewidzianym na dokonanie zwrotu podatku, czyli w terminie 6 miesięcy od dnia jego złożenia. W tym czasie postępowanie powinno się zakończyć. Ponadto merytoryczne załatwienie wniosku następuje w formie decyzji administracyjnej określającej uznaną kwotę zwrotu podatku w wysokości zgodnej z żądaniem uprawnionego podmiotu lub niższej, ewentualnie decyzji o odmowie zwrotu, gdy stwierdzony zostanie brak podstaw do jego dokonania. Organ odwoławczy wskazał następnie, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. Organ odwoławczy zauważył również, że przepisy regulujące kwestię zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, w tym rozporządzenie w sprawie zwrotu VAT, nie wskazywały jednak, iż podmiotowi uprawnionemu należy się oprocentowanie z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Uprawnienie takie nie zostało również przewidziane w dyrektywie Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 1979 r., str. 11). Dopiero w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołując się następnie na wymienione przez siebie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w powołanych wyrokach podkreślano, iż przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres w jakim ten organ bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Organ odwoławczy zauważył jednakże również, że zwrot podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2009 r., jak i rozpatrzenie wniosku Skarżącej o zwrot należnych odsetek złożonego w dniu 13 maja 2014 r., odbywało się w czasie, kiedy obowiązywały przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE L 2008 r. Nr 44, s. 23) – zwanej dalej: "Dyrektywą Rady 2008/9/WE", której zapisy zaimplementowane zostały do polskiego porządku prawnego na podstawie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801) - zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r." Następnie powołując się na treść art. 26 i art. 27 ust. 2 dyrektywy Rady 2008/9/WE oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., organ odwoławczy wskazał, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług są przede wszystkim przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, a także uregulowania Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika. Pełni ono także funkcję motywacyjną i represyjną. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony możliwości takiej był pozbawiony. Ponadto w opinii organu odwoławczego, uprawnienie wynikające z przepisu art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie jest jednak bezwzględne, gdyż ogranicza je norma, o której mowa w art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił również, że przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. odsyła do terminów wymienionych w ust. 2 tego artykułu. Tylko wyłącznie wtedy, kiedy organ podatkowy nie przedłuży postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdzie przepis art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Natomiast chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, tj. data jego doręczenia stronie. Powołując się następnie na poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08 organ odwoławczy wskazał, że w razie niedotrzymania przez organ podatkowy terminów zwrotu podatku, odsetki przysługiwać będą: 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny, oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, zaś w drugim przypadku oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku. Odnosząc się następnie do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej organ odwoławczy wskazał, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających w celu zbadania zasadności wnioskowanego zwrotu podatku VAT, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 155 w związku z art. 274c O.p., zwrócił się do wystawców faktur o przedstawienie dokumentacji potwierdzającej dokonanie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wykazanymi we wniosku Skarżącej. Następnie postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r., organ ten przedłużył termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przedmiotowe postanowienie doręczono adresatowi w dniu 16 czerwca 2010 r., a więc przed upływem terminu wskazanego w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., który przypadał na dzień 30 czerwca 2010 r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że zasadnym było naliczanie przez organ pierwszej instancji oprocentowania za okres od pierwszego dnia upływu terminu zwrotu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tj. od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej. Odmienna interpretacja - w świetle akcentowanej przez sądy administracyjne zasady równości – jest zdaniem organu odwoławczego niedopuszczalna. Szczególnie, jeśli interpretacja taka miałaby przyznać podmiotom zagranicznym korzystniejsze warunki dotyczące oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług, niż te, które obowiązują podmioty krajowe. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 stycznia 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do sytuacji, do której nie znajduje on zastosowania, 2) art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji, gdy znajdują one zastosowanie, tj. gdy zwrot podatku podmiotowi zagranicznemu z przekroczeniem ustawowego terminu powinien skutkować naliczeniem odsetek za zwłokę w trybie przewidzianym dla nadpłaty. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy niesłusznie przyjął, iż w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, ponieważ wniosek Skarżącej o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2009 r. wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2009 r. i został złożony w trybie przepisów Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. Urz. WE L 331 z 1979 r., str. 11) i także w trybie tych przepisów został przez organ pierwszej instancji rozpatrzony. W ocenie Skarżącej, konsekwencją uznania, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy Dyrektywy Rady 79/1072/EWG jest uznanie, że należą się jej odsetki wg "pełnej" stawki, a nie według stawki przewidzianej dla tzw. opłaty prolongacyjnej. Skarżąca zauważyła również, że wprawdzie przepisy tejże Dyrektywy nie regulowały kwestii wysokości odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT podmiotom zagranicznym, niemniej jednak w orzecznictwie utrwalił się pogląd przyznający podmiotowi zagranicznemu prawo do odsetek w pełnej wysokości w każdym przypadku uchybienia 6-cio miesięcznemu terminowi zwrotu podatku VAT, w szczególności bez względu na to, czy postępowanie w tej sprawie zostało przez organ podatkowy formalnie przedłużone, czy też nie. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca powołała się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organy podatkowe normy prawnej wskazanej w art. 87 ust. 2 zdanie 2 i 3 u.p.t.u. do kalkulacji oprocentowania od niezwróconej kwoty podatku od towarów i usług, za okres od dnia 1 lipca 2010 r., tj. pierwszego dnia po upływie 6-miesięcznego terminu od złożenia wniosku o zwrot podatku, do dnia 31 sierpnia 2010 r., tj. do dnia wydania przez ten organ decyzji z dnia [...] sierpnia 2010r., orzekającej o zwrocie podatku. 2. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że Dyrektor IS wadliwie przyjął, że w przedmiotowej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12.02.2008 r. i ustawy z dnia 23.10.2009 r. oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. Słusznie podnosi strona, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12.02.2008 r., jej przepisy znajdują zastosowanie do wniosków o zwrot złożonych po dniu 31.12.2009 r., a starą Dyrektywę 79/1072/EWG uchyla się ze skutkiem od dnia 1.01.2010 r. z tym zastrzeżeniem jednak, iż jej przepisy pozostają w mocy w odniesieniu do wniosków o zwrot złożonych przed 1.01.2010 r. Do wniosków o zwrot podatku złożonych do 31.12.2009 r., zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 23.10.2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) i przepisami wydanymi na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy zmienianej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej) przez podmioty nieposiadające siedziby lub miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowane na potrzeby podatku na terytorium kraju, stosuje się przepisy dotychczasowe (w szczególności rozporządzenie Min. Fin. z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24.12.2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, w §13, stanowi bowiem, że jego przepisy wchodzą w życie z dniem 1.01.2010 r. Poza sporem jest, że wniosek Spółki o zwrot podatku VAT za okres styczeń- listopad 2009 r. wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji dnia 30 grudnia 2009 roku; a zatem został złożony w trybie "starych" przepisów i w tym trybie powinien zostać rozpatrzony. 3. Dyrektor IS nie kwestionuje, że podmiotowi zagranicznemu przysługuje oprocentowanie za nieterminowy zwrot podatku VAT; wskazał przy tym, że uwzględnia stanowisko orzecznictwa NSA (m.in. wyroki: z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08; z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10; z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11; z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11; z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11; z dnia 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 602/12 i I FSK 632/12 (wszystkie orzeczenia opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przypomnieć należy, że w powołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek. Zdaniem NSA, jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Tym bardziej, że w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. 4. Organ odwoławczy uznał jednakże, że w związku z tym, iż Naczelnik US przedłużył na podstawie § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom termin wnioskowanego przez Skarżącą zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, to zasadnym jest naliczenie oprocentowania za okres od pierwszego dnia upływu terminu zwrotu wskazanego w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu VAT, tj. od dnia 1 lipca 2010 r. do dnia zakończenia postępowania wyjaśniającego w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej. 5.Tego argumentu, zdaniem Sądu, nie można podzielić. Paragraf 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przewidywał wprawdzie, że jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, ale regulacja ta stanowi wadliwą implementację postanowień Dyrektywy. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. w wyroku z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 648/09), że § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89. ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy, zgodnie z którym, decyzje dotyczące wniosków o zwrot są ogłaszane w ciągu sześciu miesięcy od daty przedłożenia właściwemu organowi określonemu w ust. 3 wniosków wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami wymaganymi na podstawie niniejszej dyrektywy dla zbadania wniosku; zwroty są dokonywane przed końcem wyżej wymienionego okresu na prośbę wnioskodawcy albo w Państwie Członkowskim dokonującym zwrotu, albo w państwie, w którym ma on siedzibę; w tym ostatnim przypadku opłaty bankowe związane z przekazem są ponoszone przez wnioskodawcę. Analizując powyższy przepis Dyrektywy, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fragment uzależniający rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu na dokonanie zwrotu od przedłożenia właściwemu organowi wniosku wraz ze wszystkimi niezbędnymi dokumentami. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 3 i art. 4 Ósmej Dyrektywy i stwierdził, że w jego ocenie dokumenty, wskazane w tych przepisach są jedynymi wymaganymi przez prawodawcę wspólnotowego do zbadania wniosku o zwrot podatku. Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, w której zajdzie konieczność przeanalizowania innych informacji niezbędnych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sytuację taką przewidziano zresztą w art. 6 Ósmej Dyrektywy. Nie oznacza to jednak, że konieczność zgromadzenia, w pewnych wyjątkowych sytuacjach, dodatkowych informacji, skutkuje możliwością przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, za taką interpretacją przepisów wspólnotowych przemawia m.in. to, że prawodawca wspólnotowy wyraźnie rozróżnia na gruncie Ósmej Dyrektywy "dokumenty niezbędne na podstawie dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacje konieczne do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony - funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że prawodawca wspólnotowy po to wyznaczył aż 6-miesięczny termin na podjęcie decyzji w sprawie wniosku o zwrot, aby w jego trakcie mieć możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku, szansę na przeanalizowania w wyjątkowych sytuacjach pewnych dodatkowych informacji w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu oraz w celu podjęcia czynności technicznych związanych z samym zwrotem. W przeciwnym razie termin ten byłby znacznie krótszy. Reasumując podkreślić należy że konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnym z przepisami prawa działaniem organu podatkowego. Jest to termin zakreślony dla organu, a nie dla podatnika i nie podlega przedłużeniu. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony; podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 ustawy Ord. pod., przy czym organ nie ma prawa oprocentować niezwróconej kwoty podatku w wysokości jak dla opłaty prolongacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni wskazania zawarte w niniejszym wyroku oraz postanowienia art. 78a Ord. Podatkowej. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).